|
|
Kendelse af 08-08-2023 - indlagt i TaxCons database den 02-09-2023
Journalnr. 22-0093740
Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
SKAT traf den 11. maj 2015 afgørelse om forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011 og 2012.
Den 28. marts 2016 anmodede klagerens daværende repræsentant om genoptagelse af opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst for 2011 og 2012.
Ved afgørelse af 9. januar 2017 gav SKAT afslag på ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2011 og afslag på ordinær genoptagelse for indkomståret 2012. Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse den 10. juli 2020 afslaget på ekstraordinær genoptagelse for 2011 og fandt, at klageren var berettiget til ordinær genoptagelse for 2012.
Klagerens repræsentant anmodede den 28. december 2020 Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011 med henvisning til SKATs afgørelse af 11. maj 2015.
Ved afgørelse af 17. februar 2021 gav Skattestyrelsen afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011. Afgørelsen blev den 22. april 2021 påklaget til Landsskatteretten.
Den 22. april 2021 anmodede klageren Landsskatteretten om at genoptage afgørelsen af 10. juli 2020 for så vidt angår indkomståret 2011. Landsskatteretten traf den 11. oktober 2021 afgørelse om, at anmodningen om genoptagelse ikke kunne imødekommes, idet der ikke var fremlagt nye oplysninger, som skønnedes at kunne medføre et væsentligt ændret udfald. Retten lagde endvidere vægt på, at der ikke var særlige omstændigheder, der kunne begrunde en genoptagelse.
Den 4. november 2021 besluttede Landsskatteretten at se på klagerens anmodning om genoptagelse af 22. april 2021 igen. Dette var som følge af repræsentantens anbringender, der fremkom på et møde afholdt i forbindelse med andre sager under behandling ved Skatteankestyrelsen.
Landsskatteretten traf den 23. december 2021 afgørelse om, at genoptagelsesanmodningen af 22. april 2021 ikke kunne imødekommes.
Den 15. september 2022 stadfæstede Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021. Landsskatteretten fandt således, at Skattestyrelsen ikke havde kompetence til at genoptage klagerens skatteansættelse for 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at retten ved afgørelse af 10. juli 2020 havde taget stilling til genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011. Der forelå desuden ikke nye oplysninger, der ikke tidligere havde været behandlet, og som opfyldte et af kriterierne i skatteforvaltningslovens § 27 for ekstraordinær genoptagelse.
Klagerens repræsentant har den 15. september 2022 anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011.
Den 31. oktober 2022 anmodede klagerens repræsentant Landsskatteretten om at genoptage afgørelsen af 15. september 2022. Landsskatteretten traf den 9. maj 2023 afgørelse om, at anmodningen om genoptagelse ikke kunne imødekommes, idet der ikke var fremlagt nye oplysninger, som skønnedes at kunne medføre et væsentligt ændret udfald. Endvidere lagde retten vægt på, at der ikke var særlige omstændigheder, der kunne begrunde en genoptagelse.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har den 14. oktober 2022 givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011.
Som begrundelse herfor er anført:
”Skattestyrelsen har den 15. september 2022 modtaget din rådgivers anmodning om genoptagelse af årene 2011 på dine vegne.
Da Landsskatteretten har truffet afgørelse i sagen og stadfæstet afslag på genoptagelse den 15. september 2022, kan Skattestyrelsen ikke behandle din anmodning. Der henvises til kompetencereglen i skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3.
Vi henviser dig til at kontakte Skatteankestyrelsen eller påklage afgørelsen i henhold til klagevejledningen”
Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:
”Vi indstiller, at klagen afvises. Vi har ikke truffet nogen afgørelse den 14. oktober 2022. Vi har kun orienteret advokaten om, at vi ikke har kompetence til at behandle hans anmodning og henvist ham til at følge klagevejledningen på Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022.”
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har principalt nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011 skal genoptages ekstraordinært. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om hjemvisning til fornyet behandling.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
”3.1. EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE
Der henvises til den fremsatte anbringender med dokumentation i sagerne, der er afgjort den 15. september 2022 af Landsskatteretten.
3.2. SKATTESTYRELSEN HAR IKKE ANVENDT SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 3 (LEX SPECIALIS), MEN HAR DERIMOD ANVENDT SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 14, STK. 3 (LEX GENERALIS) UDEN ANGIVELSE AF BEKENDTGØRELSESHJEMMEL MED AFGØRELSERS UGYLDIGHED OG HJEMVISNING TIL FORNYET BEHANDLING TIL RETSFØLGE
Skattestyrelsen (bilag nr. 3 og bilag nr. 4) har ikke anvendt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3 (lex specialis), men har derimod anvendt skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3 (lex generalis) uden angivelse af bekendtgørelseshjemmel med afgørelsernes ugyldighed som følge af generel væsentlighed og i anden række konkret væsentlighed og hjemvisning til fornyet behandling til retsfølge.
Dette er modsat Landsskatterettens retsanvendelse (bilag nr. 1 og bilag nr. 2), hvilke afgørelser af 15. september 2022 d.d. er indbragt for Retten i [by1].
Allerede på grundlag af Landsskatterettens omhandlede afgørelser, som var Skattestyrelsen bekendt, skulle Skattestyrelsen have anvendt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, vedrørende de af Landsskatteretten uprøvede indkomstår (indkomstårene 2011 og 2012).
3.3. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 3, ER IKKE EN PRÆKLUSIONSBESTEMMELSE VEDRØRENDE PRØVELSE I FX LANDSSKATTERETTEN, MEN DERIMOD EN YDERLIGERE MULIGHED ELLER ADGANG FOR SKATTESUBJEKTERNE TIL PRØVELSE AF OG TIL RETMÆSSIG BESKATNING ALLEREDE HOS SKATTESTYRELSEN/1. INSTANS (MERBESKYTTELSE MED SKATTESUBJEKTERNE SOM BESKYTTELSESOBJEKT)
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. § 14, stk. 1, nr. 3, er en yderligere mulighed eller adgang for skattesubjekterne til prøvelse af og til retmæssig beskatning allerede hos Skattestyrelsen/1. instans (merbeskyttelse med skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt).
Det fremgår af ordlyden til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, at (mine understregninger):
”Et forhold i en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i stk. 1, selv om skatteankeforvaltningen, skatteankenævnet, Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet.”
Af forarbejderne (de specielle bemærkninger) til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, fremgår følgende (mine understregninger):
”Til § 27
Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35.
Bestemmelsen omfatter ikke gaveafgiftsområdet, for hvilket der gælder særlige frister i boafgiftsloven.”
Det fremgår af forarbejderne til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, at (mine understregninger):
”Det foreslås under § 35, stk. 4, at de skatteansættende myndigheder i første instans ikke skal være udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser af grunde som nævnt i § 35, stk. 1 som følge af, at et skatteankenævn, Landsskatteretten, Ligningsrådet eller de statslige told- og skattemyndigheder har truffet afgørelse om forhold, der nu er grundlag for at ændre. Bestemmelsen finder anvendelse på ansættelsesændringer, der foretages såvel inden for som uden for ansættelsesfristerne efter § 34.
Der vil administrativt blive fastsat nærmere regler for de skatteansættende myndigheders adgang til at anvende denne kompetence.”
Det fremgår af cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, som alene er Skatteministeriets egen retsopfattelse (alene praksis), der kan støttes ret på af Klagerne, jf. bl.a. SKM2015.479HR, jf. SpO2015.487, at (mine understregninger):
"...
Det er af administrative grunde bestemt, at en skatteansættende myndighed som udgangspunkt ikke er afskåret fra at gennemføre en skatteansættelse begrundet med et af de objektive kriterier, der efter § 35, stk. 1 åbner for en ekstraordinær skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har taget stilling til samme forhold som det, der nu er grundlag for at ændre.
..."
Det fremgår af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 (specielle bemærkninger), jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, at (mine understregninger):
”b. Kompetencen til at foretage ekstraordinær skatteansættelse, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 3.
Efter den gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, er kompetencen til at genoptage skatteansættelsen henlagt til den skatteansættende myndighed. Et punkt i en skatteansættelse kan således ændres af de grunde, der er nævnt i § 35, stk. 1, skatteansættende myndighed, selv om et skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet.
Herved er de almindelige regler i skattestyrelsesloven fraveget, idet de lokale skattemyndigheder som hovedregel er afskåret fra at træffe afgørelse i en sag, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatteretten har taget stilling i sagen, jf. skattestyrelseslovens § 36.
Det må imidlertid anses for retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at det almindelige myndighedshierarki herved er fraveget. Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til 35, stk. 3, at den skatteansættende myndigheds kompetence til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse ophæves, for så vidt angår forhold, som tidligere er afgjort af et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten i det omfang den skattepligtige i forbindelse med myndighedernes varsling af skatteansættelsen udtaler sig imod ansættelsen.
...”
”...
Under forslaget til § 35. stk. 3, foreslås det at ophæve den skatteansættende myndigheds kompetence til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse, uanset at et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet, såfremt den skattepligtige udtaler sig imod ansættelsen.
Forslaget indebærer, at den skatteansættende myndighed ikke kan foretage en ansættelse af de i § 35, stk. 1, anførte grunde vedrørende forhold, som tidligere er afgjort af et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten, hvis den skattepligtige på baggrund af myndighedernes agterskrivelse, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, udtaler sig imod ansættelsesændringen.
Udtaler den skattepligtige sig derimod ikke imod ansættelsen, eller imødekommer skatteansættelsen fuldt ud den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, kan den skatteansættende myndighed som hidtil foretage eller ændre en skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Ligningsrådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse vedrørende det forhold, der ønskes ændret.
...”
Den tidligere bestemmelse ændret via lov nr. 410 af 2. juni 2003 (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) fremgik af skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, der var en lex specialis til skattestyrelseslovens § 36 med følgende ordlyd:
”Stk. 4. Et punkt i en skatteansættelse kan ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af en skatteansættende myndighed, selv om skatteankenævnet, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet.”
Skattestyrelseslovens § 36, der er delvist videreført i skatteforvaltningslovens § 14, havde følgende ordlyd:
”De lokale og statslige skattemyndigheder kan ikke træffe afgørelser i sager, som er nævnt i § 2, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatterettens har taget stilling til sagen ved kendelse.
Stk. 2. Ligningsrådet kan ikke træffe afgørelser i sager, som er nævnt i § 2, i det omfang Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse.”
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, har ud fra ordlyden og forarbejderne samt formålet, herunder via de oprindelige forarbejder ”...ikke skal være udelukket fra...”), skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt og giver merbeskyttelse til skattesubjekterne med henblik på en retmæssig skatteansættelse inden for de absolutte forældelsesregler, og den omhandlede lovbestemmelse har således ikke klageinstansen som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse til skattesubjekterne til følge
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver derimod en afgrænset mulighed for eller adgang til, at allerede 1. instans eller Skattestyrelsen kan fremkomme med et ændret resultat i forhold til 2. instans eller et skatteankenævn, Skatterådet eller Landsskatteretten (merbeskyttelse af skattesubjekterne).
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver således skattesubjekterne som [person1] og [person2] en yderligere mulighed eller adgang til at opnå retmæssige behandling via Skattestyrelsen, der dermed som 1. instans kan underkende 2. instans’ afgørelse (merbeskyttelse af skattesubjekterne).
[person1] og [person2] har således et retskrav på en prøvelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. Landsskatterettens afgørelser af 15. september 2022 (bilag nr. 3 og bilag nr. 4).
[...]
6. BILAG
Bilag nr. 1: Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 for [person1].
Bilag nr. 2: Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 for [person2].
Bilag nr. 3: Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af 14. oktober 2022 for [person1].
Bilag nr. 4: Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af 14. oktober 2022 for [person2].”
Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og sagsfremstilling
Repræsentanten har fremlagt følgende bemærkninger:
”3.1. EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE
Der henvises til den fremsatte anbringender med dokumentation i sagerne, der er afgjort den 15. september 2022 af Landsskatteretten (bilag nr. 1og bilag nr. 2).
Der er således en række nye faktiske og/eller retlige oplysninger i sagerne fremlagt den 15. september 2022 for Skattestyrelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.
3.2. SKATTESTYRELSEN HAR IKKE ANVENDT SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 3 (LEX SPECIALIS), MEN HAR DERIMOD ANVENDT SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 14, STK. 3 (LEX GENERALIS) UDEN ANGIVELSE AF BEKENDTGØRELSESHJEMMEL MED AFGØRELSERS UGYLDIGHED OG HJEMVISNING TIL FORNYET BEHANDLING TIL RETSFØLGE
Skattestyrelsen (bilag nr. 3 og bilag nr. 4) har ikke anvendt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3 (lex specialis), men har derimod anvendt skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3 (lex generalis) uden angivelse af bekendtgørelseshjemmel med afgørelsernes ugyldighed som følge af generel væsentlighed og i anden række konkret væsentlighed og hjemvisning til fornyet behandling til retsfølge.
Dette er modsat Landsskatterettens retsanvendelse (bilag nr. 1 og bilag nr. 2), hvilke afgørelser af 15. september 2022 er indbragt for Retten i [by1].
Allerede på grundlag af Landsskatterettens omhandlede afgørelser, som var Skattestyrelsen bekendt, skulle Skattestyrelsen have anvendt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, vedrørende de af Landsskatteretten uprøvede indkomstår (indkomstårene 2011 og 2012).
3.3. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 14, STK. 3, INDEHOLDER IKKE HJEMMEL TIL EN AFVISNING SOM I DET FORELIGGENDE TILFÆLDE
Hverken ordlyden eller forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, indeholder hjemmel til afvisning af genoptagelsesanmodninger i det foreliggende tilfælde (bilag nr. 3 og bilag nr. 4).
Det samme gælder for retspraksis, praksis og litteraturen, herunder Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2. udgave, 2020, side 290, jf. bl.a. side 288 – 289.
Afgørelserne indeholder derfor hjemmelsmangler, jf. også Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser. Det gøres alene gældende som retsfølge, at ugyldigheden skal kvalificere hjemvisning. I modsat fald frafaldes det omhandlede anbringende på grund af frister, ligesom Landsskatteretten under officialmaksimen anmodes om alene at anvende sagsbehandlingsreglerne.
3.4. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 3, ER IKKE EN PRÆKLUSIONSBESTEMMELSE VEDRØRENDE PRØVELSE I FX LANDSSKATTERETTEN, MEN DERIMOD EN YDERLIGERE MULIGHED ELLER ADGANG FOR SKATTESUBJEKTERNE TIL PRØVELSE AF OG TIL RETMÆSSIG BESKATNING ALLEREDE HOS SKATTESTYRELSEN/1. INSTANS (MERBESKYTTELSE MED SKATTESUBJEKTERNE SOM BESKYTTELSESOBJEKT)
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. § 14, stk. 1, nr. 3, er en yderligere mulighed eller adgang for skattesubjekterne til prøvelse af og til retmæssig beskatning allerede hos Skattestyrelsen/1. instans (merbeskyttelse med skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt).
Det fremgår af ordlyden til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, at (mine understregninger):
”Et forhold i en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i stk. 1, selv om skatteankeforvaltningen, skatteankenævnet, Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet.”
Af forarbejderne (de specielle bemærkninger) til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, fremgår følgende (mine understregninger):
”Til § 27
Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35.
Bestemmelsen omfatter ikke gaveafgiftsområdet, for hvilket der gælder særlige frister i
boafgiftsloven.”
Det fremgår af forarbejderne til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, at (mine understregninger):
”Det foreslås under § 35, stk. 4, at de skatteansættende myndigheder i første instans ikke skal være udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser af grunde som nævnt i § 35, stk. 1 som følge af, at et skatteankenævn, Landsskatteretten, Ligningsrådet eller de statslige told- og skattemyndigheder har truffet afgørelse om forhold, der nu er grundlag for at ændre. Bestemmelsen finder anvendelse på ansættelsesændringer, der foretages såvel inden for som uden for ansættelsesfristerne efter § 34.
Der vil administrativt blive fastsat nærmere regler for de skatteansættende myndigheders adgang til at anvende denne kompetence.”
Det fremgår af cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, som alene er Skatteministeriets egen retsopfattelse (alene praksis), der kan støttes ret på af Klagerne, jf. bl.a. SKM2015.479HR, jf. SpO2015.487, at (mine understregninger):
"...
Det er af administrative grunde bestemt, at en skatteansættende myndighed som udgangspunkt ikke er afskåret fra at gennemføre en skatteansættelse begrundet med et af de objektive kriterier, der efter § 35, stk. 1 åbner for en ekstraordinær skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har taget stilling til samme forhold som det, der nu er grundlag for at ændre.
..."
Det fremgår af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 (specielle bemærkninger), jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, at (mine understregninger):
”b. Kompetencen til at foretage ekstraordinær skatteansættelse, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 3.
Efter den gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, er kompetencen til at genoptage skatteansættelsen henlagt til den skatteansættende myndighed. Et punkt i en skatteansættelse kan således ændres af de grunde, der er nævnt i § 35, stk. 1, skatteansættende myndighed, selv om et skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet.
Herved er de almindelige regler i skattestyrelsesloven fraveget, idet de lokale skattemyndigheder som hovedregel er afskåret fra at træffe afgørelse i en sag, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatteretten har taget stilling i sagen, jf. skattestyrelseslovens § 36.
Det må imidlertid anses for retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at det almindelige myndighedshierarki herved er fraveget. Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til 35, stk. 3, at den skatteansættende myndigheds kompetence til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse ophæves, for så vidt angår forhold, som tidligere er afgjort af et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten i det omfang den skattepligtige i forbindelse med myndighedernes varsling af skatteansættelsen udtaler sig imod ansættelsen.
...”
”...
Under forslaget til § 35. stk. 3, foreslås det at ophæve den skatteansættende myndigheds kompetence til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse, uanset at et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet, såfremt den skattepligtige udtaler sig imod ansættelsen.
Forslaget indebærer, at den skatteansættende myndighed ikke kan foretage en ansættelse af de i § 35, stk. 1, anførte grunde vedrørende forhold, som tidligere er afgjort af et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten, hvis den skattepligtige på baggrund af myndighedernes agterskrivelse, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, udtaler sig imod ansættelsesændringen.
Udtaler den skattepligtige sig derimod ikke imod ansættelsen, eller imødekommer skatteansættelsen fuldt ud den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, kan den skatteansættende myndighed som hidtil foretage eller ændre en skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Ligningsrådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse vedrørende det forhold, der ønskes ændret.
...”
Den tidligere bestemmelse ændret via lov nr. 410 af 2. juni 2003 (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) fremgik af skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, der var en lex specialis til skattestyrelseslovens § 36 med følgende ordlyd:
”Stk. 4. Et punkt i en skatteansættelse kan ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af en skatteansættende myndighed, selv om skatteankenævnet, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet.”
Skattestyrelseslovens § 36, der er delvist videreført i skatteforvaltningslovens § 14, havde følgende ordlyd:
”De lokale og statslige skattemyndigheder kan ikke træffe afgørelser i sager, som er nævnt i § 2, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatterettens har taget stilling til sagen ved kendelse.
Stk. 2. Ligningsrådet kan ikke træffe afgørelser i sager, som er nævnt i § 2, i det omfang Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse.”
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, har ud fra ordlyden og forarbejderne samt formålet, herunder via de oprindelige forarbejder ”...ikke skal være udelukket fra...”), skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt og giver merbeskyttelse til skattesubjekterne med henblik på en retmæssig skatteansættelse inden for de absolutte forældelsesregler, og den omhandlede lovbestemmelse har således ikke klageinstansen som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse til skattesubjekterne til følge. Allerede derfor eller derfor i sig selv kan Landsskatteretten ikke afskære en prøvelse af sin egen afgørelse via eller under en 2. behandling heraf.
Den omhandlede lovbestemmelse er således ikke en præklusionsbestemmelse i forhold til Landsskatterettens prøvelse af sin egen afgørelse som 2. instans og dermed reelt 1. instans, hvis 1) Landsskatteretten ændrer sin vurdering (intet princip om stare decisis), eller 2) såfremt der fremkommer nye faktiske og/eller nye retlige oplysninger frem ved behandlingen ved Skatteankestyrelsen og/eller Landsskatteretten ved 2. instans eller reelt 1. instans, som Landsskatteretten finder skal medføre en ændret afgørelse.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver derimod en afgrænset mulighed for eller adgang til, at allerede 1. instans eller Skattestyrelsen kan fremkomme med et ændret resultat i forhold til 2. instans eller et skatteankenævn, Skatterådet eller Landsskatteretten (merbeskyttelse af skattesubjekterne). Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver således skattesubjekterne som [person1] og [person2] en yderligere mulighed eller adgang til at opnå retmæssige behandling via Skattestyrelsen, der dermed som 1. instans kan underkende 2. instans’ afgørelse (merbeskyttelse af skattesubjekterne). Og den omhandlede lovbestemmelse indskrænker eller afskærer således åbenlyst ikke adgangen til fornyet prøvelse ved f.eks. Landsskatteretten (mindrebeskyttelse af skattesubjekterne med f.eks. Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt).
Dette følger tillige af en formålsfortolkning inden for skatteforvaltningslovens § 27’s, herunder stk. 3’s ordlyd og forarbejder, i sammenhæng med princippet i Grundlovens § 3, 3. pkt., og bl.a. formålet med skatteforvaltningslovens afsnit III (det skatteretlige klagesystem), således at den trinlavere instans (Skattestyrelsen) ikke underkender den trinhøjere klageinstans (Landsskatteretten) og dermed underminerer hele det administrative klagesystem. Formålet med skatteforvaltningslovens § 27, herunder stk. 3, er således at f.eks. Landsskatteretten selv ændrer sine forkerte eller åbenlyst forkerte afgørelser.
Det administrative hensyn er i hvert fald ikke det omvendte (klageinstansen som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse af skattesubjekterne), men derimod at 1. instansen skal kunne genbehandle 2.- instansens afgørelse i tilfælde med 2. genoptagelsesanmodning, hvilket direkte fremgår af Skatteministeriets egen opfattelse af, at administrativ konveniens var afgørende for, at SKAT havde en mulighed for som 1. instans at ændre 2. instansens afgørelse i tilfælde med ekstraordinære genoptagelser via 2. genoptagelsesanmodning, jf. cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999.
Det er således ud fra de ovenfor angivne hensyn/kriterier udledt fra skrevne retsregler formålet med klagesystemet og klagesagsbehandling, at klageinstansen (f.eks. Landsskatteretten) naturligvis tillige selv kan tage stilling i sager, som allerede er afgjort af klageinstansen (f.eks. Landsskatteretten). Eller m.a.o. klageinstansen som f.eks. Landsskatteretten tager ubegrænset selv stilling til, om der via nye faktiske og retlige oplysninger eller blot ud fra en genvurdering er adgang til ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, jf. bl.a. SKM2005.220.HR, e.c.
En anden fortolkning vil i øvrigt fratage prøvelsen af sagsbehandlingsfejl hos 1. instans ved 2. genoptagelsesbehandling og dermed muligheden for en genprøvelse via hjemvisning til fornyet behandling, hvilket heller ikke kan have været lovgivningsmagtens vilje med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.
Endelig er hele formålet med klagesystemet, jf. formålet med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, inden for ordlyden og forarbejderne, at der skal opnås materiel ret eller retmæssig beskatning inden for de absolutte forældelsesregler og absolut ikke at beskytte f.eks. klageinstansen mod potentielt lidt ekstra arbejde (administrativ konveniens eller administrativt hensyn) som reelt 1. instans i en sag, hvor der allerede har været en 1. instans-behandling (2. genoptagelsesanmodning).
Den manglende adgang til et andet resultat hos 1. instansen i et tilfælde med 2. genoptagelsesanmodning afskærer således under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, for prøvelse hos 2. instansen (konkret Landsskatteretten) via 1) nye faktiske og/eller retlige oplysninger eller 2) blot via en anden afvejning af beviser/bevis- og værdiskøn eller et andet juridisk skøn (ingen stare decisis i dansk ret).
Litteraturen er ikke en selvstændig retskilde og har derfor ingen selvstændig retskildeværdi.
Men det fremgår af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2. udgave, 2020, side 857, at:
”...
Hvis klagemyndigheden har truffet afgørelse i en sag, er den underliggende instans som udgangspunkt afskåret fra efterfølgende at træffe afgørelse i sagen, uagtet at den underliggende instans og/eller klageren, måtte have et ønske herom, jf. herved skatteforvaltnings-lovens § 14. Retsmidlet for klageren er at anmode klagemyndigheden om at genoptage sagen efter § 35 g. Et forhold i en ansættelse kan dog – hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen – efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i § 27, stk. 1, selv om klagemyndigheden tidligere har truffet afgørelse om forholdet. Jf. tilsvarende § 32, stk. 3, om ændring af af-giftstilsvar.
...”
Lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening) har således aldrig inden for Grundlovens § 22 og 41 udtrykt sin vilje via skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, til at afskære en fornyet prøvelse af sag inden for de absolutte forældelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 (10 år plus 1 år) under bl.a. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2, eller til at anvende den omhandlede lovbestemmelse til at give skattesubjekterne mindrebeskyttelse med f.eks. Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt.
Den fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, der er foretaget af Landsskatteretten, er tillige under et ulovligt pønalt kriterie/hensyn, hvorved Landsskatteretten vil afskære [person1] og [person2] fra 1) prøvelsen af 2) og en retmæssig beskatning inden for de absolutte forældelsesregler, bl.a. fordi Landsskatteretten ikke vil anerkende sig egen væsentligt fejlbehæftede sagsbehandling via fortolkning en selvopfunden præklusionsbestemmelse (f.eks. Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse af retsubjekterne), og idet Landsskatteretten ikke selv (den udøvende magt som lovgivende magt contra legem) ønsker at fungere som reelt 1. instans i de omhandlede sager til 2. genoptagelsesbehandling med allerede afgjort klage ved Landsskatteretten.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver derimod en afgrænset mulighed for eller adgang til, at allerede 1. instans eller Skattestyrelsen kan fremkomme med et ændret resultat i forhold til 2. instans eller et skatteankenævn, Skatterådet eller Landsskatteretten (merbeskyttelse af skattesubjekterne).
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver således skattesubjekterne som [person1] og [person2] en yderligere mulighed eller adgang til at opnå retmæssige behandling via Skattestyrelsen, der dermed som 1. instans kan underkende 2. instans’ afgørelse (merbeskyttelse af skattesubjekterne).
[person1] og [person2] har således et retskrav på en prøvelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. Landsskatterettens afgørelser af 15. september 2022 (bilag nr. 3 og bilag nr. 4).
3.5. SKATTESTYRELSENS OG LANDSSKATTERETTENS FORTOLKNING AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 3, UDGØR EN RETSSTRIDIG ENDELIGHEDSBESTEMMELSE (PRØVELSESAFSKÆRING), HVIS IKKE PRØVELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 8, JF. STK. 2, 5. PKT., OG § 35 G FORETAGES VED DOMSTOLENE
Skattestyrelsens og Landsskatteretten fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, udgør for domstolene/den dømmende magt en endelighedsbestemmelse, som er uforenelig med Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane, idet der foretages en fuldstændig afskæring af prøvelse af faktum og jus allerede administrativt og dermed også ved domstolene, jf. U.2001.861H.
Den dømmende magt skal således under Skattestyrelsens og Landsskatterettens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, fungerer som 1. instans for genprøvelsen i genoptagelsessager, herunder konkret med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, 5. pkt., idet den dømmende magt er omfattet af Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane.
Skattestyrelsen og Landsskatteretten og den dømmende magt kan således ikke samlet prøvelsesafskære for [person2], således at den dømmende magt alene prøver, hvorvidt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. § 14, stk. 1, nr. 2, er overholdt af Skattestyrelsen og Landsskatteretten.
For så vidt angår EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49, så er Skattestyrelsens og Landsskatterettens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, (en disproportional processuel eksklusionsbestemmelse administrativt), der udgør en krænkelsen af EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. Det samme gør sig i givet fald gældende for domstolene/den dømmende magt.
Denne sammenhæng mellem lovbestemmelser skal tillige i sig selv eller i anden række samlet vurderet medføre, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, fortolkes som anført af [person2] og [person1] med genoptagelse til retsfølge.
3.6. LANDSSKATTERETTENS ANVENDELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 3, MED FX LANDSSKATTERETTEN SOM BESKYTTELSESOBJEKT MED MINDREBESKYTTELSE FOR SKATTESUBJEKTERNE SOM [person1] OG [person2] UDGØR EN KRÆNKELSE AF TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN, OG EUC ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3
Landsskatterettens anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. § 14, stk. 1, nr. 3, med f.eks. Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse for skattesubjekterne som [person1] er i sig selv i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, og et EU-retligt retssikkerhedsprincip.
EU-retten finder anvendelse bl.a. via TEUF art. 20 og [person1]s og [person2]s grænseoverskridende aktivitet som Unionsborgere.
For en ordens skyld vedrører ordlyden af EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, alene for at sikre og betaling af skatter (inddrivelse) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMDs egen forklaring af indholdet af den gældende friheds-, menneske- og grundrettighed (ejendomsretten).
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, vil således reelt fungere som en afskæringsbestemmelse, der hverken er nødvendig og egnet (proportionalitet) til at opnå sit formål om en retsmæssig beskatning af skattesubjekterne som [person1] og [person2], jf. bl.a. EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49.
Derfor skal EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, som lex specialis i sig selv/per se medføre en retmæssig fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. princippet i EMDs dom Aggerholm vs. Danmark af 15. september 2020 (både prøvelse ved EMD og EUD af 1) det nationale hjemmelsgrundlag og 2) de omhandlede menneskerettigheder (tax payer’s rights).
Landsskatterettens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, (ulovhjemlet og uhjemlet) i bebyrdende retning for skattesubjekterne, herunder [person1] og [person2], er tillige i strid med EU-retligt retssikkerhedsprincip, jf. dog U.2017.824H (afhænger af, om det omhandlede retssikkerheds-princip er ultra eller intra vires eller efter Landsskatterettens vurdering tiltrådt via EU-tiltrædelsesloven).
Den foreliggende ubestemthed og manglende præcision i forhold til [person1]s kendskab til fremtidige begivenheder (Landsskatteretten kan selv via ændringer i sin praksis selv regulere skattebyrden/den udøvende magt er lovgivende magt) udgør i henhold til EU-retten umiddelbart en krænkelse af retssikkerhedsprincippet, jf. bl.a. bl.a. EUD i sag C-89/18, A, præmis 41 (Danmark blev dømt for krænkelse) og EUD i sag C-239/17, Gert Teglgaard m.fl., præmis 52 og 53 (Danmark blev dømt for krænkelse).
Skattestyrelsens afgørelse af 14. oktober 2022 skal også på grundlag i sig selv ændres eller hjemvises til fornyet behandling.
3.7. SKATS/SKATTESTYRELSENS TILSIDESÆTTELSE AF BEGRUNDELSESPLIGTEN OG/ELLER OFFICIALMAKSIMEN (DELKONKLUSION)
En sag skal begrundes af SKAT/Skattestyrelsen under forvaltningslovens §§ 22 – 24, hvilken begrundelsespligt er et spejl af de tilstrækkelige retlige og faktiske undersøgelser, der er foretaget. Iagttagelsen af disse pligter kontrolleres bl.a. via aktindsigt.
Skattestyrelsen har ikke begrundet og/eller undersøgt sagen tilstrækkeligt, jf. afsnit 3.1 – 3.6. ovenfor, herunder er Landsskatterettens anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, i sig selv en væsentlig sagsbehandlingsfejl i forhold til Skattestyrelsens afgørelse (skulle på det grundlag i sig selv have anvendt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3).
Yderligere væsentlige sagsbehandlingsfejl er følgende:
| i) | Skattestyrelsen har ikke undersøgt og/eller begrundet i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. de nye retlige og faktiske oplysninger til afgørelserne af 15. september 2022. |
Det er alene Skatteankestyrelsen, som foretager den prøvelse i sine forslag til afgørelser.
| ii) | Skattestyrelsen har alene henvist til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, og ikke til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, hvilket under Skatteankestyrelsens eget forslag til afgørelse er en forkert sagsoplysning og begrundelse. |
| iii) | Skattestyrelsen har heller ikke henvist til den underliggende bekendtgørelseshjemmel til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, eller til alene praksis, som i øvrigt vedrører helt andre retsspørgsmål, jf. bl.a. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2. udgave, 2020, side 288 - 289. |
| iv) | Skattestyrelsen har en selvstændig pligt under officialmaksimen til faktisk og retligt at oplyse § 27, stk. 1, herunder nr. 8, og stk. 2, jf. bl.a. bilag nr. 5. |
Tilsidesættelse af garantiforskrifter er som udgangspunktet generelt væsentlige, hvorved ugyldigheden indtræder alene som følge af tilsidesættelsen.
I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet korrekt oplyst og/eller begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat.
De omhandlede afgørelser er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.
De omhandlede afgørelser skal derfor efter sagens omstændigheder som retsfølge hjemvises til fornyet behandling.
3.8. LANDSSKATTERETTEN SKAL FORETAGE EN INTENSIV OG IKKE-TILBAGEHOLDELSE PRØVELSE AF RETSREGLERNE I FORHOLD TIL SAGENS FAKTISKE OG RETLIGE OPLYSNING PÅ TIDSPUNKTET FOR LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE
Landsskatteretten skal foretagne en intensiv og ikke-tilbageholdende prøvelse af retsreglerne i forhold til sagens faktiske og retlige oplysning på tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse.
Det er således en subsumption (sammenholdelse af faktum og jus) og prøvelse ex nunc (den omhandlede fremtidige afgørelsesdato) og ikke ex tunc (14. oktober 2022) af Landsskatteretten.
I modsat fald vil der alene foreligge en 1. instansprøvelse og/eller ingen prøvelse under Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, i strid med bl.a. en almindelig retsgrundsætning om prøvelse, jf. bl.a. princippet i U.2001.861H (Grundlovens § 63, stk. 1, med tilhørende retssædvane) samt EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. bl.a. EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49.
[...]
6. BILAG
Bilag nr. 1: Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 for [person1].
Bilag nr. 2: Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 for [person2].
Bilag nr. 3: Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af 14. oktober 2022 for [person1].
Bilag nr. 4: Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af 14. oktober 2022 for [person2].
Bilag nr. 5: Genoptagelsesanmodning under skatteforvaltningslovens § 35 g af 15. maj 2023.”
Repræsentantens supplerende indlæg
Repræsentanten har fremsendt følgende reviderede påstande og supplerende bemærkninger:
”1. PÅSTANDE
EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE
INDKOMSTÅRENE 2010 - 2012
PRINCIPALT:
Skatteansættelserne skal ekstraordinært genoptages.
SUBSIDIÆRT :
Fristerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 suspenderes, således at [person1] og [person2] fristmæssigt stilles, som var vejledning givet på tidspunktet for udsendelse af forslag til afgørelser vedrørende Skattestyrelsens afgørelser af 11. maj 2015, i anden række den 20. september 2016 (Skattestyrelsens forslag til afgørelse), i tredje række på tidspunktet for udsendelse af forslag til afgørelser vedrørende Landsskatterettens afgørelser af 10. juli 2020, i fjerde række på tidspunktet for udsendelse af forslag til afgørelser vedrørende Landsskatterettens afgørelser af 15. september 2022 og femte række på tidspunktet for udsendelse af forslag til afgørelser vedrørende Skattestyrelsens afgørelser af 14. oktober 2022.
MERE SUBSIDIÆRT :
Afgørelserne skal hjemvises til fornyet behandling.
[...]
3. ANBGRINGDER
3.1. EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE
Der henvises til den fremsatte anbringender med dokumentation i sagerne, der er afgjort den 15. september 2022 af Landsskatteretten (bilag nr. 1og bilag nr. 2).
Der er således en række nye faktiske og/eller retlige oplysninger i sagerne fremlagt den 15. september 2022 for Skattestyrelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.
3.2. SKATTESTYRELSEN HAR IKKE ANVENDT SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 3 (LEX SPECIALIS), MEN HAR DERIMOD ANVENDT SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 14, STK. 3 (LEX GENERALIS) UDEN ANGIVELSE AF BEKENDTGØRELSESHJEMMEL MED AFGØRELSERS UGYLDIGHED OG HJEMVISNING TIL FORNYET BEHANDLING TIL RETSFØLGE
Skattestyrelsen (bilag nr. 3 og bilag nr. 4) har ikke anvendt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3 (lex specialis), men har derimod anvendt skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3 (lex generalis) uden angivelse af bekendtgørelseshjemmel med afgørelsernes ugyldighed som følge af generel væsentlighed og i anden række konkret væsentlighed og hjemvisning til fornyet behandling til retsfølge.
Dette er modsat Landsskatterettens retsanvendelse (bilag nr. 1 og bilag nr. 2), hvilke afgørelser af 15. september 2022 d.d. er indbragt for Retten i [by1].
Allerede på grundlag af Landsskatterettens omhandlede afgørelser, som var Skattestyrelsen bekendt, skulle Skattestyrelsen have anvendt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, vedrørende de af Landsskatteretten uprøvede indkomstår (indkomstårene 2011 og 2012).
3.3. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 14, STK. 3, INDEHOLDER IKKE HJEMMEL TIL EN AFVISNING SOM I DET FORELIGGENDE TILFÆLDE
Hverken ordlyden eller forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, indeholder hjemmel til afvisning af genoptagelsesanmodninger i det foreliggende tilfælde (bilag nr. 3 og bilag nr. 4).
Det samme gælder for retspraksis, praksis og litteraturen, herunder Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2. udgave, 2020, side 290, jf. bl.a. side 288 – 289.
Afgørelserne indeholder derfor hjemmelsmangler, jf. også Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser. Det gøres alene gældende som retsfølge, at ugyldigheden skal kvalificere hjemvisning. I modsat fald frafaldes det omhandlede anbringende på grund af frister, ligesom Landsskatteretten under officialmaksimen anmodes om alene at anvende sagsbehandlingsreglerne.
3.4. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 3, ER IKKE EN PRÆKLUSIONSBESTEMMELSE VEDRØRENDE PRØVELSE I FX LANDSSKATTERETTEN, MEN DERIMOD EN YDERLIGERE MULIGHED ELLER ADGANG FOR SKATTESUBJEKTERNE TIL PRØVELSE AF OG TIL RETMÆSSIG BESKATNING ALLEREDE HOS SKATTESTYRELSEN/1. INSTANS (MERBESKYTTELSE MED SKATTESUBJEKTERNE SOM BESKYTTELSESOBJEKT)
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. § 14, stk. 1, nr. 3, er en yderligere mulighed eller adgang for skattesubjekterne til prøvelse af og til retmæssig beskatning allerede hos Skattestyrelsen/1. instans (merbeskyttelse med skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt).
Det fremgår af ordlyden til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, at (mine understregninger):
”Et forhold i en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i stk. 1, selv om skatteankeforvaltningen, skatteankenævnet, Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet.”
Af forarbejderne (de specielle bemærkninger) til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, fremgår følgende (mine understregninger):
”Til § 27
Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35.
Bestemmelsen omfatter ikke gaveafgiftsområdet, for hvilket der gælder særlige frister i boafgiftsloven.”
Det fremgår af forarbejderne til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, at (mine understregninger):
”Det foreslås under § 35, stk. 4, at de skatteansættende myndigheder i første instans ikke skal være udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser af grunde som nævnt i § 35, stk. 1 som følge af, at et skatteankenævn, Landsskatteretten, Ligningsrådet eller de statslige told- og skattemyndigheder har truffet afgørelse om forhold, der nu er grundlag for at ændre. Bestemmelsen finder anvendelse på ansættelsesændringer, der foretages såvel inden for som uden for ansættelsesfristerne efter § 34.
Der vil administrativt blive fastsat nærmere regler for de skatteansættende myndigheders adgang til at anvende denne kompetence.”
Det fremgår af cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, som alene er Skatteministeriets egen retsopfattelse (alene praksis), der kan støttes ret på af Klagerne, jf. bl.a. SKM2015.479HR, jf. SpO2015.487, at (mine understregninger):
"...
Det er af administrative grunde bestemt, at en skatteansættende myndighed som udgangspunkt ikke er afskåret fra at gennemføre en skatteansættelse begrundet med et af de objektive kriterier, der efter § 35, stk. 1 åbner for en ekstraordinær skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har taget stilling til samme forhold som det, der nu er grundlag for at ændre.
..."
Det fremgår af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 (specielle bemærkninger), jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, at (mine understregninger):
”b. Kompetencen til at foretage ekstraordinær skatteansættelse, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 3.
Efter den gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, er kompetencen til at genoptage skatteansættelsen henlagt til den skatteansættende myndighed. Et punkt i en skatteansættelse kan således ændres af de grunde, der er nævnt i § 35, stk. 1, skatteansættende myndighed, selv om et skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet.
Herved er de almindelige regler i skattestyrelsesloven fraveget, idet de lokale skattemyndigheder som hovedregel er afskåret fra at træffe afgørelse i en sag, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatteretten har taget stilling i sagen, jf. skattestyrelseslovens § 36.
Det må imidlertid anses for retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at det almindelige myndighedshierarki herved er fraveget. Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til 35, stk. 3, at den skatteansættende myndigheds kompetence til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse ophæves, for så vidt angår forhold, som tidligere er afgjort af et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten i det omfang den skattepligtige i forbindelse med myndighedernes varsling af skatteansættelsen udtaler sig imod ansættelsen.
...”
”...
Under forslaget til § 35. stk. 3, foreslås det at ophæve den skatteansættende myndigheds kompetence til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse, uanset at et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet, såfremt den skattepligtige udtaler sig imod ansættelsen.
Forslaget indebærer, at den skatteansættende myndighed ikke kan foretage en ansættelse af de i § 35, stk. 1, anførte grunde vedrørende forhold, som tidligere er afgjort af et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten, hvis den skattepligtige på baggrund af myndighedernes agterskrivelse, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, udtaler sig imod ansættelsesændringen.
Udtaler den skattepligtige sig derimod ikke imod ansættelsen, eller imødekommer skatteansættelsen fuldt ud den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, kan den skatteansættende myndighed som hidtil foretage eller ændre en skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Ligningsrådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse vedrørende det forhold, der ønskes ændret.
...”
Den tidligere bestemmelse ændret via lov nr. 410 af 2. juni 2003 (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) fremgik af skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, der var en lex specialis til skattestyrelseslovens § 36 med følgende ordlyd:
”Stk. 4. Et punkt i en skatteansættelse kan ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af en skatteansættende myndighed, selv om skatteankenævnet, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet.”
Skattestyrelseslovens § 36, der er delvist videreført i skatteforvaltningslovens § 14, havde følgende ordlyd:
”De lokale og statslige skattemyndigheder kan ikke træffe afgørelser i sager, som er nævnt i § 2, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatterettens har taget stilling til sagen ved kendelse.
Stk. 2. Ligningsrådet kan ikke træffe afgørelser i sager, som er nævnt i § 2, i det omfang Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse.”
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, har ud fra ordlyden og forarbejderne samt formålet, herunder via de oprindelige forarbejder ”...ikke skal være udelukket fra...”), skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt og giver merbeskyttelse til skattesubjekterne med henblik på en retmæssig skatteansættelse inden for de absolutte forældelsesregler, og den omhandlede lovbestemmelse har således ikke klageinstansen som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse til skattesubjekterne til følge. Allerede derfor eller derfor i sig selv kan Landsskatteretten ikke afskære en prøvelse af sin egen afgørelse via eller under en 2. behandling heraf.
Den omhandlede lovbestemmelse er således ikke en præklusionsbestemmelse i forhold til Landsskatterettens prøvelse af sin egen afgørelse som 2. instans og dermed reelt 1. instans, hvis 1) Landsskatteretten ændrer sin vurdering (intet princip om stare decisis), eller 2) såfremt der fremkommer nye faktiske og/eller nye retlige oplysninger frem ved behandlingen ved Skatteankestyrelsen og/eller Landsskatteretten ved 2. instans eller reelt 1. instans, som Landsskatteretten finder skal medføre en ændret afgørelse.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver derimod en afgrænset mulighed for eller adgang til, at allerede 1. instans eller Skattestyrelsen kan fremkomme med et ændret resultat i forhold til 2. instans eller et skatteankenævn, Skatterådet eller Landsskatteretten (merbeskyttelse af skattesubjekterne). Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver således skattesubjekterne som [person1] og [person2] en yderligere mulighed eller adgang til at opnå retmæssige behandling via Skattestyrelsen, der dermed som 1. instans kan underkende 2. instans’ afgørelse (merbeskyttelse af skattesubjekterne). Og den omhandlede lovbestemmelse indskrænker eller afskærer således åbenlyst ikke adgangen til fornyet prøvelse ved f.eks. Landsskatteretten (mindrebeskyttelse af skattesubjekterne med f.eks. Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt).
Dette følger tillige af en formålsfortolkning inden for skatteforvaltningslovens § 27’s, herunder stk. 3’s ordlyd og forarbejder, i sammenhæng med princippet i Grundlovens § 3, 3. pkt., og bl.a. formålet med skatteforvaltningslovens afsnit III (det skatteretlige klagesystem), således at den trinlavere instans (Skattestyrelsen) ikke underkender den trinhøjere klageinstans (Landsskatteretten) og dermed underminerer hele det administrative klagesystem. Formålet med skatteforvaltningslovens § 27, herunder stk. 3, er således at f.eks. Landsskatteretten selv ændrer sine forkerte eller åbenlyst forkerte afgørelser.
Det administrative hensyn er i hvert fald ikke det omvendte (klageinstansen som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse af skattesubjekterne), men derimod at 1. instansen skal kunne genbehandle 2.- instansens afgørelse i tilfælde med 2. genoptagelsesanmodning, hvilket direkte fremgår af Skatteministeriets egen opfattelse af, at administrativ konveniens var afgørende for, at SKAT havde en mulighed for som 1. instans at ændre 2. instansens afgørelse i tilfælde med ekstraordinære genoptagelser via 2. genoptagelsesanmodning, jf. cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999.
Det er således ud fra de ovenfor angivne hensyn/kriterier udledt fra skrevne retsregler formålet med klagesystemet og klagesagsbehandling, at klageinstansen (f.eks. Landsskatteretten) naturligvis tillige selv kan tage stilling i sager, som allerede er afgjort af klageinstansen (f.eks. Landsskatteretten). Eller m.a.o. klageinstansen som f.eks. Landsskatteretten tager ubegrænset selv stilling til, om der via nye faktiske og retlige oplysninger eller blot ud fra en genvurdering er adgang til ekstraordinær genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, jf. bl.a. SKM2005.220.HR, e.c.
En anden fortolkning vil i øvrigt fratage prøvelsen af sagsbehandlingsfejl hos 1. instans ved 2. genoptagelsesbehandling og dermed muligheden for en genprøvelse via hjemvisning til fornyet behandling, hvilket heller ikke kan have været lovgivningsmagtens vilje med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.
Endelig er hele formålet med klagesystemet, jf. formålet med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, inden for ordlyden og forarbejderne, at der skal opnås materiel ret eller retmæssig beskatning inden for de absolutte forældelsesregler og absolut ikke at beskytte f.eks. klageinstansen mod potentielt lidt ekstra arbejde (administrativ konveniens eller administrativt hensyn) som reelt 1. instans i en sag, hvor der allerede har været en 1. instans-behandling (2. genoptagelsesanmodning).
Den manglende adgang til et andet resultat hos 1. instansen i et tilfælde med 2. genoptagelsesanmodning afskærer således under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, for prøvelse hos 2. instansen (konkret Landsskatteretten) via 1) nye faktiske og/eller retlige oplysninger eller 2) blot via en anden afvejning af beviser/bevis- og værdiskøn eller et andet juridisk skøn (ingen stare decisis i dansk ret).
Litteraturen er ikke en selvstændig retskilde og har derfor ingen selvstændig retskildeværdi.
Men det fremgår af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2. udgave, 2020, side 857, at:
”...
Hvis klagemyndigheden har truffet afgørelse i en sag, er den underliggende instans som udgangspunkt afskåret fra efterfølgende at træffe afgørelse i sagen, uagtet at den underliggende instans og/eller klageren, måtte have et ønske herom, jf. herved skatteforvaltnings-lovens § 14. Retsmidlet for klageren er at anmode klagemyndigheden om at genoptage sagen efter § 35 g. Et forhold i en ansættelse kan dog – hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen – efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i § 27, stk. 1, selv om klagemyndigheden tidligere har truffet afgørelse om forholdet. Jf. tilsvarende § 32, stk. 3, om ændring af af-giftstilsvar.
...”
Lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening) har således aldrig inden for Grundlovens § 22 og 41 udtrykt sin vilje via skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, til at afskære en fornyet prøvelse af sag inden for de absolutte forældelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 (10 år plus 1 år) under bl.a. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2, eller til at anvende den omhandlede lovbestemmelse til at give skattesubjekterne mindrebeskyttelse med f.eks. Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt.
Den fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, der er foretaget af Landsskatteretten, er tillige under et ulovligt pønalt kriterie/hensyn, hvorved Landsskatteretten vil afskære [person1] og [person2] fra 1) prøvelsen af 2) og en retmæssig beskatning inden for de absolutte forældelsesregler, bl.a. fordi Landsskatteretten ikke vil anerkende sig egen væsentligt fejlbehæftede sagsbehandling via fortolkning en selvopfunden præklusionsbestemmelse (f.eks. Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse af retsubjekterne), og idet Landsskatteretten ikke selv (den udøvende magt som lovgivende magt contra legem) ønsker at fungere som reelt 1. instans i de omhandlede sager til 2. genoptagelsesbehandling med allerede afgjort klage ved Landsskatteretten.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver derimod en afgrænset mulighed for eller adgang til, at allerede 1. instans eller Skattestyrelsen kan fremkomme med et ændret resultat i forhold til 2. instans eller et skatteankenævn, Skatterådet eller Landsskatteretten (merbeskyttelse af skattesubjekterne).
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, giver således skattesubjekterne som [person1] og [person2] en yderligere mulighed eller adgang til at opnå retmæssige behandling via Skattestyrelsen, der dermed som 1. instans kan underkende 2. instans’ afgørelse (merbeskyttelse af skattesubjekterne).
[person1] og [person2] har således et retskrav på en prøvelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. Landsskatterettens afgørelser af 15. september 2022 (bilag nr. 3 og bilag nr. 4).
3.5. SKATTESTYRELSENS OG LANDSSKATTERETTENS FORTOLKNING AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 3, UDGØR EN RETSSTRIDIG ENDELIGHEDSBESTEMMELSE (PRØVELSESAFSKÆRING), HVIS IKKE PRØVELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 8, JF. STK. 2, 5. PKT., OG § 35 G FORETAGES VED DOMSTOLENE
Skattestyrelsens og Landsskatteretten fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, udgør for domstolene/den dømmende magt en endelighedsbestemmelse, som er uforenelig med Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane, idet der foretages en fuldstændig afskæring af prøvelse af faktum og jus allerede administrativt og dermed også ved domstolene, jf. U.2001.861H.
Den dømmende magt skal således under Skattestyrelsens og Landsskatterettens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, fungerer som 1. instans for genprøvelsen i genoptagelsessager, herunder konkret med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, 5. pkt., idet den dømmende magt er omfattet af Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane.
Skattestyrelsen og Landsskatteretten og den dømmende magt kan således ikke samlet prøvelsesafskære for [person2], således at den dømmende magt alene prøver, hvorvidt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. § 14, stk. 1, nr. 2, er overholdt af Skattestyrelsen og Landsskatteretten.
For så vidt angår EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44
samt 49, så er Skattestyrelsens og Landsskatterettens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, (en disproportional processuel eksklusionsbestemmelse administrativt), der udgør en krænkelsen af EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. Det samme gør sig i givet fald gældende for domstolene/ den dømmende magt.
Denne sammenhæng mellem lovbestemmelser skal tillige i sig selv eller i anden række samlet vurderet medføre, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, fortolkes som anført af [person2] og [person1] med genoptagelse til retsfølge.
3.6. LANDSSKATTERETTENS ANVENDELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 3, MED FX LANDSSKATTERETTEN SOM BESKYTTELSESOBJEKT MED MINDREBESKYTTELSE FOR SKATTESUBJEKTERNE SOM [person1] OG [person2] UDGØR EN KRÆNKELSE AF TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN, OG EUC ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3
Landsskatterettens anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. § 14, stk. 1, nr. 3, med fx
Landsskatteretten som beskyttelsesobjekt med mindrebeskyttelse for skattesubjekterne som [person1]er i sig selv i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, og et EU-retligt retssikkerhedsprincip.
EU-retten finder anvendelse bl.a. via TEUF art. 20 og [person1]s og [person2]s grænseoverskridende aktivitet som Unionsborgere.
For en ordens skyld vedrører ordlyden af EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, alene for at sikre og betaling af skatter (inddrivelse) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMDs egen forklaring af indholdet af den gældende friheds-, menneske- og grundrettighed (ejendomsretten).
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, vil således reelt fungere som en afskæringsbestemmelse, der hverken er nødvendig og egnet (proportionalitet) til at opnå sit formål om en retsmæssig beskatning af skattesubjekterne som [person1] og [person2], jf. bl.a. EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49.
Derfor skal EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, som lex specialis i sig selv/per se medføre en retmæssig fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. princippet i EMDs dom Aggerholm vs. Danmark af 15. september 2020 (både prøvelse ved EMD og EUD af 1) det nationale hjemmelsgrundlag og 2) de omhandlede menneskerettigheder (tax payer’s rights).
Landsskatterettens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, (ulovhjemlet og uhjemlet) i bebyrdende retning for skattesubjekterne, herunder [person1] og [person2], er tillige i strid med EU-retligt retssikkerhedsprincip, jf. dog U.2017.824H (afhænger af, om det omhandlede retssikkerhedsprincip er ultra eller intra vires eller efter Landsskatterettens vurdering tiltrådt via EU-tiltrædelsesloven).
Den foreliggende ubestemthed og manglende præcision i forhold til [person1]s kendskab til fremtidige begivenheder (Landsskatteretten kan selv via ændringer i sin praksis selv regulere skattebyrden/den udøvende magt er lovgivende magt) udgør i henhold til EU-retten umiddelbart en krænkelse af retssikkerhedsprincippet, jf. bl.a. bl.a. EUD i sag C-89/18, A, præmis 41 (Danmark blev dømt for krænkelse) og EUD i sag C-239/17, Gert Teglgaard m.fl., præmis 52 og 53 (Danmark blev dømt forkrænkelse).
Skattestyrelsens afgørelse af 14. oktober 2022 skal også på grundlag i sig selv ændres eller hjemvises til fornyet behandling.
3.7. SKATTESTYRELSEN HAR IKKE VEJLEDT [person1] OM SIN ADGANG TIL OMGØRELSE UNDER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29, HVILKET I SIG SELV KVALIFICERER GENOPTAGELSE UNDER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 8, JF. STK. 2, 5. PKT, OG 35 G
Skattestyrelsen har sine afgørelser af 11. maj 2015 og 14. oktober 2022 – ligesom Landsskatteretten, herunder Skatteankestyrelsen, i sine afgørelser af 10. juli 2020 og 15. september 2022, ikke vejledt [person2] og [person1] om adgangen til omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2010 – 2012 og 2023-1, afsnit A.A.14.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR.
Det fremgår af ordlyden til skatteforvaltningslovens § 29, at:
”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:
1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.”
Det fremgår af forarbejderne (de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005) til skatteforvaltningslovens § 29, at (mine understregninger):
”Til § 29
Bestemmelsens stk. 1 og 3 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 C.
...”
Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 C (de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999) fremgår:
”...
Ved § 37 C, stk. 1, nr. 1, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende. Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.
Ved § 37 C, stk. 1, nr. 2, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, hvor den skattepligtige utvivlsomt ikke har forudset de skattemæssige virkninger af dispositionen, og disse virkninger er væsentlige. I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.
Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.
Ved § 37 C, stk. 1, nr. 4, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes, er enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger.
Ved § 37 C, stk. 1, nr. 5, foreslås, at adgangen til omgørelse betinges af at samtlige, der vil blive skatteretligt berørt af, at anmodningen om omgørelse imødekommes, har tiltrådt omgørelsesanmodningen. I det omfang en skattepligtig bor i en anden kommune end den, hvor ansøgeren bor, må også denne anden kommune have erklæret sig enig i omgørelsen, før en tilladelse gives.
...
Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldte.”
De omhandlede dispositioner, herunder særligt dispositionerne i indkomståret 2010, hviler på privatretlige dispositioner og ikke offentligretlige dispositioner, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.
Ingen af dispositionerne har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat, men skyldes alene bl.a. sikring mod bankkonkurser, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.
De omhandlede utilsigtede skattemæssige virkninger har utvivlsomt været væsentlige for [person1] og [person2] både relativt og absolut, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.
Dispositionerne har været klart lagt frem for myndighederne bl.a. via bankoverførsler og årsrapporter, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt.
De privatretlige virkninger af omgørelse er ligeledes enkle og overskuelige, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, er opfyldt.
Alle, der blive berørt heraf ([person1]s selv, hendes samlever, [person2], og [virksomhed1] ApS) vil tiltræde omgørelsesanmodningen, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.
Samtlige betingelser for omgørelse er således opfyldt, idet skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 og 3, i øvrigt er opfyldt eller opfyldes.
[person1] og [person2] har således tilstrækkeligt godtgjort sin ret til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, jf. afsnit 3.8. nedenfor.
3.8. SKATS/SKATTESTYRELSENS TILSIDESÆTTELSE AF VEJLEDNINGSPLIGTEN, BEGRUNDELSESPLIGTEN OG/ELLER OFFICIALMAKSIMEN
En sag skal begrundes af SKAT/Skattestyrelsen under forvaltningslovens §§ 22 – 24, hvilken begrundelsespligt er et spejl af de tilstrækkelige retlige og faktiske undersøgelser, der er foretaget. Iagttagelsen af disse pligter kontrolleres bl.a. via aktindsigt.
Skattestyrelsen har ikke begrundet og/eller undersøgt sagen tilstrækkeligt, jf. afsnit 3.1 – 3.6. ovenfor, herunder er Landsskatterettens anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, i sig selv en væsentlig sagsbehandlingsfejl i forhold til Skattestyrelsens afgørelse (skulle på det grundlag i sig selv have anvendt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3).
Yderligere væsentlige sagsbehandlingsfejl er følgende:
| (i) | Skattestyrelsen har i sine afgørelser af 11. maj 2015 samt Landsskatteretten, herunder via Skatteankestyrelsen, i sine afgørelser af 10. juli 2020 og 15. september 2022 ikke iagttaget sin særlige vejledningspligt ift. skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2010 – 2012 og 2023-1, afsnit A.A.14.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR. |
Dette er ikke undersøgt og/eller begrundet af Skattestyrelsen i afgørelsen af 10. oktober 2022.
En vejledningspligt er som udgangspunkt alene en ordensforskrift. Og retsvirkningen af manglende vejledning og dermed endnu mere en særlig eller skærpet vejledningspligt vedrørende Skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2020 – 2023-1, afsnit A.A.14.1, jf. afsnit A.A.7.4.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR, er en suspension af fristerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29, jf. bl.a. SKM2014.12.LSR, e.c.
Dette kvalificerer i første række, at fristerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29suspenderes, jf. bl.a. FOB1985.169, FOB 2002.509, U.2007.285Ø og SKM2014.12.LSR, e.c.,
samt Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.A.7.4.1, og bl.a. Niels Fenger, Forvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, 2020, DJØFs Forlag, side 304 – 307, og i anden række at afgørelsen er ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling som følge af, at den særlige vejledningsforpligtelse må anses for en garantiforskrift.
Officialmaksimen er primær i forhold til bevisbyrdereglerne, hvorfor Landsskatteretten i alle sager har en selvstændig faktisk og retlig oplysningspligt til en saglig, korrekt og lovlig afgørelse.
| (ii) | Skattestyrelsen har ikke undersøgt og/eller begrundet i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. de nye retlige og faktiske oplysninger til afgørelserne af 15. september 2022. |
Det er alene Skatteankestyrelsen, som foretager den prøvelse i sine forslag til afgørelser.
| (iii) | Skattestyrelsen har alene henvist til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, og ikke til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, hvilket under Skatteankestyrelsens eget forslag til afgørelse er en forkert sagsoplysning og begrundelse. |
| (iv) | Skattestyrelsen har heller ikke henvist til den underliggende bekendtgørelseshjemmel til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 3, eller til alene praksis, som i øvrigt vedrører helt andre retsspørgsmål, jf. bl.a. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2. udgave, 2020, side 288 - 289. |
| (v) | Skattestyrelsen har en selvstændig pligt under officialmaksimen til faktisk og retligt at oplyse § 27, stk. 1, herunder nr. 8, og stk. 2, jf. bl.a. bilag nr. 5. |
Tilsidesættelse af garantiforskrifter er som udgangspunktet generelt væsentlige, hvorved ugyldigheden indtræder alene som følge af tilsidesættelsen.
I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet korrekt oplyst og/eller begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og
U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a.
U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat.
De omhandlede afgørelser er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.
De omhandlede afgørelser skal derfor efter sagens omstændigheder som retsfølge hjemvises til fornyet behandling.
3.8. LANDSSKATTERETTEN SKAL FORETAGE EN INTENSIV OG IKKE-TILBAGEHOLDELSE PRØVELSE AF RETSREGLERNE I FORHOLD TIL SAGENS FAKTISKE OG RETLIGE OPLYSNING PÅ TIDSPUNKTET FOR LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE
Landsskatteretten skal foretagne en intensiv og ikke-tilbageholdende prøvelse af retsreglerne i forhold til sagens faktiske og retlige oplysning på tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse.
Det er således en subsumption (sammenholdelse af faktum og jus) og prøvelse ex nunc (den omhandlede fremtidige afgørelsesdato) og ikke ex tunc (14. oktober 2022) af Landsskatteretten.
I modsat fald vil der alene foreligge en 1. instansprøvelse og/eller ingen prøvelse under Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, i strid med bl.a. en almindelig retsgrundsætning om prøvelse, jf. bl.a. princippet i U.2001.861H (Grundlovens § 63, stk. 1, med tilhørende retssædvane) samt EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. bl.a. EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49.
[...]
6. BILAG
Bilag nr. 1: Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 for [person1].
Bilag nr. 2: Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2022 for [person2].
Bilag nr. 3: Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af 14. oktober 2022 for [person1].
Bilag nr. 4: Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af 14. oktober 2022 for [person2].
Bilag nr. 5: Endelig genoptagelsesanmodning under skatteforvaltningslovens § 35 g af 19. maj 2023.”
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
” Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller, at Skattestyrelsen ikke har kompetence til at genoptage klagers skatteansættelse for 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.
Klagers daværende repræsentant anmodede den 28. marts 2016 om genoptagelse af opgørelsen af klagers skattepligtige indkomst for 2011 og 2012, der var blevet forhøjet i SKATs, nuværende Skattestyrelsen, afgørelse af den 11. maj 2015.
Den 9. januar 2017 traf SKAT afgørelse, hvori der blev givet afslag på ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2011 og afslag på ordinær genoptagelse for indkomståret 2012. Ved afgørelse den 10. juli 2020 stadfæstede Landsskatteretten afslaget på ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2011. Landsskatteretten fandt, at klager var berettiget til ordinær genoptagelse for indkomståret 2012.
Klagers repræsentant anmodede den 28. december 2020 Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af opgørelse af klagers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011. Ved afgørelse af 17. februar 2021 gav Skattestyrelsen afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagers skatteansættelse for indkomståret 2011. Denne afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten den 22. april 2021.
Den 22. april 2021 anmodede klager Landsskatteretten om at genoptage afgørelsen af 10. juli 2020 for så vidt angående indkomståret 2011. Landsskatteretten traf den 11. oktober 2021 afgørelse om, at anmodningen om genoptagelse ikke kunne imødekommes.
Landsskatteretten besluttede den 4. november 2021 at se på klagers anmodning om genoptagelse af 22. april 2021 igen. Landsskatteretten traf herefter den 23. december 2021 afgørelse om, at genoptagelsesanmodningen ikke kunne imødekommes.
Landsskatteretten stadfæstede den 15. september 2020 Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021, hvori Skattestyrelsen gav afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagers skatteansættelse for indkomståret 2011. Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsen ikke havde kompetence til at genoptage klagers skatteansættelse for indkomståret 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2. Landsskatteretten lagde i afgørelsen vægt på, at Landsskatteretten ved afgørelse af 10. juli 2020 har taget stilling til genoptagelse af klagers skatteansættelse for indkomståret 2011, og at der ikke forelå nye oplysninger, der ikke tidligere har været behandlet, og som opfylder et af kriterierne i skatteforvaltningslovens § 27 for ekstraordinær genoptagelse.
Den 15. september 2022 har klagers repræsentant anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af klagers skatteansættelse for indkomståret 2011. Skattestyrelsen har den 14. oktober 2022 givet afslag på ekstraordinær genoptagelse for 2011.
Kompetencebegrænsninger
I skatteforvaltningslovens kapitel 6 vedrørende indbyrdes kompetence fremgår det, at der gælder visse kompetencebegrænsninger.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, at told- og skatteforvaltningen ikke kan træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen, jf. dog § 27, stk. 3.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, kan et forhold i en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i stk. 1, selv om skatteankeforvaltningen, skatteankenævnet, Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet.
Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsen i, at Skattestyrelsen ikke har kompetence til at genoptage klagers skatteansættelse for indkomståret 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, jf. § 14, stk. 1, nr. 2. Der er henset til, at Landsskatteretten ved afgørelse af 15. september 2020 stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse af 17. februar 2021. Landsskatteretten har således taget stilling til genoptagelse af klagers skatteansættelse for indkomståret 2011. Der er endvidere henset til, at der ikke foreligger nye oplysninger, der ikke tidligere har været behandlet, og som opfylder et af kriterierne i skatteforvaltningslovens § 27 for ekstraordinær genoptagelse.”
Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:
”Denne meddelelse vedrører både Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsnr.: 22- 0093738 ([person1]) og Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsnr.: 22- 0093740 ([person2]).
Sagerne (sammenholdt) indeholder åbenlyst både nye faktiske og retlige oplysninger, herunder vedrørende skatteforvaltningslovens § 29, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3. I øvrigt skal jeg henvise til min sammenfattende klage af 19. maj 2023, herunder bilag nr. 5.”
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ved udtalelsen den 14. oktober 2022 om afslag på anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011 har truffet en afgørelse i forvaltningslovens forstand.
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen har haft kompetence til at behandle klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, at told og skatteforvaltningen ikke kan træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen, jf. dog § 27, stk. 3.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, kan et forhold i en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i stk. 1, selv om skatteankeforvaltningen, skatteankenævnet, Skatteåret eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet.
Landsskatteretten har ved afgørelse af 15. september 2022 taget stilling til genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011. Herefter og henset til at der ikke foreligger nye oplysninger, der ikke tidligere har været behandlet, og som opfylder et af kriterierne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, for ekstraordinær genoptagelse, har Skattestyrelsen således ikke i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, kompetence til at genoptage klagerens skatteansættelse for 2011.
Landsskatteretten tager ikke stilling til repræsentantens subsidiære påstand, idet nærværende sag drejer sig om Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011 ved afgørelse af 14. oktober 2022. For så vidt angår den subsidiære påstand om, at klageren er berettiget til omgørelse, jf. skatteskatteforvaltningslovens § 29, henvises der således til Skattestyrelsen.
Da Skattestyrelsens afgørelse derudover ikke er behæftet med fejl af materiel eller formel art, afvises repræsentantens mere subsidiære påstand om hjemvisning.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.