Kendelse af 21-06-2023 - indlagt i TaxCons database den 12-07-2023

Journalnr. 22-0077500

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom overdraget til klagerens datter	12.700.000 kr.	4.350.000 kr.	12.700.000 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen modtog den 20. januar 2022 en gaveanmeldelse vedrørende klagerens overdragelse af ejendommen [adresse1], [by1], til klagerens datter [person1].

Klagerens datter var ifølge oplysninger fra Det Centrale Personregister tilmeldt på adressen fra den 18. maj 2022.

Overdragelsen skete til en samlet pris på 4.350.000 kr. i henhold til købsaftale underskrevet den 27. december 2021. Ifølge det oplyste, blev overdragelsen ikke tinglyst, idet dette afventede Skattestyrelsens godkendelse af handelsprisen jf. gaveanmeldelsen.

Den offentlige ejendomsvurdering var på handelstidspunktet på 5.100.000 kr., og overdragelsen skete derfor indenfor +/- 15 % af den offentlige vurdering.

Overdragelsen blev til dels berigtiget ved et rente- og afdragsfrit lån på 4.250.000 kr., jf. gældsbrev af den 27. december 2021

Af den fremlagte tingsbogsattest fremgik, at klageren købte ejendommen pr. 11. juli 2019 for 5.100.000 kr. Der var tale om en familiehandel, idet hun herved overtog lejligheden fra sin ægtefælle. Af tingbogsattesten fremgik endvidere, at der i forbindelse med overdragelsen blev tinglyst et realkreditlån på 6.862.000 kr.

I forbindelse med indsendelse af skøde vedrørende overdragelsen i 2019, oplyste klagerens repræsentant følgende til Skattestyrelsen:

”Ad 1

Jeg vedlægger tinglyst skøde af 11/7 2019, hvor det fremgår, at gavegiver [person2] står som 100 % adkomsthaver. Det fremgår af købsaftalen § 6, som jeg sendte med gaveanmeldelsen i januar, at skøde på den nyeste overdragelse til datteren [person1] først vil blive tinglyst, når SKAT har godkendt prisen via sagsbehandling af gaveanmeldelsen. Vi vil naturligvis sende kopi af skødet, hvis det er aktuelt, når SKAT har godkendt gaven.

Ad 2

Det fremgår af vedlagte skøde, at købesummen i 2019 blev fastsat til 5.100.000 kr. En pris der svarede til den offentlige vurdering.

Det skal siges, at der var tale om en familiehandel mellem ægtefællen [person3] og [person2], hvor ægteparret efter gavecirkulæret fra 1982 valgte at overdrage til den offentlige vurdering.

Ægteparret har ejet ejendommen siden 2007, hvor [person3] købet den gamle taglejlighed. Den gamle lejlighed blev så udlejet til datteren [person4].

[person3] nedriver de gamle lejligheder på tagetagen og bygger 2 nye lejligheder, som står færdig i 2015. I anledning af færdiggørelses af de nye lejligheder beder ejer om en ny vurdering fra SKAT.

Den offentlige vurdering på 5.100.000 kr. er således konkret fastsat af SKAT i 2015, fordi der var tale om nybyggeri.

[person2] og ægtefælle [person3] flytter ind i lejligheden, da den er færdigbygget og bor der i ca. 3 år, før den udlejes til 3. mand i to år. Derefter har datteren [person1] som efter 2 års lejeperiode nu har købt lejligheden. Pointen med ovenstående historik er, at lejligheden i sin nuværende forfatning har været ejet af sælger og dennes ægtefælle i 7 år, de har selv boet der i 3 år og at den nuværende offentlige vurdering er fastsat konkret af SKAT ud fra vurdering af standarden efter nybyggeriet.

Det er denne vurdering +/-15 % som parterne nu og i overensstemmelse med gavecirkulæret fra 1982 benytter ved overdragelse til datteren [person1] for 4.350.000 kr. den 27. december 2021.

Det fremgår af skødet, at der i ejendommen er tinglyst en realkreditlån på 6.862.000 kr. ydet af [finans1] til sælger [person2]. Dette lån vil blive indfriet af sælger, når det nye skøde er tinglyst.

Nærværende salg til datter er, som det fremgår af købsaftalen, finansieret udelukkende via en mindre gave og et privat gældsbrev på anfordring. Køber skal således ikke overtage det gamle lån.

Det gamle lån har derfor ingen betydning for kontantværdien i den nye handel. Der foreligger ikke oplysninger om, hvad der ligger til grund for [finans1]s ydelse af det gamle lån, men vi går ud fra, at kreditforeningen har lagt meget vægt på, at låntager [person2] sammen med sin ægtefælle [person3] har og havde en usædvanlig høj kreditværdighed.

Køber [person1] vil maksimalt kunne opnå et realkreditlån på 3.000.000 kr. hvis hun ønskede at belåne ejendommen i dag”

Af www.ois.dk fremgik, at den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2015 var 4.800.000 kr. og pr. 1. oktober 2016 var 5.100.000 kr.

Da Skattestyrelsen fandt, at der forelå særlige omstændigheder, anmodede de Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsprisen på overdragelsestidspunktet. Af Vurderingsstyrelsens udtalelse af den 5. maj 2022 fremgik:

”Vurderingsstyrelsen er af Skattestyrelsen blevet bedt om at udtale sig om handelsværdien på ejendommen [adresse1], [by1] med ejendomsnummer [...] pr. december 2021.

Det er i mail af den 26. april 2022 oplyst af sagsbehandler i Skattestyrelsen at besigtigelse af ejendommen ikke er mulig. De holder dog fast i at de ønsker at Vurderingsstyrelsen fortager vurdering af ejendommen.

Nå vi ikke kan foretage besigtigelsen, kan det få betydning for det grundlag, vi vurderer ejendommen ud fra. Det kan det, fordi vi i så fald må vurdere ejendommen ud fra de oplysninger, vi har i sagen.

Grundet dette tages der i den udtalte vurdering alle former for forbehold for ejendommens stand.

Vi mener at handelsværdien december 2021 er kr. 12.700.000

Ejendommen

Ejendommen har opførelses år 1907

Ejendommen er beliggende i attraktivt område på [by1]. Lejligheden ses registreret med 213 m² beboelse.

Lejligheden ses ud fra kort materiale at være en nyere taglejlighed med approbationsdato august 2015.

Begrundelse for prisfastsættelse

Handler af lejligheder indenfor postnummeret i 2021-2022

Vurderingsstyrelsen har undersøgt handler af omkringliggende lejligheder.

Der ses at være handlet 90 lejligheder indenfor postnummeret med registreret boligareal mellem 150-250 m² fra 2021 til 2022.

Af omkringliggende lejligheder ses blandt andet.;

[adresse10] handlet juni 2021 for en m² pris på kr. 138.614, 202 m², 8 værelser.

[adresse2], handlet august 2021 for en m² pris på kr. 70.000, 150 m², 5 værelser.

[adresse3], handlet april 2021 for m² pris på kr. 57.789, 199 m², 7 værelser.

[adresse4] handlet maj 2021 for m² pris på kr. 48.864, 220 m², 7 værelser.

[adresse5] handlet juni 2021 for m² pris på kr. 66.667, 171 m², 6 værelser.

[adresse6], handlet marts 2021 for en m² pris på kr. 64.962, 183 m², 6 værelser.

[adresse7], stth handlet april 2021 for en m² pris på kr. 105.030, 169m2, 6 værelser.

[adresse8], handlet december 2021 for en m² pris på kr. 48.697, 211 m², 7 værelser.

[adresse9], handlet juni 2021 for m² pris på kr. 45.957, 235 m², 8 værelser. Gennemsnitlig m² pris for disse 9 omkringliggende lejligheder er kr. 71.842.

Handler indenfor Grundværdiområde 15032

Indenfor grundværdiområdet 15032 hvori ejendommen er beliggende ses lejlighederne at være handlet gennemsnitlig 149 % over seneste vurdering.

Svarer til at ejendommen skulle have en handelsværdi på kr. 12.698.000, m² pris kr. 59.619, såfremt den havde fulgt denne stigning.

Den gennemsnitlige m² pris på handlede lejligheder indenfor postnummeret er for 4. kvartal 2021 oplyst til kr. 56.409.

Udbudte lejligheder

Vurderingsstyrelsen har set på udbudte 5. sals lejligheder med beliggenhed [by1], og kan konstatere at disse ses udbudt til m² priser mellem kr. 56.890 – 77.195 på nuværende tidspunkt.

Konklusion

Det har til prisfastsættelsen ikke været muligt at besigtige ejendommen og derved få konstateret lejlighedens stand.

Der er på denne baggrund ikke taget højde for denne i vurderingen.

Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af ejendommen er der set på ejendommens beliggenhed, og der er set på m² priser på handlede sammenlignelige lejligheder på og i området omkring [adresse1].”

Af Skattestyrelsens talmæssige opgørelse fremgik:

Talmæssig opgørelse

	Jeres opgørelse		Vores opgørelse
Værdiansættelse af overdraget ejendom	4.350.000 kr.		12.700.000 kr.
Modydelser: Gældsbrev	-4.250.000 kr.		-4.250.000 kr.
Gavebeløb	100.000 kr.		8.450.000 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb	0 kr.		0 kr.
Afgiftsgrundlag	100.000 kr.		8.450.000 kr.
Gaveafgift 15 % af afgiftsgrundlag	15.000 kr.		1.267.500 kr.
Indbetalt gaveafgift 20.01.22	-15.000 kr.		-15.000 kr.
Yderligere gaveafgift til betaling	0 kr.		1.252.500 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat værdien af gave ved overdragelse af ejendom til 12.700.000 kr.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

”...

Af Skattestyrelsen oplysninger fremgår, at der den 16. juli 2019 er optaget nyt realkreditlån med restgæld på 6.823.786 kr.

Den 16. marts 2022 har Skattestyrelsen anmodet [person2] om fremsendelse af tinglyst skøde samt kopi af lånedokumenter vedr. optagelse af realkreditlån med opstart 16.07.19 med restgæld pr. 19.01.22 på 6.823.786 kr., herunder dokumentation for belåningsværdien fra [finans1].

I mail af 17. marts 2022 har [person5], [virksomhed1] ApS på vegne af parterne sendt tingbogsattest men ikke skøde, idet det oplyses at skøde endnu ikke er tinglyst. Vedr. værdiansættelsen henviser [person5] til, at der er foretaget offentlig vurdering af lejligheden i 2016 i forbindelse med renovering og ombygning afsluttet i 2015, og henviser til at realkreditlånet er ydet til [person3] og indfriet af [person3] inden videreoverdragelse til [person4]. Han mener derfor ikke, at det optagne lån har nogen betydning for kontantværdien i den nye handel. Det oplyses endvidere, at der ikke foreligger oplysninger om, hvad der ligger til grund for [finans1]s ydelse af det optagne lån.

Den 29. marts 2022 har Skattestyrelsen telefonisk drøftet mail af 17. marts 2022 med [person5], hvor [person5] bekræfter, at der ikke vil blive fremsendt belåningsværdi fra [finans1], idet han ikke mener, at der foreligger særlige omstændigheder i sagen. Skattestyrelsen oplyste, at de vurderer, at der foreligger særlige omstændigheder, og at de ville anmode vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Skattestyrelsen anmoder den 30. marts 2022 Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet. [person2] og [person1] orienteres herom i breve af 30. marts 2022.

Den 5. april 2022 modtages mail fra rådgiver [person5] på vegne af [person3] og [person2] som ønsker revurdering vedr. særlige omstændigheder, idet de ikke mener der er domspraksis herfor, og subsidiært et ønske om at få en principiel og hurtig afgørelse uden at inddrage vurderingsstyrelsen.

Den 26. april 2022 svarer Skattestyrelsen på mail af 5. april 2022, at vi fortsat vurderer, at der er tale om særlige omstændigheder, og vi anmoder Vurderingsstyrelsen om en vurdering uden besigtigelse, idet vi skal bruge en vurdering for at træffe afgørelse. Vurderingsstyrelsen er anmodet herom den 26. april 2022.

Den 5. maj 2022 modtages vurdering af handelsværdien fra Vurderingsstyrelsen. Vurderingsstyrelsen vurderer, at ejendommens handelsværdi på overdragelsestidspunktet er 12.700.000 kr. Udtalelsen er tidligere fremsendt sammen med forslaget den 24. juni 2022.

...

Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel. Af stk. 2 fremgår, at hvis Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

Vestre Landsret har i afgørelsen offentliggjort som SKM2021.345.VLR afvist, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/ 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, da der i sagen forelå konkret pris for ejendommens værdi i handel og vandel.

Samme konklusion når Østre Landsret frem til i SKM2022.3.ØLR. Her finder Landsretten ligeledes, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten påpeger, at en sådan praksis på gaveområdet vil heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Landsretten fastslår, at det er den faktiske handelspris ved køb fra uafhængig tredjemand, der skal lægges til grund for gaveafgiftsberegningen.

I SKM2021.533.SR har Skatterådet i bindende svar taget stilling til en situation lignende denne. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne overdrage sin ejendom til sin søn og svigerdatter til en overdragelsessum på 2.400.000 kr. opgjort efter 15 pct.-reglen i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, uden at der skulle betales gaveafgift. Sønnen og svigerdatteren overtog ejendommen den 15. juli 2019 og optog det første ud af to realkreditlån i september 2019. Lånets størrelse indikerede, at ejendommens værdi var vurderet ca. 108 pct. højere end overdragelsessummen.

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, idet rådet efter en samlet konkret vurdering fandt, at der forelå særlige omstændigheder. Rådet lagde i den forbindelse vægt på den tidsmæssige forskel mellem tidspunktet for det første realkreditlån, som blev optaget i september 2019, og tidspunktet for overdragelsen. Rådet lagde endvidere vægt på den beløbsmæssige forskel mellem overdragelsessummen og holdepunktet i form af det først optagne realkreditlån. Rådet lagde i den forbindelse til grund, at renoveringerne ikke var foretaget forud for, at den første del af lånet blev bevilliget af realkreditinstituttet.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Det vurderes, om der er konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/- 15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen har gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder, at der er holdepunkter for, at overdragelsessummen ikke er udtryk for den omhandlede ejendoms reelle handelsværdi.

[person2] har den 16. juli 2019 optaget nyt realkreditlån med restgæld på 6.823.786 kr., hvilket indikerer, at Realkreditinstituttet minimum har vurderet ejendommen til 8.529.732 kr. Ejendommen er overdraget til [person1] ved købsaftale af 27. december 2021 for 4.350.000 kr., svarende til en tidshorisont på ca. 29 måneder og en prisforskel på minimum 4.179.732 kr. (96 %). Idet parterne har oplyst, at der ikke forelå en belåningsværdi vedr. låneoptagelsen, har Skattestyrelsen anmodet vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet. Vurderingsstyrelsen har i brev af 5. maj 2022 vurderet ejendommen til 12.700.000 kr.

I SKM2021.533.SR ligger lånoptagelsen kort tid efter overdragelsen, mens den i nærværende sag ligger forud for videreoverdragelsen, og parterne dermed forinden overdragelsen er bekendt med, at handelsværdien er væsentligt højere.

Ud fra ovennævnte finder Skattestyrelsen, at der konkret foreligger særlige omstændigheder vedr. overdragelsen til [person1].

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at Vurderingsstyrelsens vurdering af 5. maj 2022 er udtryk for ejendommens reelle værdi i fri handel på overdragelsestidspunktet. Værdien af [adresse1], [by1] ansættes derfor til 12.700.000 kr.

Gaveafgiften skal dermed ændres til 1.267.500 kr. Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor.

...”

Af Skattestyrelsens udtalelse af 30. september 2022 fremgår:

”...

•

Klagers anbringende vedr. at lejligheden har været ejet af klager i over 15 år, og at den offentlige vurdering er fastsat af SKAT i 2016, efter ombygning, hvorved SKAT er fuldt ud bekendt med lejlighedens stand efter ombygning i 2015. Det bemærkes hertil, at der er tale om fastsættelse af den offentlige vurdering efter reglerne i Vurderingsloven, og at der ikke er tale om fastsættelse af en handelsværdi. Skattestyrelsens vurdering af om der foreligger særlige omstændigheder i denne konkrete overdragelse vedr. alene det holdepunkt, at der er optaget realkreditforeningslån 20 måneder forinden salget, og dermed har den offentlige vurdering fra 2016 ingen relevans.

•

Klagers anbringende vedr., at eksisterende kreditforeningslån er optaget 20 måneder før salget uden sammenhæng med salget, og at lånets størrelse i høj grad kan være påvirket af givers gode økonomi og formue. Det bemærkes hertil, at belåningsværdi i forbindelse med optagelse af realkreditlån ikke tager hensyn til parternes økonomi og formue, men at belåningsværdien skal fastsættes i henhold til Bekendtgørelse af lov om realkreditlån og realkreditobligationer m.v., § 10.

•

Klagers anbringende vedr., at der ikke ses at være domspraksis eller kendelser for, at gamle kreditforeningslån uden sammenhæng med overdragelsen i sig selv kan udgøre en kvalificerende særlig omstændighed. Klager har henvist til LSR 20-0106136, hvor der ikke blev statueret særlige omstændigheder i forbindelse med gavegivers køb for 3.950.000 kr. 1 år og 4 måneder forinden videreoverdragelse for 1.950.000 kr. Denne afgørelse er anket til domstolene. Skattestyrelsen vurderer fortsat med henvisnings til SKM2016.279.HR, at der foreligger domspraksis vedr. realkreditlån som en særlig omstændighed, og ligeledes at denne sag kan sammenlignes med skatterådsafgørelse I SKM2021 533.SR”

Af Skattestyrelsens udtalelse af 13. januar 2023 fremgår:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstilling og supplerende udtalelse.

Vi vil dog gerne præcisere, at en (ny- eller om-) vurdering foretaget i 2015 IKKE er udtryk for vurderingen i 2015-priser.

Da vurderingerne har været suspenderet siden 2011, bliver alle efterfølgende om- og ny-vurderinger tilbageført til prisniveau 2011. En vurdering udført i 2015 på 4.800.000 kr. er altså ikke udtryk for Vurderingsstyrelsens vurdering af en handelspris i 2015, men en vurdering af hvad lejligheden i den på vurderingstidpunktets værende stand ville være blevet vurderet til i 2011.”

Af Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:

”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling og er enig i, at

•	der foreligger særlige omstændigheder, da der foreligger et eksisterende kreditforeningslån, optaget 20 måneder før overdragelsen.

Formelt

Skattestyrelsen modtag den 20. januar 2022 en gaveanmeldelse vedrørende klagerens overdragelse af ejendommen [adresse1] [by1] til klagerens datteren [person1] ved købsaftale og gældsbrev på 4.250.000 kr. dateret af 27. december 2021.

Klagerens datter var ifølge oplysninger fra Det Centrale Personregister tilmeldt på adressen fra den 18. maj 2022.

Klagerens ægtefælle [person3] nedrev de gamle lejligheder på tagetagen og bygger 2 nye lejligheder, som stod færdig i 2015 og der blev bedt om en ny vurdering fra SKAT. Den offentlige vurdering var dermed 5.100.000 i 2015.

Ejendommen er overdraget til [person1] for 4.350.000 kr.

Under henvisning til www.ois.dk var den offentlige ejendomsvurdering 4.800.000 kr. i 2015 og i 2016 var den 5.100.000 kr. Ejendommen er dermed overdraget indenfor +/- 15 % af den seneste offentlige vurdering.

Af den fremlagte tingsbogsattest fremgik det, at klageren købte ejendommen den 11. juli 2019 for 5.100.000 kr. Der var tale om en familiehandel, idet hun herved overtog lejligheden fra hendes ægtefælle. Af tingsbogsattesten fremgik endvidere, at der i forbindelse med overdragelsen blev tinglyst et realkreditlån den 16. juli 2019, med en restgæld pr. 19. januar 2022 på 6.862.000 kr. Klagerens repræsentant har ikke fremsendt belåningsværdien fra [finans1]. Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af oplysninger, der begrunder hvad der ligger til grund for [finans1]s af det optagne lån.

I det ejendommen er videreoverdraget til klagerens datter [person1] for 4.350.000 kr. pr. 27. december 2021 og der er optaget realkreditlån, hvor værdiansættelsen i forbindelse med lånet væsentligt overstiger den pris som ejendommen er videreoverdraget for, anmodede vi om Vurderingsstyrelsen den 5. maj 2022 om en udtalelse om ejendommenes værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Vurderingsstyrelsen har i udtalelse af 5. maj 2022 vurderet handelsværdien af ejendommen på overdragelsestidspunktet i 2021 til 12.700.000 kr., dog uden besigtigelse, fordi klagerens repræsentant havde frabedt sig dette. Ejendommen har opførsels år 1907 og er beliggende i attraktivt område i [by1] og den er 213 m2. Vurderingsstyrelsen har undersøgt handler af omkringliggende lejligheder. Der ses at være handlet 90 lejligheder indenfor postnummeret med registreret boligareal 150-250 m2 fra 2021-2022 og mener, at handelsværdien i december 2021 er 12.700.000.

Skattestyrelsen har fundet, der er tale om særlige omstændigheder vedr. overdragelsen til [person4], fordi der er tale om en større prisafvigelse mellem handelsprisen og overdragelsesprisen, samt at lånoptagelsen ligger 20 måneder forud for videreoverdragelsen og parterne forinden overdragelsen har været bekendt med, at handelsværdien var væsentlig højere, som begrunder en tilsidesættelse af værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen, jf. SKM2016.279 H.

Skattestyrelsen har derfor fundet, at Vurderingsstyrelsens udtalelse om værdien, udgør den reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet.

Værdien af [adresse1], [by1] ansættes til 12.400,000.

Materielt

Klagerens repræsentant anfører bl.a., at Skattestyrelsen skal acceptere en værdiansættelse på 4.350.000, der ligger indenfor de i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 angivne retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Klagerens repræsentant anfører yderligere, at det eksisterende kreditforeningslån ikke har nogen sammenhæng med overdragelsen til datter og det må antages, at lånet størrelse i høj grad kan være påvirket af låntageres og ægtefællens gode økonomi og formue. Videre gør klagerens repræsentant gældende, at der ikke er forligger en særlig omstændighed, som begrunder, at de i værdiansættelsescirkulæret angivne retningslinjer skal fraviges.

Ad retsregler og ”særlige omstændigheder”

Ved overdragelse af fast ejendom mellem forældre og børn er parterne omfattet af boafgiftslovens § 22, således at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Boafgiftslovens § 27 tager udgangspunkt i gavens værdi, der fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager, jf. DVJ-afsnit C.A.6.2.

Ved familieoverdragelser mellem forældre og børn, kan værdiansættelse også efter bestemmelserne i Cirkulære 1982.11.17 nr. 185 (værdiansættelsescirkulære). De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes til deres handelsværdi på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved handelsværdien forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i fri handel, jf. cirkulærets pkt. 2.

I cirkulærets pkt. 6 ligger en undtagelse til værdien i handel og vandel, da parterne i en overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentlige ejendomsvurdering.

Højesteret har den 18. oktober 2022 afsagt dom og stadfæstet Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, hvor Landsretten fandt, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr. Højesteret var enig med Landsretten om, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav krav på, at 15 %-reglen kunne anvendes.

I SKM 2016.279 H fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen skal kunne tilsidesættes.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Landsrettens dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr. Skattestyrelsen finder, at omstændighederne i dommen er sammenligning som nærværende sag, hvor der er konstateret en handelspris inden ejendommen blev overdraget til dem for vurderingen -15 % og dermed foreligger der særlige omstændigheder. Landsretten tog ligeledes Skatteministeriets påstand om særlige omstændigheder til følge, da der var tale om handel mellem uafhængige parter.

Ad nyere domstolspraksis, SKM2022.497.VLR

Derudover har Vestre Landsret i en nyere dom SKM2022.497.VLR statueret særlige omstændigheder på baggrund af realkreditforeningens vurdering af nogle ejendommes handelsværdi i forbindelse med belåning. Ved vurderingen af særlige omstændigheder lagde Vestre Landsret vægt på den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og realkreditforenings vurdering af ejendommenes værdi, samt den tidsmæssige forskel mellem optagelsen af realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den foreliggende sag for såvidt, angår ”Y5”-adressen er sammenlignelig med den nævnte praksis. I sagen var tidsforskellen 25 måneder (fra optagelsen af realkreditlånet til overdragelsen) og prisforskellen 64 %.

Landsretten har med følgende begrundet:

”I ejendommen Y5-adresse var der ifølge F1-realkreditinstitut en realkreditgæld pr. 1. juli 2019 på 4.248.805,63 kr. Før overdragelsen var der i maj 2017 blevet optaget to realkreditlån med en samlet hovedstol på 4.400.000 kr. Realkreditinstituttet har dermed i maj 2017 vurderet ejendommens handelsværdi til mindst cirka 5.500.000 kr. Ejendommen blev solgt for 3.350.000 kr.

A og B overtog i forbindelse med overdragelsen af ejendommene en realkreditgæld, der var mere end 50 procent større end den værdi, der fremgik af de offentlige ejendomsvurderinger.

Landsretten lægger til grund, at forskellen mellem værdiansættelsen i købsaftalen og den værdiansættelse, som blev foretaget af realkreditinstituttet i forbindelse med realkreditbelåningerne, ikke kan forklares med et efterfølgende prisfald for udlejningsejendomme i Y2-by.

På baggrund af den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene finder landsretten, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Med henvisning til SKM 2022.497. VLR, har Skattestyrelsen gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder særligt henset til, at klageren i nær tilknytning til familieoverdragelsen har optaget et realkreditlån på 6.862.000 kr. og at belåningen svarer til en vurdering på mindst 8.577.500 kr., som er 68 % højere end den offentlige ejendomsvurdering på overdragelsestidspunktet, samt at der foreligger konkrete forhold vedrørende ejendommen, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Skattestyrelsen finder dermed, at parterne forinden overdragelsen var bekendt med, at handelsværdien var væsentlig højere på overdragelsestidspunktet.

Skattestyrelsen finder, at der er holdepunkter for og dermed særlige omstændigheder ift. at overdragelsessummen ikke er udtryk for den omhandlende ejendoms handelsværdi. Derfor finder Skattestyrelsen, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

At der, ifølge klageren, er sket en ændret vurdering af lejligheden, i forbindelse med ombygningen i 2015, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved lagt vægt på, at omvurderingen pr. 31. oktober 2015 jf. ejendomsvurderingslovens § 42, stk. 3 er sket efter prisforholdene pr. 1. oktober 2011, og dermed hvad ejendommen i den på vurderingstidspunktet værende stand, ville være vurderet til pr. 1. oktober 2011. I forlængelse hertil, skal det bemærkes, at der hele tiden har været tale om fastsættelse af den offentlige vurdering efter reglerne i Vurderingsloven og ikke tale om fastsættelse af en handelsværdi. Skattestyrelsen vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder i denne konkrete overdragelse vedr. alene det holdepunkt, at der er optaget et realkreditforeningslån 20 måneder forinden salget og dermed har den offentlige vurdering fra 2016 ingen relevans.

Skattestyrelsen finder herefter, at det er med rette, at handelsværdien udgør 12.700.000 kr., svarende til Vurderingsstyrelsens udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at ejendommen kan overdrages til 4.350.000 kr. iht. værdiansættelsescirkulæret.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Højesteret har ved dom SKM2016.279 fastslået, at skattemyndighederne skal respektere værdiansættelsescirkulæret fra 1982 og dermed acceptere en værdiansættelse efter +/-15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Landsskatteretten har i stort set alle tidligere sager stået vagt om værdiansættelsescirkulæret. Selv i sager, hvor det var åbenlyst, at handelsværdien var højere end den offentlige vurdering, har Landsskatteretten fastholdt, at skattemyndighederne måtte være bundet af cirkulæret.

Selv efter at Højesteret i 2016 fastslog, at særlige omstændigheder kunne tilsidesætte værdiansættelsescirkulæret, har Landsskatteretten truffet afgørelser, der støtter skatteyder i, at der skal foreligge helt særlige omstændigheder, før skattemyndighederne kan tilsidesætte en pris fastsat efter værdiansættelsescirkulæret.

I en nyere kendelse - sagsnr. 20-0106136 har Landsskatteretten således endnu engang underkendt Skattestyrelsen og fastslået, at den pågældende skatteyder kunne støtte ret på cirkulæreværdien. Kendelsen vedlægges som (bilag 3).

I den nævnte sag havde en mor købt en ejerlejlighed den 20. november 2018 for 3.850.000 kr. Ved købsaftale af den 24. marts 2020 solgte moderen lejligheden til sønnen for 1.950.000 kr. med overtagelse den 1. maj 2020. Den offentlige ejendomsvurdering for lejligheden var 1.700.000 kr.

Skattestyrelsen anmodede, som i denne sag, Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien af lejligheden på overdragelsestidspunktet. Vurderingsstyrelsen skønnede, at den pågældende lejlighed havde en værdi på 3.950.000 kr. på overdragelsestidspunktet i marts 2020.

Skattestyrelsen mente herefter, at der var holdepunkter for, at lejlighedens overdragelsessum ikke var udtryk for den reelle handelsværdi, og at der forelå "særlige omstændigheder", og på det grundlag ændrede man overdragelsesprisen for lejligheden til 3.950.000 kr.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig i denne vurdering. Efter en kort gennemgang af de vigtigste domme på området SKM2016.279.HR, SKM2021.267.HR, SKM2021.345.VLR samt SKM2022.3.ØLR konstaterede Landsskatteretten, at skatteyder kunne støtte ret på +/- 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, jf. følgende begrundelse fra Landsskatterettens side:

"Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder vedrørende den konkrete ejendom, jf. SKM2021.267.HR

Det forhold, at klagerens mor erhvervede ejendommen et år og fire måneder forud for overdragelsen til klageren for 3.850.000 kr. anses i det foreliggende tilfælde, ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten bemærker, at udgangspunktet må være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse. Landsskatteretten har lagt vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget, den usikkerhed, der var knyttet til værdiansættelsen af ejerlejligheden i den pågældende periode og til differencen mellem købs- og salgsprisen. Forholdene findes ikke at være sammenlignelige med forholdene i SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR.SKM2021.345.VLR er i øvrigt indbragt for Højesteret og således ikke endelig afgjort.

I forlængelse heraf finder Landsskatteretten, at ejendommen ved gaven til klageren skal værdiansættes til 1.950.000kr."

Klager overtog lejligheden fra sin ægtefælle [person3] for 5.100.000 kr. i 2019, men loftslokalerne til lejligheden er før nyindretning købt af ægtefællen [person3] i 2012 -altså for over 10 år siden.

Klager og ægtefællen nedriver den gamle lejlighed på tagetagen, renoverer den eksisterende og bygger en ny lejlighed [adresse1], som står færdig i 2015.

I anledning af færdiggørelsen af den nye lejlighed foretager SKAT en helt ny vurdering af lejligheden. Lejligheden har ikke været vurderet før.

Det er på baggrund af denne nye offentlige vurdering +/-15 % at parterne nu og i overensstemmelse med gavecirkulæret fra 1982 fastsætter en pris på 4.350.000 kr. ved overdragelse til datteren [person1] den 27. december 2021

Den nuværende offentlige vurdering på 5.100.000 kr. er således fastsat konkret af SKAT i 2016 efter nybygning. Klager må kunne stole på denne nye vurdering og SKAT må være den nærmeste til at bære risikoen, hvis det viser sig, at deres vurdering ikke svarer til handelsprisen.

Kreditforeningslån

Det fremgår af skødet, at der i ejendommen er tinglyst en realkreditlån på 6.862.000 kr. ydet af [finans1] til gavegiver [person2] den 11. juli 2019 -altså knap 2 1/2 år før salget til datter.

Det er udelukkende dette lån, som SKAT hænger deres hat på i forhold til påstanden om, at der skulle foreligge "særlige omstændigheder".

Salget til datter er, som det fremgår af købsaftalen, finansieret udelukkende via en mindre gave og et privat gældsbrev på anfordring. Køber skal således ikke overtage det gamle lån og skal heller ikke optage nye lån efter købet, idet det er meningen, at klager skal indfri det gamle lån, før overdragelsen bliver tinglyst.

Det er derfor vores opfattelse, at det gamle kreditforeningslån ikke har nogen aktuel betydning som målestok for kontantværdien i den nye handel. Der foreligger ikke oplysninger om, hvad der ligger til grund for [finans1]s ydelse af det gamle lån, men vi går ud fra, at kreditforeningen har lagt meget vægt på, at låntager [person2] sammen med sin ægtefælle [person3] har og havde en usædvanlig høj kreditværdighed.

Køber [person1] vil maksimalt kunne opnå et realkreditlån på 3.000.000 kr. hvis hun ønskede at belåne ejendommen i dag.

I ovennævnte nyere kendelse fra Landsskatteretten finder retten ikke, at der foreligger særlige omstændigheder ved at moderen havde købt lejligheden 1 år og 4 måneder før overdragelsen til datter, selvom moderens købspris i 2018 var næsten dobbelt så høj som salgsprisen i 2020.

Det er derfor vores opfattelse, at der så heller ikke kan foreligge særlige omstændigheder, alene af den grund at en kreditforening har ydet et kreditforeningslån over 11/2 år før salget, når det er oplagt, at lånet ikke har nogen sammenhæng med overdragelsen og da datter ikke på nogen måde er i stand til at låne så mange penge i kreditforeningen og ikke på gavetidspunktet eller tiden herefter har optaget noget lån, som kunne indikere, at der foreligger særlige omstændigheder.

Det må tages i betragtning, at klager har ejet lejligheden i over 15 år, og at SKAT konkret har vurderet ejendommen efter ombygning i 2015 og således på vurderingstidspunktet var bekendt med lejlighedens nye stand.

Domspraksis giver ikke støtte for SKAT's opfattelse

Der findes os bekendt ikke domme fra byret eller Landsret eller kendelser fra Landsskatteretten, som støtter det synspunkt, at et eksisterende kreditforeningslån optaget 11/2 år før salget og uden sammenhæng med salget i øvrigt kan udgøre en særlig omstændighed i relation til brug af værdiansættelsescirkulæret.

Den afgørelse, som SKAT nævner øverst på side 5, er en skatterådsafgørelse og har derfor ikke nogen præjudikatsvirkning for Landsskatteretten, som er klageinstans for Skatterådet.

Afgørelsen handler i øvrigt ikke om et eksisterende lån, som det er tilfældet i denne sag, men om et nyt lån, som køber optager kort tid efter købet som led i finansieringen.

Det eksisterende kreditforeningslån i denne sag har ikke nogen sammenhæng med overdragelsen til datter og det må antages, at lånets størrelse i høj grad kan være påvirket af låntagers og ægtefællens gode økonomi og formue.

Under hensyn til:

at lejligheden har været ejet af klager i over 15 år

at den offentlige vurdering er fastsat af SKAT i 2016 efter nyopførelse, hvorved SKAT er fuldt ud bekendt med lejlighedens stand efter nyopførelsen i 2015

at eksisterende kreditforeningslån er optaget knap 21/2 år før salget uden nogen som helst sammenhæng med salget

at der ikke ses at være domspraksis eller kendelser for, at gamle kreditforeningslån uden sammenhæng med overdragelsen i sig selv kan udgøre en kvalificerende særlig omstændighed

skal vi anmode Landsskatteretten om at tilsidesætte SKAT's afgørelse af 15. juli 2022 og godkende, at parterne kan benytte værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982 jf. tidligere afgørelser, hvor Landsskatteretten har stået vagt om denne praksis.”

Af repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse fremgår:

”SKAT har I skrivelse af 30. september kommenteret vores klage. Kommentaren er opdelt i 3 punkter. Vi vil kommentere hvert enkelt punkt:

Ny vurdering efter vurderingsloven

Vi har I klagen redegjort for det faktum, at klager og hendes ægtefælle [person3] nedrev den gamle lejlighed på tagetagen og byggede en helt ny lejlighed [adresse1], som stod færdig i 2015 og at SKAT derefter foretog en vurdering af lejligheden i 2016.

SKAT affejer dette faktum i brevet af 30. september 2022 (jeg citerer): ”Der er tale om fastsættelse af den offentlige vurdering efter reglerne i Vurderingsloven, og der er ikke tale om fastsættelse af en handelsværdi”.

SKAT’s argumentation forekommer uforståelig al den stund, at det fremgår af Vurderingslovens § 6, at den offentlige vurdering skal foretages på grundlag af værdien i handel og vandel. Jeg citerer Vurderingsloven:

§ 6 Vurderingen foretages på grundlag af værdien i handel og vandel.. For ejerboliger...fastlægges vurderingen med udgangspunkt i den gennemsnitlige handelspris for ejendomme af samme størrelse, alder, stand og beliggenhed i et sammenligneligt område.

I klagerens tilfælde er er tale om en nybygget lejlighed, som ikke har været vurderet før. Når SKAT tager ud i 2016 og foretager en helt ny vurdering efter vurderingsloven, må SKAT have ansvaret for at overholde reglerne i vurderingslovens § 6 om at vurderingen skal ske til værdien i handel og vandel og med udgangspunkt i den gennemsnitlige handelspris for ejendomme af samme størrelse og beliggenhed i området.

De berørte borgere må idet mindste kunne regne med vurderingen.

Realkreditlån

SKAT har med kursiv på side 2 øverst angivet faktum forkert, muligvis ved en sammenblanding af faktum fra den anden klage vedrørende klagers ægtefælle.

SKAT skriver, at eksisterende kreditforeningslån er optaget 20 måneder før salget. Det er ikke korrekt. Det fremgår af tinglysningsretten, at [person2] optog kreditforeningslånet den 11. juli 2019. Salg til datter skete ved købsaftale den 27. december 2021 -altså knap 21/2 efter svarende til 30 måneder.

Vi fastholder, at et lån som er optaget knap 21/2 år før salg og uden sammenhæng med salget ikke kan anses for en særlig omstændighed i lighed med, at Landsskatteretten i sagen 20-0106136 ikke mente, at et køb 1 år og 4 måneder før salget var en særlig omstændighed, desuagtet at salgsprisen lå 50 % under købsprisen.

Ingen domspraksis

Vi har i klagen påstået, at der ikke findes domspraksis eller kendelser, der støtter SKAT’s synspunkt om, at et realkreditlån optaget lang tid før salget og uden sammenhæng med salget, isoleret set udgør en kvalificerende særlig omstændighed.

SKAT henviser i kommentaren til højesteretsdommen fra 2016. Hvis man studerer nævnte højesteretsdom fra 2016 ser man, at der er 2 præmisser, der tilsammen gør, at Højesteret kommer frem til, at der foreligger særlige omstændigheder:

1. Arvingen CA giver i forbindelse med udlæg af 2 ejendomme fra dødsboet arveafkald på 2,1 mio. kr. til fordel for den anden arving
2. CA optager i forbindelse med overtagelsen af de 2 ejendomme realkreditlån, som i forhold til belåningsgrad m.v. indikerer, at realkreditinstituttet har vurderet handelsværdien en del højere end udlægsværdien

I [person2]s tilfælde er der ikke tale om, at hun giver arveafkald til fordel for andre arvinger, hvilket var en vigtig og formentlig afgørende præmis for Højesteret i 2016.

Endvidere er der ikke tale om, at køber optager et kreditforeningslån, som det var tilfældet i sagen fra Højesteret. I dette tilfælde er det sælger, som 21/2 år forinden har optaget et kreditforeningslån uden sammenhæng med det senere salg.

Der er, som vi har påstået, ingen domme eller kendelser, der fastslår, at et kreditforeningslån optaget af sælger lang tid før salget og uden sammenhæng med salget i sig selv udgør en særlig omstændighed, som giver SKAT ret til at fratage skatteyders forventning om at man kan stole på gavecirkulæret fra 1982.

Tværtimod viser en ny højesteretsdom SKM 2021. 267 at Højesteret ikke tillader, at SKAT fortolker dommen fra 2016 i et videre omfang. Højesteret fastslår her igen, at det offentlige må bære ansvaret, hvis deres vurdering er for lav i forhold til prisudviklingen.

SKAT henviser endvidere i deres kommentar til en skatterådsafgørelse SKM 2021.533, som de mener giver hjemmel til en udvidelse af begrebet særlige omstændigheder.

For det første må det bemærkes, at afgørelsen fra Skatterådet nu er påklaget til Landsskatteretten og at Landsskatteretten hierarkisk ikke er bundet af afgørelser fra Skatterådet

For det andet så handler afgørelsen fra Skatterådet om et realkreditlån optaget af køberen i forbindelse med købet eller ganske kort tid efter købet og ikke som i denne sag om et lån optaget af sælger 21/2 år før salget og uden sammenhæng med salget.”

Af repræsentantens bemærkninger af 14. november 2022 fremgår:

”Under henvisning til vores kontormøde den 8. november har jeg forhørt mig hos klagerne om hvorvidt Vurderingsstyrelsen i forbindelse med den offentlige vurdering af de nyindrettede lejligheder på loftsetagen har sendt en skriftlig afgørelse ud.

Vurderingsstyrelsen har, klager bekendt, ikke sendt afgørelserne ud på papir. Men som vi har anført i klagen og sandsynliggjort via (bilag 5), så er der ikke blot tale om en fremskrivning af gamle vurderinger.

Det ligger fast, at klager først klarmelder lejlighederne til kommunen i 2015.

...

For så vidt angår [person2]s lejlighed (5. tv) er det evident, at der er tale om en helt ny vurdering, da lejligheden først er bygget i 2015 og ikke har eksisteret før 2015. Skatteankestyrelsen kan ved selvsyn tjekke i OIS.dk, at lejligheden [adresse1] bliver vurderet første gang pr. 1/10 2015, hvor den er færdigbygget. Her vurderes den til 4.800.000 kr.

Ifølge vurderingslovens § 6 skal SKAT foretage den offentlige vurdering på grundlag af værdien i handel og vandel. Specielt når der som her er tale om henholdsvis en nyistandsat lejlighed og en helt nyopført lejlighed, så må det være SKAT der må være den nærmeste til at bære risikoen for at vurderingen er foretaget efter lovens forskrifter.

Når man står i en sag som denne, hvor der er mange penge på spil, og hvor borgerne handler i tillid til den offentlige vurdering, må det tillægges stor vægt, at der ikke blot er tale om fremskrivninger af gamle vurderinger.

For så vidt angår den nye dom fra Vestre Landsret SKM2022. 497, som er afsagt efter vores klage, skal vi primært gøre gældende, at dommen er udtryk for en ny praksis, idet der ikke før klagerne solgte lejlighederne i december 2021 var praksis for, at kreditforeningslån optaget 18-30 måneder før salg kunne kategoriseres som en særlig omstændighed. Det viser kendelsen 20-0106136 også. Landsskatteretten fastslog som nævnt i klagen, at køb 1 år og 4 måneder før salg til barn ikke kunne karakteriseres som en særlig omstændighed, idet fravigelse af 1982-cirkulæret kun kan fraviges som en absolut undtagelse.

Der har ikke før klagernes salg i december 2021 været domme eller kendelser, som siger, at almindelig kreditforeningsbelåning 18-30 måneder før et salg udgør en særlig omstændighed. Vi skal opfordre Landsskatteretten til at træffe afgørelse udelukkende ud fra den praksis der var gældende på salgstidspunktet, da skatteyderne ellers ikke har nogen chance for at navigere på en fornuftig måde.

Subsidiært skal vi gøre gældende, at VL dommen fra oktober 2022 afskiller sig fra nærværende sager i og med at prioritetsgælden i nærværende sager ikke er den del af finansieringen. I dommen overtog børnene A og B hele den gamle prioritetsgæld på 42.933.000 kr.

Generelt må vi sige, at hvis Landsskatteretten nu også åbner op og giver skattemyndighederne ret i, at kreditforeningslån optaget lang tid før et salg i sig selv udgør en særlig omstændighed, så har vi fuldkommen elimineret den retsgaranti, der lå i gavecirkulæret fra 1992, og som Landsskatteretten har stået vagt om i mange år. De fleste forældrelejligheder er købt via optagelse af kreditforeningslån. Hvis SKAT alene med henvisning til, at sælger har optaget kreditforeningslån kan tilsidesætte gavecirkulæret fra 1982, så har vi en situation, hvor hovedreglen bliver til undtagelsen, hvor kun et fåtal af skatteyder kan benytte sig af +/-15 %-reglen. Det vil kun være de ganske få sager, hvor forældrene har købt lejligheden kontant, hvor der så ikke er et kreditforeningslån, som SKAT kan påstå udgør en særlig omstændighed. [virksomhed2], som vi har kontaktet, skønner, at kun 5 % af handlerne sker kontant. 95 % sker via kreditforeningslån Hvis Landsskatteretten går med på den galej og giver SKAT ret, så vil det åbne en ny bølge af sager, hvor SKAT blot kan trække en udskrift af tingbogen, konstatere at der er optaget et kreditforeningslån som overstiger den offentlige vurdering og derpå afvise 95 % af alle gavesager, hvor skatteyderne har sat deres lid til +/-15 %-reglen.”

Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:

”Under henvisning til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 16. januar 2023, skal jeg på klagerens vegne oplyse, at klager fastholder påstanden om, at der i denne sag ikke foreligger særlige omstændigheder, hvorved skattemyndighederne må acceptere en pris, der i henhold til gavecirkulæret fra 1982 ligger inden for +/-15 % af den seneste offentlige vurdering.

Vi skal i det hele henvise til vores argumentation, som fremgår af sagsfremstillingen. Vi skal dog særlig endnu engang fremhæve den i klagen nævnte kendelse 20-0106136 (bilag 3), hvor Landsskatteretten afviser, at der foreligger særlige omstændigheder ved en mors salg til sin søn i marts 2020 for 1.950.000 kr. desuagtet at moderens havde købt lejligheden 1 år og 4 måneder forinden for 3.850.000 kr.

Vi skal endvidere henvise til, at praksis for brug af 1982-cirkulæret, som Landsskatteretten ellers har stået vagt omkring, vil blive fuldstændig undermineret, hvis vi kommer derhen, hvor alene sælgerens optagelse af kreditforeningslån kan udgøre en særlig omstændighed, idet 95 % af alle handler med ejerlejligheder ifølge [virksomhed2] finansieres ved hjælp af kreditforeningslån. Hvis vi kommer derhen, at kreditforeningslån optaget af sælger uden sammenhæng med familiehandlen i sig selv udgør en særlig omstændighed, så vil +/-15 %-reglen i 1982-cirkulæret alene være relevant for den rigeste del af befolkningen – de 5 % som ifølge [virksomhed2] har været i stand til at købe ejendommen kontant, og hvor der derfor ikke foreligger et kreditforeningslån, som SKAT kan sige udgør en særlig omstændighed.

Landsskatteretten bedes bemærke, at kreditforeningslånet, som SKAT mener udgør en særlig omstændighed, er optaget af klager for over 21/2 år før salg til klagers datter.

Da ovenstående bemærkninger ikke indeholder nye oplysninger, beder vi Skatteankestyrelsen om at sende sagen videre til afgørelse i Landsskatteretten med de sidste bemærkninger her tilføjet.”

Retsmøde

Repræsentanten gennemgik i al væsentlighed de faktiske oplysninger, de nedlagte påstande og anbringender i overensstemmelse med klagen og de efterfølgende skriftlige indlæg. Det blev bl.a. anført, at hvis man anser et tidligere optaget realkreditlån som en særlig omstændighed, vil det blive hovedreglen, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse, tidligere udtalelser og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at afgørelserne skulle stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren ved købsaftale af den 27. december 2021 kunne overdrage ejendommen [adresse1], [by1], for 4.350.000 kr. efter den såkaldte 15 %´s regel i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 6, 2 afsnit, eller om der foreligger sådanne særlige omstændigheder at skattemyndighederne ikke skal acceptere en værdiansættelse efter denne regel.

Af ejendomsvurderingslovens § 1 (lovbekendtgørelse nr. 1067 af 30. august 2013) fremgår, at almindelig vurdering af landets faste ejendomme finder sted hvert andet år, og at ejerboliger vurderes i lige år.

Det fremgår af lovens § 3, stk. 1, nr. 8, at der året efter den almindelige vurdering foretages omvurdering af ejendomme, på hvilke der er foretaget om- eller tilbygning.

Af § 3, stk. 4 fremgår:

”Ved vurderingen i henhold til stk. 1 er vurderingsterminen 1. oktober i det år, hvori omvurderingen foretages. Ejendommens tilstand pr. vedkommende 1. oktober og prisforholdene pr. vurderingsterminen ved senest forudgående almindelige vurdering lægges til grund, jf. dog § 12, § 14, stk. 3, § 39, stk. 3, § 42, stk. 2 og 3, og § 43, stk. 2 og 3”

Endvidere fremgår det af ejendomsvurderingslovens § 42, stk. 1 - 3, som indsat ved lov nr. 1535 af 27. december 2014:

”H. Særlige bestemmelser om vurderingerne i årene 2015 og 2016

Almindelig vurdering af ejerboliger pr. 1. oktober 2015 sker ved videreførelse af den seneste af følgende ansættelser, jf. dog stk. 4:

1) Ansættelser foretaget ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2011.

2) Ansættelser foretaget ved senere omvurdering i lige år, jf. § 3, og ved omvurdering foretaget pr. 1. oktober 2013 i medfør af § 42, stk. 3, som affattet ved lov nr. 1635 af 26. december 2013.

3) Ansættelser foretaget senere end pr. 1. oktober 2011 efter § 4, jf. § 45, stk. 1.

4) Ansættelser som følge af genoptagelse eller anden ændring af vurderinger som nævnt i nr. 1-3 foretaget af told- og skatteforvaltningen, af et vurderingsankenævn, af Landsskatteretten eller af domstolene.

5) Ansættelser som nævnt i § 44, stk. 5.

Stk. 2. Der foretages omvurdering af ejerboliger, som pr. 1. oktober 2015 opfylder betingelserne for omvurdering, jf. § 3, stk. 1. Vurdering som nævnt i 1. pkt. anses som en almindelig vurdering.

Stk. 3. Vurderinger og ansættelser som nævnt i stk. 1 og 2 foretages efter prisforholdene pr. 1. oktober 2011. Det samme gælder omvurderinger foretaget pr. 1. oktober 2016, jf. § 3.”

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. I SKM2021.267.HR fandt Højesteret vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, der kunne begrunde udmelding af en sagkyndig vurdering. I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 %-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

I SKM2022.497.VLR fandt Vestre Landsret, at der på baggrund af den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene forelå særlige omstændigheder. I sagen var realkreditlån oprettet hhv. 2 mdr., 16 mdr., 21 mdr. og 26 mdr. før overdragelsen til børnene.

I den konkrete sag har klageren den 27. december 2021 overdraget ejendommen [adresse1], [by1] til klagerens datter for 4.350.000 kr. På overdragelsestidspunket var den offentlige ejendomsvurdering 5.100.000 kr. Parterne har således handlet ejendommen til en værdi, der ligger inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Klagerens ægtefælle har ved skøde af den 6. juni 2019 overdraget ejendommen til klageren, og klageren har i forbindelse hermed, pr. 11. juli 2019 optaget et realkreditlån på 6.862.000 kr. Realkreditinstituttet har dermed på dette tidspunkt vurderet ejendommens handelsværdi til mindst 8.577.500 kr.

Skattemyndighederne skal i henhold til praksis acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Landsskatteretten finder, at det kan udledes af SKM2022.497.VLR, at realkreditbelåning i tidsmæssig nærhed med overdragelse af en ejendom, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Henset til, at klageren, i nær tilknytning til familieoverdragelsen, har optaget et realkreditlån, og at belåningen svarer til en vurdering på mindst 8.577.500 kr., som er 68 % højere end den offentlige ejendomsvurdering på tidspunktet for overdragelsen, finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, hvorfor værdiansættelsen på + / - 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes. Landsskatteretten har ved afgørelsen tillige lagt vægt på, at der for klageren og klagerens ægtefælle ikke er tale om en enkeltstående disposition, men to i det væsentlige identiske gavedispositioner mellem forældre og døtre.

Af der, ifølge klageren, er sket en ændret vurdering af lejligheden, i forbindelse med ombygningen i 2015, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved lagt vægt på, at omvurderingen pr. 31. oktober 2015 jf. ejendomsvurderingslovens § 42, stk. 3 er sket efter prisforholdene pr. 1. oktober 2011, og dermed hvad ejendommen i den på vurderingstidspunktet værende stand, ville være vurderet til pr. 1. oktober 2011. Ligeledes kan det forhold, at Vestre Landsret i sagen offentliggjort i SKM2022.497.VLR, har afsagt dom efter klagerens overdragelse af ejendommen, ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen har fastsat handelsværdien til 12.700.000 kr., svarende til Vurderingsstyrelsens udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.