Kendelse af 25-10-2023 - indlagt i TaxCons database den 23-11-2023

Journalnr. 22-0077120

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2016
Nedsættelse af skattepligtig indkomst	166.000 kr.	0 kr.	Nedsættes til 207.500 kr.
Indkomståret 2017
Nedsættelse af skattepligtig indkomst	114.000 kr.	0 kr.	Nedsættes til 142.500 kr.
Indkomståret 2018
Nedsættelse af skattepligtig indkomst	226.000 kr.	0 kr.	Nedsættes til 282.500 kr.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) med CVR-nr. [...1] blev stiftet den 1. juli 2018. Selskabet har i den påklagede periode haft navnet [virksomhed2] ApS og har været registreret under branchekoden 563000 ”Caféer, værtshuse, diskoteker m.v.”. Selskabets formål i perioden har været køb og drift af restauranter, forlystelsesetablissementer og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har i den relevante periode haft forskudt regnskabsår. [person1] har været selskabets direktør og ejer i perioden (herefter hovedanpartshaveren). Hovedanpartshaveren ejede 100 % af ejerandelene i selskabet i den påklagede periode og var således eneanpartshaver.

Hovedanpartshaveren har i perioden også været registreret som ejer af enkeltmandsvirksomheden [virksomhed3] (nu [virksomhed4]) med CVR-nr. [...2].

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2016-2018 anmodet om selskabets regnskabsmateriale den 16. marts 2021.

Skattestyrelsen anmodede den 14. december 2021 på baggrund af kontrollen selskabet om en redegørelse for, hvad bogføringskontoen 2543 ”Personaleudlejning” vedrører.

Selskabets revisor fremkom den 19. januar 2022 med følgende svar om bogføringskontoen på Skattestyrelsens forespørgsel:

”(...)

Ejeren af [virksomhed2] ApS ([person1]), har igennem de sidste mange år haft andre sideløbende virksomheder / selskaber. Og det har så altid været sådan, at de fleste medarbejdere i administrationen / ”praktiske grise”, som oftest har hjulpet til på tværs af selskaberne. Dette har man så altid sørget for at få afregnet internt imellem selskaberne, alt efter forbrug. Nu er alle disse gamle selskaber efterhånden lukket ned, og [person1] har næsten kun sin personlige virksomhed [virksomhed4] tilbage. Denne virksomhed (tidligere [virksomhed3]), har undervejs haft behov for både administrativ hjælp og hjælp af vicevært-agtig karakter. Og da hovedparten af personalet (som gennemgående var ansat i mange år), var ansat i [virksomhed2], ja så måtte der jo nogle interne afregninger til, når personalet havde været udlejet / beskæftiget andetsteds.

Den gang det var en stor virksomhed, der var der ansat 4 bogholdere, 1 alt muligmand og 2 viceværter / reparatører, der servicerede alle selskabernes beværtninger, og sørgede for at alting kørte som smurt.

Dette blev efterhånden trappet ned (i takt med lukning / frasalg af aktivitet).

Håber at det gav dig forståelse for de foretagne posteringer, der altså er lavet for at få et retvisende billede frem, af de enkelte virksomheders drift.

(...)”

Der var til revisorens svar vedhæftet en faktura med fakturanr. 734 udstedt af selskabet til [virksomhed3] den 1. maj 2018. Af fakturaen fremgår, at den vedrører arbejdsløn i forbindelse med renovering af [adresse1], [by1], for maj måned. Fakturaens beløb udgør i alt 40.000 kr. Der er ikke anført momsbeløb på fakturaen.

Skattestyrelsen fremsendte den 17. marts 2022 forslag til afgørelse, hvor det blev foreslået, at den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016-2018 blev ændret med i alt 506.000 kr. som følge af, at selskabet i perioden ikke havde opkrævet salgsmoms på fakturaerne udstedt til [virksomhed3] for levering af ydelser. Beløb, der skulle have udgjort salgsmoms, blev derfor ikke af Skattestyrelsen anset for at vedrøre den skattepligtige indkomst. Skattestyrelsen har opgjort skyldigt momsbeløb på grundlag af selskabets bogføringskonti 2543 ”Personaleudlejning”, som i alt for perioden udgør 2.530.000 kr. For indkomstårene 2016-2018 er skyldigt momsbeløb opgjort til henholdsvis 166.000 kr., 114.000 kr. og 226.000 kr., svarende til 20 % af de fakturerede beløb.

Ved den påklagede afgørelse af 9. juni 2022 ændrede Skattestyrelsen selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016-2018 med i alt 506.000 kr.

Skattestyrelsens forhøjelse af salgsmoms på 506.000 kr. for perioden 1. juli 2016 – 30. juni 2018 truffet i samme afgørelse er ligeledes påklaget til Landsskatteretten og behandles med sagsnr. [sag1].

Skattestyrelsen fremkom i forbindelse med retsmøde den 5. september 2023 ved Landsskatteretten med et nyt anbringende om, at skyldigt momsbeløb skal opgøres til 25 % af det bogførte beløb, svarende til 632.500 kr. i stedet for 20 %.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nedsat selskabets skattepligtige indkomst med i alt 506.000 kr. for indkomstårene 2016-2018. Nedsættelsen beror på, at selskabet ikke har beregnet og angivet moms af fakturerede ydelser.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Vi har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 506.000 kr. for perioden 1. juni 2015 til 30. juni 2018.

Vi har nedsat selskabets skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år med 166.000 kr. i indkomståret 2016, 114.000 kr. i indkomståret 2017 og 226.000 kr. i indkomståret 2018.

Det har vi, fordi selskabet i henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal betale moms af ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, og fordi selskabet i henhold til statsskattelovens § 4, litra a, skal medregne indtægter hidrørende fra erhvervsmæssig virksomhed.

Vi har vedrørende forhøjelsen af momstilsvaret henset til følgende:

•	Selskabet har ifølge det oplyste udstedt fakturaer til [virksomhed3] vedrørende udlejning af selskabets personale. Der er således tale om levering af en ydelse mod vederlag, som der skal betales moms af. Se momslovens § 4, stk. 1.

•	Ifølge selskabets bogføring og det eksempel på en faktura, vi har modtaget, er der ikke af regnet moms af vederlaget for udlejning af personale.

•	Afgiftsgrundlaget udgør 80 procent af det modtagne beløb, og momsen udgør 25 procent af afgiftsgrundlaget. Se momslovens § 27, stk. 1, og § 33.

Selskabets momstilsvar skal således forhøjes med følgende for hvert kvartal i perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018:

Periode	Momstilsvar
3. kvartal 2015	126.000 kr.
4. kvartal 2015	0 kr.
1. kvartal 2016	30.000 kr.
2. kvartal 2016	10.000 kr.
3. kvartal 2016	90.000 kr.
4. kvartal 2016	0 kr.
1. kvartal 2017	0 kr.
2. kvartal 2017	24.000 kr.
3. kvartal 2017	114.000 kr.
4. kvartal 2017	24.000 kr.
1. kvartal 2018	24.000 kr.
2. kvartal 2018	64.000 kr.
I alt	506.000 kr.

...

Vi har vedrørende den skattepligtige indkomst henset til, at selskabet har medregnet det samlede vederlag for personaleudlejningen i den skattepligtige indkomst, hvilket også vil sige den del af vederlaget, der udgør moms. Moms udgør ikke en indtægt i henhold til statsskattelovens § 4, litra a.

Opgørelsen af de beløb, som den skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år skal nedsættes med, fremgår af bilag 2.

Da selskabets skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år nedsættes, sker der ændring i anvendelsen af skattemæssige underskud fra tidligere år samt i underskudssaldoen ultimo til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst. Ændringerne opgøres således:

...”

Skattestyrelsen er den 16. maj 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse og har følgende bemærkninger til sagen:

Sagen angår, om klager skulle have faktureret ydelser til hovedanpartshaverens virksomhed og indtægtsføre hele beløbet for ydelserne uden opkrævning og angivelse af moms for indkomstårene 2016-2018.

De fakturerede ydelser vedrører udlejning af personale i indkomstårene 2016-2018 hvor det af fremlagt faktura fremgår, at fakturaen ikke indeholder et momsbeløb.

Indeværende skattesag er en konsekvensændring af den sammenholdte momssag med jeres sagsnr. [sag1]. Henset til, at Skattestyrelsen tilslutter sig Skatteankestyrelsens indstillingen til stadfæstelse af den sammenholdte sag, er vi enige med Skatteankestyrelsen, at klagers skattepligtige indkomst nedsættes med den manglende opkrævede salgsmoms opgjort til i alt 506.000 kr.

De foretagne transaktioner mellem selskabet og hovedanpartshaverens virksomhed er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og dagældende skattekontrollovens § 3 B, hvorfor klagers skatteansættelse udløber det sjette år efter indkomstårets udløb.

Idet Skattestyrelsens forslag til afgørelse er afsendt den 17. marts 2022 og afgørelsen er truffet den 9. juni 2022 er fristerne overholdt.

På baggrund af ovenstående er vi enige med Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af sagen.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er handlet groft uagtsomt ved manglende angivelse af salgsmoms for perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at de af Skattestyrelsen foretagne momsændringer for perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2017 ikke er gyldige, da Skattestyrelsens forslag til afgørelse er sendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen.

Nærværende skattemæssig ændring er en konsekvens af Skattestyrelsens ændring af selskabets momstilsvar.

Repræsentanten har som begrundelse for sine påstande anført følgende:

” Beskrivelse af de faktiske forhold

[virksomhed2] ApS har udlånt medarbejdere til fællesejede virksomheder, som blev afregnet internt efter forbrug. Hensigten var at allokere omkostningen for medarbejderne i det rigtige selskab. Der var primært tale om administrationsopgaver og opgaver af ”viceværtagtig” karakter. Tilbage i de relevante år, 2015/16, 2016/17 og 2017/18 blev der afregnet internt alt efter forbrug, men der blev ikke afregnet moms. Den koncerninterne omsætning blev bogført på konto 2543 Personaleudlejning (bilag 2).

Skattestyrelsen modtog udskrift af kontoen for 2015/16 og 2016/17 den 20. maj 2021 (bilag 3). Den 14. december 2021 anmodede Skattestyrelsen om en redegørelse for, hvad kontoen vedrører (bilag 4). Den 19. januar 2022 modtog Skattestyrelsen svar på, hvad kontoen vedrører (bilag 5). Udskrift af kontoen for 2017/18 blev fremsendt til Skattestyrelsen senere.

Vores opfattelse og bemærkninger

Det er vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, da der efter vores opfattelse ikke er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Vi mener, at der alene er begået en simpel uagtsom fejl ved den manglende momsafregning af den koncerninterne omsætning. Der har ikke været nogen som helst intention om at opnå en momsbesparelse, men alene at allokere lønomkostningen i rette selskab. Den opståede problemstilling kunne uden problemer være løst ved fællesregistrering for moms eller ved deltidsansættelser af de pågældende medarbejdere.

Ved en fællesregistrering for moms skal der ikke afregnes moms af intern handel mellem virksomheder omfattet af fællesregistreringen. Hvis man havde været opmærksom på, at allokeringen af løn ville medføre de aktuelle konsekvenser for selskabet, ville man derfor have ageret anderledes. Den reelle fejl er således ikke den manglende momsafregning, men derimod det forhold, at der ikke blev etableret en fællesregistrering for moms. Derfor er der efter vores opfattelse hverken handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Der er tale om en simpel fejl, som på ingen måde var tiltænkt at skulle at opnå en momsbesparelse, og som på simpel vis kunne været løst med en fællesregistrering for moms.

Endvidere er det vores opfattelse, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse, for så vidt angår regnskabsårene 2015/16 og 2016/17, er fremsendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Skattestyrelsen modtog således allerede den 20. maj 2021 udskrift af konto 2543 Personaleudlejning (bilag 2) for regnskabsårene 2015/16 og 2016/17. Kontoen er benævnt personaleudlejning og indeholder bogføring af en række fakturaer uden moms. Udlejning af personale er en momspligtig tjenesteydelse, og alle relevante tal til brug for opgørelse af udgående moms af denne tjenesteydelse fremgår af de pågældende udskrifter af konto 2543 Personaleudlejning. Der er ikke behov for de yderligere oplysninger, som Skattestyrelsen senere efterspørger.

Idet Skattestyrelsens forslag til afgørelse fremsendes den 17. marts 2022, er regnskabsårene 2015/16 og 2016/17 dermed efter vores opfattelse under alle omstændigheder forældet.

...”

Retsmøde

Selskabets repræsentant fastholdt den principale påstand om, at der ikke kunne foretages ekstraordinær genoptagelse for hele momsperioden 1. juni 2015 – 30. juni 2018. Subsidiært fremsatte repræsentanten påstand om, at der ikke kunne foretages ekstraordinær genoptagelse for regnskabsårene 2015/2016 og 2016/2017 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede, at det var med rette, at Skattestyrelsen havde foretaget ekstraordinær genoptagelse af hele momsperioden. Skattestyrelsen indstillede som noget nyt, at afgørelsen skulle skærpes således, at forhøjelsen af selskabets salgsmoms udgør 25 % af omsætningen i stedet for 20 %. Skattestyrelsen lagde herved vægt på, at ydelserne var leveret mellem interesseforbundne parter, og at selskabet havde adgang til at efteropkræve den manglende salgsmoms. Skattestyrelsen henviste i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2019.177.LSR og EU-domstolens dom C-249/12 og C-250/12 (Tulica og Plavosin).

Repræsentanten fik i forlængelse af retsmødet mulighed for at komme med bemærkninger til Skattestyrelsens nye anbringende fremsat på retsmødet.

Repræsentanten er den 20. september 2023 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens nye anbringende:

”...

Skattestyrelsen fremsatte på retsmødet et nyt anbringende om, at momsen skulle udgøre 25 pct. og ikke 20 pct. som indstillet af Skatteankestyrelsen. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse SKM2019.177.LSR.

God forvaltningsskik

Indledningsvis skal vi fremhæve, at vi finder det helt absurd, at Skattestyrelsen først fremsætter dette anbringende på retsmøde den 5. september 2023.

Det er trods alt Skattestyrelsen selv, der har truffet den påklagede afgørelse af 9. juni 2022 ligesom Skattestyrelsen den 16. maj 2023 har udtalt sig om sagen på baggrund i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse. Anbringende om, at momsen skulle udgøre 25 pct. og ikke 20 pct., både kunne og burde have været fremsat af Skattestyrelsen på et langt tidligere tidspunkt.

Vi skal gøre opmærksom på, at Skattestyrelsen som en offentlig myndighed skal udvise god forvaltningskik.

Dette mener vi ikke, Skattestyrelsen lever op til her.

Efteropkrævning af moms

Det følger af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12, at hvis en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning, skal der som udgangspunkt ske efteropkrævning af for lidt opkrævet moms med 20 pct., svarende til 25 pct. af 80 pct. af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, i tilfælde, hvor betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen fra køberen.

Det gælder i de tilfælde, hvor prisen på en vare eller ydelse er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, fordi parterne har forudsat, at leverandøren ikke var en momspligtig person eller ikke handlede i den egenskab, eller parterne har forudsat, at transaktionen var momsfritaget efter ML § 13, 34 eller § 8, og det efterfølgende viser sig, at transaktionen var momspligtig.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at EU-domstolens dom i Tulicâ-sagen (C-249/12 og C-250/12, De forenede sager [person2] og [person3]) må forstås sådan, at i tilfælde af ændringer, der foretages på Skattestyrelsens initiativ af momstilsvar som følge af, at Skattestyrelsen efterfølgende kvalificerer transaktionerne således, at der burde have været opkrævet moms, jf. OPKL § 5, jf. SFL § 31 og § 32, skal momsen beregnes som 20 pct. af den opnåede pris.

Hvis sælger derimod retligt kan (har mulighed for) og på eget initiativ rent faktisk efterdebiterer køber momsen, udgør momsgrundlaget den oprindelige pris. Det vil sige, at momsen skal beregnes som 25 pct. af den opnåede pris.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning, at der foreligger ubestemt mulighed for at gøre efterbetalingskravet gældende. Afgørende er derimod, at sælger rent faktisk gør det gældende overfor køber, som er forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling. I SKM2019.177.LSR var der efter det oplyste tale om samhandel mellem interesseforbundne parter. Landsskatteretten fandt, at selskabet havde mulighed for at efteropkræve momsen, og at den aftalte pris ikke kunne anses for at omfatte momsen.

Afgørende for, om Landsskatteretten skal følge Skattestyrelsens nye anbringende om, at momsen skal udgøre 25 pct. og ikke 20 pct., er således, om [virksomhed1] ApS (CVR.nr.: [...1]) har mulighed for at efteropkræve momsen hos virksomheden, [virksomhed3], der ligesom selskabet også er ejet af [person1].

[virksomhed3] har ingen juridisk forpligtelse til at betale momsbeløbet til [virksomhed1] ApS, i det omfang [virksomhed1] ApS efteropkræver momsbeløbet hos virksomheden. Uanset det forhold, at der er tale om interesseforbundne parter, er der således ikke et juridisk aftalegrundlag mellem parterne, som kan pålægge [virksomhed3] at opfylde [virksomhed1] ApS’ eventuelle krav om betaling momsbeløbet.

Køber er ikke forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling, hvilket ifølge ovenstående er en forudsætning for, at momsbeløbet kan udgøre 25 pct.

På baggrund heraf er det vores klare opfattelse, at momsbeløbet alene skal udgøre 20 pct., i det omfang Landsskatteretten mod vores forventning når frem til, at der overhovedet kan foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om selskabet skulle have faktureret ydelser til hovedanpartshaverens virksomhed og indtægtsføre hele beløbet for ydelserne uden opkrævning og angivelse af moms for indkomstårene 2016-2018.

Retsgrundlaget

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Den skattepligtige indkomst omfatter de indtægter, der er opnået i årets løb. Indtægterne skal beskattes i det år, hvor der er opnået endelig ret til dem.

Det følger af dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 og efterfølgende lovbekendtgørelse nr. 678 af 31. maj 2018), at der senest skal ske varsling om ændring af skatteansættelsen den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ifølge dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5, udløber fristerne efter § 26, stk. 1, først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Af dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 1, nr. 1 og 2 (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013), fremgår:

”Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmelse indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

...

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1 – 6 (kontrollerede transaktioner)”.

Det fremgår af Højesterets dom af 2. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.92.HR, at 6-års-fristen i dagældende skattestyrelseslov § 34, stk. 5, efterfølgende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Landsskatterettens bemærkninger

Landsskatteretten har i den sammenholdte sag med sagsnr. [sag1] vedrørende selskabets momstilsvar for perioden fra 1. juli 2015 til 30. juni 2018 fundet, at selskabet skulle have angivet salgsmoms af fakturerede ydelser til hovedanpartshaverens virksomhed [virksomhed3] for perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018. Der er fremlagt et eksempel på en faktura med fakturanr. 734, der vedrører de af selskabet fakturerede ydelser. Fakturaen indeholder intet momsbeløb.

Beløbet, der udgør den manglende opkrævede salgsmoms, er i Skattestyrelsens afgørelse opgjort til 506.000 kr. for den nævnte periode på baggrund af selskabets bogføringskonti 2543 ”Personaleudlejning”. I den sammenholdte sag har retten fundet, at skyldig salgsmoms skal opgøres til 632.500 kr., svarende til 25 % af de opkrævede beløb for personaleudlejning.

Landsskatteretten finder, at selskabet har selvangivet for meget som skattepligtig indkomst ved at medregne det fulde beløb af de fakturerede ydelser, idet der ikke er taget højde for opkrævning og angivelse af moms. Retten finder herefter, at indkomsten for indkomstårene 2016-2018 skal nedsættes med samlet 632.500 kr.

De foretagne transaktioner mellem selskabet og hovedanpartshaverens virksomhed er som følge af hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og dagældende skattekontrols § 3 B, stk. 1, hvorefter ændringer af selskabets skatteansættelse udløber det sjette år efter indkomstårets udløb. Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 17. marts 2022 og den påklagede afgørelse den 9. juni 2022, hvorfor fristerne i forhold til de relevante indkomstår er overholdt, jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1 og 5.

Retten nedsætter på den baggrund selskabets indkomst fra samlet 506.000 kr. til 632.500 kr. for indkomstårene 2016-2018.