Kendelse af 16-08-2023 - indlagt i TaxCons database den 09-09-2023

Journalnr. 22-0088889

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2019
Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat	1.064.305 kr.	0 kr.	1.330.382 kr.
Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag	168.269 kr.	0 kr.	210.337 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter benævnt selskabet, blev stiftet den 7. september 2017 af [virksomhed2] IVS, CVR-nr. [...1].

[person1] var direktør fra stiftelsesdatoen frem til den 4. januar 2018, hvorefter [person2] tiltrådte direktionen. Selskabet er registreret under branchekoden 532000 ”Andre post- og kurertjenester”, hvor formålet er at drive virksomhed med kurer- og pakkekørsel samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.

Selskabets legale ejer er [virksomhed3] ApS og den reelle ejer er [person2].

Selskabet har været registreret for A-skat og AM-bidrag siden den 1. januar 2018.

I perioden fra 1. kvartal 2019 til 4. kvartal 2019, var selskabet registreret med 5-10 medarbejdere, fordelt på 5-11 årsværk.

Ifølge den af selskabet fremlagte resultatopgørelse for 2019, omsatte selskabet i 2019 for 11.411.645,42 kr. ekskl. moms, hvoraf selskabet havde direkte omkostninger for 5.839.892,08 kr. ekskl. moms. Selskabet har for indkomståret bogført lønudgifter for 3.335.774,25 kr.

Selskabet har aktiviteter med kurerkørsel og lejer i forbindelse hermed biler fra udlejningsfirmaer. Der er bogført udgifter til udlejningsselskaberne [virksomhed4] og [virksomhed5] på konto 3670 ”leje/leasing af driftsmidler”.

Selskabet har anvendt underleverandører til udførsel af kurertjenester. I kontrolperioden har selskabet blandt andet bogført udgifter til underleverandørerne [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS.

Skattestyrelsen traf den 22. november 2021 afgørelse om at forhøje selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag. Forhøjelsen skyldtes, at Skattestyrelsen anså fakturaerne fra [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS for at være fiktive. Selskabets overførsler, der udgør fakturaernes nettobeløb på i alt 2.103.370 kr. ekskl. moms til underleverandørerne, blev anset for at være afholdt som betaling af uregistreret arbejdskraft. Skattestyrelsen beregnede på baggrund heraf selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag til henholdsvis 1.064.305 kr. og 168.269 kr. for 2019.

Skattestyrelsen modtog den 12. april 2022 en genoptagelsesanmodning fra selskabet. Ved genoptagelsesanmodningen var der vedlagt dele af det manglende regnskabs- og bogføringsmateriale, herunder fakturaer og kreditnotaer fra underleverandørerne.

På baggrund af genoptagelsesanmodningen traf Skattestyrelsen en ny afgørelse den 10. oktober 2022, hvor Skattestyrelsen fastholdt ændringerne for selskabets indeholdelsespligt fra den oprindelige afgørelse.

Følgende forhold gør sig gældende for underleverandørerne:

[virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...2], herefter benævnt [virksomhed6], blev stiftet den 3. september 2014 og blev den 23. september 2019 taget under konkursbehandling. Konkursdekret blev afsagt den 23. september 2019. [virksomhed6] er registreret under branchekoden 532000 ”Andre post- og kurertjenester” og bibrancherne 433200 ”tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, 811000 ”kombinerede serviceydelser” og 467310 ”engroshandel med træ, trælast og byggematerialer”. Formålet med [virksomhed6] er at drive virksomhed inden for post og kurertjenester, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.

[person3] var direktør i [virksomhed6] i perioden fra den 9. januar 2018 til den 23. september 2019.

[virksomhed6] har i kontrolperioden ikke været registreret med ansatte.

Selskabet har fremlagt fem fakturaer fra [virksomhed6], der er anført med teksten ”Uge XX – YYY timer”, hvor XX er udtryk for et ugenummer og YYY er udtryk for et givent antal timer der er faktureret. Samtlige fakturaer er anført en timepris på 290 kr.

Skattestyrelsen har medtaget følgende udgifter i beregningsgrundlaget:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms (Nettobeløb)	Moms	Beløb inkl. moms (Bruttobeløb)
03-01-2019	39030	188.210 kr.	47.053 kr.	235.263 kr.
04-02-2019	39190	235.335 kr.	58.834 kr.	294.169 kr.
04-03-2019	39479	237.800 kr.	59.450 kr.	297.250 kr.
01-04-2019	47682	235.335 kr.	58.834 kr.	294.169 kr.
03-05-2019	40087	231.275 kr.	57.819 kr.	289.094 kr.
I alt		1.127.955 kr.	281.989 kr.	1.409.944 kr.

Fakturaerne er bogført på konto 1310 ”Direkte omkostninger”og konto 6903 ”Indgående moms”.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har [virksomhed6] været momsregistreret, men har ikke angivet moms i 2019. [virksomhed6] er desuden blevet nægtet registrering som arbejdsgiver og har ikke indsendt regnskab for 2019. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger tilhører betalingsreferencen på fakturaerne en bankkonto, der ikke tilhører [virksomhed6]. Bankkontoen tilhører betalingsformidleren [virksomhed8] A/S, hvorfra pengene videreføres til udenlandske selskaber.

[virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...3], herefter benævnt [virksomhed7], blev stiftet den 8. september 2015 og blev opløst efter konkurs den 18. juli 2022. Konkursdekretet blev afsagt den 19. januar 2021. [virksomhed7] var registreret under branchekoden 821100 ”kombinerede administrationsserviceydelser” og bibrancherne 811000 ”kombinerede serviceydelser”, samt 466300 ”engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed”.

[virksomhed7]’s direktør var i kontrolperioden [person4], der tiltrådte direktionen den 31. januar 2019.

[virksomhed7] har i kontrolperioden ikke været registreret med medarbejdere.

Selskabet har ikke fremlagt de bogførte fakturaer fra [virksomhed7] og Skattestyrelsen har opgjort selskabets samhandel med [virksomhed7] på baggrund af posteringstekster på selskabets bankkonto.

Skattestyrelsen har medtaget følgende bogføringer i beregningsgrundlaget:

Bogføringsdato	Bilagsnr.	Beløb ekskl. moms (Nettobeløb)	Moms	Beløb inkl. moms (Bruttobeløb)
30-07-2019	544	271.150 kr.	67.788 kr.	338.938 kr.
23-09-2019	615	213.875 kr.	53.469 kr.	267.344 kr.
24-10-2019	656	266.945 kr.	66.736 kr.	333.681 kr.
19-12-2019	707	223.445 kr.	55.861 kr.	279.306 kr.
I alt		975.415 kr.	243.854 kr.	1.219.269 kr.

Udgifterne til [virksomhed7] er bogført på konto 1310 ”Direkte omkostninger” og på konto 6903 ”Indgående moms”.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger, har [virksomhed7] været momsregistreret, men har kun angivet mindre momsbeløb. [virksomhed7] har derudover været registreret som arbejdsgiver, men har angivet A-skat eller AM-bidrag for 0 kr.

To personer er ved separate domme afsagt henholdsvis den 4. juni 2020 og den 3. juli 2020 af [by1] byret, blevet dømt for hvidvask af særlig grov beskaffenhed efter straffelovens § 290 a, ved i perioden fra den 19. juni 2020 til den 20. december 2019 at have hvidvasket penge gennem [virksomhed7].

Skattestyrelsen har beregnet selskabets indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag til følgende:

2019	Udgifter ekskl. moms
[virksomhed6]	1.127.955 kr.
[virksomhed7]	975.415 kr.
Samlet	2.103.370 kr.
AM-bidrag	168.269 kr.
A-skat	1.064.305 kr.
samlet	1.232.574 kr.

Skattestyrelsen anmodede den 30. juli 2021 [finans1] om bankkontoudskrifter vedrørende selskabets konto, kontonummer [...08] for perioden 1. november 2019 til 31. december 2019. Den 2. august 2021 modtog Skattestyrelsen materialet. Den 18. august 2021 modtog Skattestyrelsen kontoudskrifter for selskabets konto i [finans2] A/S, kontonummer [...81].

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset selskabets fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed6] og [virksomhed7] for at være fiktive og anset selskabets overførsler hertil for at være anvendt til udbetaling af sort løn. Selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag er blevet forhøjet med 1.232.574 kr. for perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2019.

Skattestyrelsen har i afgørelsen af den 10. oktober 2022 anført følgende:

”(...)

I har beskæftiget jer med kurér- og pakkekørsel, der er en ydelse, der efter vores opfattelse kræver meget arbejdskraft. I har alene indberettet lønudgifter på i alt 3.507.021 kr. som aflønning for arbejdstimer i alt 16.474 timer til eIndkomst. Se bilag 3.

I har oplyst en nettoomsætning på 11.411.645 kr. De indberettede lønudgifter er efter vores opfattelse ikke tilstrækkelige til at generere en nettoomsætning på 11.411.645 kr. I har ikke indsendt dokumentation for afholdte udgifter herunder udlejning af fremmed arbejdskraft.

I forhold til det anførte punkt 1.4, udgør ikke-godkendte fradrag for udgifter til underleverandørerne, [virksomhed6] A/S og [virksomhed7] ApS 2.103.370 kr. ekskl. moms. Se bilag 4.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de ikke-godkendte underleverandørfakturaer er falske eller fiktive og er bogført i selskabet for at dække over udgifter til sorte lønninger, idet selskabet, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kan have leveret de fakturerede ydelser i 2019, i alt 2.103.370 kr. ekskl. moms med de ansatte, der er angivet løn for og de underleverandører, der er godkendt fradrag for. Der henvises endvidere til SKM 2019.332.ØLR, hvor selskabet hæftede for manglende indeholdt A-skat og am-bidrag for de ydelser, der ubestridt var udført, men som Skattestyrelsen ikke fandt var udført af den påståede underleverandør, men derimod af selskabets egne ansatte.

For yderligere beskrivelse vedrørende ikke-godkendte underleverandørfakturaer henvises til sagsfremstillingens afsnit 1.4.

I er i henhold til kildeskattelovens § 49 B, stk. 1 pligtigt til at opgøre bidragsgrundlaget og beregne arbejdsmarkedsmarkedsbidrag ved enhver udbetaling af arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst.

Skattestyrelsen ændrer derfor ikke tidligere opgjorte yderligere lønudgift på 2.103.370 kr. i selskabet til en ukendt kreds af lønmodtagere svarende til de ikke-godkendte udgifter til underleverandører ekskl. moms.

Selskabets anmodning om genoptagelse skal efter vores opfattelse derfor ikke medføre ændring af tidligere opkrævning af A-skat og am-bidrag, da I ikke har indsendt samarbejdsaftaler, korrespondance, timesedler og lign., som understøtter ydelserne der fremgår i fakturaerne.

(...)”

Skattestyrelsen har i den oprindelige afgørelse af den 22. november 2021 anført følgende:

”(...)

I har beskæftiget jer med kurer- og pakkekørsel, der er en ydelse, der efter vores opfattelse kræver meget arbejdskraft. I har alene indberettet lønudgifter på i alt 3.507.021 kr. som aflønning for arbejdstimer i alt 16.474 timer til elndkomst. Se bilag 3.

I har oplyst en nettoomsætning på 11.411.645 kr. De indberettede lønudgifter er efter vores opfattelse ikke tilstrækkelige for at generere en nettoomsætning på 11.411.645 kr. I har ikke indsendt dokumentation for afholdte udgifter herunder udlejning af fremmed arbejdskraft.

I har heller ikke indsendt opgørelse af lønninger, timesedler og fakturaer som danner grundlag for lønindberetningerne og i henhold til kildeskattelovens § 49 B, stk. 1., opgøres selskabets lønudgifter derfor skønsmæssigt.

I forhold til det anførte punkt 1.3, udgør ikke-godkendte fradrag for udgifter til underleverandørerne, [virksomhed6] A/S og [virksomhed7] ApS 2.103.370 kr. ekskl. moms.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de ikke godkendte underleverandørfakturaer er falske eller fiktive og er bogført i selskabet for at dække over udgifter til sorte lønninger, idet selskabet, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kan have leveret de fakturerede ydelser i 2019, i alt 2.103.370 kr. ekskl. moms med de ansatte, der er angivet løn for og de underleverandører, der er godkendt fradrag for. Der henvises endvidere til SKM 2019.332.ØLR, hvor selskabet hæftede for manglende indeholdt A-skat og am-bidrag for de ydelser, der ubestridt var udført, men som Skattestyrelsen ikke fandt var udført af den påståede underleverandør, men derimod af selskabets egne ansatte.

For yderligere beskrivelse vedrørende ikke-godkendte underleverandørfakturaer henvises til sagsfremstillingens afsnit 1.3.

Skattestyrelsen har derfor opgjort en yderligere lønudgift i selskabet til en ukendt kreds af lønmodtagere svarende til de ikke godkendte udgifter til underleverandører ekskl. moms. Yderligere lønudbetaling i selskabet for 2019 er opgjort til 2.103.370 kr.

Da selskabet efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragsloven § 7 har været forpligtet til at indeholde A-skat og am-bidrag i den udbetalte løn uden at opfylde denne forpligtigelse, hæfter selskabet for betaling af den opgjorte A-skat og am-bidrag. Det fremgår af kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er vi berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af ikke angivet A-skat og am-bidrag ifølge opkrævningslovens § 5, stk. 2., dels fordi vi ikke har modtaget regnskab og dels fordi de underleverandører som I har udbetalt til, er fiktive eller falske.

Adgangen til at foretage dette skøn kan f.eks. udledes af SKM2016.9BR.

Ikke-godkendt fradrag for udgifter til underleverandører ekskl. moms 2.103.370 kr.

Arn-bidrag heraf 8 % 168.269 kr.

A-skat heraf 55 % af (2.103.370 kr. -168.269) 1.064.305 kr.

I alt manglende A-skat og am-bidrag 1.232.574 kr.

Beløbet fordeles forholdsmæssigt på hele 2019 med 1/12 på hver måned.

Det følger af kildeskattelovens § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden skattefradrag, når den indeholdelsespligtige hverken har modtaget skattekort, bik01t eller frikort. Ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 udgør arbejdsmarkedsbidraget 8 %.

I hæfter for den manglende tilbageholdte A-skat og am-bidrag, i alt 1.232.574 kr. ifølge kildeskattelovens § 69, som fordeles over hele året.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag for perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2019, nedsættes med 1.232.574 kr.

Selskabets repræsentant har anført følgende:

”(...)

6. Anbringender

Selskabet er ikke enig i de betragtninger Skattestyrelsen har fremført og det er Selskabets opfattelse, at en lang række forhold, som Skattestyrelsen har lagt til grund, ikke kan komme Selskabet til last.

Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at ændre Skattestyrelsens afgørelse, idet Selskabet ikke kan drages til ansvar for forhold som alene kan tilskrives andre selskaber. Det bemærkes allerede indledningsvist, at de indvendinger og betænkeligheder Skattestyrelsen har til underleverandørerne, herunder til det udførte arbejde er foretaget på et meget spinkelt grundlag og har resulteret i en meget skærpet afgørelse fra Skattestyrelsen. Skattestyrelsens afgørelse vidner derudover om, at Skattestyrelsen ikke har det fornødne kendskab til branchen, herunder de sædvaner der gælder indenfor udlejning af arbejder.

Skattestyrelsen har f.eks. lagt vagt på, at fakturaerne fra bl.a. [virksomhed6] ApS har været mangelfulde, idet arten og mængden af det udførte arbejde ikke er nærmere specificeret. Tillige, lagger Skattestyrelsen vægt på, at [virksomhed6] ApS´ regnskab ikke giver anledning til at bekræfte det påstået arbejde, som er blevet faktureret for. Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på, at fakturaerne ikke lever op til fakturakravene, da arten af det udførte arbejde ikke er nærmere specificeret.

Hertil skal bemærkes at Skattestyrelsens opfattelse bestrides. Dels fordi, at det ikke synes rimeligt at selskabet skal lide af, at Selskabets underleverandører har handlet svigagtig og dels fordi at oplysningerne fra de respektive underleverandører, som Skattestyrelsen har lagt vagt på i nærværende afgørelse, såsom mangel af menneskelig- og økonomisk kapacitet til at udføre det arbejde som er blevet faktureret for, ikke er offentlig tilgængelig og derfor har selskabet ingen reel mulighed for at kunne gardere sig derimod, hvorfor at afgørelse synes at være særlig byrdefuld og kritisabel.

Selskabet gør yderligere det gældende, at selskabet har overholdt sin undersøgelsespligt, der går længere end hvad kan man forvente af private virksomheder. Det bemærkes i den forbindelse, at Selskabets agtpågivende forretningsførelse i forbindelse med undersøgelsespligten opfylder SKATs anbefalinger til hvordan virksomheder bedst muligt kan forebygge kædesvig.

Det gøres yderligere gældende, at underleverandører ikke er forpligtet til at dokumentere forhold, der vedrører selskabernes interne forhold og som alene kan kræves af offentlige myndigheder. I kraft af, at Selskabet ikke er en offentlig myndighed, har Selskabet derfor ikke haft mulighed for at agere pa anden vis, og det skal særligt bemærkes at skattemyndighederne ikke har kunne pege på øvrige forhold som sagsøger burde have iagttaget. Ydermere understreges endnu engang, at Skattestyrelsens afgørelse vidner om Skattestyrelsens manglende kendskab til branchen og dens sædvane.

Det vil være en urimelig stor arbejdsbyrde, såfremt undersøgelsespligten rakte til at undersøge underleverandørens interne forhold. I øvrigt er selskabet hverken berettiget eller forpligtet, i henhold til lov, til at få udleveret de slags oplysninger, som Skattestyrelsen lægger til grund i afgørelsen. Når Skattestyrelsen ikke kan redegøre for hvilke forpligtelser selskabet i øvrigt er underlagt, gør selskabet gældende, at dette ikke kan komme selskabet til last. Der henvises i den forbindelse til EU-Domstolens sag i C-156/21, hvor EU-Domstolen i præmis 223 udtaler:

”Det følger af Domstolens faste praksis, at retssikkerhedsprincippet kraver, dels at retsreglerne er klare og præcise, dels at deres anvendelse er forudsigelig for borgerne, især når de kan have bebyrdende virkninger. Nævnte princip kræver bl.a., at en lovgivning giver de berørte mulighed for at få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der dervedpålægges dem, og at disse sidstnævnte ikke skal være i tvivl om deres rettigheder og pligter, således at de kan handle derefter (dom af 29.4.2021, Banco de Portugal m.fl., C-504/19, EU:C:2021:335, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis).” [min understregning]

Af præmis 225 fremgår det:

”Følgelig er den omstændighed, at en lov giver de myndigheder, der er ansvarlige for dens gennemførelse, en skønsmargen, ikke i sig selv i strid med kravet om forudsigelighed, forudsat at rækkevidden og fremgangsmåden i forbindelse med en sådan beføjelse er defineret tilstrækkeligt tydeligt, henset til det pågældende lovlige formål, til at give borgeren en hensigtsmæssig beskyttelse mod vilkårlighed (jf. i denne retning dom af 17.6.2010, Lafarge mod Kommissionen, C-413/08 P, EU:C:2010:346, præmis 94, og af 18.7.2013, Schindler Holding m.fl. mod Kommissionen, C-501/11 P, EU:C:2013:522, præmis 57).” [min understregning]

Det fremgår nemlig af den dagældende momslovs § 46, stk. 5 (senere stk. 6 og nu stk. 7), som gennemfører momssystemdirektivets artikel 203, at betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Endvidere følger det momslovens § 52 a, stk. 7, 1. pkt., jf. stk. 6, at afgiftspligtige personer, der ikke er registreret, og afgiftspligtige personer, der leverer ikke afgiftspligtige varer eller ydelser, men som på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen.

Det følger endvidere af EU-Domstolens dom i sag C-642/11, Stroy Trans, præmis 38 og 42, at moms, som en person har anført på en faktura, påhviler denne person uafhængigt af, om der faktisk har fundet en afgiftspligtig transaktion sted. Henset til, at Skatteministeriet tillægger andre selskabers forhold, herunder andre selskabers drøftelser med SKAT betydning for sagsøger, er det af betydning for sagen, at det oplyses hvorvidt underleverandørerne er blevet opkrævet moms af SKAT i forbindelse med SKATs kontrol. Skatteministeriet ses at være enig heri.

Af nyere praksis fra Østre landsret, navnlig SKM2022.18 ØLR, som i sine præmisser henviser til EU-domstolens afgørelse i sag C-281/20, Ferimet, pr. 52. hvoraf fremgår, at førend et Selskab kan nægtes fradragsretten, skal Selskabet vide eller burde vide at det forudgående, eller efterfølgende led i distributionskæden vil begå momssvig.

Det kan hertil anføres, at Selskabet i nærværende sag hverken vidste eller i forlængelse af en eventuel uagtsom adfærd i forbindelse med indgåelse aftalen med de i sagen omhandlet underleverandører, har gjort sig skyldig i sin uvidenhed herom.

Det kan hertil bemærkes, at som et eksempel på selskabets agtsomme forretningsførelse, at Selskabet indhentede oplysninger om underleverandørerne fra Erhvervsstyrelsens CVR-register - som Selskabet i øvrigt ikke i henhold til oven var forpligtet til.

Selskabet kan derfor i nærværende sag ikke kritiseres for, at ikke har tilvejebragt tilstrækkelige oplysninger om underleverandørerne.

Det følger af EU-domstolen faste praksis, at medlemsstaterne kan krave, at en erhvervsdrivende træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kraves af ham, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig, såfremt der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig. En påpasselig erhvervsdrivende kan efter en konkret vurdering af omstændighederne i det konkrete tilfalde se sig nødsaget til at indhente oplysninger om en anden erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig, jf. bl.a. dom af 21. juni 2012 i de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahageben og David, pr. 54 og 60. Det kan bemærkes, at der under forløbet med indgåelsen af aftalerne med de respektive underleverandører ikke har foreligget mistænkelige forhold, og derfor ingen indicier eller andre indikationer pa mistænkelig adfærd, som har givet Selskabet anledning til en nærmere undersøgelse af sine underleverandører.

Desuden, er det som bekendt ikke i den danske momslovgivning indført et objektivt kædeansvar for leverandørers afregning af moms, som er betalt til leverandøren. Selskabet har hele tiden varet opmærksom på det subjektive kædeansvar, hvorefter et selskab ikke kan løfte moms, såfremt selskabet vidste eller burde vide, at underleverandøren ikke vil afregne den af selskabet til underleverandøren, betalte moms.

Dette har Selskabet da også været bevidst om i samhandelen med sine underleverandører, og Selskabet har derfor foretaget kontrol af, at de pågældende underleverandører var momsregistrerede og havde en forretningsgang, der var sædvanlig for branchen. Det kan desuden bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at Selskabet har ageret pa en ansvarspådragende måde jf. herved ovenfor under afsnittet om bevisbyrden. Denne bevisbyrde har Skattestyrelsen ikke løftet.

Det er ligeledes vigtigt at fremhæve atter igen, at de oplysninger Skattestyrelsen har lagt vægt ikke er offentlig kendte og at Selskabet derfor ikke har været i besiddelse af disse oplysninger.

Ydermere kan det anføres, at der i SKM2022.18 OLR, som ligeledes henviser til EU praksis i sine præmisser, navnlig sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH), jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Selskabet holder fast i at der er sket levering for alle varer som Selskabet har betalt for. Dermed er de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) opfyldt.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag med 1.232.574 kr. på baggrund af selskabets overførsler til underleverandørerne [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS.

Retsgrundlag

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes A-skat med 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette følger af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 dagældende lov nr. 471 af 12. juni 2009, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 pct. af grundlaget.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb som godtgørelse og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Den konkrete sag

Skattestyrelsen har ved afgørelserne af den 22. november 2021 og 10. oktober 2022 anset fakturaerne fra [virksomhed6] og [virksomhed7] for at være fiktive og har anset selskabets overførsler for at dække over udbetaling af sort løn. Skattestyrelsen har på baggrund af fakturaernes nettobeløb beregnet selskabets yderligere indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag til henholdsvis 1.064.305 kr. og 168.269 kr. for 2019.

Landsskatteretten har i sammenholdt momssag med journalnummer [sag1] stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse af den 10. oktober 2022 for så vidt angår fradrag for købsmoms af udgifter til [virksomhed6] og [virksomhed7]. Retten har anset selskabets fakturaer og bogføringer til disse underleverandører for at være fiktive og har derfor truffet afgørelse om ikke at godkende selskabets fradrag for købsmoms af selskabets bogførte udgifter hertil.

Henset til, at fakturaerne lider af indholdsmæssige mangler, at der ikke er fremlagt støttebilag, at der ikke er fremlagt samarbejdskontrakter, at [virksomhed6] er under konkurs og [virksomhed7] er opløst efter konkurs, at overførslerne for fakturaerne sker til udenlandske konti, der herefter videreføres og at to ansatte i [virksomhed7] er dømt for hvidvaskning herigennem, finder Landsskatteretten, at selskabets bogførte udgifter ikke dækker over reelle leverancer.

Selskabet må anses for at have leveret ydelser til selskabets kunder og har ifølge selskabets resultatopgørelse oppebåret en omsætning på 11.411.645,42 kr. i 2019. Landsskatteretten finder, at selskabets egne ansatte ikke har været i stand til at genere denne omsætning, hvorfor det er rettens opfattelse, at selskabets udgifter til [virksomhed6] og [virksomhed7] er afholdt for at dække over udbetaling af uregistreret arbejdskraft. Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har pålagt selskabet efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at virksomheden kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra de angivne underleverandører i den påklagede periode. Der henvises endvidere til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØL.

Da der ikke er oplysninger om, at virksomheden har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag.

Landsskatteretten tiltræder ikke Skattestyrelsens opgørelse af selskabets yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes nettobeløb til grund for beregningsgrundlaget. Ved en skønsmæssig ansættelse af det indeholdelsespligtige beløb, skal ansættelsen foretages så virkelighedsnært som muligt. I gennemførelsen af myndighedernes pligtmæssige skøn, skal inddrages alle relevante saglige hensyn.

Landsskatteretten har i den sammenholdte momssag anset fakturaerne for at være fiktive, hvorfor det på fakturaerne anførte momsbeløb, falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke er tale om levering mod vederlag. Retten finder derfor, at fakturabeløbene i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til fakturaernes bruttobeløb.

Retten fastsætter herefter beregningsgrundlaget og forhøjelsen af A-skat og AM-bidrag som følger:

Beregningsgrundlag	2.629.213 kr.
AM-bidrag (8 % af 2.629.213)	210.337 kr.
A-skat (55 % af 2.629.213 – 210.337)	1.330.382 kr.
Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt	1.540.719 kr.

Landsskatteretten forhøjer som følge heraf selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag til henholdsvis 1.330.382 kr. og 210.337 kr. for 2019, jf. herved skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, hvoraf fremgår, at Landsskatteretten uanset klagens formulering, kan foretage afledte ændringer.

Det bemærkes herved, at det yderligere krav ikke kan anses for forældet.

Forældelsesfristen for fordringer er 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1, medmindre andet følger af andre bestemmelser eksempelvis skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 2-4 og kildeskattelovens § 67A. Forældelsesfristen regnes fra det tidligste tidspunkt, hvor fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, jf. § 3, stk. 2. Forældelsen indtræder senest 10 år efter begyndelsestidspunktet til § 2, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2, nr. 4.

Landsskatteretten finder, at manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag ikke er omfattet af forældelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 3 og 4, og kildeskattelovens § 67A, jf. lovens § 65-65D. Dette understøttes af Østre Landsrets dom SKM.2021.40.ØLR.

Retten finder videre, at forældelse af manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag er omfattet af forældelsesfristen på 3 år fra den dag fordringshaveren fik eller burde have fået kundskab til fordringen, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1 og 2.

Kundskabstidspunktet i nærværende sag er tidligst den 2. august 2021, idet Skattestyrelsen på dette tidspunkt modtog selskabets kontoudtog fra hhv. [finans1] og [finans2]. Skattestyrelsen fik herved kendskab til de faktiske forhold, som begrunder efterkravet, hvorfor forældelsesfristen først løber fra dette tidspunkt, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.

Skattestyrelsens oprindelige afgørelse blev truffet den 22. november 2021 og den afgørelse på baggrund af selskabets genoptagelsesanmodning blev truffet den 10. oktober 2022. Idet Skattestyrelsens behandling af sagen ikke ligger mere end 3 år efter det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen fik kendskab til fordringens eksistens, er Skattestyrelsens krav på A-skat og AM-bidrag ikke forældet jf. forældelseslovens 3, stk. 1 og 2.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse.