Kendelse af 29-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 26-10-2023

Journalnr. 23-0008470

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2015
Værdi af fri bolig inkl. forbrug beskattes som personlig indkomst uden AM-bidrag	24.000 kr.	-42.000 kr.	Stadfæstelse
Værdi af fri bolig inkl. forbrug beskattes som aktieindkomst	0 kr.	24.000 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2016
Værdi af fri bolig inkl. forbrug beskattes som personlig indkomst uden AM-bidrag	24.000 kr.	-42.000 kr.	Stadfæstelse
Værdi af fri bolig inkl. forbrug beskattes som aktieindkomst	0 kr.	66.000 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2017
Værdi af fri bolig inkl. forbrug beskattes som personlig indkomst uden AM-bidrag	24.000 kr.	-42.000 kr.	Stadfæstelse
Værdi af fri bolig inkl. forbrug beskattes som aktieindkomst	0 kr.	66.000 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2018
Værdi af fri bolig inkl. forbrug beskattes som personlig indkomst uden AM-bidrag	24.000 kr.	-42.000 kr.	Stadfæstelse
Værdi af fri bolig inkl. forbrug beskattes som aktieindkomst	0 kr.	66.000 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2019
Værdi af fri bolig inkl. forbrug beskattes som personlig indkomst uden AM-bidrag	66.000 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Værdi af fri bolig inkl. forbrug beskattes som aktieindkomst	-42.000 kr.	66.000 kr.	Forhøjes til 0 kr.

Faktiske oplysninger

Klagerens enkeltmandsvirksomhed med CVR-nummer [...1] er blevet omdannet til selskabet [virksomhed1] ApS med CVR-nummer [...2] (herefter selskabet) med virkning fra den 1. januar 2015. Ved omdannelsen anvendte klageren reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Klageren er stifter, ejer og direktør i selskabet. Selskabets formål er at drive landbrugsvirksomhed, herunder minkproduktion og udlejning af fast ejendom samt anden efter direktionens skøn hermed beslægtet virksomhed.

Da klagerens enkeltmandsvirksomhed blev omdannet, blev landbrugsejendommen på adressen [adresse1], [by1], overdraget til selskabet, som har stillet fri bolig til rådighed for klageren.

Der er bopælspligt på landbrugsejendommen. Klageren har boet i stuehuset på landbrugsejendommen siden 1980.

Værdi af fri bolig er indberettet med 42.000 kr. for indkomstårene 2016, 2017 og 2018. Værdi af fri bolig er indberettet som skattepligtigt personalegode, dvs. som personlig indkomst.

Der er ikke indberettet værdi af fri bolig for indkomstårene 2015 og 2019.

Klagerens bidragspligtige A-indkomst fra selskabet har udgjort henholdsvis 5.000 kr. i 2015, 12.700 kr. i 2016, 2.700 kr. i 2017, 0 kr. i 2018 og 10.000 kr. i 2019.

Klageren har oplyst 42.000 kr. til udbyttebeskatning på årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2019 som værende værdi af fri bolig. Denne oplysning fremgår ikke på årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2019, og på årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2019 fremgår 142.735 kr. som udbytte, hvilket svarer til summen af tre beløb på henholdsvis 31.273 kr., 1.463 kr. og 109.299 kr., som er udbytte indberettet af selskabet.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 24.000 kr. for indkomstårene 2015, 2016, 2017 og 2018. Derudover har Skattestyrelsen forhøjet klagerens personlige indkomst med 66.000 kr. og reduceret klagerens aktieindkomst med 42.000 kr. for indkomståret 2019.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”Det er vores opfattelse, at du skal beskattes yderligere af forbrugsudgifter forbundet med rådigheden over stuehuet [adresse1] til privat bolig for dig og din hustru med 24.000 kr. pr. år, jf. reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt. og ligningslovens § 16A, stk. 5. Beløbet skal beskattes som personlig indkomst, idet du har væsentlig indflydelse over egen aflønning og er hovedaktionær, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og § 4a, stk. 2, 2. pkt. Se også praksis f.eks. SKM2001.424. LR og SKM2018.425.BR.

(...)

Det er fortsat vores opfattelse, at du skal beskattes af fri bolig som personlig indkomst for alle årene, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt. og ligningslovens § 16A, stk. 5. Se også Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.A.5.13.1.2.1, hvori der uddybende står følgende:

Personer med væsentlig indflydelse over egen aflønning og hovedaktionærer i ansættelsesforhold skal beskattes af fri bolig som et personalegode. Se LL § 16 stk. 9, 2. pkt. Der er tale om B-indkomst jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18 modsætningsvis. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag efter AMBL § 2, stk. 2, bortset fra de tilfælde, der er nævnt i LL § 16, stk. 9, 13. pkt. (personer med bopælspligt efter anden lovgivning m.v.).

Hovedaktionærer m.v., der, uden at være ansat, får stillet bolig til rådighed af deres selskab, skal beskattes af udbytte i form af fri bolig efter LL § 16 A, stk. 5. Et sådant udbytte beskattes som personlig indkomst jf. PSL § 3, stk. 1 og § 4 a stk. 2, 2. punktum.”

Skattestyrelsens afsnit C.B.3.3 henviser i underliggende overordnede afsnit om emnet til afsnit C.A.5.13.1.2.1, hvori ovenstående beskatningskategori fremgår.

Du er i alle årene ansat i dit hovedaktionærselskab [virksomhed1] ApS, idet du står opført som ansat i de oplysninger, der ses indberettet fra selskabet og de lønangivelser, som kan ses på dine skatteoplysninger.

Du har derfor væsentlig indflydelse over egen aflønning og er hovedaktionær i ansættelsesforhold, jf. ligningslovens § 16, § 16A og Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.A.5.13.1.2.1.

Du er omfattet af fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Det betyder, at den ordinære ligningsfrist først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

”Fri bolig

Vi fastholder i det hele vores afgørelse, sådan at beskatning af fri bolig skal ske i personlig indkomst uden indeholdelse af am-bidrag, jf. også vores begrundelse fra afgørelsen i uddrag:

Det er fortsat vores opfattelse, at du skal beskattes af fri bolig som personlig indkomst for alle årene, jf. ligningslovens §16, stk. 9, 13. pkt. og ligningslovens § 16A, stk. 5. Se også Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.A.5.13.1.2.1, hvori der uddybende står følgende:

Personer med væsentlig indflydelse over egen aflønning og hovedaktionærer i ansættelsesforhold skal beskattes af fribolig som et personalegode. Se LL § 16 stk. 9, 2. pkt. Der er tale om B-indkomst jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18 modsætningsvis. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag efter AMBL § 2, stk. 2, bortset fra de tilfælde, der er nævnt i LL § 16, stk. 9, 13. pkt. (personer med bopælspligt efter anden lovgivning m.v.).

Hovedaktionærer m.v., der, uden at være ansat, får stillet bolig til rådighed af deres selskab, skal beskattes af udbytte i form af fri bolig efter LL § 16 A, stk. 5. Et sådant udbytte beskattes som personlig indkomst jf. PSL § 3, stk. 1 og § 4 a stk. 2, 2. punktum.”

Skattestyrelsens afsnit C.B.3.3 henviser i underliggende overordnede afsnit om emnet til afsnit C.A.5.13.1.2.1, hvori ovenstående beskatningskategori fremgår.

Du er i alle årene ansat i dit hovedaktionærselskab [virksomhed1] ApS, idet du står opført som ansat i de oplysninger, der ses indberettet fra selskabet og de lønangivelser, som kan ses på dine skatteoplysninger.

Du har derfor væsentlig indflydelse over egen aflønning og er hovedaktionær i ansættelsesforhold, jf. ligningslovens § 16, § 16A og Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.A.5.13.1.2.1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2015, 2016, 2017 og 2018 nedsættes med 42.000 kr., og at aktieindkomsten forhøjes med 66.000 kr. Derudover har repræsentanten nedlagt påstand om, at aktieindkomsten for 2019 forhøjes med 24.000 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Det er vores opfattelse, at beskatningen af fri bolig bør beskattes som aktieindkomst og ikke som personlig indkomst, hvilket både gælder huslejen på de 42.000 kr. og forbruget på de 24.000 kr.

Som nævnt under faktum i sagen er der tale om en helårsbolig med bopælspligt.

Ifølge den juridiske vejledning afsnit C.B.3.3 er hovedreglen at udbytte skal beskattes som aktieindkomst jf. PSL § 4 A, stk. 1. nr. 1. Undtagelsen hertil findes i PSL §§ 4A, stk. 2 og § 3 stk. 1 og

LL § 16 A, stk. 5, hvor udbytte til hovedaktionær i form af bolig skal beskattes som personlig indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt helårsboligen er omfattet af bopælspligt, idet udbyttet skal beskattes som aktieindkomst jf. LL § 16 A, stk. 5 og LL § 16, stk. 9. sidste pkt.

Det fremgår af LL § 16 A, stk. 5 at, en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form

af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, skal medregne værdien ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær som nævnt i§ 16, stk. 9, sidste pkt.

Det fremgår ligeledes af LL § 16, stk. 9, sidst pkt., at pkt. 2-11 ikke finder anvendelse, såfremt en

ansat direktør eller en medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom.

Desuden følger det af den juridiske vejledning afsnit C.A.5.13.1.2.1, at hovedaktionærer m.v. ansat i deres selskab samt andre personer med væsentlig indflydelse på egen aflønning, som får stillet en helårsbolig til rådighed skal beskattes af fri bolig. Tilsvarende skal en hovedaktionær m.v., der får stillet en helårsbolig til rådighed samtidig at være ansat af sit selskab, beskattes af værdien af fri bolig. Værdien beskattes som personlig indkomst. Der er en undtagelse for hovedaktionærer m.v., der efter anden lovgivning er omfattet af en pligt til at bo i selskabets ejendom, herunder landbrug.

Ifølge den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.2 vil en hovedaktionær, der får stillet en helårsbolig med bopælspligt blive omfattet af den almindelige regel for udbyttebeskatning. Det vil sige, at udbyttet beskattes som aktieindkomst. Der står endvidere, at hvis en hovedaktionær har bolig i en ejendom, der tilhører selskaber, og hvorpå der er bopælspligt, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre ned hvad der kunne opnås ved udleje til tredjemand.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.B.3.3, at udbytte som hovedregel beskattes som aktieindkomst jf. PSL § 4 A, stk. 1. nr. 1. Det nævnes ligeledes i afsnit C.B.3.3, at en hovedaktionæs udbytte i form af rådighed over fri helårsbolig, som er omfattet af bopælspligt, beskattes efter hovedreglen, dvs. som aktieindkomst.

Det er vores opfattelse ud fra ovenstående, at beskatningen af fri bolig, herunder både husleje og forbrug skal beskattes som aktieindkomst, og ikke personlig indkomst, som Skattestyrelsen kommer frem til i deres afgørelse, idet der er tale om en helårsbolig med bopælspligt.

Skattestyrelsen argumenter i deres begrundelse, at der er tale om beskatning som personlig indkomst af fri bolig, idet [person1] har væsentlig indflydelse på egen aflønning og er hovedaktionær. I ovenstående uddrag fra den juridiske vejledning står der, at både hovedaktionærer og personer med væsentlig indflydelse på egen afløning skal beskattes af fri bolig, som aktieindkomst, såfremt der er bopælspligt.

Det fremgår ligeledes af LL § 16 A, stk. 5 og LL § 16, stk. 9 sidste pkt., at fri bolig ikke skal beskattes som personlig indkomst, såfremt der er tale om en helårsbolig med bopælspligt, og dette gælder uanset om det er en hovedaktionær eller en person med væsentlig indflydelse, som får stillet boligen til rådighed.

Det er således vores samlet vurdering, at [person1] skal beskattes af fri bolig som aktieindkomst og ikke personlig indkomst.”

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

”Fri bolig

Skattestyrelsen fastholder i udtalelsen deres afgørelse vedrørende fri bolig, at beskatningen heraf skal ske som personlig indkomst.

Det fremgår af lovforslag 237 (2000), at særreglen om fri bolig med bopælspligt er indsat under lovforslagets behandling, det gælder såvel særreglen i § § 16, stk. 9 som i § 16A, stk. 5.

Bemærkningerne til ændringsforslaget er vedhæftet.

I bemærkningerne til ændringsforslag nr. 7 står det klart og tydeligt, at fri bolig skal beskattes som aktieindkomst, når der er tale om landbrug med bopælspligt. Det betyder at der ikke beregnes arbejdsmarkedsbidrag.

Det er vores opfattelse, at ovenstående gælder uanset om der er tale om en ansat eller ikke-ansat hovedaktionær, da der i lovforslaget ikke er nævnt nogen skildring af dette. I lovforslaget benævnes der kun "hovedaktionær”, hvilket bør betyde, at det gælder uanset om man er ansat eller ej.

Desuden skildres der heller ikke i den juridiske vejledning om en hovedaktionær er ansat eller ej, når man ser på om der er bopælspligt.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er herefter enig med Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen, idet det bemærkes, at der for indkomståret 2019 ikke skal ske nedsættelse af klagers indberettede aktieindkomst.”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen har i deres udtalelse tilføjet en forhøjelse af aktieindkomsten på 24.000 kr. for både indkomståret 2017 og 2018, som ikke stemmer overens med sagen og den fremsendte sagsfremstilling fra Skatteankestyrelsen.

Ellers ingen bemærkninger - vi ønsker ikke retsmøde.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt værdien af fri bolig inklusive forbrug for en landbrugsejendom med bopælspligt skal beskattes som personlig indkomst eller aktieindkomst hos klageren.

Retsgrundlaget

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, skal en hovedanpartshaver, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, medregne værdien af rådigheden over boligen ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Værdien beregnes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. Herudover medregnes udgifter til ejendomsskatter, som afholdes af arbejdsgiveren, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, til den skattepligtige indkomst. Hvis selskabet også afholder andre udgifter såsom udgifter til el, vand og varme, medregnes værdien heraf, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, 11. pkt.

Ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt., fastslår dog, at § 16, stk. 9, 2.-11. pkt., ikke finder anvendelse, såfremt en ansat direktør eller medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom. I så fald skal der ske beskatning af markedslejen, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt.

Af personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, fremgår bl.a., at aktieindkomst omfatter det samlede beløb af aktieudbytte efter ligningslovens § 16 A. Det fremgår imidlertid af personskattelovens § 4 A, stk. 2, 2. pkt., at stk. 1 ikke omfatter udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 5.

Ligningslovens § 16 A, stk. 5, finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedanpartshaver som nævnt i § 16 A, stk. 1, og indkomsten er aktieindkomst.

Af pkt. 4.1. i cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001 fremgår, at foreligger der et ansættelsesforhold, kan udbytte efter praksis anses som en del af aktionærens løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren står i rimeligt forhold til hovedanpartshaverens arbejdsindsats i selskabet, selskabets overskud m.v.

Derudover fremgår, at modtager en hovedanpartshaver udbytte i form af en helårsbolig, hvor hovedanpartshaveren har en lovgivningsmæssig bopælspligt, beskattes udbyttet efter de almindelige regler i ligningslovens § 16 A, stk. 1, og indkomsten er aktieindkomst.

Landsskatterettens bemærkninger

Da selskabet har indberettet værdien af fri bolig som et skattepligtigt personalegode og dermed som en del af klagerens løn fra selskabet, har selskabet selv vurderet, at der er tale om honorering af en arbejdsindsats for selskabet. Klageren ses desuden at have modtaget en meget beskeden løn fra selskabet i de relevante indkomstår og har ikke på anden vis godtgjort, at selskabet skattemæssigt faktisk har behandlet boligen som udbytte frem for den indberettede lønindkomst.

Værdien af fri bolig inklusive forbrug beskattes herefter som personlig indkomst uden AM-bidrag.

Da der er tale om kontrollerede transaktioner, er forhøjelserne af klagerens skatteansættelse i de påklagede indkomstår rettidige, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, dog uden at reducere aktieindkomsten for indkomståret 2019, da fri bolig ikke har været beskattet som aktieindkomst i indkomståret 2019.