Kendelse af 27-06-2023 - indlagt i TaxCons database den 03-08-2023

Journalnr. 22-0085916

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2021 Forhøjelse af den skattepligtige indkomst	69.809 kr.	0 kr.	69.809 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 17. december 1997 været ansat i [...].

Ifølge sagens oplysninger har klageren været udstationeret for Forsvaret i [...] i [FAE] fra den 20. februar til den 3. september 2021. I denne periode har klageren været i Danmark fra den 21. maj til den 3. juni 2021.

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger for indkomståret 2021, at Forsvaret og [...] har oplyst A-indkomst med i alt 672.878 kr., hvoraf der er indeholdt A-skat og AM-bidrag med henholdsvis 210.806 kr. og 53.829 kr. Derudover er der oplyst 70.076 kr. i skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse samt skattefri uddannelsesydelse.

På de fremlagte lønsedler og afregning/omkostningsinfo fra [...] er de 70.076 kr. angivet som skattefri time/dagpenge, hvoraf 69.809 kr. vedrører udstationeringsperioden.

Af afregning/omkostningsinfo fremgår det, at udbetalingen af time/dagpenge er reguleret ud fra de dage, hvor klageren har modtaget kost. F.eks. fremgår det, at klageren har modtaget frokost den 22. februar på flyet samt fuldkost fra den 22.-28. februar på karantænehotel.

Af lønsedlerne fremgår det, at klageren i forbindelse med udstationeringen også har modtaget ydelser i form af FN-tillæg og et udetillægslignende tillæg.

Klageren har den 31. august 2022 modtaget følgende mail fra [...]:

”Hej [person1].

De ydelser du har modtaget ifm din tjeneste ved [...] fordeler sig således.

Du har modtaget tillæg således:

- Et FN tillæg (LKO 3119) der dækker for ulemper og mer-arbejde

- Et udetillægslignende tillæg, (LKO5452) der gives for tjeneste i [...]

- Optjent 2/7 dage for de dage du har arbejdet på lør/søn og helligdage.

Du har samtidig hver måned modtaget et beløb svarende til 75 % af time dagpenge satsen.

Dette beløb er ikke givet som time dagpenge, det er givet for at honorere den manglende kost på basen.

Beløbet er dermed givet således i selv kunne købe jeres mad i lejren, da der ikke var en ”DEFAC” til rådighed på basen. (fri kost).

At beløbet på din afregning er benævnt time dagpenge er misvisende, men er udelukkende systemteknisk.”

[...] har ved skrivelse af 21. september 2022 oplyst følgende:

”Skrivelse til medarbejderen vedrørende beskatning af kostpenge i [...].

Kære [person1]

[...]s Personalestyrelse, [...], har modtaget din henvendelse vedrørende beskatning af nedsatte udenlandske time- og dagpenge (T/D) til dækning af kost under udsendelse i [...].

Tildeling af fri kost er et grundvilkår for Forsvarets operative tjeneste i såvel ind- som udland. Det betyder, at der stilles fri kost til rådighed i form af enten feltrationer, skibskost under sejlads, feltkost, lokal måltidsordning eller lignende eller, hvor fri kost ikke kan tilvejebringes den enkelte, refusion af kostudgifter mod dokumentation under hensyntagen til rammerne for T/D.

I de særlige tilfælde, hvor dokumentation ikke kan håndteres eller tilvejebringes grundet lokale forhold, ydes undtagelsesvis kostpenge svarende til nedsatte udenlandske T/D – altså måltidsdelen af T/D for de enkelte måltider – hvilket vil sige T/D fradraget procentgodtgørelse og småfornødenhedsbeløbet.

Den ovenfor skitserede praksis fremgår af [...], Bestemmelse vedrørende ydelser for personel udsendt til tjeneste i [...], og er første gang aftalt mellem [...] og de militære faglige organisationer i henhold til § 45, i Lov nr. 291 af 18. juni 1969 om tjenestemænd i staten, folkeskolen og folkekirken og § 2 i den under 27. oktober 1969 indgåede hovedaftale mellem ministeren for statens lønnings- og pensionsvæsen og tjenestemændenes centralorganisationer samt kapitel 2 i aftale om forhandlingsret m.v. af 1. november 1973 mellem Finansministeriet og det kontraktansatte militære personels organisationer, jf. Kundgørelse for Forsvaret B.5-14, den 22. december 1992 (se særligt § 5). De individuelle aftaler herom er videreført ved successive fornyelser herunder nugældende aftale mellem Finansministeriet og en række centralorganisationer om FN-tillæg af 5. juli 2005.

Hjemmel til anvisning af godtgørelse af udsendte medarbejdere på [...]s område tilsvarende godtgørelsen fastsat for personel i udenrigstjenesten findes i tekstanmærkning nr. 51. til § 12 i Finanslov for finansåret 1993. Af tekstanmærkningen fremgår det, at tjenestemænd udsendt til repræsentation ved internationale stabe m.v. er omfattet af bestemmelsen. Hjemmel stadfæstes i medfør af Lov om Forsvarets Personel § 11, stk. 2. Af bemærkninger til Lovforslag nr. L 6., fremsat den 6. oktober 1993, til Lov om ændring af lov om forsvarets personel, nr. 4. vedrørende § 11, fremgår det, at medarbejdere kan beordres til udsendelse i [...], som er væsensforskellige fra en almindelig udstationering til repræsentation ved en international stab m.v.

I medfør heraf godtgøres medarbejdere udstationeret ved internationale stabe m.v. med [...]s Udetillæg herunder et beregnet kostelement, mens medarbejdere udsendt i [...] honoreres med [...]s Udetillægslignende Tillæg samt fri kost.

I den konkrete sag var du i 2021 udsendt på [...]-vilkår som enkeltperson til [...] i [FAE]. I medfør heraf blev du ydet Udetillægslignende Tillæg samt kostpenge til afholdelse af fri kost under udsendelsen, idet der lokalt ikke var mulighed for administration af kost mod dokumentation.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomståret 2021 forhøjet klagerens skatteansættelse med 69.809 kr.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”[...]

Vi vurderer, at du ikke er berettiget til rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A for perioden 20. februar til 3. september 2021, hvor du var udstationeret i [FAE], fordi du for samme periode har modtaget skattefrit omkostningstillæg, det såkaldte udetillægslignende tillæg, og din anmodning om rejsefradrag (differencefradrag) kan derfor ikke imødekommes.

Desuden har du i 2021 uberettiget fået udbetalt skattefri rejsegodtgørelse (time/dagpenge) fra din arbejdsgiver med 69.809 kr., hvorfor din skattepligtige indkomst forhøjes med 69.809 kr.

Der lægges til grund, at den udbetalte rejsegodtgørelse på 266,58 kr., som er udbetalt i december 2021 ikke vedrører udstationeringsperioden, og du beskattes derfor ikke af beløbet.

Det skattefri omkostningstillæg (udetillægslignende tillæg) fra Forsvaret, som du har fået udbetalt under din udstationering, er omfattet af ligningslovens § 7, nr. 15. Din arbejdsgiver kan derfor ikke samtidig anvende reglerne i ligningslovens § 9 A om skattefri godtgørelse, og der kan desuden ikke godkendes fradrag for rejseudgifter, jævnfør ligningslovens § 9 A, stk. 11, 1. pkt.

Vedrørende dine bemærkninger til forslaget

Du har indsendt udtalelse fra [...]s Personalestyrelse vedrørende udbetaling af rejsegodtgørelse (time- og dagpenge) under udsendelse i international operation, hvor der samtidig udbetales udetillægslignende tillæg.

I udtalelsen fra [...]s Personalestyrelse redegøres for grundlaget for udbetaling af ydelserne, herunder at den skattefri godtgørelse er udbetalt i stedet for fri kost, da fri kost ikke var en mulighed grundet lokale forhold under udsendelsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at eventuelle interne retningslinjer og overenskomster omkring udbetaling af ydelser under [...] ikke ændrer ved, at udbetaling af skattefri godtgørelse efter ligningslovens § 9 A er i strid med skattelovgivningen, når der samtidig udbetales udetillægslignende tillæg efter ligningslovens § 7, nr. 15, jævnfør ligningslovens § 9 A, stk. 11.”

Skattestyrelsen er kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens motiverede indstilling i sagen:

”Skatteankestyrelsen har bedt Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Sagen omhandler spørgsmålet, om [person1] skal beskattes af de godtgørelsesbeløb, han har fået udbetalt til dækning af udgifter til kost i forbindelse med udstationering i [FAE] i 2021.

Det fremgår således af sagen, at der er udbetalt en godtgørelse i form af nedsat time- og dagpenge til dækning af udgifter til kost, da der ifølge det oplyste ikke var adgang til fri kost på udsendelsesstedet.

Dette er i overensstemmelse med Forsvarets gældende cirkulæreskrivelse nr. 9443 af 27. juni 2014, hvor det under pkt. 3.9 fremgår:

”Kost og logi.

Personel udsendt til tjeneste i [...] ydes som hovedregel fri kost og logi. Hvor fri kost rent undtagelsesvis ikke kan ydes, kan der i stedet ydes godtgørelse efter regning for de måltider, hvor fri kost ikke er til rådighed. Alternativt kan personellet ydes nedsatte udenlandske time- og dagpenge. Dette anvendes, hvor fremskaffelse af dokumentation ikke er muligt.”

De nedsatte udenlandske time- og dagpenge er fastsat til 75 % af den sats på 533 kr., der fremgår af bilag 3, i cirkulære af 21. december 2020 om satsregulering pr. 1. januar 2021 for tjenesterejser. Dette svarer til en godtgørelse på 399,75 kr. pr. døgn.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de udbetalte ydelser i form af nedsatte time- og dagpenge er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4.

Der ses ikke at være hjemmel til at fritage de omhandlede beløb for beskatning.

At de omhandlede ydelser ikke måtte anses for omfattet af ligningslovens § 9 A, og dermed ikke omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 11, ændrer ikke ved, at der skal være hjemmel til at udbetale de omhandlede beløb skattefrit.

Det fremgår således af ligningslovens § 9 stk. 4:

”Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5.”

Af forarbejderne (de specielle bemærkninger til § 1, nr. 4 i lovforslag nr. 88 af 4. november 1999) til ligningslovens § 9, stk. 4 (det dagældende stk. 5), fremgår:

”Det foreslås dog, at ligningslovens § 9, stk. 5, fortsat skal indeholde de overordnede principper om den skattemæssige behandling af omkostningsgodtgørelser, som arbejdsgiveren udbetaler til ansatte m.v.

Således fremgår det fortsat af bestemmelsen, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, er skattepligtige, medmindre der er tale om de specifikt undtagne godtgørelser omfattet af § 9 A (rejsegodtgørelse), § 9 B

(befordringsgodtgørelse) eller § 31 (uddannelsesgodtgørelser).”

Hvis de omhandlede godtgørelsesbeløb skal skattefritages forudsætter det således, en særskilt hjemmel hertil.

Denne hjemmel kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udledes af ligningslovens § 16, stk. 11.

Af ligningslovens § 16, stk. 11 fremgår:

”Værdien af sparet hjemmeforbrug til kost, når lønmodtageren af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1 modtager fri kost eller får kosten dækket efter regning i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted, beskattes ikke.”

Bestemmelsen blev, som anført i Skatteankestyrelsens indstilling, indsat ved lov nr. 955 af 20. december 1999, fremsat som § 1, nr. 10 i lovforslag nr. 88 af 4. november 1999.

Af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 10 fremgår:

”Som tidligere omtalt foreslås der i dette lovforslag en ligestilling med hensyn til beskatning af sparet hjemmeforbrug til kost i forbindelse med tjenesterejser. Der skal således ikke i fremtiden ske beskatning af dette sparede hjemmeforbrug, hverken direkte eller indirekte.

Det foreslås derfor, at værdien af sparet hjemmeforbrug til kost gøres skattefri, når lønmodtageren af arbejdsgiveren modtager fri kost eller får kosten dækket efter regning i forbindelse med, at lønmodtageren er på tjenesterejse. Som bestemmelsen er formuleret, gælder skattefriheden, når der er tale om arbejde på et midlertidigt arbejdssted. (...)

Det sparede hjemmeforbrug til kost er således skattefrit, uanset om den fri kost ydes direkte, eller kosten dækkes efterfølgende efter regning.” (Skattestyrelsen fremhævning).

Det følger således af ligningslovens § 16, stk. 11 og forarbejderne hertil, at der kan ydes fri kost direkte eller dækning af udgiften til kost efter regning.

En udbetaling af en ydelse svarende til 75 % af den sædvanlige dagpengesats på tjenesterejser er hverken en ydelse af fri kost direkte, eller dækning af kosten efter regning.

En udbetaling af en sådan ydelse/godtgørelse kan derfor ikke ske skattefrit med henvisning til ligningslovens § 16, stk. 11.

Dette følger også af Den juridiske vejledning, hvor der kan henvises til afsnit C.A.5.12.2 Fri kost og logi. Det fremgår heraf:

”Udbetaling af kontant ydelse

Hvis der i stedet for fri kost og logi er udbetalt en kontant ydelse, skal den kontante ydelse medregnes til den personlige indkomst.”

Det vil derfor være problematisk, hvis Skatteankestyrelsen fastholder indstillingen om, at de udbetalte ydelser/godtgørelser for fri kost, kan udbetales skattefrit, da der ikke ses at være hjemmel hertil.

Retsmøde

Skattestyrelsen skal anmode om, at der afholdes retsmøde i sagen, idet sagen må anses for principiel, da den vil kunne få betydning for en række andre sager.

[...]”

Klagerens opfattelse

Det er klagerens opfattelse, at den skattepligtige indkomst ikke skal forhøjes med 69.809 kr., idet beløbet ikke er udbetalt som rejsegodtgørelse.

Til støtte herfor har klageren anført følgende:

”[...]

Jeg finder ikke at Skats begrundelse for forhøjelse af den skattepligtige indkomst for 2021 er korrekt, idet den udbetalte ydelse er udbetalt i stedet for tildeling af fri kost, idet der ikke var adgang til fri kost på udsendelsesstedet ([FAE]). Den skattefrie kost er ikke udbetalt som en del af en rejsegodtgørelse (time/dagpenge). Forsvaret har af rent systemtekniske årsager angivet ydelsen som time og dagpenge, idet det ikke er muligt for Forsvaret at anvende begrebet fri kost.

Beløbets størrelse er aftalt mellem forhandlingsberettiget parter, og man har aftalt at beløbsstørrelsen for den fri kost skulle svare til nedsatte udenlandske time og dagpenge.

Forsvarets Personalestyrelse har redegjort for beløbet/begrebet fri kost i vedhæftede fil, og jeg finder ikke, at Skat i deres afgørelse har lagt tilstrækkelig vægt på denne redegørelse.”

Retsmøde

På retsmødet fastholdt klageren sin påstand om, at hans skattepligtige indkomst ikke skal forhøjes med 69.809 kr. Klageren gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med klagen, idet klageren særligt henviste til e-mailen fra [...] af 31. august 2022 og [...]s skrivelse af 21. september 2022.

Skattestyrelsen fastholdt, at der skal ske beskatning i overensstemmelse med afgørelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det beløb på 69.809 kr., som klageren har modtaget fra Forsvaret til dækning af fri kost under udstationering i [FAE], er skattepligtigt.

Retsgrundlaget

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i stk. 3-13 medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Af ligningslovens § 16, stk. 11, fremgår det dog, at værdien af sparet hjemmeforbrug til kost ikke beskattes, når lønmodtageren af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1 modtager fri kost eller får kosten dækket efter regning i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 955 af 20. december 1999, fremsat som lovforslag nr. 88 af 4. november 1999. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende om ligningslovens § 16, stk. 11:

"[...]

Som tidligere omtalt foreslås der i dette lovforslag en ligestilling med hensyn til beskatning af sparet hjemmeforbrug til kost i forbindelse med tjenesterejser. Der skal således ikke i fremtiden ske beskatning af dette sparede hjemmeforbrug, hverken direkte eller indirekte.

Det foreslås derfor, at værdien af sparet hjemmeforbrug til kost gøres skattefri, når lønmodtageren af arbejdsgiveren modtager fri kost eller får kosten dækket efter regning i forbindelse med, at lønmodtageren er på tjenesterejse. Som bestemmelsen er formuleret, gælder skattefriheden, når der er tale om arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Bestemmelsen omfatter således både tjenesterejser med overnatning som tjenesterejser uden overnatning. Det afgørende er, at der arbejdes på et midlertidigt arbejdssted. Dette begreb fortolkes i overensstemmelse med midlertidighedsbegrebet i ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Det sparede hjemmeforbrug til kost er således skattefrit, uanset om den fri kost ydes direkte, eller kosten dækkes efterfølgende efter regning

Personer, som arbejder på en fast/varig arbejdsplads og som af arbejdsgiveren modtager fri kost, er ikke omfattet af skattefriheden. Spørgsmålet om beskatningen af sparet hjemmeforbrug vil i sådanne tilfælde afhænge af skattelovgivningens øvrige regler. Er der f.eks. tale om fri kost, som modtages i forbindelse med overarbejde for arbejdsgiveren, kan værdien af det sparede hjemmeforbrug være omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 3, om den skattefri bagatelgrænse.”

Det følger af § 11, stk. 2, i lov om forsvarets personel, at personel, der forretter tjeneste i udlandet, vil kunne oppebære udetillæg m.v. efter regler, der fastsættes af forsvarsministeren.

Ydelser for personel udsendt til tjeneste i [...] ([...]) er reguleret i Finansministeriets cirkulæreskrivelse nr. 9443 af 27. juni 2014, gældende for personel udsendt i enheder eller som enkeltpersoner i tilknytning til enheder. Cirkulæreskrivelsen vedrører udbetaling af ydelser under udsendelse i [...], hvortil der blandt andet fremgår følgende:

”[...]

3.9. Kost og logi.

Personel udsendt til tjeneste i [...] ydes som hovedregel fri kost og logi. Hvor fri kost rent undtagelsesvis ikke kan ydes, kan der i stedet ydes godtgørelse efter regning for de måltider, hvor fri kost ikke er til rådighed. Alternativt kan personellet ydes nedsatte udenlandske time- og dagpenge. Dette anvendes, hvor fremskaffelse af dokumentation ikke er muligt.

(...)”

Landsskatterettens bemærkninger

Forsvaret har udbetalt det omhandlede beløb på 69.809 kr. til klageren til dækning af kost under hans udstationering i [FAE]. Klageren har således haft et sparet hjemmeforbrug.

Da Forsvaret ikke har ydet klageren fri kost, og da klageren ikke har fået beløbet godtgjort efter regning, men udbetalt som nedsatte udenlandske time- og dagpenge, er det ikke undtaget fra beskatning i medfør af ligningslovens § 16, stk. 11. Beløbet er derfor skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16, stk. 1, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.