|
|
Kendelse af 09-11-2023 - indlagt i TaxCons database den 08-12-2023
Journalnr. 22-0089259
Skattestyrelsen har anset udbetalt rejsegodtgørelse på henholdsvis 69.605 kr. i indkomståret 2019, 99.387 kr. i indkomståret 2020 og 76.392 kr. i indkomståret 2021 for skattepligtig indkomst.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsen afgørelse og hjemviser sagen til behandling i 1. instans for så vidt angår den subsidiære påstand om, at klageren er berettiget til et rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7.
Faktiske oplysninger
Sagen er afledt af en arbejdsgiverkontrol, hvor Skattestyrelsen har anmodet klagerens arbejdsgiver om at fremsende ansættelseskontrakter, lønsedler og afregningsbilag for udbetaling af skattefrie godtgørelser på fem udvalgte medarbejdere for maj 2021 og august 2021. Klageren har ikke været en af de udvalgte medarbejdere. Skattestyrelsen har modtaget noget af det indkaldte materiale og truffet afgørelse på baggrund af det modtagne materiale.
Klageren har været ansat i virksomheden [virksomhed1], cvr-nr. [...1] (herefter virksomheden). Virksomheden har været registreret som ”Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering.”
Klageren har haft bopælsadresse på [adresse1], [by1].
Virksomheden har forretningssted på [adresse2], [by2]. Afstanden mellem klagerens bopælsadresse og virksomhedens forretningssted har været 19,2 km.
Skattestyrelsen har oplyst, at klagerens arbejdsgiver til Skattestyrelsen har oplyst, at der ikke har været udarbejdet afregningsbilag i forbindelse med udbetaling af skattefrie godtgørelser, og at ugesedlerne har dannet grundlag for udbetaling af skattefrie godtgørelser.
Repræsentanten har i forbindelse med klagen fremsendt blanketter benævnt ”Dokumentation for overnatning ved rejsearbejde”, ugesedler og tidsregistreringer fra [virksomhed2] for indkomstårene 2019 til 2021.
Nogle af de fremsendte ugesedler er utydelige og ikke læsbare.
Af de læsbare ugesedler fremgår følgende oplysninger:
| • | Medarbejderens navn på alle ugesedler |
| • | Rejsens mål/arbejdssted på alle ugesedler, ofte kun med angivelse af bynavn og i nogle tilfælde kun angivelse af kunde, for eksempel i form af ”[virksomhed3]” eller ”[universitet1]” eller ”[virksomhed4]” eller ”[virksomhed5]” |
| • | Ankomst på plads på alle ugesedler |
| • | Afgang fra plads på alle ugesedler |
| • | Arbejdstid ex. pauser på alle ugesedler |
| • | Rejsens start- og sluttidspunkt på nogle ugesedler |
| • | Diættype med betegnelserne L eller T på nogle ugesedler |
| • | Underskrift (på nogle ugesedler underskrift fra flere ansatte i samme uge) |
Af de læsbare ugesedler mangler følgende oplysninger:
| • | Cpr-nr. og adresse på medarbejderen som ugesedlen vedrører på alle ugesedler |
| • | Rejsens start- og sluttidspunkt på nogle ugesedler |
| • | Rejsens mål/arbejdssted med specifik arbejdsadresse på alle ugesedler |
| • | Eventuelle delmål på alle ugesedler |
| • | Rejsens erhvervsmæssige formål på alle ugesedler |
| • | Anvendte satser på alle ugesedler |
| • | Beregning af rejsegodtgørelse på alle ugesedler |
| • | Nogle ugesedler gælder for flere ansatte i samme uge |
De fremsendte blanketter indeholder følgende oplysninger:
| • | Medarbejderens navn, adresse og cpr-nr. på alle blanketter |
| • | Rejsens start- og sluttidspunkt på nogle blanketter |
| • | Medarbejderens underskrift på nogle blanketter |
| • | Dato for medarbejderens underskrift på nogle blanketter |
| • | Stempel fra virksomhed på nogle blanketter |
| • | Underskrift, som efter det af repræsentanten oplyste, skulle være fra virksomhedens ejer, på nogle af blanketterne. |
De fremsendte blanketter indeholder ikke følgende oplysninger:
| • | Rejsens start- og sluttidspunkt på nogle blanketter |
| • | Medarbejderens underskrift på nogle blanketter |
| • | Datering for underskrift på nogle blanketter |
| • | Rejsens mål/arbejdssted med specifik arbejdsadresse på alle blanketter |
| • | Eventuelle delmål på alle blanketter |
| • | Rejsens erhvervsmæssige formål på alle blanketter |
| • | Anvendte satser på alle blanketter |
| • | Beregning af rejsegodtgørelse på alle blanketter |
Klageren har som udgangspunkt dateret og underskrevet blanketterne den 9. juli 2022, herunder for rejser foretaget i 2019 og 2020. For rejser foretaget i 2021 har klageren som udgangspunkt dateret og underskrevet blanketterne den 15. juli 2022.
De fremlagte tidsregistreringer for perioden juni til december 2021 indeholder følgende oplysninger på alle tidsregistreringer:
| • | Medarbejderens navn |
| • | Dato for udført arbejde |
| • | Projekt |
| • | Type arbejde |
| • | Antal arbejdstimer |
| • | Evt. type diæt |
| • | Antal diæter |
| • | Bemærkninger på nogle tidsregistreringer f.eks. anført ”Hjemmefra 05:00” under ”Alm. timer”. |
De fremlagte tidsregistreringer for perioden juni til december 2021 indeholder ikke følgende oplysninger på alle tidsregistreringer:
| • | Medarbejderes CPR-nr.. og adresse |
| • | Rejsens start- og sluttidspunkt |
| • | Rejsens erhvervsmæssige formål |
| • | Rejsen eventuelle delmål |
| • | Anvendte satser |
| • | Beregning af rejsegodtgørelse |
Repræsentanten har oplyst, at klageren i forbindelse med arbejdet har udfyldt ugesedler eller registeret tid i tidsregistreringssystemet [virksomhed2] i perioden juni til december 2021, samt at klageren hver torsdag har sendt ugesedler eller tidsregistreringer til virksomheden pr. SMS eller mail. Herefter har virksomheden gennemgået de fremsendte ugesedler og tidsregistreringer hver fredag sammen med kontorassistenten og korrigeret de fremsendte ugesedler og tidsregistreringer for eventuelle fejl.
Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren dagligt har arbejdet mellem 8-14 timer. Repræsentanten har endvidere oplyst, at klageren har arbejdet på forskellige midlertidige arbejdspladser, og at klageren har overnattet i nær tilknytning til den midlertidige arbejdsplads, hvis der har været stor afstand til klagerens bopælsadresse. samt at klageren i den forbindelse har modtaget små og store diæter fra virksomheden.
Repræsentanten har oplyst, at klageren har befordret sig i virksomhedens firmabiler fra virksomhedens forretningsadresse til de midlertidige arbejdspladser, og at klageren har udført arbejde fra mandag til torsdag, så klageren derfor har rejst til den midlertidige arbejdsplads hver mandag og kørt hjem til bopælen hver torsdag.
Repræsentanten har oplyst, at klageren har udført arbejde på følgende midlertidige arbejdspladser, hvor klageren har modtaget skattefri rejsegodtgørelse:
”(...)
(af hensyn til sambehandlingen af alle klagesager for [virksomhed1] og medarbejderne, er afstanden
regnet fra [virksomhed1]s virksomhedsadresse til den midlertidige arbejdsplads)
Adresse: | Afstand til [virksomhed1]s virksomhedsadresse (km) | Transporttid |
[adresse3] [by3] | 197 | 2 t. 30 m. |
[by4] Skole [adresse4] [by4] | 131 | 1 t. 54 m. |
”[by5] Skole” [adresse5] [by6] | 150 | 1 t. 52 m. |
[virksomhed6] [adresse6] [by7] | 160 | 2 t. 3 m. |
”[x1] Skole” [adresse7] [by8] | 150 | 1 t. 51 m. |
”[virksomhed7]” [adresse8] [by9] | 162 | 2 t. 1 m. |
”[virksomhed8]” [adresse9] [by10] | 174 | 2 t. 17 m. |
”[adresse10]” [adresse10] [by11] | 139 | 2 t. 7 m. |
[virksomhed4] [adresse11] [by12] | 129 | 1 t. 36 m. |
”[virksomhed9] A/S” [adresse12] [by10] | 177 | 2 t. 17 m. |
[by13] Skole [adresse13] [by13] | 248 | 2 t. 50 m. |
[virksomhed10] A/S [adresse14] [by14] | 146 | 1 t. 57 m. |
”[by15] Skole” [by16] | 180 | 2 t. 7 m. |
[virksomhed11] A/S [adresse15] [by17] | 370 | 3 t. 54 m. |
[virksomhed12] A/S [adresse16] [by17] | 369 | 3 t. 55 m. |
”[virksomhed13]” [adresse17], [by3] | 189 | 2 t. 31 m. |
”[adresse18]” [adresse18] [by18] | 401 | 4 t. 17 m. |
“[virksomhed14] A/S” [adresse19] [by19] | 278 | 3 t. 9 m. |
[adresse20] [by20] | 186 | 2 t. 29 m. |
”[virksomhed15]” [adresse21] [by21] | 348 | 3 t. 57 m. |
”[virksomhed16]” [adresse22] [by22] | 344 | 3 t. 43 m. |
”[adresse18]” [adresse18] [by18] | 401 | 4 t. 17 m. |
[virksomhed17] [adresse23] [by23] | 245 | 2 t. 40 m. |
”[virksomhed18]” [adresse12] [by24] | 259 | 2 t. 51 m. |
[virksomhed19] [adresse24] [by25] | 123 | 1 t. 44 m. |
“[virksomhed20]” [adresse25] [by26] | 401 | 2 t. 21 m. |
[skole1] [adresse26] [by27] | 198 | 2 t. 38 m. |
”[virksomhed21]” [adresse27] [by28] | 157 | 1 t. 53 m. |
[ungdomsskole] [adresse28] [by20] | 186 | 2 t. 32 m. |
[virksomhed22] [adresse29] [by29] | 282 | 3 t. 15 m. |
[adresse30] [by9] | 162 | 2 t. |
[virksomhed23] [adresse31] [by14] | 147 | 1 t. 54 m. |
[børnehave] [adresse32] [by30] | 105 | 1 t. 25 m. |
[virksomhed24] [adresse33] [by31] | 433 | 4 t. 39 m. |
[virksomhed25] [adresse34] [by22] | 344 | 3 t. 46 m. |
[virksomhed26] [adresse35] [by14] | 148 | 2 t. |
”[x2]” [adresse36] [by32] | 390 | 4 t. 11 m. |
”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset udbetalt rejsegodtgørelse på henholdsvis 69.605 kr. i indkomståret 2019, 99.387 kr. i indkomståret 2020 og 76.392 kr. i indkomståret 2021 for skattepligtig indkomst.
Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:
”(...)
1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det følger af ligningsloven § 9, stk. 4, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke for godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningsloven § 9 A og som ikke overstiger standardsatserne.
Ifølge bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at der foreligger et behørigt bogføringsbilag, samt at arbejdsgiveren har ført kontrol med at dette, og øvrige betingelserne for at udbetale godtgørelsen skattefrit, er opfyldt på udbetalingstidspunktet.
Se nærmere i den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.5.1 om skattefri godtgørelse af rejseudgifter.
Ved kontrollen i [virksomhed1] blev der konstateret, at der mangler afregningsbilag for flere ansatte. På de afregningsbilag, som vi har modtaget, blev der konstateret mange fejl, såsom manglende informationer i form af registrering af rejsens start og sluttidspunkt eller beskrivelse af et konkret formål med rejsen. Endvidere mangler der beregning af rejsegodtgørelsen på timesedlerne. Vi har modtaget afregningsbilag, hvoraf det ikke fremgår hvem der har foretaget rejsen, så det er ikke muligt at kontrollere om de ansatte opfylder betingelser for at være på rejse.
Udover der således er fejl i selve grundlaget for udbetalingerne af rejsegodtgørelser, viser fejlene i afregningsbilag endvidere, at arbejdsgiveren ikke har opfyldt sin pligt til at kontrollere at betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelser var opfyldt, hvilket er en grundlæggende forudsætning for at godtgørelsen kan udbetales skattefrit.
Vi har modtaget noget materiale fra din arbejdsgiver blandt andet dokumentation for overnatning ved rejsearbejde. Skattestyrelsen har konstateret, at disse bilag er blevet rekonstrueret af dig og de øvrige ansatte i juni og juli måned 2022, inden I gik på sommerferie.
Det understøtter blot Skattestyrelsens opfattelse af, at der på udbetalingstidspunktet ikke var den fornødne dokumentation til stede, så din arbejdsgiver kunne kontrollere at betingelserne, for at udbetale rejsegodtgørelse skattefrit, var opfyldt.
Det beløb du har modtaget i rejsegodtgørelser er derfor skattepligtig efter ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt.
Godtgørelserne beskattes som am-bidragspligtigt personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1 og personskattelovens § 3, stk. 1.
Din skattepligtige indkomst forhøjes derfor med 69.605 kr. i 2019, 99.387 kr. i 2020 og 76.392 kr. i 2021.
(...)”
Skattestyrelsen har den 2. november 2022 fremsendt supplerende udtalelse, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
Sagen er afledt af en arbejdsgiverkontrol, hvor Skattestyrelsen i brev af 25. august 2021 har anmodet arbejdsgiver [virksomhed1], cvr nr. [...1] om ansættelseskontrakter, lønsedler og afregningsbilag for de skattefrie godtgørelser på 5 udvalgte medarbejdere for perioden 1. januar 2020 til 31. august 2021. Efter telefonisk kontakt fra arbejdsgiver blev det aftalt at han til at starte med kunne nøjes med at indsende timesedler for maj måned 2021 og august måned 2021 i materialeindkaldelse af 21. oktober 2021(perioden før og efter indførsel af deres nye tidsregistreringssystem)
Da Skattestyrelsen ikke modtog materialet blev der sendt en rykker/yderligere materialeindkaldelse den 11. januar 2022 til arbejdsgiver, hvor Skattestyrelsen igen anmodede om dokumentation for udbetalingen af de skattepligtige godtgørelser for perioden 1. januar 2020 til 31. august 2021. Skattestyrelsen modtog en del af materialet den 9. februar 2022.
Vi har dog ikke bedt om eller modtaget materiale for [person1]. Afgørelsen er truffet ud fra en formodning om at kvaliteten af dokumentationsmaterialet på de udbetalte godtgørelser har samme ringe standard, som det materiale som Skattestyrelsen har modtaget for de udvalgte medarbejdere ligesom det er Skattestyrelsens opfattelse at arbejdsgivers manglende kontrol er gældende for alle ansatte.
Skattestyrelsen er enig i, at sagerne skal behandles samlet.
I forhold til [virksomhed27] bemærkning om at anmodning om aktindsigt først er imødekommet den 12. oktober 2022, skal det bemærkes at [virksomhed27] først har anmodet om aktindsigt i sagen den 4. oktober 2022. Det vil sige efter at Skattestyrelsen har truffet afgørelse samt at anmodningen blev imødekommet 6 arbejdsdage efter modtagelsen.
(...)”
Skattestyrelsen har den 27. februar 2023 fremsendt supplerende udtalelse til repræsentantens supplerende indlæg, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
Vi henviser til udtalelsen på arbejdsgiversagen vedrørende [virksomhed1], cvr nr. [...1], jeres journal nr. [sag1].
Det skal bemærkes, at de vedlagte bilag 2 og 3, har andre bilagsnumre i arbejdsgiversagen. Se nedenstående:
Denne sag | Arbejdsgiversagen |
Bilag 2 - Dok. For overnatning | Bilag 12 |
Bilag 3 - Ugesedler | Bilag 23 |
(...)”
Skattestyrelsen er den 8. juni 2023 fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:
”(...)
Skattestyrelsens begrundelse
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af den 27. september 2022.
Formelt
Klagerens repræsentant har til støtte for sin påstand anført, at de respektive afgørelser vedrørende de ansatte v/[virksomhed1], cvr-nr. [...1] og [virksomhed1] selv, er ugyldige med den begrundelse, at Skattestyrelsen ikke har iagttaget forvaltningsretlige regler og grundprincipper som offentlig myndighed. Videre anfører repræsentanten, at proportionalitetsprincippet er tilsidesat og anfører slutteligt, at der er tale om skøn under regel.
Skattestyrelsen skal indledningsvist bemærke, at det er tilladt at sætte skøn under regel, særligt når der er foretaget en konkret vurdering af den interne regels lovlighed. I nærværende sag er der tale om et lovreguleret område, herunder reglerne for skattefri rejsegodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4 og §§ 9A (rejsegodtgørelse) og 9B (befordringsgodtgørelse.
Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri godtgørelse, at arbejdsgiveren fører den fornødne kontrol, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, §§ 1 og 2. I nærværende sag er der tale om 13 ensartede sager for så vidt angår klagerens ansatte. Skattestyrelsen bemærker, at revisor v/ [virksomhed1] til Skattestyrelsen på opfordring - forud for afgørelserne har oplyst, at der for de enkelte ikke foreligger et afregningsgrundlag, hvorfor Skattestyrelsen har været nødsaget til at pålægge [virksomhed1] at indberette de skattefrie udbetalinger til eIndkomst. Dette skyldes, at Skattestyrelsen ved en gennemgang af sagens fremsendte materiale (ugesedler og tidsregistreringer), sammenholdt med de manglende afregningsbilag for flere ansatte, kunne konstatere mange fejl, som manglende formål med rejsen, manglende beregning af rejsegodtgørelsen på timesedlerne, manglende angivelse af hvem der har foretaget rejserne m.v.
Dette har medført, at arbejdsgiveren ikke har opfyldt sin pligt til at kontrollere at betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse var opfyldt, hvilket er en grundlæggende forudsætning, jf. ovenstående bekendtgørelse.
Skattestyrelsen finder en konkret vurdering ud fra hver af de ansatte v/ [virksomhed1], cvr-nr. [...1], at Skattestyrelsen har anvendt en proportional tilgang ift. at træffe afgørelserne, fordi Skattestyrelsen har gennemgået de fremsendte bilag (ugesedlerne m.v.), som har dannet grundlag for arbejdsgivers udbetaling af skattefri godtgørelse for de ansatte.
Det er fastlagt i praksis, at det er en betingelse, at kontrollen senest foretages på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om forudgående kontrol jf. Højesteretsdommen SKM2009.430.H. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt, jf. Vestre Landsretsdommen SKM2022.525.Vog Højesteretsdommen SKM2007.247. H.
Faktiske forhold
Klageren har været ansat i virksomheden [virksomhed1], cvr-nr. [...1] og har haft bopælsadresse på [adresse1], [by1]. Virksomheden har forretningssted på [adresse2], [by2]. Afstanden er 9,2 km.
Sagen er afledt af en arbejdsgiverkontrol, hvor Skattestyrelsen har modtaget noget materiale (ugesedler, tidsregistreringer) for udvalgte medarbejdere for maj 2021 til august 2021. Klageren har ikke været en af de udvalgte.
Klagerens arbejdsgiver har ikke fremsendt afregningsbilag i forbindelse med udbetaling af skattefri godtgørelse for flere ansatte.
Skattestyrelsen har endvidere modtaget blanketter benævnt dokumentation for overnatning ved rejsearbejde, ugesedler og tidsregistreringer for indkomstårene 2019-2021.
Skattestyrelsen har truffet afgørelse på baggrund af det modtagne materiale.
Klageren har fået rejsegodtgørelse fra sin arbejdsgiver [virksomhed1].
Skattestyrelsen har dermed ved afgørelsen af den 27. september 2022 lagt til grund, at betingelserne for at kunne få godtgørelsen skattefrit ikke er opfyldt, hvorfor klageren derfor skal betale skat af beløbet, jf. ligningsloven § 9, stk. 4, jf. pkt. 1.
Skattestyrelsen har endvidere i afgørelsen lagt vægt på, at kontante gaver såsom gavekort sidestilles med løn og skal beskattes som peronslig indkomst, jf. person-skattelovens § 3.
Skattestyrelsen har ligeledes fundet, jf. afgørelsen, at klageren skal beskattes af betalt sundhedsforsikring fr klagerens arbejdsgiver. Beløbet er skattepligtigt efter ligningslovens 16, stk. 3, jf. pkt. 2.
Skattestyrelsen vil i nærværende udtalelse ikke omtale gave eller sundhedsforsikringen, da det ikke er bestridt i den af klagerens repræsentant indlæg af den 14. oktober 2022.
Materielt
Begrundelsen for hvorvidt de udbetalte rejsegodtgørelser er skattepligtige, skyldes en konsekvens som følge af, at Skattestyrelsen har lagt til grund i arbejdsgiverens sag ([virksomhed1]) sagsnr. [sag1], at arbejdsgiveren ikke har foretaget en effektiv kontrol med rejserne på udbetalingstidspunktet, der har medført, at de udbetalte godtgørelser ikke var skattefrie.
Det følger af ligningsloven § 9, stk. 4, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomst-opgørelsen.
Dette gælder dog ikke for godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningsloven § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.
Ifølge bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, at der foreligger et behørigt bogføringsbilag, samt at arbejdsgiveren har ført kontrol med at dette, og øvrige betingelserne for at udbetale godtgørelsen skattefrit, er opfyldt på udbetalingstidspunktet.
Det følger af § 1 i bekendtgørelsen om rejse og befordringsgodtgørelse, at der skal være oplysninger om følgende:
- Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
- Rejsens erhvervsmæssige formål
- Rejsens start- og sluttidspunkt
- Rejsens mål med eventuelle delmål
- De anvendte satser
- Beregning af rejsegodtgørelsen
Det er ligeledes en betingelse for at udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det følger af ligningslovens § 9A, stk. 5.
Skattestyrelsen har modtaget blanketter benævnt ”Dokumentation for overnatning ved rejsearbejde” og tidsregistreringer fra [virksomhed2] for udbetaling af rejsegodtgørelsen for klageren.
Hvert enkelt bilag indeholder ikke oplysninger, som er angivet i § 1 i bekendtgørelsen om rejse og befordringsgodtgørelse.
På den fremlagte dokumentation i form af ugesedler og tidsregistreringer, som Skattestyrelsen har modtaget, blev der konstateret mange fejl i form af manglende informationer om registrering af rejsens start og sluttidspunkt eller beskrivelse af et konkret formål med rejsen. Der fremgik heller ikke et konkret arbejdssted, herunder adresser eller hvor længe klageren har været på rejse.
Skattestyrelsen finder, at den fremlagte dokumentation ikke er tilstrækkelig udførlig, i det de ikke indeholder de oplysninger, som er påkrævet efter § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse.
Udover der således er fejl i selve grundlaget for udbetalingerne af rejsegodtgørelser, viser fejlene i bilagene endvidere, at arbejdsgiveren ikke har opfyldt sin pligt til at kontrollere at betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelser er opfyldt, hvilket er en grundlæggende forudsætning for at godtgørelsen kan udbetales skattefrit.
Vedrørende den udbetalte befordringsgodtgørelse, foreligger der ifølge virksomheden ingen afregningsbilag der kan dokumentere den erhvervsmæssige kørsel, som klageren har foretaget for [virksomhed1]. Fordi der ikke foreligger dokumentation i form af afregningsbilag, som opfylder betingelserne i bekendtgørelse, finder Skattestyrelsen, at arbejdsgiveren ikke har haft det fornødne grundlag for at føre en effektiv kontrol på udbetalingstidspunktet med, hvorvidt betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt.
Det forhold, at der er fremlagt dokumentation, herunder for klageren i forbindelse med sagsbehandlingen af klagesagen, kan ikke medføre et andet resultat. Der henses til at der er tale om en forudgående kontrol, hvorfor Skattestyrelsen lægger til grund, at de af repræsentanten fremsendte bilag således, udgør rekonstruering af afregningsbilag/materiale, der ikke kan tillægges videre betydning, da de ikke har været en del af grundlaget for udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse i indkomstårene 2019- 2021. Da der er tale om forudgående kontrol, så skal betingelserne være opfyldt på udbetalingstidspunktet, jf. SKM2009.430 H. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol, er at hele den udbetale godtgørelse anses som skattepligtig hos modtagere, uanset om betingelserne for at være på rejse i øvrigt er opfyldt, jf. SKM 2007.247 H.
I byretsdommen SKM2018.61.BR fandt byretten, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at hans arbejdsgiver havde ført den fornødne kontrol, hvorfor han ikke var berettiget til at modtaget skattefri rejsegodtgørelse. Der blev lagt vægt på, at det som følge af arbejdsgiverens praksis ikke var muligt af bilagene at se, at de blev kontrolleret, inden der skete udbetaling af rejsegodtgørelse. Der forelå således ikke bogføringsbilag, der opfyldte kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Byretten bemærkede også, at udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse forudsætter, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start-og slut-tidspunkt for rejsen, således som det fremgår af § 1 i bekendtgørelsen.
Henset til at arbejdsgiveren ikke har kontrolleret at betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt, resulterer i at, det beløb klageren har modtaget i rejse- og befordringsgodtgørelser er skattepligtig efter ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt.
Godtgørelserne beskattes som am-bidragspligtigt personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1 og personskattelovens § 3, stk. 1.
(...)”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, og at forhøjelserne af klagerens skattepligtige indkomster for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 skal nedsættes til 0 kr.
Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om hjemvisning.
Som støtte hertil har repræsentanten anført følgende:
”(...)
2 SAGSFREMSTILLING
Skattestyrelsen har d. 27. september 2022 truffet afgørelse mod [person1], hvor Skattestyrelsen forhøjer [person1]s skattepligtige indkomst med 250.183 kr.
Da anmodning om aktindsigt først blev imødekommet d. 12. oktober 2022, forbeholder vi os retten til at komme med en supplerende sagsfremstilling.
Sagens faktum vil således blive uddybet i et supplerende indlæg, og indtil da henvises til faktum indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse.
3 ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt efter Ligningslovens § 9A.
Da anmodning om aktindsigt først blev imødekommet d. 12. oktober 2022, forbeholder vi os retten til at uddybe den juridiske argumentation i et supplerende indlæg, når der er overblik over sagens faktum.
(...)”
Klagerens repræsentant har den 30. januar 2023 fremsendt supplerende indlæg til klagen, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
2 SAGSFREMSTILLING
[virksomhed1] v/ [person2] (herefter benævnt ”[virksomhed1]”) har i perioden 2019-2022 beskæftiget mellem 9-15 ansatte. [virksomhed1] har primært udført montagearbejde i forbindelse med installering af ventilationsanlæg i kontorer, lejligheder, skoler, kaserner m.v. [virksomhed1] har udført montagearbejde i både nybyggeri og ved renovering af gamle ejendomme.
[virksomhed1] har udført montagearbejde i hele Danmark. [virksomhed1] har sendt Klager fra sit sædvanlige arbejdssted, [adresse2], [by2], ud til forskellige midlertidige arbejdspladser for at udføre montagearbejde. Klager har kørt i en af [virksomhed1]s firmabiler til den midlertidige arbejdsplads.
I firmabilerne har [virksomhed1] stillet værktøj til rådighed for medarbejderne til brug for udførslen af montagearbejde.
Den midlertidige arbejdsplads har som udgangspunkt varieret hver uge. Nogle gange har Klager udført montagearbejde på den samme arbejdsplads i flere uger. Klager har dog kun udført montagearbejde fra mandag-torsdag. Klager har derfor rejst til den midlertidige arbejdsplads hver mandag og kørt hjem til bopælen hver torsdag.
Klager har i perioden 2019-2021 udført arbejde på følgende midlertidige arbejdspladser og modtaget skattefri rejsegodtgørelse:
(af hensyn til sambehandlingen af alle klagesager for [virksomhed1] og medarbejderne, er afstanden regnet fra [virksomhed1]s virksomhedsadresse til den midlertidige arbejdsplads)
[Skema over kørsel udeladt]
Klager har dagligt arbejdet mellem 8-14 timer hver dag.
Klager har sin sædvanlige bopæl på adressen [adresse1], [by1]. Klager har 19 minutters kørsel og 19,2 kilometer til [virksomhed1]’ forretningssted, [adresse2], [by2].
Klager har i forbindelse med arbejdet på de midlertidige arbejdspladser overnattet i nær tilknytning til den midlertidige arbejdsplads, hvis der har været en stor afstand til Klagers sædvanlige bopæl. Klager har i den forbindelse modtaget små og store diæter fra [virksomhed1].
Klager vedlægger som dokumentation for overnatning ved rejsearbejde bilag 2.
Klager har i forbindelse med montagearbejdet udfyldt ugesedler eller registreret tid i tidsregistreringssystemet [virksomhed2]. Klager har hver torsdag sendt ugesedler eller tidsregistreringer til [virksomhed1] pr. SMS eller mail. Klagers ugesedler vedlægges som bilag 3. Klagers tidsregistreringer fra [virksomhed2] vedlægges som bilag 4.
[virksomhed1] har gennemgået de fremsendte ugesedler og tidsregistreringer hver fredag sammen med sin kontorassistent og korrigeret de fremsendte ugesedler og tidsregistreringer for eventuelle fejl.
Selvom Klager alene har angivet vejnavn, bynavn, kunde eller ordrenr. på ugesedlen ved [virksomhed1] helt præcist på hvilken adresse Klager har udført montagearbejde.
For yderligere sagsfremstilling henvises der til sagsfremstillingen i det supplerende indlæg indleveret af [virksomhed1].
3 ANBRINGENDER
Klager har i medfør af Ligningslovens § 9 A, stk. 1, ret til at modtage godtgørelse til dækning af rejseudgifter, som påføres Klager under rejse mellem bopælen og den midlertidige arbejdsplads.
Det fremgår af Ligningslovens § 9A, stk. 1, at
”godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres medarbejderen, fordi medarbejderen på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejds- sted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen”
Nedenfor under punkt 3.1 til 3.7 vil der blive argumenteret for, hvorfor betingelserne for at modtage skattefri rejsegodtgørelse skal anses for at være opfyldt.
3.1 Tjenesterejse ctr. selvvalgt rejse
Ligningslovens § 9 A, stk. 1, fastlægger at en medarbejder er på rejse, når medarbejderen, grundet afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl. Efter forarbejderne til Ligningslovens § 9A dækker rejsebegrebet også den situation, hvor arbejdsgiveren midlertidigt udsender medarbejderen til et andet arbejdssted end medarbejderens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at medarbejderen ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl (tjenesterejse).
En anden rejsesituation kan foreligge, hvis det er medarbejderen selv, der har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted meget langt fra sin sædvanlige bopæl (selvvalgt rejse).
Sondringen mellem tjenesterejser og selvvalgte rejser har særligt betydning ved vurderingen af, om medarbejderen har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.
Ved selvvalgte rejser bliver transporttiden/afstanden fastlagt på baggrund af en objektiv vurdering. Ved selvvalgte rejser regnes transporttiden ud fra det transportmiddel, der fører til den korteste transporttid mellem bopælen og et midlertidigt arbejdssted, også selvom medarbejderen ikke har benyttet det.
Ved tjenesterejser tages der derimod hensyn til medarbejderens samlede situation, herunder arbejdsgiverens instruktioner om, hvilket transportmiddel der skal anvendes på tjenesterejsen.
[virksomhed1] udfører montagearbejde i hele Danmark. Arbejdspladserne varierer alt efter hvilke projekter, [virksomhed1]s kunder ønsker, at der skal udføres montagearbejde på.
[virksomhed1] har i perioder i indkomstårene 2019-2021 udarbejdet mandskabsplaner, som fordeler hvor Klager, skal udføre montagearbejde. [virksomhed1] kan oplyse, at det er ham som bestemmer, hvor Klager skal sendes hen for at udføre arbejde. Klager har således ikke selv mulighed for at bestemme, hvilket projekt Klager skal udføre montagearbejde på.
Det gøres gældende, at Klager skal anses for at være på tjenesterejse, hvorfor der ved vurderingen af, om Klager kan anses for at være på rejse, skal tages hensyn til Klagers samlede situation, og ikke objektive kriterier, nærmere herom i punkt 3.4.
3.2 Sædvanlig bopæl
For at vurdere om medarbejderne ansat i [virksomhed1]s virksomhed, kan anses for at være på rejse i overensstemmelse med Ligningslovens § 9A, skal den sædvanlige bopæl kvalificeres. Det er den sædvanlige bopæl, der er udgangspunktet for rejsen.
Det kan lægges til grund, at Klagers sædvanlige bopæl er [adresse1], [by1].
3.3 Midlertidigt arbejdssted
Det fremgår direkte af LL § 9 A, at arbejdsstedet skal være midlertidigt. Der er dog ikke objektive ret- ningslinjer for, hvornår eller hvor længe et arbejdssted kan anses for midlertidigt. Det følger af forarbejderne til loven og praksis på området, at begrebet “et midlertidigt arbejdssted” forudsætter en tidsbegrænsning - altså at arbejdet det pågældende sted kun udføres i en bestemt periode.
Ved vurderingen af, om et konkret arbejdssted er midlertidigt, er det vigtigt at understrege, at en række arbejdssteder som udgangspunkt er midlertidige f.eks. arbejdssteder, hvor der udføres bygge- og anlægsarbejder. Her er en vurdering af, om en person er fast eller midlertidigt ansat (ansættelsesvilkårene) som udgangspunkt uden den store betydning, da arbejdets og opgavens karakter i sig selv medfører, at arbejdet på det pågældende arbejdssted ophører, når byggeriet er færdigt. En person, der er ansat til at arbejde på et sådant arbejdssted, vil ifølge sagens natur blive anset for at arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. bl.a. SKM2021.359.SR, hvor et byggeprojekt blev anset for at være et midlertidigt arbejdssted, selvom byggeprojektet varede flere år.
Klager udfører montagearbejde på skiftende arbejdspladser. Klagers modtagearbejde på de pågældende arbejdssteder kan tidsmæssigt strække sig fra en dag til flere måneder. Når et projekt er færdigt, vil arbejdet på det pågældende projekt ophøre. Arbejdsstederne hvor Klager udfører montagearbejde vil derfor i sagens natur være midlertidige.
Det gøres derfor gældende, at de arbejdssteder, hvor Klager udfører montagearbejde, er midlertidige arbejdssteder.
3.4 Betingelse om afstand
Når den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted er fastlagt, skal det vurderes, om betingelsen om afstand kan anses for at være opfyldt. I henhold til Ligningslovens § 9 A, stk. 1, er det en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at der grundet afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted, ikke er mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.
Bedømmelsen af om afstandsbetingelsen er opfyldt, er en konkret og individuel vurdering. Vurderingen er forskellig alt efter om medarbejderne er på tjenesterejse eller selvvalgt rejse. Vi har ovenfor under punkt
3.1 gjort gældende, at Klager er på tjenesterejse. Ved tjenesterejse skal afstandsbetingelsen vurderes ud fra Klagers samlede situation, herunder bl.a. arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner til den ansatte, jf. Højesterets dom i SKM2009.333.HR og departementets kommentar hertil SKM2009.648.DEP.
Nedenfor vil Klagers samlede situation blive gennemgået.
Ad 1) Arbejdsforholdene
Ved arbejdsforholdene skal forstås om det arbejde som Klager udfører, kan anses for at være fysisk hårdt og belastende. Det fremgår af praksis, herunder SKM2013.470.HR, SKM2005.492.ØLR og SKM2007.145.SR , at fysisk hårdt arbejde taler for at afstandsbetingelsen skal vurderes mere lempeligt.
Det blev i SKM.2013.470.HRfastlagt, at der ved vurderingen af afstandsbetingelsen, skulle lægges vægt på at medarbejderne i den konkrete sag udførte fysisk krævende rørmontage. Der er lighed mellem udførsel af rørmontage og ventilationsmontage som Klager udfører på de pågældende arbejdspladser.
Tilsvarende blev det i SKM.2005.492.ØLR tillagt vægt, at både A og B havde hårdt fysisk arbejde i forbindelse med arbejdet som sjakbajs ved metrobyggeri.
Montagearbejdet som udføres af Klager involverer mange tunge løft af ventilationsanlæg og øvrige maskiner. En stor del af det udførte arbejde sker i fysisk krævende positioner, eksempelvis ved installation og opstilling af ventilationsanlæg, hvor arbejdet udføres i loftshøjde. Det gøres derfor gældende, at det udførte arbejde skal anses for at være fysisk krævende, og skal tillægges betydning ved vurdering af betingelsen om afstand.
Ad 2) Arbejdstiden
En lang arbejdstid kan medføre, at det ikke er muligt, at nå fra den midlertidige arbejdsplads til den sædvanlige bopæl for overnatning. En lang daglig arbejdstid på over 8-9 timer er i praksis blevet tillagt vægt, ved vurderingen af om afstandsbetingelsen kan anses for opfyldt.
Det fremgår af SKM.2005.492.ØLR , at det blev tillagt betydning ved Østre Landsrets dom, at medarbejderne havde en daglig arbejdstid på mellem 10 timer og 13 timer og 24 minutter. Tilsvarende inddrog Landsskatteretten medarbejdernes arbejdstid på mellem 12-13 timer som moment i vurderingen af afstandsbetingelsen i SKM.2006.340.LSR. Skatterådet har endvidere bekræftet i SKM2007.145.SR , at der kunne udbetales skattefri rejsegodtgørelse til medarbejdere, som havde en arbejdstid på 10 timer, transportafstand på 100 kilometer / 90 minutters transport og arbejdet var fysisk hårdt.
I forbindelse med Klagers udførelse af montagearbejde, har [virksomhed1] bestemte tidsfrister for at få installeret ventilationsanlæg. [virksomhed1] udfører typisk arbejde for entreprenører, som har frister for aflevering af byggeri, herunder afleveringsforretning. Det betyder at [virksomhed1] skal overholde bestemte tidsfrister for installation af ventilationsanlæg. Klager har derfor varierende arbejdstider, som of- test er længere op til en afleveringsfrist. Klager har i indkomstårene 2019-2021 haft en arbejdstid på mellem 8-14 timer, hvor der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse (diæter).
[virksomhed1] skal i forbindelse med arbejdets tilrettelæggelse, planlæggelse og udførelse overholde arbejdsmiljølovens regler om hviletid, herunder arbejdsmiljølovens § 50.
Det fremgår af Arbejdsmiljølovens § 50, at
”Arbejdstiden skal tilrettelægges således, at de ansatte får en hvileperiode på mindst 11 sammenhængende timer inden for hver periode på 24 timer”
[virksomhed1] er nødt til at udbetale godtgørelser(diæter) til Klager for overnatning i nær tilknytning til den midlertidige arbejdsplads, for at overholde arbejdsmiljølovens regler om hviletid. Hviletidsreglerne er tidligere blevet inddraget i praksis, som et moment i vurderingen af rejsebegrebet i Ligningslovens § 9 A, navnlig i SKM2008.259.LSR . I SKM2008.259.LSR lagde Landsskatteretten afgørende vægt på, at arbejdsgiveren skulle overholde hviletidsbestemmelserne, ved vurderingen af om medarbejderne kunne anses for at være på rejse. Det følger videre af EU-domstolens dom i sagen C-297/99, at transporttid ikke kan anses for hviletid, men som arbejdstid. Klager kan således højst have en daglig arbejdstid og transporttid på 13 timer, for at få mindst 11 timers sammenhængende hvile. Ved udførsel af montagearbejde i Sønderjylland, Fyn og Sjælland, kan den lange transporttid de facto afskære medarbejdernes mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl, hvis Arbejdsmiljølovens § 50 skal overholdes.
Det gøres derfor gældende, at det skal tillægges betydning, at Klager har lange og varierende arbejdstider, samt at [virksomhed1] skal overholde hviletidsbestemmelserne i arbejdsmiljølovens § 50.
Ad 3) Transporttiden og afstanden
Ved vurderingen af om afstandsbetingelsen kan anses for opfyldt, tillægges det afgørende vægt, hvor lang en transporttid og afstand Klager har til den midlertidige arbejdsplads.
Det fremgår af punkt 2, at Klager har mellem 105 kilometer og 433 kilometer mellem [virksomhed1]s virksomhedsadresse til den midlertidige arbejdsplads med en transporttid på mellem 1 time og 36 minutter og 4 timer og 39 minutter.
Da der er tale om en konkret individuel vurdering af om medarbejderne kan anses for at være på rejse, kan der ikke opstilles nogen retningslinjer for, hvor stor en afstand der skal være mellem midlertidigt arbejdssted og den sædvanlige bopæl. Det kan dog udledes af praksis, når afstanden alene er mellem 40 og 50 kilometer, kan det i sig selv medføre, at betingelsen om afstand ikke er opfyldt, jf. bl.a. SKM2009.333.HR . En afstand på 76 kilometer og en transporttid på knap 1 time kan dog anses for at være tilstrækkelig til at opfylde afstandsbetingelsen, jf. SKM2008.259.LSR .
Samlet set gøres det gældende, at Klager opfylder afstandsbetingelsen i Ligningslovens § 9 A, ud fra en konkret og individuel vurdering for hver rejse.
3.5 Betingelse om overnatning og varighed på mindst 24 timer
Det er endvidere en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at Klager overnatter og at rejsen har en varighed på mindst 24 timer.
Der stilles ikke krav til overnatningsfaciliteterne eller til eventuelle udgifter til overnatning. Medarbejderen kan eksempelvis overnatte på hotel, i campingvogn eller hos familie eller venner.
Klager kan ved fremlæggelse af bilag 2 dokumentere, at Klager har overnattet i forbindelse med rejserne.
Det gøres derfor gældende, at betingelsen om overnatning og varighed på mindst 24 timer skal anses for opfyldt.
3.6 Persongruppen som kan modtage rejsegodtgørelse
Klager er ansat som medarbejder i [virksomhed1] og er derfor omfattet af persongruppen, som kan modtage skattefri rejsegodtgørelse, jf. Ligningslovens § 9 A, stk. 1.
Klager er ikke omfattet af en persongruppe som udelukker modtagelse af skattefri rejsegodtgørelse, jf. Ligningslovens § 9 A, stk. 11.
3.7 Betingelse om kontrol
Når [virksomhed1] udbetaler skattefri rejsegodtgørelse, har denne pligt til at kontrollere, at alle betingelserne som er oplistet ovenfor, er opfyldte, samt udarbejde bogføringsbilag som skal indeholde følgende efter Bekendtgørelse 2000-03-13 nr. 173 om rejse og befordringsgodtgørelse:
- Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
- Rejsens erhvervsmæssige formål.
- Rejsens start- og sluttidspunkt.
- Rejsens mål med eventuelle delmål.
- De anvendte satser.
- Beregning af rejsegodtgørelsen.
Skattestyrelsen mener ikke, at [virksomhed1] har ført den fornødne kontrol i det Skattestyrelsens har konstateret flere mangler ved [virksomhed1]s kontrolprocedure.
[virksomhed1] er enig med Skattestyrelsen i, at der ikke udarbejdet bogføringsbilag, som indeholder samtlige oplysninger som er oplistet i Bekendtgørelse 2000-03-13 nr. 173 om rejse- og befordringsgodtgørelse.
Klager gør dog gældende, at den udførte kontrol har været tilstrækkelig, for effektivt at kunne vurdere grundlaget for skattefriheden af de udbetalte diæter. Det gøres gældende, at kontrolkravet kan anses for at være opfyldt, selvom den fremlagte dokumentation ikke opfylder samtlige kontrolkrav i Bekendtgørelse 2000-03-13 nr. 173 om rejse og befordringsgodtgørelse.
Det gøres gældende, at Klager ved fremlæggelse af ugesedler og tidsregistreringer fra [virksomhed2], jf. bilag 3-4, kan dokumentere at [virksomhed1] har udført en tilstrækkelig effektiv kontrol med udbetalingen af skattefrie rejsegodtgørelser, jf. SKM2018.240.LSR .
Sagen SKM2018.240.LSR omhandlede et selskab, der transporterede gods både i Danmark og i udlandet, som havde udbetalt skattefrie rejsegodtgørelse til sine medarbejdere(chauffører). Selskabet havde overfor Landsskatteretten fremlagt dokumentation i form af dagssedler, kørselsrapporter, køresedler, lønsedler og technografudskrifter. Ingen af de fremlagte bilag kunne anses for at opfylde kravene i bekendtgørelse 2000- 03-13 nr. 173 om rejse- og befordringsgodtgørelse.
Ved Landsskatterettens gennemgang af sagen blev det konstateret, at der eksempelvis ikke var angivet modtagerens navn, adresse, CPR-nr., rejsens erhvervsmæssige formål, de anvendte satser og beregningen af godtgørelsen. Der var således alene angivet rejsens start- og sluttidspunkt i den fremlagte dokumentation.
Landsskatteretten udtalte herefter, at
”Dokumentationen i sin helhed ses dog at opfylde betingelserne for bogførings- bilag, jf. § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.”
Landsskatteretten fandt på baggrund af en konkret vurdering, at der var ført effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse, samt at de konstaterede fejl måtte anses for at være af bagatelagtig karakter.
[virksomhed1] har i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse hver fredag gennemgået de af Klager fremsendte ugesedler og tidsregistreringer i [virksomhed2] sammen med sin kontorassistent. Ved gennemgangen er det blevet kontrolleret, om Klager kunne anses for at være på rejse, herunder om det har været muligt for Klager at overnatte på sin sædvanlige bopæl efter endt arbejdsdag.
[virksomhed1] kan oplyse, at han alene udbetaler skattefri rejsegodtgørelse, når han er forpligtet til det i henhold til medarbejdernes overenskomst, ansættelsesvilkår og hviletidsbestemmelserne i Arbejdsmiljø- lovens § 50. [virksomhed1] vil ud fra et økonomisk perspektiv helst undgå at betale godtgørelser til sine medarbejdere.
[virksomhed1] kan på baggrund af de fremlagte ugesedler og tidsregistreringer i [virksomhed2] kontrollere, om hver medarbejder har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Selvom der alene fremgår et ordrenummer, kaldenavn for arbejdsplads, forkortelser for adressen eller lignende, ved [virksomhed1] helt konkret, hvor Klager har udført montagearbejde, og om det har været muligt for Klager at overnatte på den sædvanlige bopæl.
Den fremlagte dokumentation i bilag 2-4 kan videre ses som værende mere tilstrækkelig end den dokumentation, som var fremlagt i sagen for Landsskatteretten i SKM2018.240.LSR, i det ugesedlerne og tidsregistreringerne i [virksomhed2] angiver navn, tidspunkt, uge nr., start- og sluttidspunkt, arbejdssted, ordrenummer og angivelse af diættype m.v.
Samlet set gøres det gældende, at [virksomhed1] på baggrund af bilag 2-4, har ført effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse til Klager, samt at de eventuelle fejl, som måtte være i ugesedlerne og [virksomhed2] tidsregistreringer, skal anses at være af bagatelagtig karakter, således at dokumentationen som helhed må anses for at være tilstrækkelige og opfylde betingelserne i Bekendtgørelse 2000-03-13 nr. 173 om rejse- og befordringsgodtgørelse, jf. SKM2018.240.LSR .
3.8 Anbringender til afgørelsens formalitet
Skattestyrelsen skal ved deres afgørelse af d. 27. september 2022, iagttage forvaltningsretlige regler og grundprincipper som offentlig myndighed.
Nedenfor vil det blive gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er i strid med proportionalitetsprincippet (punkt 3.8.1), samt at Skattestyrelsen har sat skøn under regel (punkt 3.8.2).
Det gøres samlet set gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.
3.8.1 Proportionalitetsprincippet
Skattestyrelsen skal ved deres afgørelse anvende en tilstrækkelig indgribende foranstaltning, som står i rimeligt forhold til målet (proportionalitetsprincippet).
Skattestyrelsen har over for Klager anvendt en uproportional indgribende foranstaltning, hvor en mindre indgribende foranstaltning ville have været tilstrækkelig. Skattestyrelsen har afvist samtlige udbetalte skattefrie rejsegodtgørelse under hensyntagen til, at [virksomhed1]s kontrol ikke har været tilstrækkelig.
Klager har udført størstedelen af montagearbejdet i Sønderjylland, Fyn og Sjælland, hvor Klager i sagens natur ikke vil have mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, grundet afstanden mellem den midlertidige arbejdsplads og den sædvanlige bopæl.
Skattestyrelsen har ved at nægte udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse anvendt en for indgribende foranstaltning, som ikke står i rimeligt forhold til det tilstræbte formål. Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsen har tilsidesat proportionalitetsprincippet, samt at afgørelsen er i strid med Retssikkerhedslovens § 2.
Tilsidesættelsen af proportionalitetsprincippet har i nærværende sag ført til en materielt forkert afgørelse, da Klager har været berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse. Det er derfor en væsentlig sagsbehandlingsfejl, at proportionalitetsprincippet er tilsidesat.
Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.
3.8.2 Skøn under regel
Skattestyrelsen har ved deres afgørelse gennemgået det fremsendte materiale, og har på den baggrund lagt til grund, at det ikke bærer præg af at være kontrolleret, og ikke opfylder betingelserne i Bekendtgørelse 2000-03-13 nr. 173.
Skattestyrelsen har ikke ved deres afgørelse foretaget et konkret og individuelt skøn for hver enkelt rejse for Klager. Det er en forudsætning for at kunne vurdere, om der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse, at der foretages en konkret og individuel vurdering for hver rejse efter Ligningslovens §§ 9 A og 9 B.
Skattestyrelsen har ved at lægge til grund, at den udførte kontrol ikke opfylder betingelserne i Bekendtgørelse 2000-03-13 nr. 173, ikke foretaget et skøn for hver enkelt rejse, som Klagers har været på. Det er ovenfor under punkt 3.1-3.6 gjort gældende, at Klager ud fra en konkret og individuel vurdering faktisk opfylder de materielle betingelser for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse.
Skattestyrelsen har ikke ved deres afgørelse skønnet over de materielle betingelser ved gennemgangen af den fremsendte dokumentation.
Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsen har sat skøn under regel.
Skattestyrelsens manglende skøn i deres afgørelser er en væsentlig sagsbehandlingsfejl, som har ført til en materielt urigtig afgørelse.
Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.
(...)”
Repræsentanten har den 28. marts 2023 fremsendt supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 27. februar 2023, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
1 BEMÆRKNINGER
[virksomhed1] v/ [person2], CVR-nr. [...2], har indleveret bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Klager henviser til de bemærkninger som er indleveret for [virksomhed1] v/ [person2].
(...)”
Klagerens repræsentant har den 28. marts 2023 fremsendt et supplerende indlæg til virksomhedssagen. Heraf fremgår, at:
”(...)
2.1 Medarbejdernes midlertidige arbejdsplads
For det første skal Klager på baggrund af Skattestyrelsens udtalelse præcisere, at medarbejderne som udgangspunkt har kørt fra deres sædvanlige bopæl til den midlertidige arbejdsplads i en af Klagers biler.
Klagers medarbejdere er dog nogle gange nødsaget til at starte kørslen fra Klagers virksomhedsadresse, [adresse2], [by2]., hvis der skal hentes materiel, specialværktøj (som ikke i forvejen er i bilen) eller lignende til brug for arbejdsopgaverne på den midlertidige arbejdsplads.
For det andet skal Klager bestride, at det skulle have betydning, om dennes medarbejdere, har taget et almindeligt befordringsfradrag mellem den sædvanlige bopæl og [adresse2], [by2] i kontrolperioden. Det understøttes videre af, at størstedelen af Klagers medarbejdere har bopæl indenfor 24 kilometer fra Klagers virksomhedsadresse, hvorfor der ikke kan tages befordringsfradrag, jf. Ligningslovens § 9 C.
Klager kan videre oplyse, at der er nogle adresser, som ikke er opgivet i Klagers supplerende indlæg, da Klager alene har opgivet de adresser, hvor Klager har udbetalt diæter til sine medarbejdere. Som eksempel kan nævnes adressen ”[adresse37]”, som er [plejehjem] beliggende [adresse38], [by2], hvor der ikke er udbetalt diæter.
Klager kan til listen over midlertidige arbejdspladser tilføje følgende, hvor der er udbetalt diæter:
Adresse: | Afstand til Klagers virksomhedsadresse (km) | Transporttid |
”[virksomhed28]” [adresse39] [by33] [Navn udeladt] | 110 | 1 t. 41 m. |
[finans1]. [adresse40] [by20] ([person1]) | 185 | 2 t. 35 m. |
[finans2] [by27] ([person1]) | 190 | 2 t. 42 m. |
[virksomhed29] [adresse41] [by17] ([person1]) | 371 | 4 t. 2 m. |
2.4 Medarbejdernes ugesedler og tidsregistreringer i [virksomhed2]
Skattestyrelsen tager udgangspunkt i 5 medarbejderes afleverede timesedler og sammenholder dem med lønsedlerne.
Klager anerkender, at der er en difference mellem de afleverede timesedler og de timer, som der er udbetalt løn for. De fremlagte timesedler er udfyldt af medarbejderne. Medarbejdernes timesedler er blevet kontrolleret af Klager, som har skrevet bemærkninger på timesedlerne og korrigeret, hvis der har været fejl i angivelsen af timer. De fremlagte timesedler danner både grundlag for udbetalingen af løn, samt faktureringen af montagearbejde til Klagers kunder.
Af hensyn til at Klager ikke vil fakturere flere timer end medarbejderne reelt har arbejdet, samt at Klager ikke vil udbetale mere i løn end denne er forpligtet til, er timesedlerne som udgangspunkt hver fredag blevet korrigeret. Da Klager selv er med ude og arbejde på de midlertidige arbejdspladser, har Klager et generelt kendskab til antallet af timer medarbejderne har arbejdet.
Klager bestrider dog, at den difference som Skattestyrelsen har opgjort, kan anses for at afspejle den generelle tidsregistrering i ugesedlerne sammenholdt med lønsedlerne.
3.1.1 Tjenesterejse ctr. selvvalgt rejse (Punkt 2.3)
Klager bestrider Skattestyrelsens opfattelse af, at medarbejdernes rejser er selvvalgte rejser, herunder at Klagers virksomhedsadresse ikke kan anses som et arbejdssted i relation til Ligningslovens § 9 A.
For det første gør Klager gældende, at det ikke kan være selvvalgte rejser, da Klagers medarbejdere ikke selv vælger at arbejde på et midlertidigt arbejdssted meget langt fra sin sædvanlige bopæl. Det er Klager som bestemmer, hvor medarbejderne skal udføre arbejdet, på baggrund af de opgaver, som Klager skal udføre for sine kunder. Da Klagers medarbejdere i sagens natur ikke selv kan vælge, hvor de skal udføre arbejde, skal det modsætningsvist lægges til grund, at medarbejdernes rejser skal kvalificeres som tjenesterejser.
For det andet gør Klager gældende, at Klagers virksomhedsadresse kan anses for at være et arbejdssted i relation til Ligningslovens § 9 A, i det Klagers medarbejdere møder ind og udfører arbejde på adressen, hvis der ikke er nogen aktive midlertidige arbejdspladser, der kan udføres arbejde på. Hvis der ikke er nogen arbejdsopgaver for medarbejderne at udføre på midlertidige arbejdspladser, er medarbejderne forpligtet (ansættelsesretligt) til at udføre arbejde på Klagers virksomhedsadresse, såfremt Klager beordrer det.
Udover de arbejdsopgaver som Skattestyrelsen oplister i udtalelsen, forbereder Klagers medarbejdere installationsopgaver, afholder interne/eksterne møder, sorterer, rengør og indkøber materiel og værktøj til brug for montagearbejdet og sørger for at der er styr på Klagers lager over materiel og værktøj. Det er Klagers opfattelse, at virksomhedsadressen [adresse2], [by2], kan anses for at være medarbejdernes sædvanlige arbejdsplads i relation til Ligningslovens § 9 A.
Det er uden betydning, at Klagers medarbejdere sjældent møder op og arbejder på Klagers virksomhedsadresse, i det Klagers medarbejdere har nok opgaver til at udføre montagearbejde på midlertidige arbejdspladser i samtlige af arbejdsugens timer.
3.1.4 Betingelse om afstand (Punkt 2.3)
Ad 1) Arbejdsforholdene (hårdt fysisk arbejde)
Klager bestrider Skattestyrelsens opfattelse af, at det udførte montagearbejde, ikke kan anses for at være hårdt fysisk arbejde.
For det første kan Klager tilføje, at det udførte montagearbejde, udføres på alle tidspunkter af året både indendørs og udendørs. Samtidig med udførelsen af arbejdet vil Klagers medarbejdere blive udsat for frostgrader (om vinteren) og relativt høje varmegrader (om sommeren). Derudover er Klagers medarbejdere særligt udsat for vind og regn i efteråret, vinteren og foråret når arbejdet udføres udendørs. Klager kan videre nævne, at medarbejderne også udfører montagearbejde i tagrum, som både er et snævert rum, men også et rum, som typisk vil være ekstra varmt (op til 40 grader).
For det andet gør Klager gældende, at det ikke er afgørende for vurderingen af, om arbejdet kan anses for at være fysisk hårdt, at det sker under særlige varme eller kolde forhold. Det faktum at Klagers medarbejdere udfører arbejde som involverer mange tunge løft, specielle arbejdspositioner og i særlige højder, er i sig selv tilstrækkeligt til at lægge til grund, at montagearbejdet er fysisk hårdt.
Der kan ikke på baggrund af bl.a. SKM2007.145.SR og SKM2005.492.ØLR opstilles som betingelse, for at der er tale om hårdt arbejde, at arbejdet skal udføres under ekstreme forhold, eksempelvis under ekstrem varme.
Ad 2) Arbejdstiden
Klager bestrider at det faktum, at Klagers medarbejdere nogle gange har en 4-dages arbejdsuge skal tillægges betydning, samt at den etablerede praksis i SKM2008.259.LSR og EU-domstolens dom C-297/99ikke skal tillægges betydning for Klagers branche.
For det første kan Klager tilføje, at Klagers medarbejdere både har en arbejdsuge på typisk mellem 4 dage og 5 dage, enten mandag-torsdag eller mandag-fredag. Klagers medarbejdere har typisk en kortere arbejdsuge når de er på rejse i eksempelvis Sønderjylland, Vestjylland, Fyn eller Sjælland.
Årsagen til at Klagers medarbejdere typisk kun arbejder 4 dage ugentligt, når de er på rejse er, at medarbejderne ønsker at arbejde intenst, når de er på rejse. Medarbejderne ønsker at minimere den tid de er på rejse, i det størstedelen af deres arbejdsdage involverer rejsedage, hvor de ikke kan komme hjem efter endt arbejdsdag.
Under hensyntagen til at størstedelen af Klagers medarbejdere har familie, som de ønsker at tilbringe tid med, har Klager valgt at planlægge arbejdsugen således, at det er muligt at have en længere weekend, når medarbejderne skal være væk fra deres familie mandag-torsdag, forudsat at Klager ikke har nogen frister for aflevering af montagearbejde.
Klager kan videre meddele, at Klager har frister for aflevering af montagearbejde flere gange ugentligt på forskellige projekter, i det Klagers montagearbejde skal udføres, inden øvrige håndværksopgaver kan igangsættes. Tilsvarende kan Klager nogle gange være tvunget til at arbejde i aftentimerne, da montagearbejdet først kan igangsættes når øvrige håndværkere har gjort plads til opsætningen af installationerne. Samspillet mellem det og tidsfrister kan gøre medarbejdernes arbejdsuge intens og lang.
Klager gør på ovenstående baggrund gældende, at det ikke er medarbejderne, som planlægger deres arbejdsuge, men i stedet Klager som planlægger arbejdsugen ud fra de tidsfrister hovedentreprenøren stiller, samt de øvrige underentreprenørers arbejdsgang, herunder hvornår de har gjort klar til, at Klagers medarbejdere kan iværksætte montageopgaven.
Klager bestrider derfor, at medarbejderne selv kan planlægge sig ind i rejsereglerne.
For det andet bestrider Klager Skattestyrelsens vurdering af, at SKM2008.259.LSR og EU-domstolens dom C-297/99ikke er relevant. Klager gør gældende, at den etablerede praksis ikke alene gælder for transportbranchen, men alle brancher, herunder Klagers branche.
Det understøttes videre af, at Arbejdsmiljølovens § 50 også gælder for tilrettelæggelsen af montagearbejdet i Klagers virksomhed, ligesom at Klagers virksomhed at underlagt arbejdsmiljøtilsyn. Klagers medarbejdere kan ikke udføre arbejde på fjerntliggende midlertidige arbejdspladser, hvis der ikke sker overnatning i tilknytning hertil.
Klagers medarbejdere udfører dagligt arbejde mellem 8-13 timer. Ved en 13-timers arbejdsdag kan medarbejderne ikke benytte yderligere tid på transport hvis 11 timerreglen (hviletid) skal overholdes. Til Klagers midlertidige arbejdspladser er der op til 4 timer og 44 minutter i transporttid. Hvis 11-timers reglen skal overholdes ved fjerntliggende midlertidige arbejdspladser, vil medarbejderne alene have mulighed for at arbejde i 3 timer og 30 minutter, hvis der ikke overnattes i tilknytning til arbejdspladsen.
Klager gør på den baggrund gældende, at Klagers medarbejdere er nødt til at få udbetalt diæter i forbindelse med overnatning i tilknytning til fjerntliggende midlertidige arbejdspladser, for at kunne udføre arbejde samtidig med at Arbejdsmiljølovens § 50 overholdes.
3.5.2 Skøn under regel
Klager fastholder, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en materiel prøvelse af betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse, men alene prøvet enkelte formaliteter gennem ugesedler og dokumentation for rejsearbejde. Skattestyrelsen har på baggrund af deres utilstrækkelige prøvelse af formaliteten afvist skattefriheden af samtlige udbetalte diæter.
Skattestyrelsen afskærer det materielle skøn på baggrund af enkelte kontrolkrav, som ikke anses for at være opfyldt. Skattestyrelsen har herigennem sat skøn under regel
Klager bestrider Skattestyrelsens antagelse om, at der ikke er tale om et forvaltningsretligt skøn omfattet af forbuddet mod at sætte skøn under regel.
(...)”
Repræsentanten har den 24. maj 2023 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
Som advokat for Klager, skal jeg hermed henvise til de bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, som er indleveret for [virksomhed1] v/ [person2] i Skatteankestyrelsens sagsnr. [sag1].
(...)”
Repræsentanten har den 24. maj 2023 fremsendt bemærkninger til virksomhedssagen, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
1 BEMÆRKNINGER TIL SAGSFREMSTILLINGEN
1.1 Klagers medarbejderes læse- og skrivevanskeligheder
Klager kan oplyse, at flere af dennes medarbejdere er ord- og talblinde.
Medarbejderne har nedenstående vanskeligheder med at udfylde dokumentation.
Medarbejder: | Vanskeligheder: |
[Navn udeladt] | Mildt ordblind |
[Navn udeladt] | Ordblind |
[Navn udeladt] | Ordblind |
[Navn udeladt] | Stærkt ord- og talblind |
[Navn udeladt] | Ordblind |
Klager har i forbindelse med ansættelsen af [navn udeladt] modtaget bevilling af tilskud til personlig assistance i forbindelse med arbejdet. [navn udeladt] er bevilget personlig assistance i op til 20 timer pr. uge i forbindelse med sit arbejde. Bevillingen er givet som hjælp til at skrive arbejdsrapporter, arbejdssedler, læse og forstå arbejdstegninger og til at udføre diverse monteringsopgaver. Bevilling af personlig assistance vedlægges som bilag 38.
Der har løbende været opfølgning med [jobcentret] for at vurdere den personlige assistance, [Navn udeladt] har behov for. Seneste opfølgning på [navn udeladt] af d. 8. december 2022 vedlægges som bilag 39.
Der fremlægges videre kopi af udtalelse fra [navn udeladt], hvor hans skriftlige vanskeligheder beskrives, jf. bilag 40.
Størstedelen af Klagers medarbejdere kan ikke udfylde deres ugesedler og har derfor behov for hjælp til at udfylde dem korrekt.
1.2 Klagers udbetaling af rejsegodtgørelse og løn
Klager har efter udførelsen af kontrollen af, om medarbejderne er berettiget til at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, indsat de berettigede diæter i Klagers lønsystem, [virksomhed30]. Lønsystemet beregner automatisk satserne for en lille diæt og timediæter, hvorimod Klager selv skal beregne store diæter i lønsystemet.
Beregning af diæterne er derfor i høj grad automatiseret.
Der vedlægges udskrift af et eksempel i lønsystemet som bilag 41.
2 BEMÆRKNINGER TIL FORSLAG TIL AFGØRELSE
Klager gør fortsat gældende, at denne har haft ret til at udbetalte godtgørelse til dækning af rejseudgifter i medfør af Ligningslovens § 9 A, stk. 1, idet Klagers medarbejdere, grundet afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.
Det gøres fortsat gældende, at der har været udført en tilstrækkelig kontrol af de udbetalte godtgørelser for effektivt at kunne vurdere grundlaget for skattefriheden af de udbetalte diæter, selvom den fremlagte dokumentation delvist ikke opfylder betingelserne oplistet i Bekendtgørelse 2000-03-13 nr. 173 om rejse- og befordringsgodtgørelse.
Det gøres endvidere gældende, at der ved vurderingen af kontrolkravet skal lægges vægt på, at medarbejderne i Klagers virksomhed har læse- og skrivevanskeligheder, samt at flere af medarbejderne er ordblinde. Klagers medarbejdere kan i sagens natur ikke udfylde den dokumentation, som er forudsat i Bekendtgørelse 2000-03-13 nr. 173 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Der skal derfor ved vurderingen af kontrolkravet tages hensyn til, at kontroldokumenterne er udfyldt af medarbejdere, som besidder begrænsede sproglige færdigheder.
De materielle betingelser for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse kan ubestridt anses for at være opfyldt under hensyntagen til, at alle rejser har været til midlertidige arbejdspladser beliggende mellem 1-5 timers kørsel fra medarbejdernes sædvanlige bopæl. Manglerne ved Klagers kontroldokumenter skal derfor anses for at være af bagatelagtig karakter, således at dokumentationen som helhed ud fra en konkret vurdering kan anses for at være tilstrækkelig.
(...)”
Repræsentanten har den 29. september 2023 fremsendt supplerende indlæg til sagen, hvoraf følgende fremgår:
”Til støtte for den nedlagte subsidiære hjemvisningspåstand, fremsender Klager hermed nedenstående supplerende anbringender.
SUPPLERNEDE ANBRIGENDER TIL DEN SUBSIDIÆRE HJEMVISNINGSPÅSTAND
Såfremt Klager ikke får medhold i, at denne kan modtage rejsegodtgørelse skattefrit efter Ligningslovens § 9 A, stk. 1, gør Klager subsidiært gældende, at der kan tages fradrag for rejseudgifter efter Ligningslovens § 9 A, stk. 7.
Klagers fradrag for rejseudgifter er betinget af, at Klager skatteretligt kan anses for at være på rejse. Klager henviser til punkt 3.1-3.6 i det supplerende indlæg af d. 30. januar 2023, hvor det gøres gældende, at Klager kan anses for at opfylde rejsebegrebet.
Samtidig henviser Klager til at sagen er en del af et større sagskompleks. Skattestyrelsen har allerede i Skatteankestyrelsens sagsnr. (sagsnr. udeladt) og (sagsnr. udeladt) givet to medarbejdere fradrag for rejseomkostninger. Derfor er betingelserne for at tage fradrag for rejseomkostninger opfyldt, da det er de samme rejser alle medarbejdere i [virksomhed1] v/ [person2], CVR-nr. [...1], har været på.
Med henblik på at fastlægge størrelsen af rejsefradraget gør Klager gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.”
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt den tidligere fremsatte påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Der blev særligt henvist til, at der på baggrund af afstanden mellem klagerens bopæl og de midlertidige arbejdssteder var grundlag for skattefri udbetaling af godtgørelserne, ligesom det blev anført, at der var udøvet tilstrækkelig kontrol, jf. bl.a. SKM2018.240.LSR. Subsidiært blev der nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til et rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, hvorvidt arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol i forbindelse med udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser på henholdsvis 69.605 kr. i indkomståret 2019, 99.387 kr. i indkomståret 2020 og 76.392 kr. i indkomståret 2021.
Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.
Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:
- Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
- Rejsens erhvervsmæssige formål
- Rejsens start- og sluttidspunkt
- Rejsens mål med eventuelle delmål
- De anvendte satser
- Beregning af rejsegodtgørelsen
Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.
En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.
Der er tale om forudgående kontrol, så betingelserne skal være opfyldt på udbetalingstidspunktet, jf. Højesterets dom i SKM2009.430.HR. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, uanset om betingelserne for at være på rejse i øvrigt er opfyldt, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom i SKM2002.525.VLR og Højesterets dom af 21. marts 2007, SKM2007.247HR.
Der kan videre henvises til byretsdom af 28. december 2017, SKM2018.61.BR. Der var tale om en lastbilchauffør. Der forelå kørselsrapporter, der bl.a. indeholdt oplysninger om datoer og destinationer for rejserne. Kørselsrapporterne indeholdt imidlertid ikke en påtegning om kontrol fra arbejdsgiveren, og der manglede i vidt omfang oplysninger om start-og sluttidspunkter. Retten fandt derfor, at sagsøgeren ikke havde løftet bevisbyrden for, at arbejdsgiveren havde ført den fornødne kontrol. Der blev lagt vægt på, at det som følge af arbejdsgiverens praksis ikke var muligt af bilagene at se, at de blev kontrolleret, inden der skete udbetaling af rejsegodtgørelse. Der forelå således ikke bogføringsbilag, der opfyldte kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.
Der er fremlagt dokumentation i form af blanketter benævnt ”Dokumentation for overnatning ved rejsearbejde”, ugesedler og tidsregistreringer fra [virksomhed2] for udbetaling af rejsegodtgørelsen for klageren.
Hvert enkelt bilag indeholder ikke i sig selv de oplysninger, som er angivet i § 1 i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse.
Den fremlagte dokumentation angiver eksempelvis ikke altid rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens start- og sluttidspunkt, rejsens mål i form af for eksempel arbejdsstedets adresse eller bynavn, anvendte satser, beregning af rejsegodtgørelse, ligesom bilagene ikke altid er underskrevet eller stemplet af arbejdsgiveren. Det kan således ikke kontrolleres, hvor længe klageren har været på rejse, om der var blevet udbetalt for tilstødende timer m.v.
Allerede fordi der ikke foreligger dokumentation i form af rejsebilag, som opfylder betingelserne i bekendtgørelsen, findes klagerens arbejdsgiver ikke at have haft det fornødne grundlag for at føre en effektiv kontrol på udbetalingstidspunktet med, hvorvidt betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt.
I forbindelse med arbejdsgiverkontrollen har klagerens arbejdsgiver oplyst, at der ikke har foreligget afregningsbilag i forbindelse med udbetaling af skattefri godtgørelse, og at ugesedlerne har dannet grundlag for udbetaling af skattefrie godtgørelser. Ugesedlerne indeholder ikke indholdskravene til rejsebilag, idet størstedelen af ugesedlerne alene indeholder oplysninger om klagerens navn, rejsens start- og sluttidspunkt, ankomst og afgang fra pladsen og arbejdstid.
Ligeledes opfylder den af klagerens repræsentant fremsendte dokumentation, herunder blanketterne og tidsregistreringerne for perioden juni til december 2021 ikke disse krav, idet de er udarbejdet efter arbejdsgiverkontrollen.
Landsskatteretten finder således, at arbejdsgiveren ikke har ført den fornødne kontrol i forbindelse med udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser på henholdsvis 69.605 kr. i indkomståret 2019, 99.387 kr. i indkomståret 2020 og 76.392 kr. i indkomståret 2021, hvorfor klageren skal beskattes af den udbetalte godtgørelse.
Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for rejseudgifter foretages efter ligningslovens § 9 A. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 7.
Forholdet vedrørende rejsefradrag hjemvises til Skattestyrelsen som 1. instans, da Skattestyrelsen ikke har taget stilling hertil i afgørelsen.
Formalitetsindsigelser
Proportionalitetsprincippet og skøn under regel
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ikke har anvendt en uproportionel indgribende foranstaltning, hvor en mindre indgribende foranstaltning ville have været tilstrækkelig, eller at Skattestyrelsen har sat skøn under regel, som kan medføre en ugyldig afgørelse.
Landsskatteretten lægger vægt på, at Skattestyrelsen har gennemgået de fremsendte bilag, herunder ugesedler, som har dannet grundlag for klagerens arbejdsgivers udbetaling af skattefrie godtgørelser for de ansatte, og Skattestyrelsen har herefter kunnet konstatere, at betingelserne for skattefri udbetaling ikke har været opfyldt. Der lægges endvidere vægt på, at klagerens arbejdsgiver har oplyst til Skattestyrelsen, at der ikke forud for udbetalingen forelå afregningsbilag, som har dannet grundlag for udbetaling, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at pålægge klagerens arbejdsgiver at indberette de skattefrie udbetalinger til eIndkomst.
Der henvises endvidere til, at det følger af retspraksis, at konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, uanset om betingelserne for at være på rejse i øvrigt er opfyldt, jf. f.eks. Højesterets dom af 21. marts 2007, offentliggjort i SKM.2007.247.HR.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse, og hjemviser sagen til behandling i 1. instans for så vidt angår den subsidiære påstand om, at klageren er berettiget til et rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7.