Kendelse af 11-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 28-05-2023

Journalnr. 23-0012337

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomstår 2021 Fradrag for negativt pensionsafkast	0 kr.	359.893 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

Den 1. januar 2019 har klageren oprettet en livsforsikring i [virksomhed1]

Klageren har haft et positivt afkast på 213.260 kr. i indkomstår 2019 og 146.633 kr. i indkomstår 2020, i alt 359.893 kr.

Klageren har haft en negativt afkast på 716.084 kr. i indkomstår 2021.

For indkomstår 2021 har klageren via TastSelv indberettet et fradrag for negativt pensionsafkast i felt 214 på 359.893 kr., svarende til det positive afkast i indkomstår 2019 og 2020.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet klageren fradrag for negativt pensionsafkast på 359.893 kr. i indkomstår 2021.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”Du kan ikke fratrække det negative afkast.

Når afkastet på den enkelte livsforsikring eller pensionskasseordning er negativt, kan du kun modregne det negative afkast i positive afkast på samme ordning (kilde) i de følgende indkomstår.

Reglerne står i Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3., samt Juridisk Vejledning 2021, Afsnit C.A.10.4.2.3.5.

Vi har den 7. november 2022 modtaget indsigelse til vores forslag af den 11. oktober 2022 fra [virksomhed2], [person1], hvor ønsket om fradrag for negativ pensionsafkast fastholdes med henvisning til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 12 pkt.

Af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 12 pkt. fremgår:

Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning.

Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.

Eller formuleret på en anden måde:

Det er muligt at modregne et negativt afkast i de følgende indkomstårs positive afkast, men modregningen skal finde sted, når det første gang er muligt helt elle delvist.

Der er således ikke kommet nye oplysninger i forhold til forslaget.

Vi fastholder derfor vores forslag fra den 11. oktober 2022 og sender derfor en afgørelse svarende til forslaget.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for negativt pensionsafkast på 359.893 kr. i indkomstår 2021.

Til støtte for påstand har repræsentanten anført, at:

”(...)

Anbringender

Som supplement til pensionsbeskatningslovens § 53, stk. 3, stk. 12, skal vi venligst henvise til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13 – se hertil Karnovs note til bestemmelsen: [32] ”Efter bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3 kan et negativt afkast kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan modregnes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.”

Såfremt personbeskatningslovens § 4, stk. 1, nr. 13 skal fortolkes på samme måde, som efter Skattestyrelsens fortolkning af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 3, 12. pkt., så kan det fradrag, som Skattestyrelsen har nægtet, heller ikke fremføres – det kan næppe være formålet med lovteksten.

Det kan kun fremføres, hvis det ikke kan rummes i tidligere indkomstår. Det kan kun betyde, at det kan fratrækkes. Ellers medfører Skattestyrelsens afgørelse, at såfremt man havde startet med at have positivt afkast og efterfølgende underskud, så ville underskuddet gå bort – det kan vel næppe være formålet med lovteksten.

Efter vores opfattelse, udelades af Skattestyrelsens afgørelse, den direkte ordlyd i bestemmelsen

i pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 3, 12. pkt. om, at [..] ”Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i et positivt afkast i et tidligere indkomstår.”[..] Ordlyden er efter vores opfattelse ikke til et betvivle eller misforstå.

Dog alligevel henset til Skattestyrelsens afgørelse, se hertil formulering (sagsbehandler):

”Eller formuleret på en anden måde:

Det er muligt at modregne et negativt afkast i de følgende indkomstårs positivt afkast, men modregningen skal finde sted, når det første gang er muligt helt eller delvist.”

Som nævnt under ”påstand”, har vi for indkomståret 2021 indberettet et fradrag på kr. 359.893.

2019	2020	2021
213.260	146.633	(716.084)

Det negative afkast modregnes i tidligere indkomstårs positive afkast med et fremførbart underskud på kr. 356.191 til modregning i senere indkomstår. Det er vores tolkning, at det ikke er et decideret valg, men at fradraget tages i året og den del, der ikke kan rummes i det positivt afkast fra tidligere år, fremføres.

Skattestyrelsen fortolker lovbestemmelsen som, at hvis afkastet i 2019 og 2021 havde været byttet om, så ville det kunne modregnes i efterfølgende indkomstår, men der står direkte at ”etnegativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i etpositivt afkast i et tidligere indkomstår.”

Fradraget kan anerkendes efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 11. og 12. pkt., hjemler en ret til, at klageren i indkomstår 2021 kan fradrage et negativt afkast af klagerens livsforsikring i [virksomhed1] opstået i indkomstår 2021 under henvisning til, at der var et positivt afkast i indkomstårene 2019 og 2020.

Den oprindelige pensionsbeskatningslovs § 53 A, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 22. oktober 1992, indsat ved lov nr. 569 af 24. juni 1992), blev indført med følgende ordlyd:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst 90 medregnes afkastet af livsforsikring, som er omfattet af stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i polisen m.v. er berettiget til udbetaling af forsikringen. Afkastet opgøres som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Et negativt afkast af en forsikring kan kun modregnes i indkomstårets og de følgende 5 indkomstårs positive afkast af samme forsikring. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.”

Personskattelovens § 4, stk. 1, blev endvidere ændret ved lov nr. 569 af 24. juni 1992, idet følgende blev indsat i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15:

Ӥ 3

I lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (personskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 582 af 7. august 1991, som ændret ved § 1 i lov nr. 895 af 21. december 1991, foretages følgende ændring:

I § 4, stk. 1, indsættes efter nr. 14: ”15) afkast efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.”

Af lovforslag nr. 229 af 18. februar 1992 fremgår følgende om bestemmelsen:

”Til § 3:

Det foreslås, at afkastet af en forsikring omfattet af § 53 A, stk. 1, skal medregnes til den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst. I personskattelovens § 4, stk. 1, tilføjes derfor et nyt nr. 15, der omfatter afkast efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.

Et negativt afkast af en forsikring kan ikke modregnes i anden positiv kapitalindkomst for forsikringens ejer. Et negativt afkast kan kun modregnes i positivt afkast fra samme forsikring i samme indkomstår og de følgende 5 indkomstår, jf. den foreslåede bestemmelse i § 53 A, stk. 3. Efter samme bestemmelse kan et negativt afkast kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan modregnes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.”

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, blev ændret i lovbekendtgørelse nr. 816 af 30. september 2003 (som blev ændret ved lov nr. 313 af 21. maj 2002) med følgende ordlyd:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af livsforsikrings- og pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder kapitalværdien på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det efter 4. pkt. opgjorte afkast efter forholdet mellem kapitalværdien af de pågældendes respektive dele af ordningen. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.”

Ved lovændringen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, blev tidsbegrænsningen på fem år om fremførsel af negativt afkast ophævet, således at underskud kan fremføres til modregning tidsmæssigt ubegrænset.

Lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev fremsat som lovforslag nr. 99 af 7. februar 2002 om ændring af pensionsbeskatningsloven. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende:

”(...)

Pensionsbeskatningslovens § 53 A indeholder reglerne om fremførsel af underskud for indkomstskattepligtige pensionsordninger, forsikringer m.v. Når den skattepligtige indkomst for et indkomstår udviser et underskud, kan underskuddet efter pensionsbeskatningslovens § 53 A fradrages i de nærmest følgende fem indkomstår. Inden for denne periode på fem år kan underskuddet alene fremføres i et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst.

Det foreslås at ophæve den tidsmæssige begrænsning på fem år, således at underskud kan fremføres til modregning tidsmæssigt ubegrænset.

Det vil sige, at i det omfang den skattepligtige indkomst for et indkomstår udviser et underskud, kan underskuddet efter pensionsbeskatningslovens § 53 A fremføres til fradrag i alle efterfølgende indkomstår uden tidsbegrænsning.”

Nugældende pensionsbeskatningslovs § 53 A, stk. 3, 11. og 12. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 1327 af 10. september 2020) har følgende ordlyd:

”Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.”

Det er ubestridt, at klagerens livsforsikring i [virksomhed1] er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og at det negative og positive afkast stammer fra samme livsforsikring. Klageren havde i indkomstår 2019 og 2020 et positivt afkast på i alt 359.893 kr., og i indkomstår 2021 havde klageren et negativt afkast på 716.084 kr.

Landsskatteretten finder, at pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, ikke hjemler en ret til, at klageren i indkomstår 2021 kan fradrage et negativt afkast af klagerens livsforsikring i [virksomhed1] opstået i indkomstår 2021 med henvisning til, at der var et positivt afkast fra samme livsforsikring i indkomstår 2019 og 2020.

Landsskatteretten finder, at pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 11. og 12. pkt., ud fra en ordlydsfortolkning sammenholdt med en formålsfortolkning af bestemmelsens forarbejder, alene må anses for at hjemle en ret til at fradrage et negativt afkast i pågældende indkomstårs og de efterfølgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Der ses således ikke at være hjemmel til at tage et fradrag for et negativt afkast i et indkomstår, hvor der ikke samtidigt er et positivt afkast, uagtet at der som i nærværende tilfælde har været et positivt afkast i tidligere indkomstår.

Det bemærkes, at det af bemærkningerne til lovforslag nr. 99 af 7. februar 2002 om ændring af pensionsbeskatningsloven, fremgår, at det tidligere var gældende, at et underskud kunne fradrages i de nærmest følgende fem indkomstår, og at et underskud inden for denne periode på fem år alene kunne fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kunne rummes i tidligere indkomstårs skattepligtige indkomst. Endvidere fremgår af bemærkningerne, at den tidsmæssige begrænsning på fem år foreslås ophævet, således at et underskud i et indkomstår skal kunne fremføres til fradrag i alle efterfølgende indkomstår uden tidsbegrænsning. Landsskatteretten finder således, at nugældende pensionsbeskatningslovs § 53 A, stk. 3, 11. og 12. pkt., ikke skal fortolkes således, at der efter ophævelsen af tidsbegrænsningen på fem år blev adgang til at fradrage et negativt afkast i et positivt afkast af samme ordning i tidligere indkomstår.

Landsskatteretten finder derfor, at pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 12. pkt., skal forstås i sammenhæng med 11. pkt. Et positivt afkast skal således udnyttes fuldt ud i et indkomstår, førend et negativt afkast kan fremføres til et indkomstår, som kommer efter det indkomstår, hvor det negative afkast er opstået.

Repræsentantens henvisning til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.