Kendelse af 08-11-2023 - indlagt i TaxCons database den 06-12-2023

Journalnr. 23-0003223

Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2015.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og pålægger Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2007 – 2015, idet betingelserne for at genoptage skatteansættelserne ekstraordinært anses for opfyldt.

Faktiske oplysninger

Klageren fraflyttede Danmark den 16. marts 2007 og bosatte sig i England. Fraflytningen blev meddelt Folkeregisteret og SKAT.

I anledningen af fraflytningen sendte SKAT en forespørgsel om bopælsforhold til klager. Af forespørgslen fremgår bl.a. følgende:

”I anledning af din fraflytning til udlandet skal man anmode dig om at besvare nedenstående spørgsmål. Oplysningerne har betydning ved afgørelsen af, om din fulde skattepligt her til landet fortsætter under udlandsopholdet eller ophører ved udrejsen.

Hvis du tidligere har besvaret tilsvarende blanket, kan du se bort fra denne henvendelse.”

Det fremgår af besvaret forespørgsel, der er dateret og underskrevet af klager den 28. februar 2007, at klageren har indgået en kommissionsaftale med [virksomhed1].

Af Kommisionsaftalen dateret 23. januar 2007 fremgår bl.a. følgende:

”[virksomhed1] bekræfter dags dato, at vi vil forsøge at formidle en lejer til [person1]’s bolig på [adresse1], 4 tv., [by1] med indflytning den 1. marts 2007. Vi vil fortrinsvis koncentrere os om udstationeret personale fra ambassader og virksomheder.

(...)

Boligen udlejes uopsigeligt i minimum 3 år og udlejers rådighedsret over boligen er uopsigelig i en periode på minimum 3 år.”

Ved brev af 21. marts 2007 sendte klageren følgende skrivelse til SKAT vedrørende indgået lejekontrakt:

”Jeg sender jer hermed min lejekontrakt vedr. min lejlighed på [adresse1],4 th, [by1], som jeg fraflyttede midt Februar.

Som aftalt står der i lejekontrakten at jeg har opgivet opgav rådighedsretten over min lejlighed i min. 3 år for at blive begrænset skattepligtig (highlightet på s. 5).”

Af SKATs notat dateret 27. marts 2007 fremgår følgende:

”Lejekontrakt hvoraf fremgår at lejligheden på [adresse1], 4. th., [by1] er fremlejet er modtaget i dag. Fremlejen er ikke sket uopsigeligt i mindst 3 år – ejeren har blot ikke adgang til lejligheden i dette tidsrum ”Lejemålet er tidsbegrænset for perioden 16.03.2007 – 28.02.2009, hvorefter det ophører uden yderligere varsel, dog kan Lejer i lejeperioden opsige lejeaftalen med 3 måneders varsel til udgangen af en måned, såfremt lejer tjenesteligt bliver forflyttet til et andet land. Udlejer har fra 16.03.2007 – 01.04.2010 ikke adgang til lejemålet idet lejemålet er udlejet.”

SKAT traf den 29. marts 2007 afgørelse om, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”På grundlag af den besvarede "forespørgsel om bopælsforhold" er du anset for vedvarende fuld skattepligtig til Danmark, da du har bevaret bopæl her i landet, jf. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.”

Ved e-mail af 31. maj 2007 sendte klageren følgende skrivelse til SKAT:

”Jeg kan med glæde meddele dig at jeg har fundet en lejer til at overtage lejemålet efter den kinesiske pige, som bor i min lejlighed nu.

Skal jeg sende original kontrakten med post eller kan jeg skanne den ind og sende den på mail?

Jeg glæder mig til at høre fra dig.”

Det fremgår af indsendte lejekontrakt til SKAT, der er dateret og underskrevet af lejer den 23. maj 2007, at lejeforholdet begynder den 1. marts 2009 og forsætter indtil det opsiges.

SKAT (nu Skattestyrelsen) traf den 20. juni 2007 afgørelse om, at klagerens fulde skattepligt til Danmark var ophørt den 16. marts 2007. Af afgørelsen fremgår følgende:

”Du er ikke længere fuldt skattepligtig til Danmark fordi du 16. marts 2007 er flyttet til England og har opgivet din bopæl i Danmark, jævnfør Kildeskattelovens § 1, stk. 1.

Du skal sende dansk selvangivelse til SKAT for perioden 1. januar 2007 til 16. marts 2007 som sædvanligt.

Hvis du efter flytningen har indtægter fra Danmark, der er omfattet af Kildeskattelovens § 2 (begrænset skattepligt), skal du sende en særskilt selvangivelse for den resterende del af året. Det kan betyde, al du skal sende to selvangivelser til de danske skattemyndigheder for det år, du flytter til udlandet.

Indtægter fra Danmark efter fraflytningen, omfattet af begrænset skattepligt i Danmark, skal altid selvangives i Danmark

Selvangivelsesfristen er 1. juli året efter indkomståret.

Hvis du ikke kan godkende afgørelsen, beder vi dig henvende dig til os inden 30 dage.”

Den første lejer fraflyttede lejligheden før udløbet af den tidsbegrænsede udlejning. Lejligheden blev efterfølgende udlejet til en ny lejer i perioden 1. november 2008 til 30. august 2008, hvor udlejningen vedrørende lejekontrakten, der blev underskrevet i maj 2007, startede. Lejligheden har efterfølgende været udlejet kontinuerligt via [virksomhed1] til en række forskellige lejere.

Klageren beholdt sin ejerlejlighed i Danmark frem til den 1. september 2015, hvor den blev solgt.

Klageren anmodede i januar 2020 Skattestyrelsen om oplysninger vedrørende forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som svar på klagerens henvendelse anførte Skattestyrelsen følgende ved skrivelse af 28. januar 2020:

"Jeg går ud fra at du opfylder de objektive betingelser med at du ikke har været skattepligtig til Danmark inden for de sidst 10 år forud for ansættelsens begyndelse eller været begrænset skattepligtig af lønindkomst m.v.

Vederlagskravet skal være mindst 68.100 + ATP i gennemsnit pr. måned for 2020.

Jeg går ud fra at [virksomhed2]. i Danmark er en arbejdsgiver som er skattepligtig.

•	Og at der er tale om udførelse af personligt arbejde i tjenesteforhold og at lønnen er en driftsudgift i virksomheden.

I øvrigt vil jeg henvise til vores pjece ”skatteordning for udenlandske forskere og højtlønnede medarbejdere”

Den 2. oktober 2020 kontaktede klageren Skattestyrelsen vedrørende muligheden for at blive omfattet af forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen oplyste følgende ved skrivelse af 2. oktober 2020:

”Som du kan se, har jeg skrevet at jeg gik ud fra at du ikke havde været skattepligtig til Danmark de sidste 10 år forud for ansættelsen.

Det fik vi jo konstateret nu, ved at jeg fik dit personnummer, at du har, if. vores systemer.

Jeg vil råde dig til at bestille en kode til skat.dk/tastselv på skat.dk - log på – log på som borger – bestil kode – bestil tastselv kode – CPR-nr.. skal indberettes

Koden vil så blive sendt til din kontaktadresse.

På skat.dk/tastselv kan du bl.a. se de årsopgørelser der har været dannet.

Nu ved jeg ikke om du har snakket med [person2], ellers kan du sende en mail til hende, [...@...dk], og anmode om ekstraordinær genoptagelse for de år vi talte om.

Evt. tale med hende først.”

Klageren anmodede den 2. oktober 2020 Skattestyrelsen om at genoptage skatteansættelserne med henblik på at få ændret registreringen som fuldt skattepligtig.

Ved brev af 10. december 2020 sendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse.

Den 26. december 2020 har klageren indsendt indsigelser til det fremsendte forslag til afgørelse af 10. december 2020.

Skattestyrelsen traf den 26. januar 2021 den påklagede afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007 til 2015. Samtidig ændrede Skattestyrelsen klagerens skattepligtsstatus fra indkomståret 2016 og efterfølgende år til begrænset skattepligtig.

Klageren er for indkomstårene 2007-2015 registreret som fuldt skattepligtig til Danmark.

Årsopgørelserne for 2007-2015 har været tilgængelige i klagerens skattemappe senest den 12. marts i det efterfølgende indkomstår.

Ved udskrivningen af årsopgørelserne for 2007-2015 er [by1]s Kommune anført som skattekommune og med fuldt personfradrag.

Klageren har betalt ejendomsværdiskat af den hidtidige bolig i Danmark i indkomstårene 2007-2009 samt indkomstårene 2013-2015, frem til og med den 1. september 2015. Der er ikke betalt ejendomsværdiskat i indkomstårene 2010, 2011 og 2012, idet ejendommen var registreret som udlejet hele året.

I årsopgørelsen for indkomståret 2007 er den personlige indkomst opgjort til 248.994 kr. Endvidere er der opgjort renteindtægter på 508 kr. med fradrag af ”renteudg. pengeinst., pantebr. depot” på 415 kr. Klageren fik udbetalt 15.082 kr. i overskydende skat i 2007, hvilket beløb var tilgængelig på hendes NemKonto den 19. marts 2008.

I årsopgørelserne for indkomstårene 2008 og 2009 er den personlige indkomst opgjort til 0 kr.

Af årsopgørelsen for indkomståret 2008 er der opgjort renteindtægter på 672 kr. med fradrag af ”Renteudgifter pengeinstitut, pantebrev depot” på 81 kr. Endvidere fremgår der en restskat på 9.713 kr.

I årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2009 fremgår en renteindtægt på 22 kr. med fradrag af ”Renteudgifter pengeinstitut, pantebrev depot” på 47 kr. og en restskat på 7.275 kr.

Klageren har foretaget en frivillig indbetaling den 25. maj 2010, hvorefter årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2009 er udskrevet den 26. maj 2010. Af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2009 fremgår, at klageren fik udbetalt 676 kr. i overskydende skat, hvilket beløb var tilgængelig på hendes NemKonto den 2. juni 2010.

I årsopgørelserne for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er den personlige indkomst opgjort til 0 kr.

Af årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2010 er der opgjort en restskat på 5 kr. I årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2010 fremgår, at klageren fik udbetalt 3.415 kr. i overskydende skat, hvilket beløb var tilgængelig på hendes NemKonto den 15. oktober 2014.

I årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2011 fremgår en renteindtægt på 5 kr. og en restskat på 8 kr.

Klageren har foretaget en frivillig indbetaling på 8 kr., hvorefter årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2011 er udskrevet den 17. april 2012.

Af årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2011 fremgår, at klageren fik udbetalt 2.496 kr. i overskydende skat, hvilket beløb var tilgængelig på hendes NemKonto den 15. oktober 2014.

I årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2012 er der ikke registreret indkomst eller fradrag.

Ved skrivelse af 27. december 2013 anmodede klagerens repræsentant om genoptagelse af skatteansættelserne for ikke angivne renteudgifter i indkomstårene 2010-2012. Af skrivelsen fremgår bl.a. følgende:

”Vedr. [person1] bosiddende i [UK], Person nr. [...]

Begrænset skattepligtig af [adresse1], 4 th., [by1].

Jeg har gennemgået [person1]s årsopgørelse for 2010 til 2012 og har i den forbindelse konstateret at hun ikke har fået påført renteudgifter korrekt på sin selvangivelse.

[person1] har renteudgifter i forbindelse med det ejendomskøb hun foretog i 2004 af matr. [...1], ejerlejlighed nr. 20, [adresse1], 4 th.

(...)

Rente for 2010 beløb sig til kr. 36.984,88, for 2011 kr. 35.927,88 og for 2012 kr. 34.696,36, hvilket er bekræftet af [virksomhed3] ApS.

Jeg skal derfor på vejene af min klient anmode om at få årsopgørelserne rettet således at renteudgifterne i de 3 år forøges med de ovenfor anførte beløb.”

Ved brev af 8. september 2014 sendte SKAT forslag til skønsmæssig ansættelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2012. Af forslaget fremgår, at SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med overskud af udlejningsejendom på henholdsvis 58.220 kr., 57.473 kr. og 68.323 i indkomstårene 2010-2012. Endvidere er der godkendt fradrag for renteudgifter med 36.984 kr. for indkomståret 2010, 35.927 kr. for indkomståret 2011 og 34.696 kr. for indkomståret 2012.

Den 8. oktober 2014 blev der dannet årsopgørelser for indkomstårene 2010-2012 i overensstemmelse med forslaget.

I årsopgørelserne for indkomstårene 2013-2015 er den personlige indkomst opgjort til 0 kr.

Af årsopgørelse nr. 1 for henholdsvis indkomståret 2013 og 2014 fremgår en restskat på 5 kr.

Klageren har foretaget en frivillig indbetaling, hvorefter årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2013 og 2014 er udskrevet henholdsvis den 5. maj 2014 og 28. april 2015.

I årsopgørelsen for indkomståret 2015 er der ikke registreret indkomst eller fradrag.

Det fremgår af årsopgørelserne, at klageren i indkomstårene 2010-2015 har modtaget kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) samt eventuelt tillæg til grøn check med henholdsvis 1.300 kr., 1.300 kr., 1.300 kr., 1.580 kr., 1.580 kr. og 1.235 kr.

SKAT sendte i august 2018 servicebrev til klageren, hvoraf blandt andet følgende fremgår:

”(...)

Der kan være tale om oplysninger, du ikke skal selvangive til Danmark, fordi du ikke er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark.

(...)

Mener du, at du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du kontakte os på [tlf.nr.]”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2015.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”Begrundelse vedrørende særlige omstændigheder

Fristen for ordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2015 udløb den 1. maj 2019, hvorfor fristen for de tidligere år dermed også er udløbet. Såfremt dine skatteansættelser for 2007-15 skal ændres, skal en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og fristen i § 27, stk. 2 være opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 giver muligheden for ekstraordinær genoptagelse forudsat, at en eller flere af betingelserne i stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.

I denne sag er det relevant, hvorvidt du kan opfylde betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævret anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Skattestyrelsen har ved brev af 20. juni 2007 taget stilling til, at din fulde skattepligt til Danmark ophører den 16. marts 2007.

Uagtet denne afgørelse er der på årsopgørelsen for 2007 og de efterfølgende år ikke taget hensyn til denne afgørelse.

Skattestyrelsen anerkender derfor, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med skatteansættelserne for 2007-15, hvor du er blevet anset for fuld skattepligtig til Danmark.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om at der skal foreligge særlige omstændigheder anses for opfyldt.

(...)

Begrundelse vedrørende reaktionsfristen

Skattestyrelsen kan kun give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2007-15, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kendskab til det forhold, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har modtaget din anmodning den 2. oktober 2020. For at kunne overholde fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. forudsætter det, at du først den 2. april 2020 eller på et senere tidspunkt er kommet til kendskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Denne forudsætning anses ikke for opfyldt.

Skattestyrelsen har adgang til folkeregistret og når der sendes eksempelvis en årsopgørelse bliver den aktuelt registrerede adresse fra folkeregistret påført og sendt dertil, medmindre papirsårsopgørelsen er fravalgt. I dit tilfælde er årsopgørelserne for 2007-15 sendt til dine forældres adresse samt været tilgængelige i TastSelv efter reglerne for udsendelse af årsopgørelser i de pågældende år.

Du har oplyst, at hverken du eller din mor har modtaget årsopgørelserne for 2007-15. Det fremgår af årsopgørelse nr. 1 at der for årene 2008, 2009, 2011, 2013 og 2014 er skat til indbetaling. For så vidt angår årene 2009, 2011, 2013 og 2014 er der henholdsvis den 26. maj 2010, 16. april 2012, 5. maj 2014 og 28. april 2015 foretaget frivillig indbetaling af restskat, hvorefter årsopgørelse nr. 2 for de nævnte år er dannet/udskrevet henholdsvis den 26. maj 2010, 17. april 2012, 5. maj 2014 og 28. april 2015. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at du som minimum må have set de nævnte årsopgørelser.

Det fremgår endvidere af årsopgørelserne for 2010-15 under specifikation af forskudsskat m.v. at der er modregnet 1.300 kr. (grøn check) og for enkelte år også et tillæg hertil som kompensation for forhøjede afgifter i den beregnede skat. I henhold til lov om skattefri kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter kan man kun få denne kompensation, hvis man er fyldt 18 og er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 (fuldt skattepligtig).

I alle dine årsopgørelser fremgår din skattepligt, hvorfor det burde stå klart ved hver modtagelse af disse, at din skattepligt ikke er ophørt. Det er således allersenest i marts 2016, at det er kommet dig til kundskab, at du fortsat er registreret som fuld skattepligtig til Danmark.

Under henvisning til ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at du senest i marts 2016, hvor årsopgørelsen for 2015 er udskrevet den 11. marts 2016 er blevet bekendt med din registrerede skattepligt. Det forhold, at du ikke har haft kendskab til skattereglerne, herunder hvordan din årsopgørelse skal forstås (f.eks. i forhold til skattepligt), er ikke et forhold, der berettiger til en eventuel tilsidesættelse af 6-måneders-fristen. Det er en borgers pligt at kontrollere sine årsopgørelser og reagere på fejlagtige oplysninger.

Landsskatteretten har i en afgørelse af 18. maj 2018 i præmisserne anført, at ukendskab til skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, og at det er borgerens pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne.

(...)

Du er ikke fremkommet med nye oplysninger.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at kundskabstidspunktet skal regnes fra det seneste tidspunkt, hvor du har haft mulighed for at konstatere, at du var registreret som fuld skattepligtigt til Danmark for årene 2007-15. Årsopgørelserne er for alle årene sendt til den kontaktadresse, som du har oplyst.

Du har, jævnfør ovenstående, endvidere for en del af årene foretaget frivillig indbetaling af restskat og eller modtaget grøn check.

Under henvisning til dette er Skattestyrelsen af den opfattelse, at kundskabstidspunktet skal regnes senest fra den 12. april 2016, hvor du har ifølge årsopgørelsen for 2015 har fået indsat 2.256 kr. på din NemKonto, heraf udgør grøn check og tillæg henholdsvis 955 kr. og 280 kr. Se eventuelt LSR af 13.10.2020 journalnr. 18-002435 og LSR af 15.10.2020 journalnr. 18-0008835 på Afgoerelsesdatabasen.dk.

Det er korrekt, at din revisor i 2007 har gjort opmærksom på, at din fulde skattepligt til Danmark skulle ophøre, hvilket Skattestyrelsen også godkendte. Som ovenfor anført har Skattestyrelsen erkendt, at der for de efterfølgende år er begået en myndighedsfejl desangående. Skattestyrelsen skal dog henvise til, at din revisor i 2013 og inden for den ordinære frist, efter en gennemgang af dine årsopgørelser for 2010-12 og i forbindelse med ansøgningen om genoptagelse af dine skatteansættelser for disse år vedrørende fradrag for renter af lån, har haft mulighed for at gøre Skattestyrelsen opmærksom på, at din skattepligtsstatus ikke var korrekt.

Praksis og dagældende styresignal samt Den juridiske vejledning har præciseret, at en repræsentant identificeres med skatteyder. Se nærmere herom i SKM2020.250SKTST (tidligere SKM2008.848SKAT), samt SKM2015.403.ØLR og SKM2015.107.BR.

Konklusion

Det er Skattestyrelsens vurdering, at du ikke kan få ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansættelser for 2007-15, da begge betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og § 27, stk. 2 ikke er opfyldt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT (nu Skattestyrelsen) skal genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007-2015 ekstraordinært, med henblik på at ændre registreringen af klagerens skattepligtsforhold, da betingelserne i skattestyrelseslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og § 27, stk. 2 er opfyldt.

Klagerens repræsentant har endvidere nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at følge sin afgørelse af 20. juni 2007, hvorved klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 16. marts 2007.

Til støtte for sin påstande, har repræsentanten i sin anmodning om genoptagelse af Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2022, blandt andet anført følgende:

”[person1] fraflyttede i 2007 Danmark til England, hvor hun har boet lige siden.

SKATs afgørelse af 20. juni 2007 om ophør af [person1]s fulde skattepligt er fortsat gældende

SKAT traf 20. juni 2007 afgørelse, jf. bilag 2, om ophør af hendes fulde skattepligt til Danmark.

SKAT ændrede imidlertid ikke [person1]s fulde skattepligt i SKATs it-system, hvilket [person1] imidlertid først blev klar over i oktober 2020, jf. gengivelsen af Skattestyrelsens høringssvar side 18, 2. afsnit i Landsskatterettens afgørelse. Dette skete, da [person1] havde henvendt sig til Skattestyrelsen for at sikre sig, at hun ved hjemflytning til Danmark opfyldt reglerne for at blive omfattet af forskerskatteordningen i kildeskattelovens § 48 E.

Det ligger fast, at SKAT/Skattestyrelsen ikke på noget tidspunkt har truffet nogen afgørelse om tilbagekaldelse, ophævelse eller ændring af SKATs afgørelse 20. juni 2007 om ophør af den fulde skattepligt, jf. Skattestyrelsens høringsudtalelse gengivet i Landsskatterettens afgørelse side 15, 8. afsnit:

”Det er korrekt at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) den 20. juni 2007 traf en afgørelse gående ud på, at den fulde skattepligt til Danmark ophørte den 16. marts 2007 og det er også korrekt, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om ophævelse af eller ændring af afgørelsen fra 2007.”

og videre i Skattestyrelsens høringssvar af 27. juni 2022 gengivet i Landsskatterettens afgørelse side 40, sidste afsnit:

”Da det daværende SKAT ved brev af 20. juni 2007 har truffet afgørelse om, at den fulde skattepligt til Danmark er ophørt i forbindelse med fraflytningen er det efter Skattestyrelsens opfattelse tale om en begunstigende forvaltningsakt, som Skattestyrelsen ikke kan genoptage eller ændre.”

Anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen

I forbindelse med overvejelser om tilbageflytning til Danmark rettede [person1] i januar 2020 henvendelse til Skattestyrelsen vedrørende mulighederne for at blive omfattet af forskerordningen i kildeskattelovens § 48E. Da Skattestyrelsen igangsatte sagsbehandlingen af forespørgslen i oktober 2020, fik [person1] til sin store undren at vide, at hendes fulde skattepligt til Danmark alligevel ikke var ophørt. Jf. bilag 3. Skattestyrelsen rådede i oktober 2020 [person1] til, at hun kunne søge om ekstraordinær genoptagelse for at få rettet op på, at SKAT ikke havde registreret ophøret af skattepligten i overensstemmelse med den i 2007 trufne afgørelse. [person1] anmodede umiddelbart herefter om, at fejlen blev rettet, jf. bilag 4.

Ordinær genoptagelse – indkomstårene 2016 og fremefter

Der ligger videre fast, at [person1] på intet tidspunkt efter fraflytningen i 2007 har opfyldt betingelserne for genindtræden af fuld skattepligt til Danmark. Den fulde skattepligt til Danmark er da også ophævet for indkomståret 2016 og fremefter, der var omfattet af den ordinære ansættelsesperiode ifht. anmodningen om forskerordning og korrektion af skattepligtsstatus i SKATs system i efteråret 2020.

Ekstraordinær genoptagelse – indkomstårene 2007-2015

Derimod traf Skattestyrelsen afgørelse om, at der ikke kunne ske ændring af [person1]s skattepligtsstatus for indkomstårene 2007-2015 pga. fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27. Det er den afgørelse, der er påklaget.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 – betingelserne er opfyldt

Der er i sagen enighed om, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 for at kunne foretage fristgennembrud er opfyldt, jf. Skattestyrelsens afgørelse i bilag 1, side 3, 3.-5. afsnit/ Landsskatterettens afgørelse side 6, 7. – 9.:

”Skattestyrelsen har ved brev af 20. juni 2007 taget stilling til, at din fulde skattepligt til Danmark ophører den 16. marts 2007.

Uagtet denne afgørelse er der på årsopgørelsen for 2007 og de efterfølgende år ikke taget hensyn til denne afgørelse.

Skattestyrelsen anerkender derfor, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med skatteansættelserne for 2007-15, hvor du er blevet anset for fuld skattepligtig til Danmark.”

og tilsvarende i Landsskatterettens afgørelse side 43, sidste afsnit, hvor Landsskatterettens flertal anfører:

”Henset til karakteren af den myndighedsfejl, Skattestyrelsen medgiver, finder retsmedlemmerne, at betingelsen om "særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.”

6-måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 – Landsskatterettens flertal mener ikke den er opfyldt

Sagen har derfor – for Landsskatteretten – drejet sig om, hvorvidt 6-måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var overholdt. Uanset dette var og er [person1]s synspunkt, at sagen først og fremmest drejer sig om, hvorvidt betingelserne for tilbagekaldelse af SKATs afgørelse 20. juni 2007 er opfyldt, hvilket fortsat ikke er [person1]s opfattelse – dette svarer til mindretallets votum i sagen.

Landsskatterettens flertal har fundet, at da [person1] modtog årsopgørelser løbende, så burde hun – bl.a. ud fra det anførte om grøn check – have kunnet gennemskue, at SKAT trods afgørelsen 20. juni 2007 om det modsatte alligevel ikke havde ophævet den fulde skattepligt til Danmark. Denne argumentation svarer nøje til Landsskatterettens argumentation i afgørelsen af 15 oktober 2020 i sag nr. 18-0008835. I den sag fraflyttede skatteyderen Danmark i 2005, der blev ikke indgivet afsluttende selvangivelse og skatteyderen modtog selvangivelser i årene frem til 2010, hvor SKAT – uvist af hvilken grund – fra 2011 ændrede skattepligtsstatussen til ”ingen skattepligt”.

Østre Landsrets dom af 11. oktober 2022 i SKM2022.615.ØLR

Østre Landsret har i dom af 11. oktober 2022 i SKM2022.615.ØLR (vedlagt), ændret Landsskatterettens afgørelse i sag nr. 18-0008835 og underkendt Landsskatterettens fortolkning af 6-måneders reaktionsfristen – samme fortolkning, som var udslagsgivende i afgørelsen af [person1]s sag. Østre Landsrets dom er efter Skattestyrelsens appel-liste ikke anket til Højesteret.

Østre Landsrets flertal fastslog, at 6-måneders reaktionsfristen ikke skulle regnes fra modtagelsen af de årlige årsopgørelser, men derimod fra tidspunktet, hvor skatteyderen modtog afgørelse om afslag på beskatning efter forskerskatteordningen. Dette kundskabstidspunkt svarer til det tidspunkt i oktober 2020, hvor [person1] – til sin store overraskelse blev bekendt med, at hun alligevel ikke var registreret som begrænset skattepligtig, jf. gengivelsen af Skattestyrelsens høringssvar side 18, 2. afsnit i Landsskatterettens afgørelse.

Østre Landsret lagde vægt på, at skatteyderen ”med en vis rette at kunne opfatte situationen således, at han heller ikke i årene 2006 - 2010 reelt havde været skattepligtig til Danmark.”

Det ligger med SKATs afgørelse af 20. juni 2020 – hvor der jo ikke på noget tidspunkt er truffet nogen afgørelse om tilbagekaldelse, ophævelse eller ændring heraf – fast, at [person1] tilsvarende, hvis ikke endnu mere end i SKM2022.516.ØLR, med en vis rette at kunne opfatte situationen således, at hun heller ikke i årene 2007 - 2015 reelt havde været skattepligtig til Danmark.

Landsskatterettens afgørelse 16. december 2022 er derfor i modstrid med retspraksis på tidspunktet for afgørelsen.”

Repræsentanten henviser endvidere til afgørelse truffet i Landsskatteretten den 7. februar 2023 (SKM.2023.0267.LSR), hvor Landsskatteretten dispenserer fra 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og dermed anser betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for at være opfyldt.

Repræsentanten henviser til tidligere indlæg i sagen, herunder klagen af 17. februar 2021, hvor der blandt andet er fremført følgende:

”(...)

[person1] fraflyttede Danmark til [UK], England i foråret 2007. Fraflytningen blev meddelt Folkeregisteret såvel som SKAT. SKAT traf 20. juni 2007 afgørelse om, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark var ophørt 16. marts 2007, jf. bilag 2.

I forbindelse med overvejelser om tilbageflytning til Danmark rettede [person1] i januar 2020 henvendelse til Skattestyrelsen vedrørende mulighederne for at blive omfattet af forskerordningen i kildeskattelovens § 48E. Da Skattestyrelsen igangsatte sagsbehandlingen af forespørgslen i oktober 2020 fik [person1] til sin store undren at vide, at hendes fulde skattepligt til Danmark alligevel ikke var ophørt. Jf. bilag 3. Skattestyrelsen rådede i oktober 2020 [person1] til, at hun kunne søge om ekstraordinær genoptagelse for at få rettet op på, at SKAT ikke havde registreret ophøret af skattepligten i overensstemmelse med den i 2007 trufne afgørelse. [person1] anmodede umiddelbart herefter om, at fejlen blev rettet, jf. bilag 4.

Det ligger med SKATs afgørelse fra 2007 fast, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte 13. marts 2007. [person1] har i alle årene herefter boet og arbejdet i [UK], jf. bilag 5, og fuld skattepligt til Danmark er på intet tidspunkt herefter genindtrådt.

Anmodningen om ændring/genoptagelse af indkomstansættelse blev foretaget i 2007 og anmodningen blev imødekommet med SKATs afgørelse 20. juni 2007. Denne afgørelse er som følge af legalitetsprincippet bindende for SKAT, og kan kun ændres af SKAT/Skattestyrelsen i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningsloven og forvaltningsloven. Dette er ikke sket og skattemyndighederne har på intet tidspunkt truffet afgørelse om ophævelse af eller ændring af afgørelsen fra 2007.

[person1] har derfor et retskrav på, at SKAT/Skattestyrelsen efterlever den i 2007 trufne afgørelse, og Skattestyrelsens vejledning af [person1] om at hun skulle ansøge om ekstraordinær genoptagelse var derfor fejlagtig.

Implementering af afgørelsen fra 2007 i f.eks. i SKAT/Skattestyrelsens it-systemer falder i det hele udenfor skatteforvaltningslovens systematik, idet fundamentet herfor i sagens natur forudsætter, at skattemyndighederne i overensstemmelse med legalitetsprincippet efterlever egne afgørelser.

[person1] skal derfor have medhold i, at skattemyndighederne er forpligtet til at følge afgørelsen af 20. juni 2007 og implementere denne, således af [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 13. marts 2007 og ikke senere er genindtrådt.

(...)”

Repræsentanten har den 11. marts 2021 blandet andet anført følgende supplerende bemærkninger, vedrørende ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §27:

”(...)

Det er, som redegjort for i klagen, [person1]s opfattelse, at der ikke er grundlag for at træffe afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 27.

Tages der alligevel udgangspunkt i § 27, og det i afgørelsen anførte herom, giver det [person1] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger.

Det er anført i afgørelsen side 3n, at [person1] frem til 2015 fik tilsendt årsopgørelser til sin mors adresse i Danmark. Dette er [person1] enig i.

Årsopgørelserne for 2007 til 2015 fremlægges som bilag 6-20 og 24. Årsopgørelserne omhandler – bortset fra 2007, hvor [person1] jo også var fuldt skattepligtig en del af året – alene beskatning af resultatet af udlejning af lejligheden på [adresse2] i [by1].

[person1]s skattepligts status fremgår ikke af årsopgørelserne. Det fremgår derfor ikke af årsopgørelserne, om [person1] efter 16. marts 2007 var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

Skattestyrelsens synspunkt om, at der på årsopgørelserne fra 2010 og fremefter er indregnet ”grøn check” kan heller ikke føre til, at [person1] skulle kunne have indset, dvs. være kommet til kundskab om, at SKAT ikke anså hende for begrænset skattepligtig. [person1] havde i 2010 boet i England i flere år og havde mentalt lagt Danmark bag sig og har ikke haft nogen som helst viden om, at modtagelse af ”grøn check” måtte forudsætte, at hun var fuldt og ikke begrænset skattepligtig.

At [person1] ikke før 2. oktober 2020 under telefonsamtale med [person3] havde nogen viden om, at SKAT/Skattestyrelsen ikke havde efterlevet egen afgørelse fra 2007, jf. bilag 2, understøttes af mailvekslingen med [person3] fra Skatteankestyrelsen, jf. bilag 3 samt mailveksling med [person2] – også fra Skattestyrelsen, jf. bilag 25.

Ej heller kan [person1] bebrejdes, at hun ikke ud fra årsopgørelserne har kunnet gennemskue, at SKAT havde ændret hendes skattepligtsstatus ifht. den tidligere trufne afgørelse, jf. bilag 2. Her har Skattestyrelsen side 4, 3. afsnit anført, at det ved modtagelsen af årsopgørelserne burde have stået [person1] klart, at hun var registreret som fuldt skattepligtig. Vurderingen heraf forudsætter, at [person1] ud fra en almindelig bonus pater standard – og ud fra [person1]s personlige forudsætninger, hvor hun flere år tidligere var fraflyttet Danmark – ud fra årsopgørelserne i bilag 6-20 burde have forstået, at hun var fuldt skattepligtig til Danmark. Og dette kan ikke bebrejdes hende, ligesom der heller ikke kan rejses krav om, at hun skulle have undersøgt sine skatteforhold nærmere – tværtimod havde hun føje til at antage, at hun alene var begrænset skattepligtig til Danmark i overensstemmelse med SKATs afgørelse fra 2007, jf. bilag 2.

Og dette var også, hvad revisor, [virksomhed4] forudsatte i sin henvendelse til SKAT i 2013 – efter gennemgang af årsopgørelserne for 2010-2012, jf. bilag 21. I brevet der omhandlede den eneste økonomiske relation [person1] havde til Danmark, nemlig resultat af udlejning af lejligheden på [adresse2] i [by1], gjorde revisor SKAT opmærksom på, at [person1] alene var begrænset skattepligtig til Danmark. Det må derfor bero på en misforståelse, at Skattestyrelsen i afgørelsen side 5, 2. afsnit har anført, at revisor ikke har gjort opmærksom på, at [person1] var begrænset skattepligtig – det gjorde han jo netop, som det fremgår af overskriften til brevet.

Revisor har derfor på vegne [person1] gjort SKAT opmærksom på, at [person1] efter egen opfattelse alene var begrænset skattepligtig. Henset hertil, til SKATs afgørelse for 2007 og til, at [person1]s skattepligts status må have fremgået i SKATs sagssystem – i modsætning til årsopgørelserne i bilag 6-20+25 – fik SKAT allerede i 2013 kendskab om, at der forelå en afvigende registrering i sagsbehandlingssystemet ifht. [person1]s og revisors opfattelse. Og SKAT burde derfor allerede i 2013 have reageret og på det grundlag have anset henvendelsen som en anmodning om genoptagelse med henblik på redressering og efterlevelse af SKATs afgørelse fra 2007 om ophør af den fulde skattepligt pr. 13. marts 2007, jf. bilag 2. Dette fører i sig selv til suspension af 6-måneders fristen, jf. f.eks. LSR af 04.07.2018 Journalnr. 16-0056014, jf. bilag 22.

Skattestyrelsen har i afgørelsen side 4, 4 afsnit henvist til, at det af Landsskatterettens kendelse fra 18. maj 2018 – LSR2018.15-1648535, jf. bilag 23 – fremgår, at ukendskab til skattereglerne (her konkret om tab på lagerbeskattede aktier) ikke er en særlig omstændighed, der kan føre til ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, st. 1, nr. 8. Hertil bemærkes, at uanset at Landsskatterettens præmis i den nævnte afgørelse, formentlig er korrekt, så er afgørelsen uden betydning, idet det efter Skattestyrelsens afgørelse side 3mf. Kan lægges til grund, at der foreligger myndighedsfejl, der opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår her:

”Skattestyrelsen anerkender derfor, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med skatteansættelserne for 2007-2015, hvor du er blevet anset for fuld skattepligtig til Danmark.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 89 om at der skal foreligge særlige omstændigheder anses for opfyldt.”

Skattestyrelsen har da heller ikke truffet den påklagede afgørelse ud fra, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, var opfyldt, men alene ud fra om 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, fandtes opfyldt, jf. afgørelsen side 1 mf.

Såfremt bestemmelsen i § 27 er relevant for afgørelsen af sagen, gøres det derfor sammenfattende gældende, at [person1] ikke før under telefonsamtalen med [person3] fra Skattestyrelsen 2. oktober 2020 fik kundskab om, at Skattestyrelsen i sit sagssystem i modsætning til 2007-afgørelsen havde registreret hende som fuldt skattepligtig. I givet fald løber 6-måneders fristen ikke før 2. oktober 2020 og betingelsen i § 27, stk. 2, er derfor i det tilfælde opfyldt.

Subsidiært gøres det gældende, at der skulle have været givet dispensation for overskridelse af 6- måneders fristen.

[person1] har i forbindelse med sin udrejse af Danmark i 2007 anmodet SKAT om at træffe afgørelse om ophør af hendes fulde skattepligt til Danmark. Den anmodning imødekom SKAT og traf en forvaltningsretlig afgørelse om ophør af den fulde skattepligt til Danmark, jf. bilag 2. Hertil kommer, at revisor i 2013 gjorde SKAT opmærksom på, at hun skulle anses som begrænset skattepligtig. I det omfang efterlevelsen af SKATs egen afgørelse kolliderer med 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, burde Skattestyrelsen have dispenseret fra 6-månedersfristen, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt., jf. LSR af 04.07.2018 Journalnr. 16-0056014, jf. bilag 22.

Tilsvarende skal Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten dispensere og imødekomme anmodningen om genoptagelse.”

Af repræsentantens supplerende bemærkninger af 30. september 2021, fremgår blandt andet:

”Ad SKATs afgørelse 20. juni 2007 om ophør af fuld skattepligt pr. 13. marts 2007

Overordnet fastholdes det, at skattemyndighederne er forpligtede til at følge sin afgørelse fra 20. juni 2007, hvorved [person1]s fulde skattepligt ophørte pr. 13. marts 2007.

SKATs afgørelse er gyldigt truffet i medfør af kildeskattelovens § 1.

Det er ubestridt, at [person1] fra udrejsetidspunktet i 2007 til nu på intet tidspunkt har opfyldt de materielle regler i kildeskattelovens § 1, jf. § 7, for skattepligtens genindtræden. Der er således intet materielt grundlag for at ændre [person1]s skattepligtsstatus efter udrejsetidspunktet 13. marts 2007.

Det er heller ikke det, der er sket. Således har Skattestyrelsen i høringsudtalelse 12. april 2021, side 2, 3. afsnit erklæret, at afgørelsen om ophør af den fulde skattepligt ikke efterfølgende er ophævet. Skattestyrelsen skriver:

”Det er korrekt at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) den 20. juni 2007 traf en afgørelse gående ud på, at den fulde skattepligt til Danmark ophørte den 16. marts 2007 og det er også korrekt, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om ophævelse af eller ændring af afgørelsen fra 2007.”

Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten kan således lægge til grund for sagens afgørelse, at SKATs afgørelse om ophævelse af [person1]s fulde skattepligt pr. 13. marts 2007 fortsat uændret er gældende. Der er tale om en retskraftig og gældende forvaltningsretlig afgørelse.

Og det kan ud fra Skattestyrelsens erklæring lægges til grund, at der ikke er truffet afgørelse om omgørelse eller berigtigelse af afgørelse fra 2007, jf. f.eks. Fenger, Forvaltningsret, s 378ff og Skattestyrelsens Juridisk Vejledning, afsnit A.A.5.3. Tilbagekaldelse i bebyrdende retning. Det gøres hertil gældende, at de forvaltningsretlige betingelser for at træffe en sådan afgørelse om omgørelse eller berigtigelse af afgørelse fra 2007 ikke ville have været overholdt, idet der ikke har været foretages lovmæssig partshøring af [person1], jf. forvaltningslovens § 19 og skatteforvaltningslovems § 20. Manglende iagttagelse af retskravet på partshøring ville da også være tilsidesættelse af denne garantiforskrift, som medfører, at der foreligger en generel væsentlig mangel, jf. f.eks. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udg., side 430f.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse og sine udtalelser oplyst, at [person1] i SKAT/Skattestyrelsens it-systemer fra 2007 indtil hendes henvendelse i januar 2020 var registreret som fuldt skattepligtig.

Dette er ikke korrekt.

SKAT skrev til [person1] den 14. juni 2018, jf. bilag 26. Brevet er omtalt i Skattestyrelsens sagsnotat i bilag 4, side 4. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse imidlertid undladt at medtage oplysninger i dette brev og har yderligere undladt at fremsende kopi af brevet til undertegnede som led i aktindsigt 12. februar 2021, jf. bilag 27.

Af SKATs brev fremgår følgende:

”... Er dine udenlandske forhold registreret korrekt?

Kære [person1]

... Der kan være tale om oplysninger, du ikke skal selvangive til Danmark, fordi du ikke er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. ...

Mener du, at du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du kontakte os på [tlf.nr.]. ...

Venlig hilsen

SKAT”

Således var [person1] i juni 2018 registreret som begrænset skattepligtig i SKATs system – helt i overensstemmelse med SKATs afgørelse fra 2007. Der er ikke grundlag for at antage, at der – i strid med den stadig gældende og retskraftige afgørelse fra 2007 – skulle være sket ændringer i denne skattepligtsregistrering i den mellemliggende periode.

Hvad Skattestyrelsens bevæggrunde er for ikke at medtage denne oplysning eller at undlade at give aktindsigt i brevet, vides ikke. Men det påhvilede naturligvis Skattestyrelsen at medtage denne relevante oplysning i sagsgrundlaget for afgørelsen – og navnlig da der er tale om oplysninger til gunst for skatteyderen, jf. f.eks. Fenger, Forvaltningsret, 2018, side 490 og 500.

Skattestyrelsens synspunkter om, at [person1] skulle have været registreret som fuldt skattepligtig strider imod 2007-afgørelsen sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26.

[person1] har udelukkende været beskattet af begrænset skattepligtig indkomst i årsopgørelserne, og der ses ikke udtrykkelig stillingtagen til, at der i årsopgørelserne skulle være ændret på hendes skattepligtsstatus i forhold til 2007-afgørelsen sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26.

Måtte det af årsopgørelserne fremgå, at [person1] efter årsopgørelserne fejlagtigt var registreret som fuldt skattepligtig, så skyldes dette en fejl fra SKATs side, der hverken i forhold til 2007-afgørelsen sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26 eller de materielle skattepligtsbetingelser i kildeskatteloven, har været grundlag for. Der er da med de dannede årsopgørelser ikke truffet forvaltningsretlig afgørelse om ændring af skattepligten i forhold til den trufne og fortsat retskraftige afgørelse fra 2007.

[person1] har et retskrav på, at Skattestyrelsen efterlever den i 2007 trufne afgørelse, og Skattestyrelsens vejledning af [person1] om at hun skulle ansøge om ekstraordinær genoptagelse var derfor fejlagtig. Sagen drejer sig derfor ikke om, hvorvidt [person1] opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene fra 2007 og fremefter, men om, at Skattestyrelsen som forvaltningsmyndighed i overensstemmelse med legalitetsprincippet og principperne bag Grundlovens § 3 skal efterleve afgørelsen fra 2007.

Ad Landsskatterettens kendelser i sag 18-0015345 (SKM2020.408.LSR) og sag 18-0026425

Skatteankestyrelsen har fremsendt kopi af Landsskatterettens kendelser i sag 18-0015345 (SKM2020.408.LSR) og sag 18-0026425, da sagsbehandleren under kontorforhandlingen henviste til disse afgørelser.

I begge afgørelser var der tale om, at betingelserne for begge skatteyderes fulde skattepligt til Danmark var opfyldt, og at ophør af den fulde skattepligt blev registreret på årsopgørelserne. Og i begges tilfælde blev deres skattepligtstatus ændret på en efterfølgende årsopgørelse tilbage til fuld skattepligt – så vidt ses, uden at der var noget materielt grundlag herfor. Heroverfor er der i [person1]s tilfælde tale om, at SKAT har truffet en forvaltningsretlig afgørelse, som fortsat er retskraftig. Skattestyrelsen har således – helt i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder - erklæret sig enig i, at afgørelsen fra 2007 ikke er ændret eller ophævet. Samtidig viser 2007-afgørelsen sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26, at [person1] i SKATs it-system har været registreret som begrænset skattepligtig fra udrejsetidspunktet.

Uanset at jeg bestrider, at de to afgørelser er rigtige, så er det forhold, at SKATs afgørelse om ophøret af skattepligten i 2007 fortsat er gældende og retskraftig, en afgørende forskel i faktum ifht. de to fremhævede afgørelser.

Hertil kommer, at [person1] – i modsætning til skatteyderne i de to nævnte sager – ikke har haft adgang til sin skattemappe i alle årene fra 2007. Og som det fremgår af bilag 4, side 4 har [person1] da heller ikke tilgået skattemappen før i 2018.

Som det fremgår af begge afgørelser, er der truffet afgørelse efter en vurdering af de konkrete forhold, og der er således ikke tale om, at resultatet af de to afgørelser vil være givet i andre sager. Der vil i hver enkelt sag skulle træffes afgørelse ud fra en konkret vurdering af samtlige faktiske omstændigheder.

Tilsvarende skal der også træffes en konkret afgørelse i [person1]s sag ud fra samtlige faktiske omstændigheder i sagen – herunder navnlig, at afgørelsen fra 2007 fortsat er gældende og retskraftig, at det med brevet fra 2018, jf. bilag 26, må lægges til grund, at [person1] har været registreret som begrænset skattepligtig fra udrejsetidspunktet og at de materielle betingelser for genindtræden af skattepligten på intet tidspunkt efter udrejsen har været til stede.

Og måtte Landsskatteretten tilsidesætte synspunktet om, at [person1] umiddelbart kan støtte ret på SKATs afgørelse sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26, så vil det forhold, at SKATs afgørelse fortsat er gældende og retskraftig, og som [person1] har – tilladt – sig at gå ud fra fastsatte hendes skattepligtsforhold efter en konkret vurdering og ud fra et forventningsprincip føre til, at [person1] af den grund ikke kan anses for fuldt skattepligtig til Danmark efter 13. marts 2007 – og der henvises videre til de i tidligere indlæg anførte synspunkter i den bevissituation.”

Skattestyrelsens høringssvar af 12. april 2021 til den oprindelige klage af 17. februar 2021

Skattestyrelsen har den 12. april 2021 bl.a. udtalt følgende til Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagesagsbehandlingen:

”Advokaten har anført, at Skattestyrelsens vejledning om at [person1] skulle ansøge om ekstraordinær genoptagelse var fejlagtigt.

Advokaten anfører videre, at der er reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 der skal anvendes og ikke reglerne i § 27, da anmodningen af 2. oktober 2020 ikke vedrørte en ændring af indkomstgrundlaget, men at afgørelsen af 20. juni 2007 ikke er blevet lagt til grund for skatteberegningen.

Der henvises i den forbindelse til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt. – Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen.

Det er korrekt at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) den 20. juni 2007 traf en afgørelse gående ud på, at den fulde skattepligt til Danmark ophørte den 16. marts 2007 og det er også korrekt, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om ophævelse af eller ændring af afgørelsen fra 2007.

Den fulde skattepligt til Danmark er ophørt efter at der er indsendt dokumentation for at ejerlejligheden beliggende [adresse1] 04 th,[by1] er udlejet uopsigelig i mindst 3 år jævnfør mail af 29. juni 2007.

I forbindelse med afgørelsen om ophævelse af den fulde skattepligt til Danmark blev det oplyst, at der skulle indsendes en dansk selvangivelse til SKAT for perioden 1. januar til 16. marts 2007.

Endvidere blev der gjort opmærksom på, at hvis der efter flytningen var indtægter fra Danmark, der var omfattet af Kildeskattelovens § 2 (begrænset skattepligt), skulle der indsendes en særskilt

selvangivelse for den resterende del af året. Det kan betyde, at der skal indsendes to selvangivelser til de danske skattemyndigheder for fraflytningsåret. Indtægter fra Danmark efter fraflytningen, omfattet af begrænset skattepligt i Danmark, skal altid selvangives i Danmark.

Kildeskattelovens § 2 opregner udtømmende de indtægtskategorier, der er begrænset skattepligtige i Danmark efter reglerne om skat af almindelig indkomst for fysiske personer og dødsboer.

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5 påhviler det personer, der ikke er omfattet af § 1 pligt til at svare indkomstskat til staten som ejer fast ejendom her i landet eller har indtægter af samme.

På det tidspunkt hvor Skattestyrelsen traf afgørelsen om ophævelse af den fulde skattepligt til Danmark i juni 2007 var det ikke muligt at danne en årsopgørelse indeholdende en skatteberegning, da årsopgørelsen er en oversigt over skat for det forgangne år og viser, hvad man har haft af indkomst, fradrag og betalt i skat. Årsopgørelsen udarbejdes en gang om året og frigives i marts.

Selvom Skattestyrelsen i afgørelsen af 20. juni 2007 har oplyst, at der skal indsendes en selvangivelsen for perioden 1. januar til 16. marts 2007 ses en sådanne ikke modtaget. Da skattepligten er ophørt på grund af at ejerlejligheden er udlejet uopsigeligt i 3 år må det formodes, at der har været en lejeindtægt og at der derfor burde have været indsendt en selvangivelse for den resterende periode af 2007.

Årsopgørelsen for 2007, der er dannet den 10. marts 2008, indeholder oplysninger om indkomst og fradrag samt en skatteberegning. Der fremgår ingen oplysninger vedrørende ophør af skattepligten eller antal dage til brug for beregning af skatten i fraflytningsåret.

Det fremgår af årsopgørelsen at ”hvis du har spørgsmål til årsopgørelsen eller mener, at der er fejl, kan du henvende dig til SKAT eller den kommunale borgerbetjening. Kan du ikke godkende årsopgørelsen, herunder eventuelle procenttillæg og rentebeløb, kan du inden 3 måneder fra modtagelsen af denne årsopgørelse fremsende en skriftlig, begrundet klage til skatteankenævnet for din kommune eller direkte til Landsskatteretten. Skattestyrelsen er ikke bekendt med at der skulle være klaget over årsopgørelsen for 2007 eller modtaget spørgsmål.

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

Afsnit A.A.8.1 i Den juridiske vejledning vedrører generelt om ansættelsesfrister. Heraf fremgår blandt andet at skatteforvaltningslovens regler om frister for Skatteforvaltningens varsling, foretagelse eller ændring af skatteansættelser samt reglerne om den skattepligtiges anmodning om genoptagelse findes i Skatteforvaltningslovens §§ 26-27 og §§ 31-32.

Det fremgår videre at begrebet skatteansættelse anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om selve skatteberegningen. I skatteberegningen indgår beregning af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af moms- og afgiftstilsvar. Lovforslag L 110,FT indeholder en definition af begrebet Skatteansættelse: skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar.

Ifølge afsnit A.A.2.2 i Den juridiske vejledning er den forvaltningsretlige definition på en afgørelse, at en myndighed i et konkret foreliggende tilfælde fastslår i forhold til en borger, hvad der er eller skal være gældende ret. Når der træffes en afgørelse, skal de processuelle regler i henholdsvis forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven iagttages. Som eksempler på afgørelser kan nævnes ansættelser om skat eller afgifter, herunder årsopgørelser, tilladelser, påbud, straffesanktioner, afgørelser om aktindsigt, afgørelser efter databeskyttelsesloven og gennemførelse af modregning.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at skatteberegningen er udført ved dannelse af årsopgørelsen og dermed er der truffet en afgørelse, som skal behandles efter reglerne i skatteforvaltningsloven. En eventuel ændring vedrørende 2007 og efterfølgende år skal efter Skattestyrelsens opfattelse behandles efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 og dermed er [person1] ikke fejlvejledt vedrørende indsendelse af anmodning om ekstraordinær genoptagelse.

I modsætning til tidligere er [person1] nu enig i, at årsopgørelserne er tilsendt moderens adresse i Danmark.

Det er fremført, at årsopgørelserne for 2008-15 indeholder resultat vedrørende udlejning af lejligheden [adresse2] i [by1].

Dette er ikke korrekt. Udlejningen vedrører en ejerlejlighed beliggende [adresse1], 4. th. Det er i første omgang intet selvangivet vedrørende udlejning i årene 2007-15.

Revisor gør ved henvendelse modtaget i Skattestyrelsen den 15. januar 2014 Skattestyrelsen opmærksom på, at [person1] er begrænset skattepligtig af [adresse1], 4 th. og anmoder i den anledning om fradrag for renteudgifter for 2010-12.

Ved forslag af 8. september 2014 godkendes fradrag for renterne. Der foretages endvidere forhøjelse vedrørende ej selvangivet overskud ved udlejningen.

Følgende fremgår af forslaget: ”Er du enig i forslaget, behøver du ikke gøre noget. Efter fristen den 1. oktober 2014 får du i løbet af cirka 14 dage en ny årsopgørelse på skat.dk/tastselv, hvor du kan se, hvad ændringerne betyder for din samlede skat. Hvis du skal betale mere, kan du se hvordan under Betalingsinformation.”

Da der ingen bemærkninger er modtaget er årsopgørelserne for 2010-12 dannet den 8. oktober 2014.

Selvom revisor i sin henvendelse har anført at [person1] er begrænset skattepligtig er der ikke i

forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling blevet foretaget en rettelse fra fuld skattepligtig til begrænset skattepligtig. Dette har medført, at der på årsopgørelserne for 2010-12 er givet et personfradrag, som [person1] ikke er berettiget til, jævnfør personskattelovens § 10, stk. 5.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er borgerens/revisors pligt at kontrollere årsopgørelserne og reagere på fejlagtige oplysninger. Det ses ikke i vores systemer, at [person1] eller revisor har klaget over de korrigerede årsopgørelser for 2010-12 efter regulering vedrørende overskud ved udlejning og fradrag for renteudgifter.

Årsopgørelserne for 2013-15 indeholder intet vedrørende udlejning af ejerlejligheden.

LSR af 04.07.2018 journal 16-0056014

Med henvisning til denne afgørelse er det advokatens opfattelse, at der er mulighed for at dispensere fra fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Som det fremgår af landsskatterettens afgørelse er bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og 6-måneders fristreglen i § 27, stk. 2 kumulative, hvorfor betingelserne i begge bestemmelser skal være opfyldt, førend der kan ske ekstraordinær genoptagelse. I landsskatteretssagen blev den manglende vejledningspligt anset for en særlig omstændighed, der medførte dispensation fra reaktionsfristen på 6 måneder.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at sagsforløbene ikke er sammenlignelig. I landsskatteretssagen er der tale om en udenlandsk statsborger, der har haft et sygdomsforløb samt flere møder med SKAT, hvor han har forsøgt at få ansættelsen korrigeret på grund af misforståelse af hvornår han var fraflyttet Danmark.

I denne sag er der tale om en borger, der ud over en henvendelse fra sin revisor i 2014 ikke har haft nogen kontakt til Skattestyrelsen før i 2020. Da der er foretaget frivillig indbetaling af restskat for flere af årene må det formodes, at [person1] har set og dermed fået kendskab til at flere af de sagen omhandle årsopgørelser. Selvom man er bosat i udlandet har man stadig pligt til at sikre sig at de registrerede oplysninger er korrekte, se SKM2020.408.LSR.

På årsopgørelsen for 2007 er der gjort opmærksom på at man fra og med 2007 ikke længere får en selvangivelse men en årsopgørelse, der indeholder de oplysninger, som er modtaget fra blandt andet arbejdsgivere og pengeinstitutter. Man bliver endvidere gjort opmærksom på, at man i TastSelv Borger på www.skat.dk har sin egen skattemappe, hvor man har mulighed for at sine personlige skatteoplysninger.

Henvendelse vedrørende forskerordningen

Det er korrekt, at [person1] henvendte sig i januar 2020 til Skattestyrelsen. I den forbindelse talte

hun med en medarbejder, der behandler ansøgninger vedrørende forskerordningen. Som det fremgår af en mail af 2. oktober 2020 blev det først i oktober 2020 konstateret af denne medarbejder at [person1] stod registreret som fuld skattepligtig til Danmark. Årsagen til at det først blev konstateret i oktober 2020 var at [person1] CPR-nr.. ikke tidligere havde været oplyst over for sagsbehandleren, jævnfør mailen af 2. oktober 2020.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar af 12. april 2021

Repræsentanten har bl.a. anført følgende til Skattestyrelsens udtalelse:

”Skattestyrelsens høringsudtalelse giver [person1] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i klagen og indlæg af 11. marts 2021 anførte fastholdes.

Skattestyrelsen har side 2, 3. afsnit anerkendt, at SKAT i 2007 traf afgørelse om, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte 16. marts 2007, og at der ikke efterfølgende er truffet en anden afgørelse om ophævelse eller ændring af afgørelsen. Der er altså enighed om, at afgørelsen står ved magt.

Og dermed burde den ikke være længere. Skattemyndighederne er bundet af egne afgørelser og skal som forvaltningsmyndighed efterleve sådanne afgørelser og er forpligtet til at tilsikre, at [person1] opnår den retsstilling, der følger af afgørelsen.

SKATs manglende implementering og efterlevelse af egen afgørelse fører til, at [person1] i SKATs IT-system har været registreret forkert. Denne forkerte registrering i SKATs IT-system er imidlertid alene en forkert systemisk registrering og har intet at gøre med hende skattepligt til Danmark. Det forhold, at SKAT i sit IT-system ikke har implementeret sin egen afgørelse, ændrer ikke ved [person1]s skattepligtsforhold i relation til kildeskattelovens § 1 – det ligger med afgørelsen fast, at den fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 16. marts 2007. Heroverfor er registreringen i SKATs IT-system alene systemiske registreringer. Den manglende implementering og efterlevelse af egen afgørelse har medført fejlagtige registreringer i SKATs systemer. Alle disse efter afgørelsestidspunktet i 2007 fejlagtige registreringer i SKATs systemer har [person1] et retskrav på rettes i overensstemmelse med den trufne afgørelse. Det gøres gældende, at alle disse efterfølgende og fejlagtige registreringer som følge heraf er nulliteter, og derfor ikke kan eller må tillægges nogen betydning. Følgelig er alle årsopgørelserne fsva. fejlregistreringen af fuld skattepligt, i stedet for begrænset skattepligt i overensstemmelse med 2007-afgørelsen, nulliteter.

[person1] har et retskrav på, at alle registreringer i SKATs systemer om fuld skattepligt til Danmark efter 16. marts 2007 ændres til begrænset skattepligt.

Men høringsudtalelsen er kendetegnet ved, at Skattestyrelsen netop ikke anerkender, at Skattestyrelsen som forvaltningsmyndighed er bundet af egne afgørelser og er forpligtet til at tilsikre, at borgerne opnår den retsstilling, der følger af sådanne afgørelser – det gælder både i bebyrdende og begunstigende retning.

Skattestyrelsens høringssvar bringer tankerne hen på en disciplin, hvor afledning og skabelse af en illusion er grundsten – nemlig trylleri. Og hvor man har lyst til at udbryde: ”Men han har jo ikke noget på!” som det lille barn i Kejserens nye Klæder af H. C. Andersen.

Skattestyrelsen har i høringsudtalelsen i det hele undgået at forholde sig til kernepunktet i sagen – nemlig at SKAT ikke har efterlevet sin egen afgørelse fra 2007 og tilsikret [person1] den retsstilling, der følger af afgørelsen. I stedet kaster Skattestyrelsen røgslør ud over sagen og hævder, at [person1] ad flere omgange burde have reageret overfor SKAT/Skattestyrelsen. Derved skaber Skattestyrelsen en illusion om, at det er [person1]s fejl, at SKAT ikke har efterlevet afgørelsen, og derved at registreringen af skattepligten i SKATs system ikke er ændret. Derved afledes opmærksomheden på, at den manglende registrering af ophøret af [person1]s fulde skattepligt til Danmark i 16. marts 2007 i SKATs system i det hele og udelukkende skyldes SKATs forhold. Men dette har Skattestyrelsen i afgørelsen og høringsudtalelsen behændigt undladt at tillægge den afgørende betydning, som det reelt har – og ved Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten forhåbentlig får - nu der er råbt ”Men han har jo ikke noget på!” og illusionen kan ikke længere opretholdes.

Der er således ikke tale om en sag om genoptagelse, således som Skattestyrelsen bruger megen spalteplads på at argumentere for. Det er slet ikke det, sagen handler om, og det er bl.a. derved, at Skattestyrelsens afledning eller skabelse af illusionen finder sted. Sagen handler derimod om, at Skattestyrelsen skal give [person1] den retsstilling, der følger af 2007-afgørelsen og ændre sine fejlagtige systemregistreringer.

Der henvises videre til det i klage og indlæg fa 11. marts 2021 anførte. Det fastholdes således overordnet, at sagen overhovedet ikke omhandler genoptagelse i medfør af fristreglerne i skatteforvaltningsloven – den handler om, at Skattestyrelsen skal efterleve 2007-afgørelsen. Subsidiært, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nr. 3, mere subsidiært § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2.

Skattestyrelsen har side 3, 5. sidste afsnit anført, at [person1] nu – i modsætning til tidligere – nu er enig i, at årsopgørelserne frem til 2015 blev sendt til moderens adresse i Danmark. [person1] har hele tiden oplyst, at moderen havde modtaget årsopgørelserne frem til 2015, så det anførte er simpelthen ikke korrekt.

Til det side 3, 3. og 4. sidste afsnit bemærkes, at det beroede på en skrivefejl fra undertegnedes side, som blev rettet i mail kort tid efter og samme dag, som indlægget 11. marts 2021 var indsendt.

Skattestyrelsens synspunkter side 4ø, om at revisor skulle have reageret overfor SKAT, er endnu et eksempel på Skattestyrelsens røgslør. Alle er vel enige om, at det havde været dejligt, hvis revisor havde gennemskuet, at SKAT ikke havde implementeret 2007-afgørelsen i sit IT-system i 2014, så kunne han have bedt om efterlevelse af afgørelsen på det tidspunkt. Revisor anførte og forudsatte således, at [person1] var begrænset skattepligtig i overensstemmelse med 2007-afgørelsen, hvilket ikke affødte nogen som helst reaktion fra SKAT. MEN det ændrer bare ikke ved, at det er SKAT, der ikke har efterlevet 2007-afgørelsen og implementeret den i sit system og dermed SKATs fejl og ikke revisors. Tilsvarende er det, som postuleret side 4, 5. afsnit, ikke [person1]s eller revisors fejl, at de ikke har klaget over, at SKAT ikke har efterlevet afgørelsen og tilsikret [person1] den retsstilling, som følger af 2007-afgørelsen. Navnlig ikke i den situation, hvor hverken [person1]s eller revisor har været klar over SKATs nægtelse af efterlevelse af afgørelsen.

Og Skattestyrelsens udlægning af de nævnte afgørelser giver ikke anledning til andet end at bemærke, at der i lighed med det øvrige i høringsudtalelsen anførte naturligvis heller ikke er enighed herom.”

Repræsentantens efterfølgende bemærkninger af 6. december 2021 i forbindelse med Landsskatterettens tidligere behandling af sagen

I forbindelse med tidligere udsendte sagsfremstilling af 4. november 2011 i den genoptagne sag (sagsnr.21-0013627), har repræsentanten blandt andet fremsat følgende bemærkninger:

”Landsskatteretten kan ubestridt lægge til grund, at [person1] fra udrejsetidspunktet i 2007 til nu på intet tidspunkt har opfyldt de materielle betingelser i kildeskattelovens § 1, jf. § 7, for den fulde skattepligts genindtræden, jf. Skattestyrelsens afgørelse i bilag 1, side 3, 5. afsnit. Der er således intet materielt grundlag for at ændre [person1]s skattepligtsstatus efter udrejsetidspunk-tet 13. marts 2007.

Som oplyst af Skattestyrelsen i høringsudtalelsen 12. april 2021, er SKATs afgørelse af 20. juni 2007 ikke efterfølgende ophævet eller ændret.

[person1] har intet som helst ønske om, at denne materielle afgørelse skal ændres.

Der har heller ikke med dannelse af årsopgørelserne på noget tidspunkt fra SKATs side været tilsigtet nogen materiel ændring på dette punkt eller ændring af ansættelserne, jf. Skattestyrelsens afgørelse i bilag 1, side 3, 5. afsnit.

De it-registreringsfejl der – tilsyneladende - er slået igennem i årsopgørelserne må derfor sidestilles med skatteberegningsfejl. Og sådanne beregningsfejl kan netop ændres uden fristreglerne i §§ 26 og 27.

Dette er helt tilsvarende de nævnte eksempler i Fristudvalgets betænkning, hvor der ikke er tale om ændringer i grundlaget for indkomstopgørelsen, men ændring i beregning af den skat, der skal betales heraf – og denne vil i sagens natur ændre sig i tilfælde af, at der i skatteberegningen skal indgå, at en skatteyder har ret til lempelse som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller såfremt en skatteyder ikke er fuldt skattepligtig her til landet.”

Skattestyrelsens udtalelse af 11. marts 2022 til Skatteankestyrelsens indstilling i forbindelse med Landsskatterettens tidligere behandling af sagen

Skattestyrelsen har blandt andet udtalt følgende:

”(...)

Vedrørende repræsentantens påstand om, at der ikke er truffet afgørelse om klagers skattepligt efter afgørelsen af 20. juni 2007, og at Skatteforvaltningen som følge heraf skal tilpligtes at efterleve afgørelsen af 20. juni 2007, så bemærker Skattestyrelsen indledende, at klager ikke på årsopgørelsen for 2007 er anført som udgået af mandtal, som har ligget til grund for ansættelsen af dette indkomstår.

Årsopgørelsen for indkomståret 2007 var tilgængelig i klagers skattemappe den 10. marts 2008. Det tidligere SKAT har derfor foretaget ansættelsen for indkomståret 2007 inden udløbet af fristerne angivet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

For så vidt angår repræsentantens bemærkninger om manglende høring, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at det tidligere SKAT har opfyldt kravet om høring. Dette med henvisning til, at det tidligere SKAT har udsendt årsopgørelsen for 2007 den 10. marts 2008, hvor der er givet frist med indsendelse af bemærkninger inden 4 uger efter selvangivelsesfristens udløb den 1. maj 2008.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager har tilsidesat sin pligt til at kontrollere,

at de fortrykte oplysninger i årsopgørelserne var korrekte, når hun ikke har sendt sin

selvangivelse, som hun blev bedt om samt at hun ikke reagerede på årsopgørelsen

og henvendte sig til det tidligere SKAT.

Endvidere må det konstateres, at årsopgørelserne for indkomstårene 2007-2015 var vedlagt en klagevejledning, således, at den manglende registrering på baggrund af afgørelsen af 20. juni 2007 ikke har indebåret, at klager har været afskåret fra at gøre indsigelse over dette forhold.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at årsopgørelserne skal anses som afgørelser i skatte- og forvaltningsretlig henseende, da ansættelserne og de afledte beregninger er foretaget på baggrund af årsopgørelserne, som der ikke er gjort indsigelse imod.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at klager i forbindelse med den tidligere genoptagelse for indkomstårene 2010-2012 fik fuldt personfradrag, og at hun ikke benyttede lejligheden til at gøre indsigelse om manglende berettigelse til fradraget.

(...)

Da det tidligere SKAT må anses for at have begået en fejl i forbindelse med årsopgørelserne for 2007 til 2015 ved at skattepligten ikke fremgår som ophørt, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en myndighedsfejl omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 om særlige omstændigheder.

(...)”

Sagens videre behandling

Klagerens repræsentant har i brev af 14. juni 2022 blandt andet fremsat følgende bemærkninger til indsendt materiale fra Skattestyrelsen:

”Skatteankestyrelsen har fremsendt materiale modtaget fra Skattestyrelsen.

Der fremlægges som bilag 38 supplerende mailkorrespondance fra 2007 mellem [person1] og skattemedarbejderen, [person4].

SKAT traf 20. juni 2007 - efter korrespondance/drøftelser med [person1] om udlejning af lejligheden successivt til forskellige lejere og efter gennemgang af de fremsendte lejekontrakter – afgørelse om, at betingelserne for ophør var opfyldt. Det fremgår af mailkorrespondancen fra 2007, som også indgik i det materiale, som Skattestyrelsen indsendte til Skatteankestyrelsen 12. april 2021, at afgørelsen 20. juni 2007 ikke var blevet truffet, hvis ikke lejekontrakten havde været indsendt til og gennemgået af SKAT ([person4]). Og dermed kan det lægges til grund, at lejekontrakten i 2007 blev indsendt til SKAT, at SKAT herefter gennemgik den og fandt det godtgjort, at betingelserne for ophør af fuld skattepligt til Danmark pr. 16. marts 2007 var opfyldt.

Der var på tidspunktet for SKATs afgørelse i 2007 foretaget udlejning til [virksomhed5] ([person5]) fra 16. marts 2007 til 28. februar 2009 (kontrakt er fremsendt med partshøring) samt tidsubegrænset udlejning til [person6] fra 1. marts 2009 (ligeledes fremsendt med partshøring)

Jeg henviser til Skattestyrelsens høringsudtalelse af 12. april 2021, hvor Skattestyrelsen side 2, 4. afsnit, har oplyst følgende til Skatteankestyrelsen:

”Den fulde skattepligt til Danmark er ophørt efter at der er indsendt dokumentation for at ejerlejligheden beliggende [adresse1] 04 th,[by1] er udlejet uopsigelig i mindst 3 år, jævnfør mail af 29. juni 2007.”

Tilsvarende bekræftede Skattestyrelsens repræsentant under retsmødet i Landsskatteretten den 25. maj 2022, at betingelser for ophør af den fulde skattepligt til Danmark var opfyldt i 2007.

[person1] har fra fraflytningen i 2007 haft kommissionsaftale med [virksomhed1] om, at [virksomhed1] stod for udlejning af lejligheden, og det var [virksomhed1] der havde dialogen mv. med lejerne. Kommissionsaftalen fremlægges som bilag 39. [person1] havde allerede som følge af kommissionsaftalen ingen rådighed over lejligheden fra 2007 frem til salget i 2015.

Af udefrakommende omstændigheder gik udlejningsforløbet ikke som [person1] havde forudsat i 2007.

Den første lejer, [person5], der var Expat ansat i [virksomhed5], flyttede ind i lejligheden den 16. marts 2007 og fraflyttede pr. 31. oktober 2008. Fraflytningen skete tidligere end aftalt.

[person1] kontaktede derfor [person6] og spurgte, om hun var villig til at flytte ind i lejligheden tidligere end 1. marts 2009, som var aftalt med hende. Men det var [person6] ikke.

Da [virksomhed1] havde en lejer på hånden, blev det i stedet aftalt, at lejemålet med [person6] blev udskudt til 1. september 2009, jf. bilag 40 og lejligheden blev udlejet til [person7].

Lejligheden var i perioden 1. november 2008 indtil 30. august 2009 udlejet til [person7].

[person6] flyttede ind i lejligheden 1. september 2009, jf. bilag 40 i henhold til den tidsubegrænsede lejeaftale. I starten af oktober 2009 var [person6] ude for en ulykke, der bevirkede, at hun var nødt til at rejse permanent hjem til Norge, hvor hendes familie kunne tage sig af hende. Derfor fandt [virksomhed1] to lejere, [person8] og [person9], jf. bilag 29, således lejligheden blev genudlejet uden vacance.

Lejemålet har derfor været lejet ud i overensstemmelse med de retningslinjer, som SKAT, [person4], tilkendegav overfor [person1]. Det forhold, at udlejningen til [virksomhed5] Expat’en blev afsluttet tidligere end aftalt – men uden vacance udlejet til en anden lejer, inden lejligheden blev lejet ud tidsubegrænset til [person6] eller det forhold, at lejeforholdet med [person6] blev afsluttet pga. hendes ulykke med personskade, hvorfor [virksomhed1] med få dages varsel fik

fundet andre lejere, kan ikke føre til andet resultat. Dette skyldes, at der er tale om ændringer i lejeforholdene på grund af udefrakommende omstændigheder, som [person1] ikke var herre over. Således fremgår det i Juridisk Vejledning, C.F.1.2.3.:

”Det strider ikke imod den såkaldte 3-års regel, hvis ...

• lejemålet forinden udløbet af 3-års-perioden opsiges af lejeren, eller lejemålet ophører af anden grund - f.eks. på grund af lejerens død - og nyt lejemål herefter indgås bindende for udlejeren for den resterende del af 3-års-perioden... ”

Og det er jo lige præcis det, der er sket. Lejligheden var efter SKATs retningslinjer først udlejet til [person5], der fraflyttede, og dernæst til [person7], hvorefter [person6] – som oplyst overfor SKAT – flyttede ind i lejligheden på en tidsubegrænset lejekontrakt. Da [person6] måtte fraflytte Danmark på grund af sin ulykke, blev lejligheden uden tomgang lejet ud til nye lejere og dermed var der indgået bindende lejekontrakt for udlejeren for den resterende del af 3-årsperioden.

(...)”

Skattestyrelsens bemærkninger af 6. juli 2023 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 23. juni 2023

”Skattestyrelsen indstiller til en ændring af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 23. juni 2023 og ligeledes til en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af den 26. januar 2021.

Efter Landsskatterettens beslutning om genoptagelse af sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 35g, har Skattestyrelsen vurderet sagen på ny, herunder gennemgået både klagerens genoptagelsesanmodning, samt Skattesankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at der ikke er fremkommet nye faktiske oplysninger i sagen, men bemærker ligeledes, at der nu foreligger en Østre Landsrets dom afsagt den 11. oktober 2022 – SKM2022.615 ØLR, samt en ny offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten af den 7. februar 2023 - SKM.2023.267.LSR.

Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at klageren skal have afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2015, da den nævnte praksis ikke kan medføre et væsentligt ændret udfald af afgørelsen.

Faktiske forhold

Overordnet set skal Skattestyrelsen henvise til den samme sagsfremstilling, anbringender, samt påberåbe sig de samme beviser som for Landsskatteretten.

Sagen drejer sig om, hvorvidt der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007-2015. Videre drejer sagen sig om, hvorvidt klageren har iagttaget reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., alternativt om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. er opfyldt, dvs. om der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at behandle anmodningen, selvom denne er indkommet efter udløbet af reaktionsfristen.

Materielt

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning (”DJV”) afsnit A.A.8.2.2.2.4, at fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., sker på grundlag af en meget konkret vurdering. Det fremgår endvidere heraf, at fastlæggelsen af kundskabstidspunktet som udgangspunkt vil ske på grundlag af borgerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.

Skattestyrelsen er enig i, at der foreligger en myndighedsfejl, men ikke at den er ansvarspådragende. Muligheden for at se bort fra fristen finder ikke anvendelse, når en borger blot ikke har anset det for relevant at forholde sig til sine skatteansættelser på et tidligere tidspunkt, ligesom ukendskab til reglerne heller ikke her kan regnes for at være en særlig omstændighed, der skulle kunne begrunde en overskridelse af fristen. Endelig bemærkes, at en basal fejlregistrering i skatteforvaltningens systemer, der har kunnet identificeres og påtales af borgeren, ikke kan anses for at være en ansvarspådragende myndighedsfejl, som ville kunne begrunde en tilsidesættelse af fristen.

Skattestyrelsen skal henvise til en afgørelse fra Landsskatteretten af 18. maj 2018 i præmisserne, hvor det er anført, at ukendskab til skattereglerne ikke er en særlige omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, og at det er borgernes pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne. Borgeren har dermed altid et ansvar for at kende til sin egen skattepligt og reagere på fejlagtige ansættelser.

Der vil i hver enkelt sag skulle træffes afgørelse ud fra en konkret vurdering af samtlige faktiske omstændigheder og det gælder navnlig i klagerens klagesag ud fra hendes personlige forhold, samt de faktiske omstændigheder.

Ad den seneste praksis på området – udbetaling af grøn check

Vi er opmærksomme på, at der for nyligt er offentliggjort flere afgørelser fra Landsskatteretten, der omhandler situationer, der i større eller mindre grad svarer til klagerens konkrete situation. I denne forbindelse ønsker vi at fremhæve bl.a. SKM 2020.408.LSR, hvor LSR berører overholdelse af reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det fremgår af afgørelsen fra LSR, at "[...] ud fra en konkret vurdering anses klageren senest at have fået kundskab til fejlregistreringen i forbindelse med udsendelse af årsopgørelse for indkomståret 2010, da han modtog grøn check på 1.300 kr., der senere blev udbetalt” [vores fremhævning]. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor ikke iagttaget.

[...] Klageren havde mulighed for og burde have reageret inden for 6 måneder fra modtagelse af den grønne check.”

Under henvisning til dommen, kam det tillige udledes, at selvom man er bosat i udlandet, har man stadig pligt til at sikre sig at de registrerede oplysninger er korrekte.

Ad SKM2022.615 ØLR

Klagerens repræsentant har i den af genoptagelsesanmodningen af den 10. januar 2023 henvist til SKM2022.615 ØLR, hvor Landsskatterettens fortolkning af reaktionsfristen på 6 måneder blev underkendt af Østre Landsret.

Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at sagen er anket til Højesteret den 8. november 2022, hvor de samme anbringender og beviser er gjort gældende som for landsretten.

Kammeradvokaten lægger bl.a. til grund, at [...] ”Fristen skal regnes fra hans modtagelse af årsopgørelserne for 2006-2010, hvoraf som hidtil fremgik, at skattekommunen var ”[by2] Kommune”, eller i hvert fald regnes fra hans modtagelse af årsopgørelsen for 2011, som måtte give ham anledning til at reagere på den nye oplysning om ”Ingen skattepligt, udgår af mandtal”.

Skattestyrelsen finder ikke, at den af repræsentantens henvisning til den påankede dom, kan føre til et andet resultat, da der hverken foreligger en praksisændring endnu eller en dom, der er gældende.

Skattestyrelsen finder henset til ankesagen, at Landsskatterettens afgørelse af den 16. december 2022 dermed ikke er i modstrid med gældende praksis på området.

Dette kundskabstidspunkt svarer enten til det tidspunkt, hvor hverken klageren eller dennes revisor har haft bemærkninger vedrørende årsopgørelserne for 2010-2012 dannet den 8. oktober 2014, der omhandlede godkendelse af fradrag for renterne, samt forhøjelse vedrørende ej selvangivet overskud ved udlejningen – eller, når klageren havde haft adgang til sin skattemappe, og burde have reageret, da hun første gang modtog grøn check i marts 2011, som kun gives til fuld skattepligtige.

Den manglende reaktion har dermed resulteret i, at klageren har modtaget et personfradrag, som hun ikke var berettiget til, da klageren fortsat stod som fuld skattepligtig.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er klagerens eller dennes revisors pligt at kontrollere årsopgørelserne, samt reagere på fejlagtige oplysninger. Det ses ikke i vores systemer, at klageren eller revisor har klaget over de korrigerede årsopgørelser for 2010-2012 efter regulering vedrørende overskud ved udlejning og fradrag for renteudgifter.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder i sagen, hverken sagens karakter eller klagerens personlige forhold, som kan medføre en dispensation fra 6 måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Ad Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2023, offentliggjort i SKM2023.267 LSR

Under henvisning til SKM2023.267 LSR, bemærker Skattestyrelsen i uoverensstemmelse med Skatteankestyrelsen, at de faktiske forhold i nærværende klagesag ikke sammenlignelige med den foreliggende sag.

I afgørelsen bestod en sådan usikkerhed om, hvorvidt det for klageren var så tydeligt, at han havde modtaget en grøn check, idet beløbet var blevet modregnet med en restskat.

Af [...] ”Underretning om modregning/overførsel”, der er udsendt den 23. marts 2011, fremgår, at årsopgørelsen for 2010 udviser overskydende skat på 898 kr., at udbetalingen har været tilbageholdt, at den overskydende skat er anvendt til hel eller delvis dækning af restskat, og at restbeløbet til udbetaling via NemKonto er 0 kr.”

Som det også fremgår af Skattestyrelsens brev til klageren, viste klagerens årsopgørelse for 2010 en overskydende skat (på 898 kr.), der skyldtes, at klageren havde modtaget kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) på 1.300 kr.

Denne overskydende skat blev imidlertid aldrig udbetalt til klageren, da beløbet blev modregnet i ikke-betalt restskat – en restskat som antageligt blandt andet var et resultat af, at Skattestyrelsen skønsmæssigt ansatte den udenlandske personlige indkomst på 50.000 kr. for 2007.

Skattestyrelsen er fortsat af den overordnet opfattelse, at der i nærværende klagesag, er der tale om én borger, der ud over én henvendelse fra sin revisor, ikke har haft nogen kontakt til Skattestyrelsen før i år 2020.

Henset til, at der er foretaget frivillig indbetaling af restskat for flere af årene, må det formodes, at klageren har set og dermed fået kendskab til at flere af de i sagen omhandle årsopgørelser.

I afgørelsen fra LSR, kan det udledes, at der under henvisning til sagens karakter og klagerens personlige forhold ud fra en konkret vurdering var lagt til grund, at det forhold, at den grønne check ikke var udbetalt, men anvendt til modregning af offentlig gæld kunne anses for en særlig omstændighed, der kunne medføre, at der for klageren kunne dispenseres fra 6 månedsfristen.

På baggrund af afgørelsen, er det Skattestyrelsens vurdering, at klageren i klagesagen ikke kan få ekstraordinær genoptagelse for 2007-15, da betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen finder på baggrund af de foreliggende oplysninger, at skattepligten ved alle af klagerens årsopgørelser fremgår, hvorfor det burde stå klart ved hver modtagelse af disse, at skattepligten ikke er ophørt. I det konkrete tilfælde regnes kundskabstidspunktet fra det tidspunkt, hvor klageren har haft mulighed for at konstatere, at hun var registreret so, fuld skattepligtig til Danmark for årene 2007-2015. Det fremgår endvidere af årsopgørelserne for 2010-15 under specifikation af forskudsskat m.v., at der er modregnet 1.300 kr. (grøn check) og for enkelte år også et tillæg hertil som kompensation for forhøjede afgifter i den beregnede skat. Årsopgørelserne er alle sendt til den adresse, som klageren har oplyst, og klageren har endvidere for en del af årene foretaget frivillig indbetaling af restskat og modtaget grøn check.

Det er således allersenest i marts 2016, at det er kommet klageren til kundskab, at hun fortsat er registreret som fuld skattepligtig til Danmark. Den 12. april 2016 får klageren indsat kr. 2.256 på sin NemKonto, hvoraf beløbet udgør den grønne check + tillæg.

Klagerens revisor har haft mulighed for at orientere klageren om, at klagerens skattepligtsstatus ikke var korrekt, da han i 2013 og inden for den ordinære frist, efter en gennemgang af klagerens årsopgørelser for 2010-12 anmodede om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for disse år vedrørende fradrag for renter af lån.

Slutteligt kan det konkluderes, at Skattestyrelsen ikke finder tilstrækkeligt grundlag for at anse 6 måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., for suspenderet, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt. Hverken sagens karakter eller klagerens personlige forhold kan ud fra en konkret vurdering begrunde en fravigelse af fristen. Klageren havde mulighed for og burde have reageret inden for 6 måneder fra, at hun fik oplysning om, at hun var berettiget til grøn check. Der henvises herudover til gældende praksis på området - SKM2020.408 LSR, nævnt ovenfor.”

Klagerens bemærkninger af 2. august 2023 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 23. juni 2023 og Skattestyrelsens høringssvar hertil

”Skattestyrelsens høringsudtalelse giver [person1] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i de tidligere indlæg anførte fastholdes.

[person1] kan fortsat tilslutte sig det af Skatteankestyrelsen foreslåede resultat – nemlig, at der tillades genoptagelse af skatteansættelse for indkomstårene 2007-2015, med henblik på SKAT/Skattestyrelsens efterlevelse af afgørelsen af 20. juni 2007 om ophør af hendes fulde skattepligt til Danmark fra 16. marts 2007, jf. bilag 2. Dette uanset om genoptagelsen er ordinær eller ekstraordinær.

SKATs afgørelse af 20. juni 2007 er fortsat gældende, og [person1] har i medfør af skatteforvaltningslovens fristregler rettidigt anmodet om ændring af sin skattepligtsstatus – ordinær ansættelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 – og gjorde også i 2007 - at:

”En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdi-skat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.”

[person1] anmodede i 2007 SKAT om at ændre hendes skattepligtsstatus, således at den fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 16. marts 2007. SKAT traf 20. juni 2007 afgørelse om, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark fra og med 16. marts 2007 var ophørt.

[person1]s henvendelse til SKAT i 2007 om ophør af hendes fulde skattepligt var en anmodning om en ordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26.

[person1] havde som følge af anmodningen et egentligt retskrav på ændring af indkomstan-sættelse, konkret sine skattepligtsforhold, jf. Fristudvalgets Betænkning 1426/2002, side 41, jf. note 36 og side 127, jf. lovforslag 192/1998/1999, Karnovs version side 4, 2. spalte, 3. afs.

SKAT/Skattestyrelsen har ikke på noget tidspunkt truffet afgørelse om tilbagekaldelse, ophævelse eller ændring af SKATs afgørelse 20. juni 2007 om ophør af den fulde skattepligt, jf. Skattestyrelsens høringsudtalelse gengivet i Landsskatterettens afgørelse side 15, 8. afsnit:

”Det er korrekt at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) den 20. juni 2007 traf en afgørelse gående ud på, at den fulde skattepligt til Danmark ophørte den 16. marts 2007 og det er også korrekt, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om ophævelse af eller ændring af afgørelsen fra 2007.”

og videre i Skattestyrelsens høringssvar af 27. juni 2022 gengivet i Landsskatterettens afgørelse side 40, sidste afsnit:

”Da det daværende SKAT ved brev af 20. juni 2007 har truffet afgørelse om, at den fulde skattepligt til Danmark er ophørt i forbindelse med fraflytningen er det efter Skattestyrelsens opfattelse tale om en begunstigende forvaltningsakt, som Skattestyrelsen ikke kan genoptage eller ændre.”

SKAT har da heller ikke på noget tidspunkt foretaget partshøring om skatteansættelse på et andet grundlag end afgørelsen af 20. juni 2007. Sådan en høring er som bekendt en ufravigelig betingelse herfor, jf. lovforslag 192/1998/1999, Karnovs version side 8, 2. spalte, ”Til nr. 2”, jf. også LSR2022.18-0029655 modsætningsvis.

Landsskatteretten kan derfor for sin afgørelse af sagen lægge til grund, at SKATs afgørelse af 20. juni 2007 fortsat er gældende.

[person1] har derfor rettidigt anmodet SKAT om ændring af sin skattepligtsstatus pr. 16. marts 2007.

Retskravet på imødekommelse af anmodningen om ændring af skattepligtsstatus og retskravet på efterlevelse af den efterfølgende afgørelse om ophør af den fulde skattepligt har været gældende siden 2007 – og er fortsat gældende.

SKAT burde i 2007 have fulgt op på [person1]s anmodning og egen afgørelse og fra 20. juni 2007 have efterlevet afgørelsen. SKATs efterlevelse af sine forvaltningsretlige forpligtelser gælder uafhængigt af fristreglerne i skatteforvaltningsloven, jf. også mindretallets præmis i den genopta-gede afgørelse af 16. december 2022.

Skattestyrelsens tilbagevendende synspunkt om, at det er [person1], der har begået fejl, hvilket også fremgår flere steder i høringsudtalelsen, beror derfor på et fejlagtigt grundlag, idet Skatte-styrelsen ikke adresserer, at det er SKAT/Skattestyrelsen, der har begået fejl og siden 2007 har opretholdt en uretsmæssig retstilstand.

[person1] har i overensstemmelse med fristreglerne i skatteforvaltningsloven § 26 anmodet om ændring af sin skattepligtstatus, og SKAT har imødekommet anmodningen og på baggrund heraf og den foretagne afgørelse truffet en fuldt begunstigende afgørelse overfor [person1].

Denne afgørelse er fortsat retskraftig og gældende. Det er SKAT/Skattestyrelsen, der har begået fejl og siden 2007 har opretholdt en uretsmæssig retstilstand.

Allerede af den grund, skal [person1]s skattepligt for indkomstårene 2007-2015 ændres fra fuldt skattepligtig til begrænset skattepligtig.

Subsidiært, fastholdes det, at da SKAT 20. juni 2007 traf afgørelse om ophør af den fulde skattepligt, så er selve implementeringen af afgørelsen i SKATs it-system at sidestille med skatteberegning i § 26 – og derfor skal [person1]s skattepligt for indkomstårene 2007-2015 af denne grund ændres fra fuldt skattepligtig til begrænset skattepligtig. Der er da heller ikke tale om, at der skal træffes afgørelse om selve skatteansættelsen, men rettes op på ”en basal fejlregistrering”, som Skattestyrelsen benævner fejlen side 2n i høringsudtalelsen.

Mere subsidiært fastholdes det, at det tydeligt fremgår af revisors genoptagelsesanmodning af 27. december 2013, jf. bilag 12, jf. sagsfremstillingen side 5n, at indkomsten fra udlejningen af lejligheden skulle beskattes som begrænset skattepligtig indkomst. Beskatning af en begrænset skattepligtig indkomst efter kildeskatteloven kan alene forekomme i den situation, hvor skatteyderen IKKE er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Således fremgår det af § 2:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1 , og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: ...” (min understregning)

Så hvis ikke sagsbehandleren fra SKAT Udland var klar over, at [person1]s skattepligtsstatus ikke var i overensstemmelse med afgørelsen fra 20. juni 2007, så burde hun med modtagelsen af genoptagelsesanmodningen fra revisor 27. december 2013 i bilag 12, være blevet klar over, at [person1] var fejlregistreret i forhold til SKATs afgørelse af 20. juni 2007 og i forhold til de faktiske forhold.

I den situation havde sagsbehandleren fra SKAT Udland en forpligtelse til at rette fejlregistreringen i SKATs it-system og bringe [person1]s skattepligtsstatus i it-systemet i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 20. juni 2007 og i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Med revisors indgivelse af genoptagelsesanmodningen 27. december 2013, var indkomstårene 2010-2013 omfattet af den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningsloven § 26.

[person1] har af den grund et retskrav på, at fejlregistreringen af skattepligtsstatussen i SKATs it-system korrigeres fra indkomståret 2010 og for alle efterfølgende indkomstår, da indkomståret 2010 var indenfor den ordinære ansættelsesperiode.

Hvis sagen skal afgøres efter fristreglerne om ekstraordinær ansættelse i § 27

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at sagen skal behandles ud fra fristreglen i § 27 om ekstraordinær genoptagelse, så fastholder [person1] det i genoptagelsesanmodningen samt i de tidligere indlæg for Skatteankestyrelsen, anførte.

Og i forhold til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 23. juni 2023, kan [person1] – i det tilfælde, at sagen skal afgøres i medfør af § 27 - tilslutte sig, at sagen skal afgøres med, at Skattestyrelsen pålægges at genoptage skatteansættelserne for 2007-2015, således at SKATs afgørelse af 20. juni 2023 efterleves.

Det ses ud af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens høringsudtalelse, at der er enighed om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.

Derimod er der ikke enighed om, hvorvidt 6-månedersfristen i § 27. stk. 2 er overholdt.

Det fastholdes, at uanset SKM2022.615.ØLR er anket til Højesteret, så skal landsrettens flertal præmisser tillægges betydning i afgørelsen af nærværende sag. Og det skal her navnlig tillægges betydning, at flertallet fandt at ”A herefter med en vis rette at kunne opfatte situationen således, at han heller ikke i årene 2006 - 2010 reelt havde været skattepligtig til Danmark”, hvorimod [person1] fra 20. juni 2007 har haft et retskrav på, at hendes fulde skattepligt til Danmark var ophørt. Hertil kommer, at mindretallets præmis må forstås således, at havde SKAT i A’s situation (i dommen) foretaget en egentlig sagsbehandling og truffet afgørelse herom i forvaltningsretlig forstand, så ville mindretallet være kommet til et andet resultat.

Skattestyrelsen har side 3mf henvist til, at Landsskatteretten har truffet flere afgørelser i situationer, der efter Skattestyrelsens opfattelse minder om [person1]s situation, bl.a. SKM2020.408.LSR.

Hertil gør [person1] overordnet gældende, at der er en meget væsentlig faktuel forskel.

SKAT traf 20. juni 2007 efter konkret sagsbehandling afgørelse om, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte 16. marts 2007, jf. bilag 2. Denne afgørelse er ikke trukket tilbage og er fortsat gældende.

[person1] har derfor fra 20. juni 2007 haft et retskrav på, at hendes fulde skattepligt til Danmark var ophørt, pr. 16. marts 2007.

Omstændighederne i afgørelsen i SKM2020.408.LSR afviger videre på en række andre områder, jf. redegørelse herfor i indlæg af 6. december 2021. Hertil kommer, at afgørelsen ikke er endelig, da den er indbragt til prøvelse for Retten i [by3].

[person1] havde ikke før 2. oktober 2020 under telefonsamtale med [person3] nogen viden om, at SKAT/Skattestyrelsen ikke havde efterlevet egen afgørelse fra 2007, jf. bilag 2. Dette understøttes af mailvekslingen med [person3] fra Skatteankestyrelsen, jf. bilag 3 samt mailveksling med [person2] – også fra Skattestyrelsen, jf. bilag 25. Tilsvarende fremgår det af brevet fra 2018, jf. bilag 26, at [person1] var registreret som begrænset skattepligtig.

Kundskabstidspunktet i forhold til 6-månedersfristen i § 27, stk. 2, skal derfor regnes fra 2. oktober 2020.

[person1] anmodede – i overensstemmelse med Skattestyrelsens vejledning herom – samme dag, dvs. den 2. oktober 2020 om genoptagelse. Derfor er 6-månedersfristen i § 27, stk. 2, overholdt.

Dispensation fra fristen i § 27, stk. 2

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse henvist til afgørelsen i SKM 2023.267.LSR.

Landsskatteretten lagde i denne sag vægt på, at det alene skyldtes en myndighedsfejl, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2009 og 2010. Retten lagde desuden vægt på, at klageren gav daværende SKAT meddelelse om sin flytning til udlandet i 2007. Og retten fandt derfor, at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig ikke kunne bebrejdes klageren.

På det grundlag blev der givet dispensation for overskridelsen af 6-månedersfristen.

Afgørelsen er medtaget i den Juridisk Vejledning, A.A.8.2.2.2.4 ” Fejl hos Skatteforvaltningen:” og er således udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende. Borgeren kan støtte ret på indholdet af den Juridiske vejledning, jf. f.eks. U1965.399H, U1996.678H, U1996.1328H og TfS 1994.295Ø.

Dispensationsbestemmelsen blev indsat i skattestyrelseslovens § 35 ved lov 410/2003 og er overført uændret til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

I lovbemærkninger til lovforslaget til lov 410/2003 fremgår følgende om dispensationsbestemmelsen:

”Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

Offentliggjort praksis herom er begrænset, men [person1] er enig med Skatteankestyrelsen i, at betingelserne for at anvende dispensationsbestemmelsen er opfyldt.

Til støtte herfor henvises navnlig til, at [person1] har fra 20. juni 2007 haft et retskrav på, at den fulde skattepligt til Danmark var ophørt. SKATs afgørelse fra 20. juni 2007 er fortsat retskraftig og gældende. Det er SKAT/Skattestyrelsen, der har begået en ansvarspådragende fejl og siden 2007 har opretholdt en uretsmæssig retstilstand.”

Retsmøde

Klagerens repræsentant fast sine tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han anførte, at der kan foretages genoptagelse efter de ordinære fristregler, da fristreglerne ikke gælder for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt. og at fejlrettelser i IT-systemet falder herunder. Mere subsidiært anførte repræsentanten, at SKAT af egen drift burde have rettet klagerens skattepligtsstatus til ”begrænset skattepligtig” på baggrund af revisors henvendelse i 2013 vedrørende renteudgifter fra boligen m.v.

Vedrørende påstanden om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, fastholdt repræsentanten de tidligere nedlagte påstande og gennemgik sine anbringender til støtte herfor i overensstemmelse med de tidligere indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes i overensstemmelse med Skattestyrelsens tidligere udtalelser. Skattestyrelsen henviste blandt andet til, at klagerens sag adskiller sig fra SKM2023.267.LSR, og at der i nærværende klagesag ikke er sådanne konkrete, subjektive forhold, der kan begrunde en dispensation fra reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 2, sidste pkt.

Landsskatterettens afgørelse

Retten bemærker indledningsvist, at spørgsmål om hvordan klageren er skatteansat, herunder fejlrettelser i IT-systemet relateret til skatteansættelsen, ikke anses for at være en skatteberegning, men efter praksis skal behandles efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Retten finder, at daværende SKATs afgørelse fra 2007 ikke binder skattemyndighederne fremover på en sådan måde, at en rettelse af fejlregistreringen af klagerens skattepligtsforhold, kan anses for at ligge indenfor de ordinære genoptagelsesfrister, alene som følge af 2007-afgørelsen.

Retten finder endvidere, at anmodningen om genoptagelse af 27. december 2013 af indkomstansættelserne for årene 2010-12 med henblik på korrektion af renteudgifter, ikke kan sidestilles med en anmodning om genoptagelse af klagerens skattepligtsstatus. Af genoptagelsesanmodningen fremgår det, at anmodningen alene omhandler renteudgifter vedrørende klagerens danske ejendom, som revisor anmoder om at få medtaget på årsopgørelserne. Uanset at der i overskriften er anført ”Begrænset skattepligt af [adresse1], 4. th., [by1]”, kan henvendelsen efter rettens opfattelse ikke anses for at omfatte spørgsmålet om klagerens skattepligtstatus.

Betingelserne for at genoptage skatteansættelsen efter de ordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er derfor ikke opfyldt.

Klageren har ved skrivelse af 2. oktober 2020 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2015, med henblik på at få ændret klagerens skattepligtsstatus. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, som kan begrunde genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse.

Herefter skal spørgsmålet om genoptagelse afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelsen kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis:

”Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).

Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Dette vil ligeledes være tilfældet, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det fremgår af § 27, stk. 2, sidste pkt., at told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Af lovbemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, om dispensation fra 6 måneders fristen fremgår:

”Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

Klageren var forud for udrejsen til England fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren fraflyttede Danmark den 16. marts 2007. Fraflytningen blev meddelt til det daværende SKAT og Folkeregisteret. På baggrund af oplysninger og lejekontrakter indsendt i forbindelse med fraflytningen, traf SKAT den 20. juni 2007 afgørelse om, at klagerens skattepligt ophørte den 16. marts 2007.

Retten bemærker hertil, at der ikke er fremlagt oplysninger, der umiddelbart giver grundlag for at anse SKATs afgørelse fra 2007 om ophør af fuld skattepligt for forkert. Af de fremlagte oplysninger og dokumenter fremgår det således, at klagerens danske bolig var udlejet i en uafbrudt række af kortere og længere lejeforhold fra udlejningens begyndelse den 16. marts 2007, og frem til boligen sælges. Herunder, fra 16. marts 2007 og indtil 1. marts 2009, hvor lejekontrakten, som er underskrevet i maj 2007, starter.

Årsopgørelsen for 2007, der er dannet den 10. marts 2008, indeholder ingen oplysninger vedrørende ophør af den fulde skattepligt eller oplysninger vedrørende antallet af skattepligtige dage til brug for beregning af skatten i fraflytningsåret.

Af den påklagede afgørelse af 26. januar 2021 fremgår, at Skattestyrelsen medgiver, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med udskriften af årsopgørelsen for 2007.

Landsskatteretten tiltræder, at der blev begået en myndighedsfejl i forbindelse med, at klagerens ophør af fuld skattepligt den 16. marts 2007 ikke blev registreret korrekt hos SKAT, til trods for SKATs afgørelse om ophør af fuld skattepligt. Henset til karakteren af myndighedsfejlen finder retten, at betingelsen om ”særlige omstændigheder” i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.

Det er tillige en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at klageren har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i § 27, stk. 2, sker som udgangspunkt på grundlag af klagerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.

Af klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2007-2009 fremgår det ikke tydeligt, at klageren er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark, og i årsopgørelserne for 2010-2015 er det ikke tydeligt, hvorfor klageren er berettiget til at modtage grøn check.

Selvom klageren er fraflyttet Danmark, skal hun dog fortsat sikre sig, at de registrerede oplysninger er korrekte. Hun har haft adgang til sin skattemappe, hvorfor hun senest burde have reageret, da hun første gang modtog grøn check i marts 2011. Da klageren først bad om genoptagelse den 2. oktober 2020, er fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., derfor ikke overholdt.

Retten finder dog, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007 – 2015 efter en konkret vurdering kan genoptages, selv om fristen efter § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. Retten lægger vægt på, at det alene skyldes en myndighedsfejl, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark efter 16. marts 2007. Retten lægger særlig vægt på, at klageren gav daværende SKAT meddelelse om sin flytning til udlandet i 2007, og at SKAT traf afgørelse om ophør af fuld skattepligt. Klageren har således haft en klar forventning om, at hendes fulde danske skattepligt var ophørt og registreret korrekt. Det har formodningen imod sig, at der sker en fejlregistrering, og retten finder derfor, at den fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig ikke kan bebrejdes klageren.

Vedrørende henvendelsen i 2013 fra klagerens daværende revisor, bemærker retten, at uanset at henvendelsen ikke kan anses som en anmodning om genoptagelse af klagerens skattepligtsforhold, men alene vedrører renteindtægter fra hendes danske ejendom, har overskriften ”begrænset skattepligt af (...)” dog givet klageren en vis forventning om, at hun var registreret korrekt, som begrænset skattepligtig, da henvendelsen i 2013 ikke har givet hverken revisor eller Skattestyrelsen anledning til at reagere på hendes skattepligtsforhold. Klageren har således fortsat været af den opfattelse, at hendes skattepligtsforhold var registreret korrekt, og i overensstemmelse med afgørelsen fra 2007.

Retten henviser desuden til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2023, offentliggjort i SKM2023.267.LSR, hvor der ligeledes var begået en myndighedsfejl, som ikke kunne bebrejdes klageren, idet klageren fejlagtigt var blevet anset som fuldt skattepligtig, og ikke havde reageret indenfor 6-måneders fristen.

For så vidt angår den nævnte dom af 11. oktober 2022 fra Østre Landsret, offentliggjort i SKM2022.615.ØLR bemærker Landsskatteretten, at dommen ikke er endelig.

Retten bemærker, at klagerens manglende reaktion på udbetalingen af grøn check i en række af årene og klagerens indbetaling af restskat i en række af årene ikke i den konkret sag kan føre til et andet resultat. Landsskatteretten tillægger det afgørende vægt, at SKAT i forbindelse med fraflytningen traf afgørelse om ophør af klagerens fulde skattepligt. Som anført ovenfor, finder retten ligeledes, at det ikke tydeligt fremgår af årsopgørelserne, at klageren er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark, og at det heller ikke fremgår tydeligt, at det er klagerens registrerings som fuldt skattepligtig, der er årsag til, at hun ved skatteansættelsen er anset for berettiget til grøn check.

Sagens karakter, herunder den særlige omstændighed, at klageren i 2007 modtog en afgørelse om ophør af hendes fulde skattepligt, og klagerens personlige forhold taler derfor for, at der dispenseres fra overskridelsen af 6-måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse af 26. januar 2021/Landsskatterettens afgørelse af 30. juli 2022, og pålægger Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2007 – 2015, idet betingelserne for at genoptage skatteansættelserne ekstraordinært anses for opfyldt.