Kendelse af 06-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 01-02-2024

Journalnr. 22-0104545

Klagepunkt	Skattestyrelsen s afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatteretten s afgørelse
Indkomståret 2019
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	260.467 kr.	0 kr.	Forhøjes til 325.584 kr.
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor	41.180 kr.	0 kr.	Forhøjes til 51.475 kr.

Faktiske oplysninger

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1], herefter virksomheden, blev oprettet den 1. oktober 2012 af [person1] med adresse i [by1]. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har virksomheden i 1. kvartal 2019 været registreret med 0 ansatte, herunder 5-9 årsværk. Endvidere har virksomheden i den påklagede periode ikke været registreret med branchekode, bibranche eller formål. Virksomheden er ophørt den 30. juni 2019.

Virksomheden er arbejdsgiverregistreret for indeholdelsespligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fra den 1. november 2012 til og med den 30. juni 2019.

For indkomståret 2019 har virksomheden selvangivet -52.086 kr. i overskud af virksomhed og lønudgifter på i alt 521.886 kr. fordelt på 13 ansatte. Derudover har virksomheden fratrukket udgifter til fremmed arbejde på konto 13200 ”fremmedarbejder” i indkomståret 2019 for i alt 514.757 kr.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af virksomhedens skattepligtige indkomst fundet anledning til at se nærmere på virksomhedens indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor Skattestyrelsen har indhentet materiale herom hos virksomheden.

Virksomheden har fremlagt dokumentation i form af fakturanr. 0052, fakturanr. 474, afregningsbilag og dertilhørende 7 månedsopgørelser vedrørende samhandlen mellem virksomheden og [virksomhed2] AS, afregningsbilag og dertilhørende 6 månedsopgørelser vedrørende samhandlen mellem virksomheden og [virksomhed3] ivs, 2 samarbejdsaftaler og R75 for 2019 samt regnskaber for 2019, herunder kontokort og saldobalance.

Som følge heraf har Skattestyrelsen forhøjet virksomhedens indeholdelsespligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med i alt 301.647 kr. for indkomståret 2019, herunder 41.180 kr. i arbejdsmarkedsbidrag og 260.467 kr. i A-skat. Forhøjelsen fremkommer som konsekvens af nægtelse af skattemæssigt fradrag til virksomhedens udgifter til underleverandører for i alt 514.757 kr. eksklusive moms.

I forbindelse med klagesagen har virksomhedens repræsentant den 24. februar 2023 fremlagt supplerende dokumentation i form af [person1]s svendebrev, vognmandsaftale mellem virksomheden og [virksomhed4] A/S, appendiks 1 til 7 vedrørende tilhørende vognmandsaftalen, oversigt over postnumre, afregningsbilag vedrørende samhandlen mellem virksomheden og [virksomhed4] A/S, vognmandsafregning mellem virksomheden og [virksomhed4] A/S, fakturanr. 178 og 183 fra virksomheden til [virksomhed4] A/S samt udskrifter fra Erhvervsstyrelsen vedrørende virksomheden, [virksomhed5] ApS, [virksomhed3] ivs og [virksomhed2] AS.

For så vidt angår de omtalte underleverandører gør følgende forhold sig gældende:

[virksomhed3] ivs, CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 21. november 2018 af [person2], der var direktør. [virksomhed3] var registreret med adresse i [by2]. [virksomhed3] var registreret under branchekoden 463900 ”ikke-specialiseret engroshandel med føde-, drikke- og tobaksvarer” samt bibrancherne 412000 ”opførelse af bygninger”, 451120 ”detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser” og 782000 ”vikarbureauer”. [virksomhed3] er den 25. maj 2021 opløst efter konkurs.

[virksomhed3] har ikke været registreret med ansatte.

Virksomheden har fremlagt fakturanr. 0052 udstedt af [virksomhed3] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet skattemæssigt fradrag for. Fakturaen er udstedt den 31. januar 2019. Af fakturaens beskrivelse fremgår 7 kørselsture og ”tillæg stilletid 6 x 500 kr.” med antal, stykpris og beløb eksklusive moms, i alt 272.455 kr. eksklusive moms. Kørselsturene er nummereret med numrene 5063, 5064, 5066, 5067, 5069, 5085 og 5089. Fakturaen skulle betales via bankoverførsel og har ingen forfaldsdato.

Den fremlagte samarbejdsaftale mellem virksomheden og [virksomhed3] er dateret den 18. december 2018 i [by1] med ikrafttrædelsesdato den 1. januar 2019. Samarbejdsaftalen er underskrevet af [person1] og ukendt og er to sider lang. Aftalen indeholder en beskrivelse af, at [virksomhed3] skal udføre transportydelser for virksomheden i faste områder/ruter, herunder rute 5063, 5064, 5066, 5067, 5069 og 5085. I forlængelse heraf er der stillet krav om, at [virksomhed3] skal overholde alle lovmæssige bestemmelser for egen virksomhed og opfylde samme krav og forpligtelser, som virksomheden selv er underlagt. Der er ikke beskrevet nærmere specifikationer hertil. Det er i aftalen anført, at [virksomhed3] skal kunne dokumentere, at [virksomhed3] er erhvervsdrivende og er momsregistreret. [virksomhed3] skal ved forespørgsel fra virksomheden kunne dokumentere, at der er indbetalt moms og forsikring. Endvidere fremgår, at [virksomhed3] afregnes via ”tilsendt afregning som prisfastsat”, og at der gives et tillæg for stilletid på 500 kr. plus moms per rute. Endelig fremgår det, at [virksomhed3] er i prøveperiode fra den 1. januar 2019 til og med den 31. januar 2019. Det er muligt for virksomheden at opsige aftalen med øjeblikkelig virkning, såfremt [virksomhed3] ikke er samarbejdsvillig eller ikke lever op til virksomhedens forventninger for samarbejdet.

Der er fremlagt afregningsbilag til samhandelsforholdet mellem virksomheden og [virksomhed3], herunder 6 månedsopgørelser. Det er på samtlige af opgørelserne anført, at disse vedrører januar 2019, og at vognmanden er [virksomhed3]. Opgørelserne har individuelle turnumre anført, der er i overensstemmelse med de numre, der er anført på fakturanr. 0052. Derudover er der på opgørelserne anført forskellige ydelser i form af blandt andet ”afhenter pakker trin 1”, ”vognlæsning”, ”business pakker”, ”pakke shop 1”, ”privat pakker”, ”import pakker” og ”express 10 service”. Der er til ydelserne anført antal, pris og beløb uden moms. Totalbeløbet på månedsopgørelserne er anført som ”fakturabeløb inkl. moms”, i alt 340.568,75 kr. inklusive moms, moms heraf udgør 68.113,75 kr. Der er på opgørelserne anført tekst i form af ”modtaget og accepteret”. Månedsopgørelserne er ikke underskrevet.

Virksomheden har endvidere fremlagt en e-mail med erklæring fra [virksomhed3], hvori der bekræftes samarbejdet med virksomheden med følgende tekst: ”Vi bekræfter at vi har været underleverandør i en kort periode på 1 måned for [virksomhed1]. Vi bekræfter ligeledes at vi har underskrevet samarbejdsatalen”. Det fremgår af e-mailen, at virksomheden har sendt anmodningen om erklæring om samarbejdet den 10. august 2023, og at [virksomhed3] har besvaret e-mailen den 1. september 2023, kl. 13.23.

Skattestyrelsen har blandt andet oplyst, at [virksomhed3] har været registreret for moms, A-skat og AM-bidrag, at [virksomhed3] ikke har indberettet moms eller lønindberettet, at Skattestyrelsen har tvangsafmeldt underleverandørens forpligtelser grundet manglende sikkerhedsstillelse, at [virksomhed3] ikke har haft udgifter til løn eller andre almindelige driftsudgifter, at [virksomhed3] har anvendt udenlandsk betalingsplatform, og at indtægterne er videreoverfør til udlandet, samt at [virksomhed3] ikke har haft indregistreret biler i dennes navn.

Virksomheden har ikke fremlagt korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til fakturanr. 0052 fra [virksomhed3].

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at få bekræftet samhandlen hos [virksomhed3].

[virksomhed2] AS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev oprettet den 1. februar 2017 af [person3]. [virksomhed2] var registreret med adresse i [by3]. [virksomhed2] var registreret under branchekoden 451110 ”engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser” samt bibrancherne 812900 ”andre rengøringsydelser”, 467320 ”engroshandel med lak, maling, tapet, gulvbelægning m.v.” og 412000 ”opførelse af bygninger”. [virksomhed2] er ophørt den 4. november 2019.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] i 2. og 3. kvartal 2019 været registreret med 5-9 ansatte, herunder 2-4 årsværk.

Virksomheden har fremlagt fakturanr. 474 udstedt af [virksomhed2] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet skattemæssigt fradrag for. Fakturaen er udstedt den 28. februar 2019. Af fakturaens beskrivelse fremgår 7 kørselsture med antal, stykpris og beløb eksklusive moms, i alt 302.877,50 kr. inkl. moms, heraf udgør moms 60.575,50 kr. Kørselsturene er nummereret med numrene 5063, 5064, 5066, 5067, 5069, 5086 og 5161. På fakturaen er der påført tekst i form af ”Director [person3]”. Fakturaen skulle betales via straks overførsel efter aftale og har ingen forfaldsdato.

Den fremlagte samarbejdsaftale mellem virksomheden og [virksomhed2] er dateret den 29. januar 2019 i [by1] med ikrafttrædelsesdato den 1. februar 2019. Samarbejdsaftalen er underskrevet af [person1] og [person3] og er to sider lang. Aftalen indeholder en beskrivelse af, at [virksomhed2] skal udføre transportydelser for virksomheden i faste områder/ruter, herunder udkørsel 5063, 5064, 5066, 5067, 5069, 5086 og ”afhentertur” 5086. I forlængelse heraf er der stillet krav om, at [virksomhed2] skal overholde alle lovmæssige bestemmelser for egen virksomhed og opfylde samme krav og forpligtelser, som virksomheden selv er underlagt. Der er ikke beskrevet nærmere specifikationer hertil. Det er i aftalen anført, at [virksomhed2] skal kunne dokumentere, at [virksomhed2] er erhvervsdrivende og er momsregistreret. [virksomhed2] skal ved forespørgsel fra virksomheden kunne dokumentere, at der er indbetalt moms og forsikring. Endvidere fremgår, at [virksomhed2] afregnes via ”tilsendt afregning som prisfastsat”. Endelig fremgår det, at [virksomhed2] er i prøveperiode fra den 1. februar 2019 til og med den 28. februar 2019. Det er muligt for virksomheden at opsige aftalen med øjeblikkelig virkning, såfremt [virksomhed2] ikke er samarbejdsvillig eller ikke lever op til virksomhedens forventninger for samarbejdet.

Der er fremlagt afregningsbilag til samhandelsforholdet mellem virksomheden og [virksomhed2], herunder 7 månedsopgørelser. Det er på samtlige af opgørelserne anført, at disse vedrører februar 2019, og at vognmanden er [virksomhed2]. Opgørelserne har individuelle turnumre anført, der er i overensstemmelse med de numre, der er anført på fakturanr. 474. Derudover er der på opgørelserne anført forskellige ydelser i form af blandt andet ”afhenter pakker trin 1”, ”vognlæsning”, ”business pakker”, ”pakke shop 1”, ”privat pakker”, ”import pakker” og ”express 10 service”. Der er til ydelserne anført antal, pris og beløb uden moms. Totalbeløbet på månedsopgørelserne er anført som ”fakturabeløb inkl. moms”, i alt 302.877,50 kr. inklusive moms, moms heraf udgør 60.575,50 kr. Der er på opgørelserne anført tekst i form af ”modtaget og accepteret”. Månedsopgørelserne er ikke underskrevet.

Virksomheden har endvidere fremlagt en e-mail med erklæring fra [virksomhed2], hvori der bekræftes samarbejdet med virksomheden med følgende tekst: ”Hi,Hereby I confirm that the answer to both of the questions is YES”. Det fremgår af e-mailen, at virksomheden har sendt anmodning om erklæring om samarbejdet den 10. august 2023, og at [virksomhed2] har besvaret e-mailen den 1. september 2023, kl. 13.06.

Skattestyrelsen har blandt andet oplyst, at [virksomhed2] har været registreret for moms, A-skat og AM-bidrag, at [virksomhed2] er afmeldt forpligtelser den 5. november 2019, at [virksomhed2] har angivet A-indkomst på i alt 253.522 kr. i 2019, og at momsangivelserne ikke stemmer overens med de faktiske indtægter, samt at indtægterne er videreoverført til udlandet.

Virksomheden har ikke fremlagt korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til fakturanr. 474 fra [virksomhed2].

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at få bekræftet samhandlen hos [virksomhed2].

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat manglende indeholdelse og hæftelse af virksomhedens A-skat til 260.467 kr. og arbejdsmarkedsbidrag til 41.180 kr. for indkomståret 2019, herunder perioden fra den 1. januar 2019 til og med den 31. december 2019.

Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen anført følgende (uddrag):

”...

2.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Din virksomhed har beskæftiget sig med ”andre post- og kurertjenester”, der er en ydelse, der kræver meget arbejdskraft.

Du har for 2019 fremlagt afregningsbilag / fakturaer fra underleverandører som anses som fiktive, og udgifterne kan derfor ikke godkendes af Skattestyrelsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de ikke godkendte fakturaer fra underleverandører er falske eller fiktive, og er bogført i virksomheden for at dække over udgifter til sorte lønninger. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at betalinger af underleverandørerne er sket med henblik på tilbagebetaling til virksomheden, for at kunne aflønne personale uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og am-bidrag.

Da selskabet har ansatte, har selskabet været klar over, at der skal indeholdes A-skat og am-bidrag af lønudbetalinger. Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at der ikke foreligger en uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, som kan fritage selskabet for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag.

For yderligere beskrivelse henvises til sagsfremstillingens afsnit om ”nægtelse af skattemæssigt fradrag for udgifter til fremmed arbejde”, punkt 1.

Skattestyrelsen har derfor opgjort en yderligere lønudgift i virksomheden til en ukendt kreds af lønmodtagere, svarende til de ikke godkendte udgifter til fiktive underleverandører ekskl. moms. Du har fradrag for denne ekstra lønudgift.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det opgjorte lønbeløb til ukendte modtagere ligger udenfor den allerede angivne løn i virksomheden.

Momsbeløbet indgår ikke i den beregnede lønudgift, da momsbeløbet anses for anvendt til andre formål.

Yderligere lønudbetalinger i virksomheden udgør 514.757 kr. ekskl. moms i 2019 (1. kvartal).

Beløbene specificeres nedenfor:

Navn	2019
[virksomhed3] IVS	272.455
[virksomhed2] AS	242.302
	514.757

Da du har været forpligtet til at indeholde A-skat og am-bidrag i den udbetalte løn uden at opfylde denne forpligtigelse, hæfter du for betaling af den opgjorte A-skat og am-bidrag.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er vi berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af ikke angivet A-skat og am-bidrag, da der i virksomhedens regnskab indgår fiktive bilag.

Am-bidrag er beregnet med 8 % af den opgjorte løn. A-skat er beregnet med 55 % af den opgjorte løn fratrukket beregnet am-bidrag.

Ikke angivet A-skat og am-bidrag heraf er beregnet således:

2019 (1. kvartal)

Ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører ekskl. 514.757

moms

Am-bidrag heraf 8 % 41.180

A-skat heraf 55 % af 473.577 kr. (514.757 – 41.180) 260.467

I alt 301.647

Kravene vedrørende A-skat og am-bidrag er opgjort på årsbasis. Da A-skat og am-bidrag skal angives månedligt, er kravene skønsmæssigt fordelt og nedrundet på de måneder, hvor der har været aktivitet i selskabet. Den skønsmæssige fordeling af kravene er foretaget, da det ikke er muligt, ud fra det foreliggende materiale, at periodisere lønudgiften mere nøjagtigt.

A-skat og am-bidrag fordeles ligeligt med 1/3 del pr. måned:

Periode	Udbetalt løn pr. måned	Beregnet am-bidrag pr. måned	Beregnet A-skat pr. måned
2019	171.585	13.726	86.822

...

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Til [virksomhed6]’s indsigelse kan det bemærkes, at det som nævnt under punkt 2.4 er Skattestyrelsens opfattelse, at de ikke godkendte afregningsbilag / fakturaer er falske eller fiktive, og er bogført i virksomheden for at dække over udgifter til en ukendt personkreds (sorte lønninger). Betalinger til underleverandørerne er efter Skattestyrelsens opfattelse sket med henblik på tilbagebetalig til virksomheden for at kunne aflønne personale uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og am-bidrag.

Ingen af de benyttede underleverandører har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske muligheder for at levere ydelser til [virksomhed1] v/[person1].

Skattestyrelsen fastholder forslaget af 18. juli 2022.

...”

Skattestyrelsen har i en udtalelse af 21. juli 2023 i forbindelse med klagesagen anført følgende (uddrag):

”...

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 22. november 2022.

Skattestyrelsen fastholder således fortsat den skønsmæssige opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2019.

Klager er registreret med enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1]. Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at virksomhedens startdato er den 1. oktober 2012, og at virksomheden blev registreret med branchekode ”532000 Andre Post- og kurertjenester”. Virksomhedens ophørsdato er den 30. juni 2019. Klager blev registreret som indeholdelsespligtig den 1. november 2012 og afmeldt den 30. juni 2019.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse fundet, at der ikke kan godkendes skattemæssigt fradrag for udgifter til fremmedarbejde, idet virksomheden ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af ydelser fra underleverandørerne [virksomhed3] og [virksomhed2] til virksomheden.

Henset til de usædvanlige forhold i sagen vedrørende forholdende omkring underleverandørerne [virksomhed3] og [virksomhed2], finder Skattestyrelsen, at der foreligger en væsentlig tvivl forbundet med realiteten af de omhandlende afregningsbilag / fakturaer. Der er i vurderingen lagt vægt på underleverandørernes forhold, herunder blandt andet at underleverandørerne er registreret under anden branchekode end virksomheden, at [virksomhed2] ikke har indberettet lønudgifter, at [virksomhed3] ikke har været registreret med ansatte, og at [virksomhed3] ikke har haft indregistreret biler.

Det er herved Skattestyrelsens opfattelse, at der påhviler virksomheden en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at der er sket levering af ydelserne til klager, jf. SKM2009.325.ØLR.

Skattestyrelsen finder ikke, at klager ved fremlæggelse af samarbejdsaftaler og afregningsbilag har løftet den skærpede bevisbyrde. Det bemærkes desuden, at der ikke er fremlagt mails eller anden korrespondance med underleverandørerne til støtte for samhandlen.

Det er herefter fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdet må anses at være udført af en gruppe personer, som det ikke har været muligt at identificere.

Klager er ansvarlig over for det offentlige for manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger sådan en uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, som kan fritage virksomheden for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Virksomheden hæfter således for den manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra de angivne underleverandører i 2019. Der kan endvidere henvises til SKM2017.117.ØLR.

Skattestyrelsen har været berettiget til at fastsætte det skyldige beløb skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Skattestyrelsen fastholder således fortsat den påklagede afgørelse af 22. november 2022, hvor Skattestyrelsen har fundet, at virksomheden hæfter for manglende indeholdelsespligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med i alt 301.647 kr. i 2019.

...”

Skattestyrelsen har i høringssvar til Skatteankestyrelsen den 18. oktober 2023 anført følgende (uddrag):

”...

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller en skærpelse af Skattestyrelsens afgørelse af 22. november 2022.

Skattestyrelsen er således enige med Skatteankestyrelsen i, at efterbetalingen af klagers indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag forhøjes til samlet 377.059 kr. for indkomståret 2019.

Klager er registreret med enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1]. Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at virksomhedens startdato er den 1. oktober 2012, og at virksomheden blev registreret med branche-kode ”532000 Andre Post- og kurertjenester”. Virksomhedens ophørsdato er den 30. juni 2019. Klager blev registreret som indeholdelsespligtig den 1. november 2012 og afmeldt den 30. juni 2019.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdet i henhold til de udstedte fakturaer må anses at være udført af en gruppe personer, som det ikke har været muligt at identificere, og at klager har haft udgifter til løn, der ikke er indberettet, samt at der ikke er indberettet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag herfor.

Der er henset til, at underleverandørerne er registreret under anden branchekode end klager, at [virksomhed3] er opløst efter konkurs, at [virksomhed2] er ophørt, at [virksomhed2] ikke har indberettet lønudgifter, at [virksomhed3] ikke har været registreret med ansatte, samt at [virksomhed3] heller ikke har haft indregistreret biler på trods af, at det er anført, at arbejdet vedrører transportydelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der påhviler klager en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at der er sket levering af ydelserne til klager, jf. SKM2009.325.ØLR. Skattestyrelsen finder ikke, at klager ved fremlæggelse af samarbejdsaftaler og efterfølgende indhentede erklæringer fra [virksomhed2] og [virksomhed3] har løftet den skærpede bevisbyrde.

Klager er ansvarlig over for det offentlige for manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidrags-lovens § 7. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger sådan en uklarhed om klagers indeholdelsespligt, som kan fritage klager for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Klager hæfter således for den manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra de angivne underleverandører i 2019. Der kan henvises til SKM2017.117.ØLR.

Da der ikke er oplysninger om, at klager har modtaget skattekort, bikort eller frikort, fastholder Skattestyrelsen, at der skulle være indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst og 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag.

Yderligere forhøjelse

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse anvendt fakturaernes nettobeløb som beregningsgrundlag til at opgøre klagers yderligere indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

I Landsskatterettens afgørelse af 3. marts 2023 med sagsnr. 20-0074493 har Landsskatteretten anvendt fakturaernes bruttobeløb som beregningsgrundlag for indeholdelsespligten. I afgørelsen udtalte Landsskatteretten, ”at den skønsmæssige opgørelse af beregningsgrundlaget for det indeholdelsespligtige beløb burde have taget udgangspunkt i de faktiske betalte fakturabeløb. Ved skønnet burde der således have været anvendt fakturaernes bruttobeløb, da det er den samlede udgift, som anses for anvendt til sort løn.”

Skattestyrelsen kan herefter tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om at forhøje efterbetalingen af virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag som følge af, at det er fakturaernes bruttobeløb, der bliver anvendt som beregningsgrundlag for det indeholdelsespligtige beløb. Skattestyrelsen finder derfor, at klagers indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal forhøjes til henholdsvis 325.584 kr. og 51.475 kr. for indkomståret 2019.

..”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at efterbetaling af indeholdelse og hæftelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for i alt 301.647 kr. i indkomståret 2019 skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte for sin påstand har virksomhedens repræsentant den 5. december 2022 anført følgende (uddrag):

”...

Sagen vedrører helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der i henhold til kilde- skattelovens §§ 43 og 46 samt arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2 er grund- lag for at opkræve [person1] A-skat med i alt kr. 260.467 og AM-bidrag med i alt kr. 41.180 vedrørende indkomståret 2019 som følge af, at Skattestyrelsen har omkvalificeret virksomhedens udgifter til fremmedarbejde til lønninger.

I forlængelse heraf vedrører sagen videre spørgsmålet om, hvorvidt [person1] i henhold til kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidrags- lovens § 7 hæfter for den pålagte A-skat med i alt kr. 260.467 og AM-bidrag med i alt kr. 41.180 vedrørende indkomståret 2019.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person1]s ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag for indkomståret 2019 nedsættes med henholdsvis kr. 260.467 og kr. 41.180.

SAGSFREMSTILLING

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 22. november 2022, jf. Bilag 1.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at [person1] har fået udført arbejder af selvstændige erhvervsvirksomheder, hvorfor der ikke i henhold til kildeskattelovens § 43 og § 46 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2 er grundlag for at forhøje [person1]s ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag med deraf følgende efterbetaling af A-skat og AM-bidrag på i alt kr. 301.647 vedrørende indkomståret 2019.

I anden række gøres det gældende, at [person1] ikke har udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, hvorfor [person1] ikke hæfter for efterbetalingen af A-skat og AM-bidrag med i alt kr. 301.647 vedrørende indkomståret 2019.

...”

Virksomhedens repræsentant har den 24. februar 2023 fremsendt følgende supplerende bemærkninger (uddrag):

”...

Sagen vedrører helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der i henhold til kildeskattelovens §§ 43 og 46 samt arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2 er grundlag for at opkræve [person1] A-skat med i alt kr. 260.467 og AM-bidrag med i alt kr. 41.180 i indkomståret 2019 som følge af, at Skattestyrelsen har omkvalificeret virksomhedens udgifter til fremmedarbejde til lønninger.

I forlængelse heraf vedrører sagen videre spørgsmålet om, hvorvidt [person1] i henhold til kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 hæfter for den pålagte A-skat med i alt kr. 260.467 og AM-bidrag med i alt kr. 41.180 vedrørende indkomståret 2019.

PÅSTANDE

Der nedlægges påstand om, at [person1]s ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag for indkomståret 2019 nedsættes med henholdsvis kr. 260.467 og kr. 41.180.

SAGSFREMSTILLING

1 Nærmere om [virksomhed1] v/[person1]

[person1] er udlært vognmaler den 21. april 2008, hvortil der henvises til [person1]s svendebrev, jf. Bilag 2.

Som følge af en allergi overfor vandbaseret maling, etablerede [person1] den 1. oktober 2008 virksomheden benævnt [person1] v/[person1], som [person1] drev i perioden fra den 1. oktober 2008 til den 24. juli 2009, jf. Bilag 3.

[person1] drev efterfølgende i perioden fra den 25. juli 2009 til den 30. september 2012 virksomheden benævnt [virksomhed7] v/[person1], jf. Bilag 3.

[person1] har efterfølgende den 1. oktober 2012 etableret virksomheden benævnt [virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...3], jf. Bilag 4.

[virksomhed1] v/[person1] har i den i sagen omhandlede periode – dvs. i indkomståret 2019 – været registreret under branchekoden 532000 Andre post- og kurertjenster.

[virksomhed1] v/[person1] har videre været registreret på adressen [adresse1], [by1].

[virksomhed1] v/[person1] har derudover været registreret med henholdsvis A-skat, AM-bidrag og moms i den i sagen omhandlede periode, idet der henvises til virksomhedens registrerede pligter gengivet side 1, 2. sidste afsnit i Skattestyrelsens afgørelse af den 22. november 2022, jf. Bilag 1.

[person1]s primære formål med virksomheden har været at drive en virksomhed i overensstemmelse med virksomhedens registrerede branchekode – dvs. en post- og kurervirksomhed, jf. nærmere herom under afsnit 2.

Det kan oplyses, at [virksomhed1] v/[person1] ophørte den 30. juni 2019, jf. Bilag 4.

1.1 Virksomhedens bogføring

Til sagens fulde belysning fremlægges [virksomhed1] v/[person1]s interne bogføring, som [person1] med bistand fra [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...4], har fået udarbejdet i den i sagen omhandlede periode – dvs. i perioden fra den 1. januar 2019 til virksomhedens ophør den 30. juni 2019.

Det vil således også ses af virksomhedens interne bogføring, at [person1] har afholdt udgifter til revision.

Det kan oplyses, at [virksomhed1] v/[person1] har været registreret med kalenderåret som regnskabsår samt registreret med angivelse af moms med halvårlig indberetning.

Til brug for sagens fulde belysning fremlægges henholdsvis [virksomhed1] v/[person1]s saldobalance og kontokort for indkomståret 2019, jf. Bilag 5 og Bilag 6.

Det fremgår af virksomhedens råbalance, at [virksomhed1] v/[person1] i indkomståret 2019 har haft en nettoomsætning på konto 10200 (Omsætning) på i alt kr. 1.499.023,50.

Det fremgår videre af virksomhedens saldobalance, at [virksomhed1] v/[person1] har haft udgifter på konto 13220 (Fremmedarbejder) på i alt kr. 514.757.

Derudover fremgår det af virksomhedens saldobalance, at [virksomhed1] v/[person1] har haft personaleudgifter på i alt kr. 360.356,69.

2 Aktiviteterne i virksomheden

[person1] har siden etableringen af [virksomhed1] v/[person1] den 1. oktober 2012 og frem til virksomhedens ophør den 30. juni 2019 drevet en post- og kurervirksomhed.

2.1 Virksomhedens leverandørforhold

[person1] har i denne periode haft vognmandsaftaler med følgende:

•	[virksomhed9] (perioden fra 2012 til 2016)

•	[virksomhed4] A/S (perioden fra den 1. februar 2016 til den 28. februar 2019)

I relation til ovenstående vognmandsaftaler kan det oplyses, at [person1] i 1. kvartal 2019 fik en vognmandsaftale med [virksomhed4] A/S i regi af anpartselskabet benævnt [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...5], jf. Bilag 7.

Det kan i øvrigt oplyses, at [person1] tillige har haft en vognmandsaftale med [virksomhed4] A/S i perioden fra 2008 til 2012.

... ...

I den i sagen omhandlede periode – dvs. i indkomståret 2019 – har [virksomhed1] v/[person1] som anført ovenfor haft en vognmandsaftale med [virksomhed4] A/S, hvortil der henvises til omtalte vognmandsaftale med tilhørende appendix, jf. Bilag 8 og Bilag 9.

Af vognmandsaftalen fremgår blandt andet følgende:

”1. Ikrafttrædelse og anvendelsesområde

Nærværende vognmandsaftale træder i kræft den 1. februar 2016. Vilkårene i nærværende vognmandsaftale gælder for enhver transport, som Vognmanden udfører for [virksomhed4] i de i denne kontrakt tildelte områder, jf. pkt. 2 nedenfor, medmindre særskilt aftale indgås mellem parterne.

Introduktion og første køredag er den 1. februar 2016.

Ved indgåelsen af denne vognmandsaftale er der aftalt følgende særlige forhold vedrørende ikrafttrædelse:

Alle tidligere kontrakter og aftaler indgået med Vognmanden er hermed annulleret. Fremtidigt samarbejde er alene baseret på nærværende vognmandsaftale.

2. Områder/ruter

Vognmanden er ved nærværende vognmandsaftales ikrafttræden tildelt de områder som fremgår af Appendix 1.

[...]

Det tildelte område kan ikke bortforpagtes, udlejes eller på anden måde overdrages til tredjemand.

3. Anvendelse af ansatte og underleverandører

Vognmanden er berettiget til at anvende ansatte eller selvstændige vognmænd til udførelsen af opgaver for [virksomhed4] i henhold til nærværende vognmandsaftale. Anvendelsen af ansatte eller selvstændige vognmænd afskærer ikke [virksomhed4] fra at rette krav i medfør af nærværende Vognmandsaftale mod Vognmanden, og Vognmanden hæfter for eventuelle ansattes eller selvstændige vognmænds opfyldelse af samtlige forpligtelser i henhold til nærværende vognmandsaftale.

På forlangende skal gyldigt kørekort og straffeattest forevises. [virksomhed4] forbeholder sig retten til at afvise Vognmanden og dennes ansatte. [virksomhed4] er ikke forpligtet til at begrunde afslaget.

Ved opstart af kontrakt eller ved ny ansættelse af medarbejdere, herunder ved brug af afløsere, skal fuldmagter, der bemyndiger [virksomhed4] til at indhente straffeattest og kørekortoplysninger, underskrives. Fuldmagten fornyes mindst 1 gang om året eller på [virksomhed4]' forlangende.

Såfremt afløser ikke kan skaffes i rette tid til at opgaven kan udføres rettidigt, foranlediger [virksomhed4], at kørslen udføres for Vognmandens regning. Omkostninger for [virksomhed4] i denne anledning vil blive videredebiteret til Vognmanden og modregnet i den månedlige afregning.

Samtlige afløsere, ansatte og selvstændige vognmænd, der antages af Vognmanden til at udføre kørsler, skal godkendes af [virksomhed4] forinden kørslen påbegyndes. Vognmanden skal oplyse fulde navn, adresse, mobilnummer, kørekortnummer og eventuelt registreringsnummer på erstatningsbil, straffeattest samt registreringsbeviser der beviser at underleverandøren er registreret hos SKAT, som anmodet om af [virksomhed4], og disse oplysninger skal fremskaffes i så god tid, at [virksomhed4] gives mulighed for at godkende afløseren, den ansatte eller den selvstændige vognmand forinden kørslen påbegyndes.

Alle ansatte, der udfører distributions opgaver, skal gennemgå de af [virksomhed4] fastsatte uddannelseskrav. Denne afsluttes med en prøve, som skal bestås med tilfredsstillende resultat. Uddannelsen og prøven gennemføres på dansk, hvorfor vognmanden skal sikre, at ansatte medarbejdere har de fornødne danske kundskaber.

4. Vognmandens forpligtelser

Det er en betingelse for denne vognmandsaftale, at vognmanden til enhver tid overholder alle lovmæssige bestemmelser både for egen virksomhed og evt. underleverandører opfylder samme krav og forpligtelser som påhviler leverandøren.

Vognmanden og evt. underleverandører er desuden forpligtet til at gøre sig bekendt med, og overholde, de af [virksomhed4] vedtagne politikker og procedurer, herunder [virksomhed4]'s antibestikkelsespolitik samt politik for overholdelse af konkurrencelovgivning.

Vognmanden forpligter sig til at lade sig certificere af [virksomhed10] indenfor 6 måneder efter indgåelse af kontrakten. Der henvises til Bilag 1.

Vognmanden skal udbringe og afhente pakker inden for det tildelte område. Vognmanden er ansvarlig for den daglige udbringning/afhentning inden for området, herunder til at foranledige afløsningskørsel for egen regning, såfremt Vognmanden bliver forhindret i at foretage udbringning/afhentning.

I det omfang Vognmanden er forhindret i at foretage udbringning/afhentning og undlader at rekvirere afløsningskørsel, er [virksomhed4] berettiget til på Vognmandens vegne at rekvirere sådan erstatningskørsel.

Vognmanden eller dennes stedfortræder skal hver køredag være til stede under morgensorteringen og læsning af Vognmandens biler.

For en nærmere beskrivelse af det daglige arbejde henvises til Appendiks 2.

5. Udstyr og personlig optræden

Vognmanden er i alle henseender selvstændig erhvervsdrivende og afholder selv samtlige udgifter forbundet med bil, mobiltelefon samt alle øvrige nødvendige hjælpemidler og skal til enhver tid disponere over de hjælpemidler, herunder antal køretøjer, der er nødvendige for at opfylde Vognmandens forpligtelser i henhold til nærværende vognmandsaftale.

Vognmanden og dennes ansatte får udleveret 1 [virksomhed4] identifikationskort, som skal bæres. Identifikationskortet er personligt og må ikke udleveres eller udlånes til tredjemand. Eventuel bortkomst af identifikationskort skal straks og uden yderligere ophold meldes til depot manager. Ved bortkomst udleverer [virksomhed4] et nyt identifikationskort for Vognmandens regning. Ved ophør af aftale eller ophør af medarbejder tilbageleveres identifikationskortet til [virksomhed4].

Der henvises til Appendiks 3 for en nærmere beskrivelse af køretøjets udseende m.v.

Vognmanden og dennes chauffør skal overholde Færdselslovens bestemmelser vedrørende brug af mobiltelefon under kørsel. Vognmanden skal sikre, at alle dennes ansatte har adgang til håndfri betjening.

Vognmanden og dennes ansatte skal være udstyret med en mobiltelefon, som kan modtage SMS-beskeder, og som har mulighed for indtaling af besked (voicemail). Mobiltelefonen skal være tændt hele dagen, og der skal hurtigst muligt reageres på modtagne beskeder.

Vognmanden og dennes ansatte skal bære [virksomhed4]-uniform i henhold til forskrifterne, som beskrives i Appendiks 4.

Passagerer uden tilknytning til [virksomhed4] må ikke medbringes.

[virksomhed4] udleverer en scanner til brug for registrering af pakker og paller. Scanneren afhentes dagligt fra sin ladestation og skal afleveres i ladestationen efter endt arbejdsdag. Vognmanden er ansvarlig for scanneren, så længe denne er i hans varetægt. Ved bortkomst er Vognmanden forpligtet til at erstatte scanneren, til den til enhver tid gældende pris.

[virksomhed4] udleverer mobiltelefoner til Vognmanden og dennes ansatte udelukkende til brug for dataoverførsel fra scanneren. Vognmanden er ansvarlig for enhver bortkomst samt skade (dog ikke almindelig slitage). Ved bortkomst er Vognmanden forpligtet til straks at informere [virksomhed4] herom, hvorefter [virksomhed4] udleverer en ny mobiltelefon for Vognmandens regning. Kostprisen for mobiltelefonen modregnes af [virksomhed4] i tilgodehavende til Vognmanden. Vognmanden kvitterer for modtagelsen af mobiltelefoner på separat liste.

6. Erstatningsansvar og forsikring

Afhentning og udbringning af pakker til [virksomhed4]' kunder sker i medfør af [virksomhed4]' almindelige salgs- og leveringsbetingelser, hvori der er aftalt begrænsninger i [virksomhed4]' ansvar for pakkerne. I tilfælde af at [virksomhed4] grundet f.eks. grov uagtsomhed eller af andre årsager måtte blive forpligtet til at betale fuld erstatning til en kunde, og denne grove uagtsomhed eller andre forhold kan tilregnes Vognmanden, herunder dennes ansatte eller samarbejdspartnere, vil Vognmanden være erstatningspligtig over for [virksomhed4]. [...]

7. Priser/afregning

Vognmanden skal ved hver afregning kunne dokumentere, at han er selvstændig erhvervsdrivende, herunder at Vognmanden er momsregistreret. Ligeledes skal Vognmanden på forlangende vise dokumentation for indbetalt moms og forsikring.

[virksomhed4] afregner over for Vognmanden til de i Appendix 5 angivne priser. Satserne angivet i Appendix 5, kan ændres af [virksomhed4] med et varsel svarende til det i medfør af nærværende vognmandsaftale aftalte opsigelsesvarsel.

Vognmanden er forpligtet til dagligt at kontrollere den udleverede dagsrapport over antal udbragte og afhentede pakker og paller.

Afregningen følger kalendermåneden og overføres til det af Vognmanden angivne pengeinstitut den 15. i den efterfølgende måned. Falder den 15. på en banklukkedag, vil overførslen blive foretaget på den førstkommende åbningsdag. Beløbet er til disposition den efterfølgende bankåbningsdag.

[virksomhed4] fremsender dokumentation for antallet af udbragte/afhentede pakker til Vognmanden samt dokumentation for udlæg m.v. Vognmanden udarbejder på baggrund heraf faktura til [virksomhed4] senest den 3. i hver i måned. Såfremt fakturaen modtages af [virksomhed4] senere end den 3. i hver måned, er [virksomhed4] berettiget til at forsinke afregningen af Vognmanden til førstkommende efterfølgende afregning. Afregning til Vognmanden for udbragte pakker sker kun for pakker leveret til modtager med korrekt scanning i henhold til [virksomhed4]' retningslinjer.

[...]

14. Appendix

Appendix 1: Postnumre/områder

Appendix 2: Arbejdets udførelse

Appendix 3: Bil/Lastbil og logo

Appendix 4: Uniform/påklædning

Appendix 5: Afregning”

2.2 Nærmere om det leverede arbejde

Som det fremgår af afsnit 4 i vognmandsaftalen mellem [virksomhed1] v/[person1] og [virksomhed4] A/S, er [virksomhed1] v/[person1] forpligtet til at ”udbringe og afhente pakker inden for det tildelte område”, herunder tillige ”ansvarlig for den daglige udbringning/afhentning inden for området”, jf. Bilag 8.

Det fremgår nærmere af det til vognmandsaftalen tilhørende Appendiks 1, hvilke områder, som [virksomhed1] v/[person1] har haft tildelt.

Det fremgår af Appendiks 1, jf. Bilag 9, side 1, at [virksomhed1] v/[person1] har været tildelt udbringning og afhentning af pakker inden for følgende leveringsområder:

•	[by4]
•	[by5]
•	[by1]
•	[by6]
•	[by7]
•	[by8]
•	[by9]
•	[by10]
•	[by11]
•	[by12]
•	[by13]
•	[by14]
•	[by15]

Til brug for ovennævnte leveringsområders placering fremlægges en oversigt over postnumre i Danmark, herunder tillige en nærmere oversigt over postnumre på Fyn, hvor [virksomhed1] v/[person1]s leveringsområder har været placeret, jf. Bilag 10.

2.3 Virksomhedens underleverandører

Som følge af [person1]s leverandørforhold med [virksomhed4] A/S og de heraf afledte distributionsydelser var det nødvendigt for [person1] at benytte sig af fremmed assistance fra underleverandører til varetagelse af virksomhedens distributionsydelser.

[person1]s brug af fremmed assistance var nødvendigt begrundet i den omstændighed, at virksomhedens leverandørforhold med [virksomhed4] A/S, jf. Bilag 8 og Bilag 9, omfattede flere kontraktuelle forpligtelser, end [virksomhed1] v/[person1]s ansatte selv kunne varetage.

Dette blandt andet fordi, at [person1] i 1. kvartal 2019 påbegyndte en overflytning af de ansatte i [virksomhed1] v/[person1] til anpartselskab [virksomhed5] ApS, idet [virksomhed5] ApS i 1. kvartal 2019 fik en vognmandsaftale med [virksomhed4] A/S.

Det er således foranlediget heraf, at [person1] i indkomståret 2019 indgik samarbejdsaftaler med to forskellige underleverandører, som begge skulle assistere [person1] med virksomhedens distributionsydelser for [virksomhed4] A/S i januar og februar måned 2019, således at [virksomhed1] v/[person1] overholdt sine kontraktuelle forpligtelser inden vognmandsaftalens ophør den 28. februar 2019.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at [person1] har indgået underleverandøraftaler med begge de anvendte underleverandører.

Underleverandørerne har herefter faktureret ydelserne leveret til [virksomhed1] v/[person1].

[virksomhed1] v/[person1] har i den i sagen omhandlede periode viderefaktureret det af underleverandørerne udførte arbejde til [virksomhed4] A/S, jf. nærmere herom under afsnit 4.

3 Virksomhedens underleverandører

Da [virksomhed1] v/[person1] som anført ikke har haft tilstrækkelige ansatte til varetagelsen af virksomhedens kontraktuelle forpligtelser overfor [virksomhed4] A/S, har [virksomhed1] v/[person1] i den i sagen omhandlede periode – dvs. i januar og februar måned 2019 – anvendt to forskellige underleverandører.

Dette til varetagelsen af virksomhedens distributionsydelser overfor [virksomhed4] A/S, jf. Bilag 8 og Bilag 9.

3.1 [virksomhed3] IVS

[virksomhed1] v/[person1] har i indkomståret 2019 fratrukket én faktura fra selskabet [virksomhed3] IVS, CVR-nr. [...1], på i alt kr. 340.568,75 inkl. moms, jf. Bilag 11.

Det fremgår af fakturaen fra [virksomhed3] IVS, at der er tale om kørsel relaterende til forskellige ruter, som tillige er oplistet på fakturaen fra [virksomhed3] IVS.

Det kan oplyses, at [virksomhed3] IVS var underleverandør til [virksomhed1] v/[person1], hvortil der henvises til en samarbejdsaftale dateret den 18. december 2018, jf. Bilag 12.

Af samarbejdsaftalen med [virksomhed3] IVS fremgår blandt andet følgende:

”1. Ikrafttrædelse og anvendelsesområde

Nærværende samarbejdsaftale træder i kræft den 01.01.2019 Vilkårene i nærværende samarbejdsaftale gælder for enhver transport, som underleverandør udfører for [virksomhed1], medmindre særskilt aftale indgås mellem parterne.

Introduktion og første køredag er den 01.01.2019.

2. Område/Ruter

Underleverandør er ved nærværende samarbejdsaftale tildelt faste områder/ruter.

Ruter: 5063 - 5064 - 5066 - 5067 - 5069 - 5085

3. Forpligtelser

Det er en betingelse for denne samarbejdsaftale, at underleverandøren tit enhver tid overholder alle lovmæssige bestemmelser for egen virksomhed og opfylder samme krav og forpligtelser som påhviler leverandøren.

4. Priser/afregning

Underleverandøren skal ved hver afregning kunne dokumentere, at han er selvstændig erhvervsdrivende, herunder at underleverandøren er momsregistreret. Ligeledes skal underleverandøren på forlangende vise dokumentation for indbetalt moms og forskning

Underleverandøren afregnes jf. tilsendt afregning som er prisfastsat.

Der gives tillæg for stilletid på 500.- + moms pr. rute.

5. Prøveperiode

Underleverandøren er i prøveperiode fra den 01.01.2019-31.01.2019

Under prøveperioden kan samarbejdsaftalen opsiges med øjeblikkelig virkning, hvis underleverandøren ikke viser samarbejdsvilje og ikke lever op til leverandørens forventninger.” (vores understregning)

Den i samarbejdsaftalen omtalte afregning har [virksomhed1] v/[person1] fremsendt til [virksomhed3] IVS den 31. januar 2019, jf. Bilag 13. Det er således på baggrund heraf, at [virksomhed3] IVS den 31. januar 2019 har udstedt en faktura i overenstemmelse med det fremsendte afregningsbilag, jf. Bilag 11.

Det kan i den forbindelse oplyses, at [virksomhed1] v/[person1] forud for fremsendelsen af omtalte afregningbilag til [virksomhed3] IVS har modtaget et tilsvarende afregningsbilag fra [virksomhed4] A/S, hvoraf antal pakker afhentede og udbragte pakker i perioden fremgik, jf. Bilag 14. Det er således afregningsbilaget fra [virksomhed4] A/S, der danner grundlag for [virksomhed1] v/[person1]s afregningsbilag til [virksomhed3] IVS.

Det kan om selskabet [virksomhed3] IVS oplyses, at selskabet har været registreret hos Erhvervsstyrelsen i den periode – dvs. januar måned 2019 – hvor [person1] har anvendt selskabet som underleverandør, jf. Bilag 15.

I denne periode har [person2] været administrerede direktør for [virksomhed3] IVS.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at det tillige er [person2], som har indgået og underskrevet samarbejdsaftalen med [virksomhed1] v/[person1], jf. Bilag 12.

[virksomhed1] v/[person1] har som følge af de af [virksomhed3] IVS leverede ydelser, betalt den af [virksomhed3] IVS udstedte faktura ved bankoverførsel.

Det fremgår således af [virksomhed1] v/[person1]s kontokort, at [virksomhed3] IVS’ udstedte faktura er betalt og bogført den 15. februar 2019, jf. Bilag 6, side 2.

Det kan i den forbindelse oplyses, at det ikke har været muligt for [person1] at fremlægge kopi af virksomhedens kontoudskrifter, da kontoen er lukket, hvortil der i øvrigt henvises til [person1]s e-mail af den 1. oktober 2021, jf. Bilag 16.

3.2 [virksomhed2] AS

[virksomhed1] v/[person1] har videre i indkomståret 2019 fratrukket én faktura fra virksomheden [virksomhed2] AS, CVR-nr. [...2], på i alt kr. 302.877,50 inkl. moms, jf. Bilag 17.

Det fremgår af fakturaen fra [virksomhed2] AS, at der er tale om kørsel relaterende til forskellige ruter, som tillige er oplistet på fakturaen fra [virksomhed2] AS.

Det kan oplyses, at [virksomhed2] AS var underleverandør til [virksomhed1] v/[person1], hvortil der henvises til en samarbejdsaftale dateret den 29. januar 2019, jf. Bilag 18.

Af samarbejdsaftalen med [virksomhed2] AS fremgår blandt andet følgende:

”1. Ikrafttrædelse og anvendelsesområde

Nærværende samarbejdsaftale træder i kræft den 01.02.2019 Vilkårene i nærværende samarbejdsaftale gælder for enhver transport, som underleverandør udfører for [virksomhed1], medmindre særskilt aftale indgås mellem parterne.

Introduktion og første køredag er den 01.02.2019.

2. Område/Ruter

Underleverandør er ved nærværende samarbejdsaftale tildelt faste områder/ruter.

Udkørsel:

5063

5064

5066

5067

5069

5086

Afhentertur:

5086

3. Forpligtelser

Det er en betingelse for denne samarbejdsaftale, at underleverandøren til enhver tid overholder alle lovmæssige bestemmelser for egen virksomhed og opfylder samme krav og forpligtelser som påhviler leverandøren.

4. Priser/afregning

Underleverandøren skal ved hver afregning kunne dokumentere, at han er selvstændig erhvervsdrivende, herunder at underleverandøren er momsregistreret. Ligeledes skal underleverandøren på forlangende vise dokumentation for indbetalt moms og forsikring.

Underleverandøren afregnes jf. tilsendt afregning som er prisfastsat.

5. Prøveperiode

Underleverandøren er i prøveperiode fra den 01.02.2019-28.02.2019

Under prøveperioden kan samarbejdsaftalen opsiges med øjeblikkelig virkning, hvis underleverandøren ikke viser samarbejdsvilje og ikke lever op til underleverandørens forventninger.”

Den i samarbejdsaftalen omtalte afregning har [virksomhed1] v/[person1] fremsendt til [virksomhed2] AS den 28. februar 2019, jf. Bilag 19. Det er således på baggrund heraf, at [virksomhed2] AS den 28. februar 2019 har udstedt en faktura i overenstemmelse med det fremsendte afregningsbilag, jf. Bilag 17.

Det kan i den forbindelse oplyses, at [virksomhed1] v/[person1] forud for fremsendelsen af omtalte afregningbilag til [virksomhed2] AS har modtaget et tilsvarende afregningsbilag fra [virksomhed4] A/S, hvoraf antal pakker afhentede og udbragte pakker i perioden fremgik, jf. Bilag 20. Det er således afregningsbilaget fra [virksomhed4] A/S, der danner grundlag for [virksomhed1] v/[person1]s afregningsbilag til [virksomhed2] AS.

Det kan om selskabet [virksomhed2] AS oplyses, at selskabet har været registreret hos Erhvervsstyrelsen i den periode – dvs. februar måned 2019 – hvor [person1] har anvendt selskabet som underleverandør, jf. Bilag 21.

I denne periode har [person3] fuldt ansvarlig for [virksomhed2] AS.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at det tillige er [person3], som har indgået og underskrevet samarbejdsaftalen med [virksomhed1] v/[person1], jf. Bilag 18.

[virksomhed1] v/[person1] har som følge af de af [virksomhed2] AS leverede ydelser, betalt den af [virksomhed2] AS udstedte faktura ved bankoverførsel.

Det fremgår således af [virksomhed1] v/[person1]s kontokort, at [virksomhed2] ASs udstedte faktura er betalt og bogført den 15. marts 2019, jf. Bilag 6, side 2.

4 [virksomhed1] v/[person1]s viderefakturering og fortjeneste

[virksomhed1] v/[person1] har i den i sagen omhandlede periode viderefaktureret det af underleverandørerne udførte arbejde for [virksomhed4] A/S, hvortil der henvises til henholdsvis [virksomhed4] A/S’ afregningsbilag med angivelse af priser og afregning samt [virksomhed1] v/[person1]s udstedte fakturaer, jf. Bilag 22 til Bilag 25.

Det kan således af [virksomhed1] v/[person1]s viderefakturering udledes, at [virksomhed1] v/[person1] har fakturereret [virksomhed4] A/S til en højere enhedspris, end hvad [virksomhed1] v/[person1] har betalt de anvendte underleverandører.

Dette ses blandt andet af [virksomhed1] v/[person1]s afregningsbilag til [virksomhed3] IVS vedørende rute 5066, jf. Bilag 13, side 4 sammenholdt med [virksomhed1] v/[person1]s viderefaktureringen til [virksomhed4] A/S for rute 5066, jf. Bilag 22, side 5.

Det kan heraf udledes, at [virksomhed1] v/[person1] for rute 5062 har oppebåret en skattepligtig indkomst på (kr. 56.574,38 inkl. moms – kr. 47.019,38 inkl. moms) = kr. 9.555 inkl. moms.

Ovennævnte gør sig tilsvarende gældende for de øvrige ruter, som henholdsvis [virksomhed3] IVS og [virksomhed2] AS har udført distributionsydelser på, jf. Bilag 13 og Bilag 22 samt Bilag 19 og Bilag 23.

5 Skattestyrelsens behandling af sagen

Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at denne sag er opstartet på baggrund af ”Kontrol af underleverandører”, jf. Bilag 26.

Foranlediget heraf fremsendte Skattestyrelsen ved skrivelse af den 28. juli 2021 en materialeindkaldelse til [person1], jf. Bilag 27.

Det fremgår af Skattestyrelsens materialeindkaldelse, at Skattestyrelsen efterspurgte følgende:

”Vi behandler opgørelsen af din virksomheds moms og din skat for 2018 og 2019. Derfor har vi brug for følgende oplysninger:

Bogføring i form af saldobalance og kontospecifikationer for perioden 1. januar 2018 til 30. juni 2019.

Momsafstemning for samme periode.

Regnskabsmateriale i form af købs-, salgs og fragtbilag.

Kopi af bankkontoudtog af samtlige af dine bankkonti, både indenlandske og udenlandske. Kontoudtogene skal vedrøre perioden fra den 1. januar 2018 og frem til 30. juni 2019.

Uddybende beskrivelse af selskabets aktiviteter, deriblandt oplysning om alle kunder og leverandører i ind- og udland

Samarbejdskontrakter med underleverandører, oplysning om kontaktpersoner, tlf. nr. og mail.

Time-eller arbejdssedler der ligger til grund for underleverandørfakturaer, herunder mail korrespondance mellem jer og underleverandøren.”

Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at Skattestyrelsen modtog materiale den 1. oktober 2021, jf. Bilag 26.

Det fremgår nærmere af side 2 i Skattestyrelsens afgørelse af den 22. november 2022, jf. Bilag 1, at Skattestyrelsen den 1. oktober 2021 modtog følgende materiale:

”Du har den 1. oktober 2021 fremsendt følgende materiale: saldobalance for 2019, [virksomhed11] periode februar – december 2018, afregningsbilag januar 2018, afregningsbilag 2019 [virksomhed3] IVS, afregningsbilag februar 2019 [virksomhed2] AS, kontokort 2018, kontokort 2019, kontrakt, saldobalance 2018. I mailen oplyste du, at du desværre ikke kunne fremskaffe bankfiler, idet [finans1] har lukket kontoen i forbindelse med ophør af virksomheden, men at du går ud fra, at banken kan sende dem til os, hvis vi retter henvendelse til banken.”

[person1]s e-mail af den 1. oktober 2021 er fremlagt som Bilag 16.

På baggrund af Skattestyrelsens gennemgang af omtalte materiale modtaget fra [person1] varslede Skattestyrelsen ved forslag til afgørelse af den 18. juli 2022 at opkræve [person1] A-skat og AM-bidrag med henholdsvis kr. 260.467 og kr. 41.180.

[person1] fremkom med bistand fra [virksomhed6] med bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse ved skrivelse af den 20. september 2022, jf. Bilag 29.

Skattestyrelsen traf efterfølgende afgørelse den 22. november 2022 i overensstemmelse med det varslede forslag, jf. Bilag 1.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår blandt andet følgende:

”Du har selvangivet -52.086 i overskud af virksomhed for 2019, og du har angivet en lønudgift på 521.886 kr. i 2019.

Moms for 1. kvartal 2019 er forældet, hvorfor der ikke foretages yderligere vedrørende dette.

Skattestyrelsen har ved gennemgang af selskabets regnskabsgrundlag kontrolleret, de udgifter der er fremsendt dokumentation på.

Du har ifølge de foreliggende oplysninger anvendt følgende underleverandører i den kontrollerede periode:

Navn	Cvr nr.	Periode
[virksomhed3]	[...1]	Februar 2019
[virksomhed2] AS	[...2]	Marts 2019

Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftaler med ovennævnte underleverandører.

[...]

Skattestyrelsens samlede konklusion vedrørende ovennævnte underleverandører

Skattestyrelsen anser afregningsbilag / fakturaer fra virksomhederne [virksomhed3] IVS og [virksomhed2] AS som værende uden reelt indhold og ikke udtryk for faktisk leverede ydelser. Der er tale om flytning af penge og ikke betaling for leverede varer og ydelser.

Som følge heraf godkender vi ikke skattemæssigt fradrag for udgifter på i alt 514.757 kr. (272.455 kr. + 242.302 kr.)

Der er henset til, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de pågældende ydelser.

Der er ved fradragsnægtelsen, lagt vægt på følgende forhold:

•	Begge virksomheder har ikke angivet korrekt moms.
•	Begge virksomheder har ikke lønangivet på trods af, at de tilsyneladende har solgt mandskab.

•	Fakturaerne lever ikke op til fakturakravene, idet arten og mængden af det udførte arbejde ikke er nærmere specificeret.

•	I det ene tilfælde skal pengene overføres til en betalingsplatform, hvorved alle pengene overføres til udlandet.

•	En af virksomhederne er under konkurs og den anden er afmeldt fra registrering.

•	Skattestyrelsen har i begge tilfælde i forbindelse med kontrol vurderet, at underleverandørerne er stråmandsselskaber/virksomheder, der helt eller delvist udsteder falske eller fiktive fakturaer.

•	Der foreligger ingen samarbejdsaftaler og ingen time/arbejdssedler.

Ovennævnte forhold hos flere af underleverandørerne skaber ifølge Skattestyrelsens opfattelse en formodning for, at der ikke er udført noget arbejde.

På baggrund af den fremlagte dokumentation, anser Skattestyrelsen derfor, at der er tvivl om afregningsbilagene/fakturaernes realitet. Selskabets bevisbyrde for, at fakturaer dækker over reelle ydelser, skærpes som følge heraf i henhold til SKM2009.325.ØLR.

Det gøres på baggrund af anførte sammenfattende omstændigheder gældende, at du ikke har løftet din skærpede bevisbyrde for, at købsfakturaerne fra underleverandørerne dækker over reelle leverancer af timer vedrørende leje af mandskab fra underleverandørerne.

Skattestyrelsen godkender ikke fradrag for fiktive fakturaer eller til udgifter der ikke opfylder Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a, hvor der ikke er oplyst mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

[...]

2. Skønsmæssig opgørelse af A-skat og am-bidrag

2.1. De faktiske forhold

Du er registreret som indeholdelsespligtig arbejdsgiver den 1. november 2012 og afmeldt den 30. juni 2019.

Der ses angivet løn for 2019 med 13 ansatte og en lønudgift på 521.886 kr.

[...]

Din virksomhed har beskæftiget sig med ”andre post- og kurertjenester”, der er en ydelse, der kræver meget arbejdskraft.

Du har for 2019 fremlagt afregningsbilag / fakturaer fra underleverandører som anses som fiktive, og udgifterne kan derfor ikke godkendes af Skattestyrelsen.

For yderligere beskrivelse henvises til sagsfremstillingens afsnit om ”nægtelse af skattemæssigt fradrag for udgifter til fremmed arbejde”, punkt 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det opgjorte lønbeløb til ukendte modtagere ligger udenfor den allerede angivne løn i virksomheden.

Momsbeløbet indgår ikke i den beregnede lønudgift, da moms-beløbet anses for anvendt til andre formål.

[...]

Da du har været forpligtet til at indeholde A-skat og am-bidrag i den udbetalte løn uden at opfylde denne forpligtigelse, hæfter du for betaling af den opgjorte A-skat og am-bidrag.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er vi berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af ikke angivet A-skat og am-bidrag, da der i virksomhedens regnskab indgår fiktive bilag.

Am-bidrag er beregnet med 8 % af den opgjorte løn. A-skat er beregnet med 55 % af den opgjorte løn fratrukket beregnet am-bidrag.”

ANBRINGENDER

1Opkrævning af A-skat og AM-bidrag

1.1 Det juridiske grundlag

Det følger helt overordnet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Det er i den forbindelse uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet.

Efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 1 henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Hertil kommer, at det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at der videre skal indeholdes 8 % i arbejdsmarkedsbidrag af indkomster omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for vis regning udbetalingerne foretages, indeholde foreløbig skat af det udbetalte beløb. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Tilsvarende indeholdelsespligt for arbejdsmarkedsbidrag følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, følger det helt overordnet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst.

Det er i den forbindelse væsentligt at have sig for øje, at det afgørende for, hvorvidt en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, om indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hverken personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kildeskattelovens § 25 A eller bestemmelserne i henholdsvis etablerings- og iværksætterkontoloven og arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, træffes således i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

Ifølge praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har lovgiver i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 opstillet en række kriterier, der kan indgå i den konkrete vurdering af, hvorvidt der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

Under afsnit 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 er der nærmere angivet en række kriterier, der kan tillægges vægt i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold, jf. nærmere afsnit 3.1.1.1., eller hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. nærmere afsnit 3.1.1.2.

Af det netop omtalte afsnit 3.1.1.1. og afsnit 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 fremgår følgende:

”3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)	hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b)	indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c)	der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d)	indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e)	indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f)	vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g)	vederlaget udbetales periodisk,

h)	hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i)	vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j)	indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov omarbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)	indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b)	hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c)	indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d)	indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e)	indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f)	vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g)	indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h)	indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i)	indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

j)	indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k)	indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l)	indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m)	indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n)	indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o)	ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.”

I forlængelse af ovenstående fremgår det videre af afsnit 3.1.1.3. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, at ingen af de i ovenstående afsnit nævnte kriterier, der taler for henholdsvis tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer.

Det fremgår endvidere af afsnit 3.1.1.3. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Denne vurdering af, hvorvidt der er tale om en lønmodtager eller selvstændig erhvervsvirksomhed, ses blandt andet af Retten i [by16] dom af den 23. september 2011 offentliggjort som SKM2011.655.BR.

Sagen omhandlede et anpartsselskab, der drev virksomhed med nedrivning i forbindelse med byggeri og renovering.

Selskabet havde i halvandet års tid benyttet en person som underentreprenør til udførelse af visse arbejder, der – ifølge forklaringen fra selskabets daglige leder – kunne anses for ”arme og ben”- arbejde for selskabet.

Selskabet var registreret som arbejdsgiver, men havde ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for underentreprenørens arbejde.

I sagen forelå der i øvrigt ingen skriftlig kontrakt om udførelsen af arbejdet, der i henhold til fakturaer blev vederlagt med en fast pris pr. time.

På baggrund heraf havde SKAT anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag, ligesom SKAT havde anset selskabet for at hæfte for betalingen af A-skat og AM-bidrag.

Byretten gav efter en samlet vurdering selskabet medhold i, at underentreprenøren var at anse for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til selskabet, hvorfor selskabet ikke var pligtig til at efterbetale A-skat og AM-bidrag for den i sagen omhandlede periode for vederlaget udbetalt til underentreprenøren.

Byretten lagde blandt andet i sin afgørelse vægt på, at 1) underentreprenøren selv havde tilrettelagt arbejdet, at 2) underentreprenøren havde udstedt fakturaer til selskabet med CVR-nr. og moms samt at 3) underentreprenøren hovedsagelig havde anvendt eget værktøj.

Hertil kommer, at det af byrettens afgørelse kan udledes, at det forhold, at der ikke var udarbejdet en skriftlig kontrakt, ikke er afgørende.

... ...

Såfremt en arbejdsgiver findes indeholdelsespligtig af en manglende A-skat og AM-bidrag, hæfter arbejdsgiveren for betalingen heraf, medmindre denne sandsynliggør, at denne ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. I den forbindelse skal det bemærkes, at kildeskattelovens § 69, stk. 1 tillige regulerer spørgsmålet om hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.D.5.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag, følgende:

”Generelt om hæftelsen

Når den indeholdelsespligtige ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag, hæfter den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som hovedregel solidarisk for de ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag.

Beløbene kan enten opkræves hos lønmodtageren efter KSL § 68 eller hos den indeholdelsespligtige efter KSL § 69, stk. 1.

Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed.

Der foreligger ikke nogen fast administrativ praksis for, hvem hæftelsen skal rettes imod. I en sag fastslog landsretten, at Skatteforvaltningen ikke har pligt til først at søge ikke-indeholdte A-skatter inddrevet hos lønmodtageren. Det kunne heller ikke kræves, at der var foretaget en skatteansættelse af lønmodtageren først. Se SKM2002.105.ØLR

Som udgangspunkt begrænses den indeholdelsespligtiges hæftelse til tiden forud for det tidspunkt, hvor skatten og bidraget er blevet endeligt pålignet indkomstmodtageren.

Der må ikke samtidig med opkrævning hos lønmodtageren foretages opkrævning af beløbene hos den indeholdelsespligtige.

[...]

Den indeholdelsespligtiges hæftelse

Hvis den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, kan de ikke-indeholdte beløb opkræves hos den indeholdelsespligtig under forudsætning af, at lønmodtageren ikke allerede har betalt.

Selv om skattemyndighederne efter skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler er afskåret fra at ændre arbejdstagerens skatteansættelse, kan den indeholdelsespligtige gøres ansvarlig for de ikke-indeholdte beløb. se SKM2019.641.BR.

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18. Ved vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms.” (vores understregning og fremhævning)

Som det fremgår af skattemyndighedernes egen vejledning, er det væsentlig at have øje, at der alene er grundlag for at statuere forsømmelighed hos den indeholdelsespligtige, såfremt det udførte arbejde er af en sådan karakter, at det med rimelig tydelig falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Det er således afgørende ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, om udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, herunder hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses for et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold – dvs. løn- udbetaling.

Til støtte herfor skal der helt overordnet henvises til Højesterets dom af den 26. august 2977 offentliggjort i U.1977.844, Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort som SKM2002.470.ØLR og fra nyere retspraksis byrettens dom af den 17. november 2021 offentliggjort som SKM2021.706.BR .

Af ny administrativ praksis kan i øvrigt henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 16. december 2021 (sagsnr. 20-0011667).

I Højesterets dom af den 26. august 2977 offentliggjort i U.1977.844 fandt Højesteret, at de i denne sag omhandlede vederlag var A-indkomst, men fordi hvervgiveren have haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, havde hvervgiveren ikke – ifølge Højesteret – udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

I Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort som SKM2002.470.ØLR fandt Østre Landsret tillige, at et selskab ikke hæftede til trods for, at vederlagene – ifølge Østre Landsret – var omfattet af kildeskattelovens § 43.

Østre Landsret begrundede sit resultat med, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier – som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold – ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke – ifølge Østre Landsret – hæftede for A-skat og AM-bidrag for det til medarbejderen udbetalte vederlag.

I byrettens dom af den 17. november 2021 offentliggjort som SKM2021.706.BR fandt byretten, at sagsøgeren ikke var indeholdelsespligtig eller hæftede for betaling af A-skat og AM-bidrag i forbindelse med sagsøgers betaling af tre polske virksomheders udstedte fakturaer.

Af byrettens begrundelse fremgår følgende:

”Efter de foreliggende oplysninger om H1 og den af selskabet udøvede virksomhed lægges det til grund, at opgaverne i skatteårene 2012 til 2015 var sæsonbetonede og til dels uforudsigelige, hvorfor det var forretningsmæssigt begrundet, at der løbende blev tilkøbt ydelser primært i form af arbejdskraft til opsætning og nedtagning af H1' telte og øvrigt udstyr relateret til virksomheden.

Det lægges efter de samme oplysninger og de afgivne forklaringer endvidere til grund, at H1 siden 1994 og i stigende omfang havde indkøbt, leveret og opsat telte og andet udstyr til private og offentlige arrangementer af meget forskellig art og størrelse, og at det derfor var helt sædvanligt, at selskabet leverede dette materiel og udstyr til opsætning, der efterfølgende også skulle nedtages.

Efter det oplyste, herunder de afgivne forklaringer, lægges det også til grund, at H1 løbende indgik aftale med og efter udførte arbejder modtog fakturaer fra forskellige underentreprenører, der udførte de typisk større opgaver, og at disse underenentreprenører stillede med mere end to og op til 14 personer ved opsætning og nedtagning af telte og udstyr.

Det lægges efter bevisførelsen endelig til grund, at MM og PP var registreret i Polen som virksomheder, og at disse i indkomstårene 2012 til 2015 udstedte fakturaer til H1 for forskellige opgaver udført med varierende tidsintervaller og primært i årenes 2. og 3. kvartal med beløb af forskellig størrelse. MM udstedte herfor i 2012 sammenlagt fakturaer for 212.135 kr., i 2013 for 40.375 kr., i 2014 for 170.425 kr. og i 2015 for 422.210 kr. PP udstedte sammenlagt fakturaer for 47.430 kr. i 2012, for 158.850 kr. i 2013, for 243.570 kr. i 2014 og for 447.210 kr. i 2015. Endelig udstedte UG i 2012 tre fakturaer, der relaterede sig til juni, juli og september for sammenlagt 14.940 kr.

Alle fakturaer blev betalt af H1, og der er mellem parterne enighed om, at de polske virksomheder ikke havde pligt til at opkræve moms af de fakturerede arbejder i Danmark, og at H1 havde pligt til og har afregnet moms for de fakturerede beløb.

Selv om JR og RS forud for 2012 havde været ansat som lønmodtagere i H1, at der i væsentligt omfang blev indgået mundtlige aftaler om de polske virksomheders opgaveudførsel for selskabet, og at MM anviste og accepterede, at H1' betaling af fakturaer skete til en af JRs personligt oprettet konto i en dansk bank, finder retten på denne baggrund og efter af en samlet afvejning, at de polske virksomheder må anses som selvstændige erhvervsdrivende.

Det er herved særligt tillagt vægt, at MM, PP og UG selv tilrettelagde, ledte, fordelte og førte tilsyn med arbejdets udførelse uden instruktion fra H1 end den, der fulgte af ordren, at H1 ApS' forpligtelser over for MM, PP og UG var begrænset til den enkelte ordre, at MM, PP og UG ikke på grund af ordren var begrænset i at udføre opgaver for andre, at de MM og PP ved udførelsen af opgaverne altid var flere udførende personer, at de antog medhjælp og stod frit i forhold til at gøre dette, at vederlaget for de udførte arbejder blev betalt efter faktura og først, når arbejderne var udført, at de MM, PP og UG selv leverede arbejdstøj, relevant håndværktøj og sikkerhedsudstyr, når det var påkrævet, at MM, PP og UG ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsløshedsforsikringslovgivningen, funktionærloven, arbejdsskadeforsikringsloven eller dagpengeloven, at der blev afregnet moms af betalingen efter gældende regler, og at MM, PP og UG påtog sig i hvert fald en vis økonomisk risiko ved udførelsen af arbejderne.”

Landsskatterettens afgørelse af den 16. december 2021 (sagsnr. 20-0011667) omhandlede tilsvarende spørgsmålet om, hvorvidt klageren var indeholdelsespligtig eller hæftede for A-skat og AM-bidrag, herunder nærmere hvorvidt klageren havde haft lønansatte i den i sagen omhandlede periode.

Landsskatteretten fandt i sin afgørelse, af klageren ikke var indeholdelsespligtig eller hæftede for A-skat og AM-bidrag.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår følgende:

”Landsskatteretten har i afgørelse af 8. oktober 2021, sag nr. 18-0000228 vedrørende bl.a. forhøjelse af overskud af virksomhed for indkomstårene 2013 og 2014, anset det for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren ikke var involveret i virksomheden [virksomhed2]. Retten har i afgørelsen af 8. oktober 2021 desuden fundet, at klageren ikke har erhvervet ret i statsskattelovens § 4's forstand til de beløb vedrørende flyttevirksomheden, som blev overført til hendes bankkonto

Retten finder på denne baggrund, at det må lægges til grund, at klageren ikke har haft lønansatte i indkomstårene 2013 og 2014.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet klageren ikke findes at have nogen indeholdelsesforpligtigelse eller hæftelse for A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2013 og 2014.”

1.2 Den konkrete sag

Der er med afsæt i ovenstående praksis ikke grundlag for at opkræve [virksomhed1] v/[person1] A-skat og AM-bidrag med henholdsvis kr. 260.467 og kr. 41.180 for indkomståret 2019 relaterende til de af [virksomhed3] IVS og [virksomhed2] AS udstedte fakturaer.

Til støtte herfor skal der henvises til følgende forhold med betydning herfor:

For det første at [virksomhed1] v/[person1] i den i sagen omhandlede periode – dvs. i indkomståret 2019 – har haft ansatte i overensstemmelse med de foretagne indberetninger af lønindkomst.

[virksomhed1] v/[person1] har således opfyldt de forpligtelser, som følger af virksomhedens registreringsforhold.

For det andet at de af [virksomhed1] v/[person1] anvendte underleverandører er en selvstændighed erhvervsvirksomhed, jf. eksempelvis Retten i [by16] dom af den 23. september 2021 offentliggjort som SKM2011.655.BR.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at det – ifølge retspraksis – ikke er afgørende, hvorvidt der er udarbejdet skriftlige kontrakter. Dette er imidlertid tilfældet i denne sag, jf. Bilag 12 og Bilag 18.

Det er således faktuelt forkert, når Skattestyrelsen side 2, 4. sidste afsnit i afgørelsen af den 22. november 2022, jf. Bilag 1, har lagt til grund, at ”Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftaler med ovennævnte underleverandører”.

På baggrund heraf hviler Skattestyrelsens afgørelse på et faktuelt forkert grundlag, da der i denne sag ikke er nogen faktiske omstændigheder, der taler for statuering af et tjenesteforhold i forhold til de af [virksomhed1] v/[person1] anvendte underleverandører.

Dette fordi det af underleverandørerne udførte arbejde ikke har en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

De i sagen anvendte underleverandører er således den indeholdelsespligtige og ikke [virksomhed1] v/[person1].

Det forhold, at Skattestyrelsen i sin afgørelse har lagt vægt på, at de anvendte underleverandører enten ikke har været registreret som arbejdsgiver eller har angivet lønudgifter i de anvendte perioder, kan ikke føre til et andet resultat.

Dette fordi de anvendte underleverandører fortsat vil være de indeholdelsespligtige, såfremt disse har ladet det til [virksomhed1] v/[person1] fakturerede arbejde udføre af andre, herunder underleverandører.

I den forbindelse skal det fremhæves, at Skattestyrelsen blandt andet på side 4 i afgørelsen af den 22. november 2022 om [virksomhed3] IVS har konstateret, at [virksomhed3] IVS har foretaget overførsler til enkelte virksomheder, som efter Skattestyrelsens opfattelse udgør tilbagemelding af lån. Dette til trods for, at Skattestyrelsen samtidig har konstateret, at der ikke af [virksomhed3] IVS’ konto ses indsætninger, som udgør lån.

Derudover har Skattestyrelsen konstateret, at der fra [virksomhed3] IVS’ konto er overført beløb til en række personer i udlandet.

På baggrund af Skattestyrelsens konstaterede forhold kan det ikke med rimelig tydelighed udelukkes, at [virksomhed3] IVS’ overførsler udgør enten betaling af underleverandører eller uregistrerede ansatte.

Tilsvarende gør sig i øvrigt gældende for [virksomhed2] AS.

For det tredje at [virksomhed1] v/[person1] ikke har udvist forsømmelighed.

Dette allerede fordi der ikke i sagen er grundlag for statuering af et tjenesteforhold.

I forlængelse heraf er det væsentligt at have for øje, at selvom det i en konkret sag lægges til grund, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43 – hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skat og AM-bidrag – er det ikke ensbetydende med, at det samtidig kan fastslås, at der udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1’s forstand.

Såfremt det mod forventning må lægges til grund, at der i sagen er tale om tjenesteforhold efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 beror dette på en konkret vurdering i henhold til en række kriterier.

Vurderingen i denne sag vil ikke entydigt tilsige, at der har været tale om et tjenesteforhold mellem [virksomhed1] v/[person1] og de enkelte underleverandører. Når denne vurdering ikke er entydig, fremgår det ikke med ”rimelighed tydelighed”, hvad der er det korrekte resultat.

Det gøres derfor gældende, at afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 ikke kan føre til et andet resultat.

Når afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 ikke kan føre til et entydigt resultat, følger det således netop af skattemyndighedernes egen vejledning, at der ikke er udvist forsømmelig adfærd, hvilket efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 er en betingelse for at pålægge [virksomhed1] v/[person1] hæftelse for A-skat og AM-bidrag, jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.D.5.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Det forhold, at de anvendte underleverandører – ifølge Skattestyrelsen – har været uefterrettelig kan heller ikke føre til et andet resultat.

[virksomhed1] v/[person1] hæfter derfor ikke for efterbetalingen af A-skat og AM-bidrag.

På baggrund af ovenstående gøres det derfor sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [virksomhed1] v/[person1]s ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag med deraf følgende efterbetaling af A-skat og AM-bidrag med henholdsvis kr. 260.467 og kr. 41.180 for indkomståret 2019, idet [virksomhed1] v/[person1] ikke er indeholdelsespligtig af nævnte beløb, samt at [virksomhed1] v/[person1] i øvrigt ikke har udvist forsømmelighed.

...”

Virksomhedens repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at det fastholdes, at virksomheden ikke skal pålægges efterbetaling af indeholdelse og hæftelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2019.

Virksomhedens repræsentant har den 14. september 2023 sendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens mødereferat og anført følgende:

”...

I forlængelse af det modtagne mødereferat skal jeg helt overordnet oplyse, at vi ikke har bemærkninger udover, at det indledningsvist blev oplyst, at [virksomhed6] har påklaget Skattestyrelsens afgørelse af den 22. november 2022 i sin helhed, hvorfor det ikke erkendes, at de afholdte udgifter på kr. 514.757 udgør udgifter til lønninger til en ukendt personkreds, men derimod udgifter til underleverandører.

Det gøres således gældende, at der ikke er grundlag for denne omkvalificering, uanset det ikke har nogen direkte betydning for opgørelsen af det ansatte overskud af virksomhed i indkomståret 2019.

Vi afventer således nu Skatteankestyrelsens fornyede behandling af sagen med afsæt i det tidligere fremsendte materiale samt det nu afholdte møde.

...”

Virksomhedens repræsentant har den 1. november 2023 fremsendt yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og anført følgende (uddrag):

”...

I forlængelse af Skatteankestyrelsen indstilling dateret den 19. oktober 2023 skal jeg hermed på vegne af [virksomhed1] v/[person1] oplyse, at det tidligere anførte fastholdes, hvorefter der ikke er grundlag for den af Skattestyrelsen opkrævede efterbetaling af indeholdelse for hæftelse af A-skat og AM-bidrag med hverken det af Skattestyrelsen opkrævede beløb eller det beløb, som Skatteankestyrelsen har indstillet med afsæt i et andet beregningsgrundlag.

I forhold til bemærkningerne om erklæringerne skal det fremhæves, at disse ikke er bekræftet på samme tidspunkt, men i umiddelbar forbindelse med hinanden, hvilket der er en naturlige forklaring på, idet [person1] har rykket for en tilbagemelding. Dette således at erklæringerne kunne blive indgivet til Skatteankestyrelsen forud for afviklingen af et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens følgebrev til Skattestyrelsen, at Skatteankestyrelsen vil foreslå Landsskatteretten, at der ikke afholdes retsmøde i sagen, hvilket [virksomhed1] v/[person1] ikke har bemærkninger til. Den tidligere fremsatte anmodning om retsmøde frafaldes derfor.

Det bemærkes imidlertid for god ordens skyld, at den fremsendte indstilling alene forholder sig til hæftelse for A-skat og AM-bidrag, uanset Skattestyrelsens afgørelse af den 22. november 2022 er påklaget i sin helhed, hvorved det er gjort gældende, at der ikke er grundlag for en omkvalificering af udgifter til underleverandører. Der henvises i den forbindelse til den indgivne klage, drøftelserne på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler samt e-mail dateret den 14. september 2023 fra [virksomhed6] til Skatteankestyrelsen forud for Skatteankestyrelsens fornyede behandling af klagesagen.

I den forbindelse gøres det i øvrigt gældende, at der ved Skatteankestyrelsens behandling af skatteansættelsen for indkomståret 2019 skal tages højde for, at der anvendes et andet beregningsgrundlag ved opkrævning af efterbetaling af indeholdelse og hæftelse for A-skat og AM-bidrag i det omfang, den foreliggende indstilling måtte fastholdes af Landsskatteretten.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har opkrævet efterbetaling af indeholdelse og hæftelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med i alt 301.647 kr. for perioden fra den 1. januar 2019 til og med den 31. december 2019.

Retsgrundlaget
Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.

Af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 8.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Bidraget udgør 8 % af grundlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1, fremgår, at grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra dennes side. Dette fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Der henvises til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØLR, og til Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort i SKM2023.213.ØLR, hvor Østre Landsret stadfæstede byrettens dom af 31. maj 2021, offentliggjort i SKM2021.394.BR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse af 22. november 2022 truffet afgørelse om, at der ikke kan godkendes skattemæssigt fradrag for udgifter til fremmed arbejde, idet virksomheden ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af ydelser fra underleverandørerne [virksomhed3] og [virksomhed2] til virksomheden, herunder at fakturaerne er uden reelt indhold og er fiktive. Som konsekvens har Skattestyrelsen lagt til grund, at arbejdet i henhold til de udstedte fakturaer i stedet må anses for at være udført af en anden, og at det er usandsynligt, at underleverandørerne har leveret de påståede transportydelser til virksomheden.

Henset til, at [virksomhed3] er opløst efter konkurs, at [virksomhed2] er ophørt, at de to underleverandører er registreret under anden branchekode end virksomheden, at [virksomhed3] ikke har haft registreret ansatte, at [virksomhed2] ikke har haft registreret ansatte i den periode, hvor fakturanr. 474 er udstedt til virksomheden, og hvor transportydelserne skulle være udført, at [virksomhed2] ikke har indberettet lønudgifter, at de to underleverandører har videreoverført pengene fra virksomhedens betaling af underleverandørerne til udlandet, at [virksomhed3] ikke har haft indregistreret biler på trods af, at de påståede arbejder er transportydelser, finder Landsskatteretten, at virksomheden har haft udgifter til løn, der ikke er oplyst til myndighederne, og at virksomheden ikke har indberettet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse hermed.

Den af virksomheden fremlagte samarbejdsaftale og afregningsbilag vedrørende samhandelsforholdet mellem virksomheden og [virksomhed2] kan ikke føre til et andet resultat, idet der ikke er overensstemmelse mellem de numre, der fremgår af samarbejdsaftalen, og de numre, der er anført på fakturanr. 474 og afregningsbilagene. Den af virksomheden fremlagte samarbejdsaftalen mellem virksomheden og [virksomhed3] kan heller ikke føre til et andet resultat, da den er underskrevet af en ukendt hos [virksomhed3], som ikke kan identificeres, og da samarbejdsaftalerne mellem virksomheden og de to underleverandører næsten er identiske.

Virksomheden har fremlagt erklæringer fra [virksomhed3] og [virksomhed2], hvori [virksomhed3] og [virksomhed2] bekræfter samarbejdet med virksomheden den 1. september 2023. Landsskatteretten anser ikke erklæringerne for at understøtte dokumentation for samarbejdet, da erklæringerne fremgår med dato efter samarbejdet, og da det er usædvanligt, at [virksomhed3] og [virksomhed2] bekræfter deres samarbejde med selskabet på samme dato og tidspunkt.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at virksomheden kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Virksomheden hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra underleverandørerne [virksomhed3] og [virksomhed2] i 2019. Der henvises til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØL.

Da der ikke er oplysninger om, at virksomheden har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag.

Det af repræsentanten anførte vedrørende virksomhedens samhandelsforhold med [virksomhed4] A/S og forpligtelserne i relation hertil kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten tiltræder ikke Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes nettobeløb på 514.757 kr. til grund for beregningsgrundlaget. Ved en skønsmæssig ansættelse af det indeholdelsespligtige beløb skal ansættelsen foretages så virkelighedsnært som muligt. I gennemførelsen af myndighedernes pligtmæssige skøn skal inddrages alle relevante saglige hensyn.

Landsskatteretten har anset fakturaerne for at være fiktive, hvorfor fakturabeløbene i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til fakturaernes bruttobeløb på 643.446 kr.

Retten fastsætter herefter beregningsgrundlaget og forhøjelsen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag således:

Beregningsgrundlag 2019	643.446 kr.
AM-bidrag (8 % af 643.446 kr.)	51.475 kr.
A-skat (55 % af 643.446 – 51.475 kr.)	325.584 kr.
Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 2019	377.059 kr.

Landsskatteretten forhøjer som følge heraf virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag til henholdsvis 325.584 kr. og 51.475 kr. for indkomståret 2019.