Kendelse af 05-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 19-10-2023

Journalnr. 22-0072901

Skattestyrelsen har ved genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 ikke godkendt en nedsættelse af klagerens indkomst med henholdsvis fradrag for 1.259.150 kr. som tab på regresfordringer på øvrige kautionister og fradrag for 2.938.015 kr. som tab på regresfordring på K/S Trollhättan/Komplementarselskabet.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var i det påklagede indkomstår 2019 kommanditist i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Stamkapitalen var 52 mio. kr. Kommanditselskabet er i CVR registreret opstartet den 6. maj 2005 og opløst den 8. april 2019 efter konkursbehandling påbegyndt i marts 2014. Komplementarselskabet blev ligeledes taget under konkursbehandling og blev opløst den 21. september 2015.

Klageren har ifølge tegningsaftalen været kommanditist siden den 7. maj 2006. Klagerens ejerandel var 100 anparter til 52.000 kr. pr. andel ud af 1.000, hvilket svarede til en ejerandel på 10 %. Der var oprindeligt 10 kommanditister i K/S [virksomhed1].

Af tegningsaftalen for anparter i K/S [virksomhed1] fremgår følgende om vedtægter og hæftelse:

”I forbindelse med min tegning tiltræder jeg det i prospektet vedhæftede udkast til vedtægter for kommanditselskabet samt komplementarselskabet og bekræfter, at jeg har gjort mig bekendt med disse samt det foreliggende prospektmateriale, herunder revisorerklæring, der er en integreret del af prospektet.

Ved min tegning har jeg gjort mig bekendt med og påtager mig den i vedtægternes §6 nævnte hæftelse.”

Af § 6 i vedtægterne for K/S [virksomhed1] vedlagt prospektet fremgår:

”(...)

Over for kommanditselskabets långiver kan indrømmes særskilte selvskyldnerkautioner – efter forudgående vedtagelse på generalforsamlingen.

Såfremt der afgives selvskyldnerkaution direkte over for kommanditselskabets långivere, fragår eventuelle betalinger under kautionerne med et tilsvarende beløb i kommanditistens hæftelse over for kommanditselskabet.

Inden for begrænsningen er hæftelsen personlig og solidarisk med de øvrige kommanditister.

Overfor kommanditselskabets øvrige kreditorer hæfter kommanditisten alene indirekte.

Kommanditisterne kan ikke uden långivernes accept hæve noget acontobeløb og/eller modtage kapital fra kommanditselskabet, så længe de af kommanditselskabet optagne lån ikke er indfriet.

Der kan af bestyrelsen yderligere gives transport i den ikke kontant indbetalte del af resthæftelsen.

Kommanditisterne fraskriver sig retten til at gøre regreskrav gældende mod komplementarselskabet og de øvrige kommanditister for så vidt angår eventuelt personligt afgivne kautioner.”

Af § 18 i vedtægterne for K/S [virksomhed1] vedlagt prospektet fremgår følgende om vedtægtsændringer:

”(...)

Beslutning om ændring af kommanditselskabets vedtægter og salg af kommanditselskabets ejendom kan kun foregå på en generalforsamling og kræver vedtagelse med tilslutning fra komplementaren og af kommanditister, der repræsenterer mindst to tredjedele af den samlede kommanditkapital.

Såfremt to tredjedele af kommanditkapitalen ikke er repræsenteret på generalforsamlingen, men forslaget i øvrigt vedtages med tilslutning fra komplementaren og med tilslutning fra to tredjedele af den på generalforsamlingen repræsenterede kommanditkapital, skal der indkaldes til en ny ekstraordinær generalforsamling, på hvilken forslaget kan vedtages med tilslutning fra komplementaren og med tilslutning fra to tredjedele af den repræsenterede kommanditkapital, uden hensyn til den repræsenterede kommanditkapitals størrelse.

Vedtægtsændringer skal godkendes af kommanditselskabets långivere.”

Kommanditselskabets hovedaktivitet var at drive virksomhed ved køb og udlejning af tre ejendomme beliggende i Sverige. Erhvervelsen af ejendommene blev finansieret via 1. og 2. prioritetslångivere – hhv. [finans1] AG og [finans2] A/S.

I forbindelse med tegning af andele i K/S [virksomhed1] påtog kommanditisterne den 6. september 2006 sig hver en selvskyldnerkaution på maksimalt 3.371.375 kr. over for kommanditselskabets 2. prioritetslångiver [finans2] A/S vedrørende et prioritetslån på 33.300.000 SEK med afvikling over 20 år.

Af CVR fremgår, at kommanditselskabets vedtægter blev ændret den 2. november 2006. Vedtægterne af 2. november 2006 vedtaget på generalforsamlingen afholdt denne dato medførte, at bestemmelsen om fraskrivelse af regresretten mod øvrige kommanditister og komplementarselskabet udgik. Af § 6 i de nye vedtægter fremgår:

”(...)

Kommanditisternes eventuelle resthæftelse kan af kommanditselskabet overdrages til kommanditselskabets långivere til sikkerhed for kommanditselskabets forpligtelser over for långiverne ved transport i resthæftelsen, dog maksimeret til DKK 52.000,00 pr. tegnet kommanditandel med fradrag af startindbetalingen og kontante indbetalinger, men med tillæg af et i kommanditselskabet eventuelt udloddet overskud.

(...)

Såfremt der afgives selvskyldnerkaution direkte over for kommanditselskabets långivere, fragår indbetalinger under kautionerne i kommanditistens hæftelse for kommanditselskabets forpligtelser.”

Der er den 23. november 2006 givet uigenkaldelig transport i resthæftelsen til [finans2] A/S. Af transportdokumentet fremgår:

” K/S [virksomhed1]

(...)

transporterer og overdrager herved uigenkaldeligt vor tilgodehavende resthæftelse af den tegnede K/S-stamkapital på DKR. 52.000.000,00 med respekt af foranstående rettigheder.

til

[finans2] A/S

(...)

til sikkerhed for bankens engagement med K/S [virksomhed1]

Der er ikke afgivet anden transport

(...)

Overfor den enkelte kommanditist kan transporten i resthæftelsen ikke gøres gældende for et beløb, der overstiger kommanditistens kautionsforpligtelse (jf. særskilt kautionserklæring), således at den enkelte kommanditists samlede hæftelse overfor lånegiver altid vil være begrænset til den enhver tid værende resthæftelse for den enkelte kommanditist, uanset om långiver gør krav gældende under kommanditistens kautionsforpligtelse eller den til långiver transporterede resthæftelse.”

[finans2] A/S blev i 2009 overtaget af [finans3] A/S.

I klagerens anmodning til Skattestyrelsen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2019, er det oplyst, at [finans3] A/S i 2011 opsagde [finans2] A/S’ engagement med kommanditselskabet og ved skrivelse af 4. marts 2011 gjorde de 10 selvskyldnerkautioner gældende. Kautionisterne indbetalte ikke deres gæld på dette tidspunkt.

Kommanditselskabet indgik den 14. februar 2013 en ny låneaftale med [finans3] A/S for et lån på 23.110.200 kr. Låneaftalen afløste lånedokumentet for lån nr. [...70]. Af korrigeret skattebilag for 2013 fremgår, at lånet erstattede det tidligere lån hos [finans2] A/S. Renten er i lånedokumentet oplyst til 6,850 % pr. år. I forbindelse med den nye låneaftale påtog de 10 kommanditister sig hver en begrænset selvskyldnerkaution for 3.371.625 kr. plus renter m.v.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at i 2016 indgik [finans3] A/S betalingsaftaler med 7 kautionister herunder klageren. Kravet udgjorde nu 4.197.165 kr. pr. kautionist.

Der er den 22. marts 2016 afgivet en skylderklæring fra klageren til [finans3] A/S på 4.197.165,23 kr., heraf udgør hovedstolen 3.371.375,00 kr., og renter udgør 825.790,23 kr. Det fremgår af erklæringen, at gælden forfalder ved påkrav, og at påkrav om betaling er afgivet. Skylderklæringen afløste klagerens kautionsforpligtelse for kommanditselskabets gæld. Det fremgår, at klageren ikke havde anden gæld over for [finans3] A/S. Det fremgår også, at skylderklæringen nedbringer [finans3]s tilgodehavende overfor K/S [virksomhed1] med hovedstolens pålydende.

[finans3] A/S opgav at forfølge kravet mod de sidste 3 kautionister. Om disse 3 kommanditister er der af kommanditisterne givet nedenstående oplysninger til Skattestyrelsen:

”[virksomhed2] ApS

Selskabet blev taget under konkursbehandling ved konkursdekret den 2. maj 2013. [finans3] forsøgte i begyndelsen af 2016 at få indfriet deres selvskyldnerkaution, men måtte opgive hele kravet. Kravet må således anses for uerholdeligt.

[person1]

Kommanditisten er afgået ved døden. [finans3] A/S anmeldte deres krav, men dette blev ikke dækket. Kravet anses for uerholdeligt.

[virksomhed3] ApS (tidligere [virksomhed4] A/S)

Selskabet blev taget under konkursbehandling ved konkursdekret den 3. august 2012 og selskabet er endeligt opløst den 21. oktober 2014. Kautionen blev i 2011 gjort gældende af [finans2] / [finans3] A/S og det antages af [virksomhed5], at långiver har anmeld deres krav i henhold til selvskyldnerkautionen i konkursboet. Banken (kravet) blev ikke dækket.”

I anmodning om genoptagelse for indkomståret 2019 har klagerens repræsentant ved indfrielse af selvskyldnerkautionerne opgjort de 7 kautionisters regreskrav mod de 3 øvrige kautionister som følger:

”Indfriet gæld: 7*4.197.165 kr. = 29.380.155 kr.

Den enkeltes andel = 10 % =	2.938.015 kr.
Faktisk indfrielse af de 7 kautionister	4.197.165 kr.
Indfrielse af de øvrige kautionisters andel = regreskrav	1.259.150 kr.

Regreskravet over for K/S [virksomhed1] / [virksomhed1] ApS er opgjort således:

Faktisk indfrielse af de 7 kautionister	4.197.165 kr.
Heraf regreskrav rejst over for de 3 øvrige kommanditister	1.259.150 kr.
Regreskravet over for K/S [virksomhed1] / [virksomhed1] ApS	2.938.015 kr.”

I Skattestyrelsens afgørelse er det oplyst, at:

”Skattestyrelsen har i forbindelse med en tidligere behandling af din skatteansættelse for 2017 og 2018 vedrørende dine andele i K/S [virksomhed1] under konkurs og K/S [virksomhed1] 2015 modtaget oplysninger af betydning for behandlingen af nærværende sag.

Vi har i den forbindelse modtaget kopi af indgået akkordaftale vedrørende din individuelle lånoptagelse af gæld til [finans3] A/S som følge af, at kautionen er kaldt. Af aftalen fremgår det, at du ved betaling af 1.133.000 kr. modtager saldokvittering på resterende tilgodehavende. Aftalen er underskrevet af dig 9. november 2016.”

K/S [virksomhed1] 2015

Fra 2016 var 30 % af anparterne i K/S [virksomhed1] ejet af K/S [virksomhed1] 2015, CVR-nr. [...2]. Ifølge CVR var K/S [virksomhed1] 2015 ejet dels af kommanditisterne i K/S [virksomhed1] med ejerandele oplyst til mellem 10 % og 14,99 %, og dels af [virksomhed6] A/S med en ejerandel på mellem 25 % og 33,32 %.

Af årsrapporten 2016 for K/S [virksomhed1] 2015 fremgår:

"I 2016 har selskabet erhvervet 30 % af kommanditkapitalen i K/S [virksomhed1] under konkurs, og selskabet har arbejdet med at optimere sine erhvervsmæssige aktiviteter. Ligesom i 2015 er ejerkredsen i K/S [virksomhed1] 2015 og K/S [virksomhed1] under konkurs er i et vist omfang sammenfaldende, og i skattemæssig forstand bør man nok anskue disse 2 selskaber som en samlet virksomhed, hvor aktiviteterne er civilretligt opdelt på 2 forskellige juridiske enheder.”

Oplysninger fra årsrapporter for K/S [virksomhed1]

Af årsrapporten 2009 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende af note 10 til egenkapitalen i balancen:

”Hæftelse jf. vedtægterne:

Kommanditisternes eventuelle resthæftelse kan af kommanditselskabet overdrages til kommanditselskabets långivere til sikkerhed for kommanditselskabets forpligtelser over for långivere ved transport i resthæftelsen, dog maksimeret til DKK 52.000,00 kr. pr. tegnet kommanditandel med fradrag af startindbetalingen og kontante indbetalinger, men med tillæg af et i kommanditselskabet eventuelt udloddet overskud. Kommanditisternes indbetalinger til dækning af kommanditselskabets betaling af svenske skatter fragår ikke i resthæftelsen.”

Af årsrapporterne 2010-2012 samt 2017 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende resthæftelser:

Årsrapport	2010	2011	2012	2017
Resthæftelse	34.301.470 kr.	34.301.470 kr.	34.301.470 kr.	34.301.470 kr.

Der findes ikke offentliggjorte regnskaber for årene 2013-2016 for K/S [virksomhed1] i CVR.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved genoptagelsen ikke foretaget ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2019 ved en nedsættelse af klagerens personlige indkomst med fradrag på i alt 4.197.175 kr. som følge af tab på hhv. regresfordringer på øvrige kautionister på 1.259.150 kr. og regresfordring på K/S Trollhättan/Komplementarselskabet på 2.938.015 kr.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”Ved investering i et kommanditselskab tegner man sig som kommanditist for en andel af stamkapitalen. Kommanditisten kan ikke tilpligtes at indbetale mere til selskabet, end hvad der svarer til den tegnede andel af kapitalen.

Forskellen på den del af kommanditistindskuddet der indbetales i forbindelse med tegningen og den til enhver tid ikke-indbetalte del af andelenes pålydende kaldes resthæftelse. Dette beløb kan kommanditselskabet kræve indbetalt af kommanditisten. (Kommanditselskabet har således en fordring mod kommanditisten).

Af ansøgningen fremgår det, at der er givet [finans3] A/S transport i resthæftelsen og at enhver opkrævning på selvskyldnerkautioner nedskriver resthæftelsen. Overkursen på selvskyldnerkautionen anses for den yderligere sikkerhed for långiver, såfremt en eller flere kommanditister ikke kan betale i det tilfælde kautionen bliver kaldt.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve. Det fremgår af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, at personers gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For at der kan foretages fradrag efter kursgevinstlovens § 14, skal følgende tre betingelser være opfyldt:

•	Der skal være et pengekrav, som er omfattet af kursgevinstloven.
•	Der skal være et tab, som følge af at man ikke har fået dækket hele det pengekrav, som er omfattet af kursgevinstloven.
•	Tabet skal kunne konstateres endeligt.

Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Et retligt krav betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene.

Du har, jævnfør ansøgningen, bedt om fradrag for tab på regresfordringer med i alt 4.197.165 kr. Heraf vedrører 1.259.150 kr. som henføres til 3 tidligere kommanditister i K/S [virksomhed1] under konkurs samt 2.938.015 kr. som henføres til K/S [virksomhed1] / [virksomhed1] ApS.

Regreskrav er pengefordringer, og hvis der lides et tab på en sådan pengefordring, skal tabet normalt behandles efter kursgevinstloven.

Vi er ikke enige i, at du ved din betaling som kautionist for din andel af kommanditselskabets gæld har et regreskrav, som du kan gøre gældende over for de tidligere udtrådte kommanditister, kommanditselskabet eller komplementarselskabet.

Ved din delvise indfrielse af kommanditselskabets gæld i 2016 vil et eventuelt regreskrav skulle rettes mod låntager, som i nærværende er K/S [virksomhed1] under konkurs. Da regreskravet skal rettes mod K/S [virksomhed1] under konkurs og dermed kommanditisterne vil et sådan skulle rettes mod ejerne og dermed kommanditisterne selv. Vi har ikke oplysninger om, at de tidligere udtrådte kommanditister efter deres udtræden fortsat hæfter for kommanditselskabets gæld, hvorfor et eventuelt krav alene vil gælde kommanditister, som er registreret i ejerbogen på indfrielsestidspunktet.

Jævnfør modtagne vedtægter fremgår det af § 6, at såfremt der afgives selvskyldnerkaution direkte over for kommanditselskabets långivere, fragår indbetalinger under kautionerne i kommanditistens hæftelse for kommanditselskabets forpligtelser.

Kautionen sikrer, at banken får et selvstændigt grundlag for at kunne gøre sit krav over for kommanditselskabet gældende direkte over for kommanditisterne.

Det er oplyst i ansøgningen, at [finans3] A/S (tidligere [finans2] A/S) den 23. november 2006 har fået uigenkaldelig transport i resthæftelsen over for K/S [virksomhed1].

Ved kommanditselskabets transport af fordringen på resthæftelsen til [finans3] A/S, sikrer banken sit krav yderligere ved, at indbetalinger af resthæftelse forlods vil nedbringe mellemværendet mellem kommanditselskabet og banken før andre kreditorer. Det er Skattestyrelsens opfattelse at den indgåede transport bortfalder, når bankens krav, hvori der er givet transport, indfries eller bortfalder. Kommanditselskabet (konkursboet), kan herefter opkræve de reducerede resthæftelser hos kommanditisterne, som er jer selv.

Ifølge den interne årsrapport for 2017 udgør resthæftelsen i K/S [virksomhed1] under konkurs 34.301.470 kr. (52.000.000 kr. – 17.698.530 kr.). Beløbet er uændret sammenholdt med årsrapporten for 2012. Din forholdsmæssige andel af resthæftelsen udgør før indfrielsen af kommanditselskabets gæld til [finans3] A/S 3.430.147 kr. Dette selvom der er givet [finans3] A/S uigenkaldelig transport. Resthæftelsen nedbringes ifølge det oplyste ved betalinger som følge af kautioner jævnfør vedtægternes § 6. Der er i årsopgørelsen ikke taget højde for reguleringen af resthæftelsen som følge af faktiske indbetalinger på de stillede selvskyldnerkautioner.

Din betaling af kommanditselskabets gæld som følge af den kaldte kaution, anses for betaling af din resthæftelse i kommanditselskabet. Da din betaling på kautionen er mindre end din resthæftelse har du ikke betalt et større beløb end det du ved tegning af dine andele har forpligtet dig for. Du har derfor ikke et regreskrav, som du kan gøre gældende over for andre deltagere.

Gældens størrelse

Kommanditselskabets gæld til [finans3] A/S er ifølge det modtagne oplyst til 31.691.934,82 kr. Heraf er 29.380.155 kr. opkrævet ved bankens kald af selvskyldnerkautioner hos kommanditisterne i K/S [virksomhed1] under konkurs.

Din andel heraf udgør 4.197.165 kr. som du jævnfør ansøgningen anser som tab på fordringer som du ønsker fradrag for.

Af den indgåede aftale om transport af resthæftelsen fremgår det, at din samlede hæftelse over for långiver altid vil være begrænset til den til enhver tid gældende resthæftelse. Vi lægger ved behandlingen af nærværende sag til grund, at transporten aftalt mellem [finans2] A/S som långiver og K/S [virksomhed1] ikke kan ændre vilkårene for selvskyldnerkautionen som du har stillet over for [finans2] A/S og senere [finans3] A/S.

Gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen på den enkelte fordring. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb. Der henvises til kursgevinstlovens § 26, stk. 2.

Regresfordringen stiftes ved kautionistens indfrielse af kautionsforpligtelsen og er omfattet af kursgevinstloven. Se SKM2002.146.HR.

Din andel af kommanditselskabets gæld som er kaldt som følge af din kaution som selvskyldner udgør 4.197.165 kr. svarende til din ejerandel i K/S [virksomhed1] under konkurs på 10/100 og din andel af overtagne andele fra tre tidligere udtrådte kommanditister på 30 % som er overdraget til / ligger i K/S [virksomhed1] 2015. (29.380.155 kr./100*10 = 2.938.016 kr.) + (29.380.155 kr./100*30)/70*10 = 1.259.150 kr.). Beregningen er under forudsætning af, at ejerforholdet er ens i K/S [virksomhed1] under konkurs og i K/S [virksomhed1] 2015.

Du har indgået en akkordaftale vedrørende din individuelle låneoptagelse af gæld til [finans3] A/S som følge af, at kautionen er kaldt. Af aftalen fremgår det, at du ved betaling af 1.133.000 kr. modtager saldokvittering på resterende gæld.

Du har indfriet din andel af kommanditselskabets gæld med et beløb, som er lavere end din forholdsmæssige andel af resthæftelsen, som er det maksimale beløb kommanditselskabet kan kræve indbetalt fra dig. Du har derved ikke betalt mere end hvad der svarer til din hæftelse på dine tegnede andele og har derfor ikke lidt et tab. Din fordring er i realiteten en fordring på dig selv. Som følge heraf har du ikke et regreskrav mod dine medkommanditister jævnfør kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Tidspunktet for realisation

Efter kursgevinstlovens § 25 fremgår det, at gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10. og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.

Af ansøgningen fremgår det, at det ønskede tab på regresfordringer er endelig tabt i 2019 ved K/S [virksomhed1]s endelige ophør. Der henvises til, at regresfordringerne på de 3 øvrige kautionister, er anset for uerholdelige, men at de 7 tilbageværende stadig kunne rette krav mod K/S [virksomhed1]. Derfor blev tab på regreskravene på de 3 øvrige kautionister først endelig konstateret i 2019.

Vi er ikke enige i, at du i 2019 har realiseret et fradragsberettiget tab omfattet af kursgevinstloven. Der henvises til, at du jævnfør ovenfor har foretaget delvis indfrielse af K/S [virksomhed1]s gæld til [finans3] A/S i 2016. Du får ved indfrielsen ikke et regreskrav på låntager og dermed kommanditselskabets deltagere, fordi det indfriede beløb ikke overstiger din forholdsmæssige andel af din resthæftelse. En resthæftelse som nedskrives ved din betaling af gælden til [finans3] A/S.

Vi godkender ikke fradrag for det ønskede tab på 4.197.165 kr.

Vi skal bemærke, at selvom de udtrådte kommanditister fortsat havde andel i kommanditselskabets gæld efter deres udtræden vil det ikke medføre, at du ved din betaling af kommanditselskabets gæld får et regreskrav mod dem. Du indgår i 2016 en aftale om indfrielse af en forholdsmæssig andel af kommanditselskabets gæld og det er Skattestyrelsens opfattelse, at et eventuelt krav over for de udtrådte kommanditister ikke kan gøres gældende ved domstolene. Dette henset til, at den ene af kommanditisterne er afgået ved døden før et eventuelt krav kan stilles og de to selskabskommanditister er taget under konkursbehandling i henholdsvis 2012 og 2013, hvoraf det ene selskab er endelig opløst i 2014.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt din forholdsmæssige andel af kommanditselskabets gæld til [finans3] A/S havde været større end din resthæftelse ikke havde ført til et andet resultat, da du ikke har foretaget en fordringsprøvelse, herunder retslige tiltag af dit ansøgte krav.

Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger

Af jeres bemærkninger fremgår det, at regreskravet skal opgøres til 4.197.165 kr. og henviser til, at K/S [virksomhed1] ikke havde en resthæftelse af opkræve som følge af, at der var givet transport til eje over for [finans2] A/S (senere [finans3] A/S) i resthæftelsen. Herudover mener I fortsat, at kravet skal fordeles sådan, at 1.259.150 kr. henføres til de tidligere udtrådte kommanditister og 2.938.015 kr. henføres til K/S [virksomhed1].

Vi er ikke enige i, at den aftalte transport i resthæftelsen er givet til eje.

Reglerne om overdragelse af simple fordringer findes i gældsbrevsloven. Der findes forskellige typer af transport, og transporten kan gives kan gives på forskellige måder. Eksempelvis skelnes der mellem om transporten gives til eje eller om den gives til pant (sikkerhed).

En transport som gives til eje vil medføre, som det fremgår af artiklen af [person2], at banken bliver ny kreditor og giver kreditor den fulde beføjelse over fordringen eller en del af denne. Fordringen kan ikke gå tilbage til kommanditselskabet uden en ny overdragelse, hvor kommanditselskabet skal respektere den beløbsbegrænsning, som banken i den mellemliggende periode har indgået med kommanditisten.

Hvis transporten er givet til pant medfører det, at pantet ophører når der sker indfrielse af den pantsikrede fordring. Den pantsatte fordring går derved tilbage til pantsætteren.

Skattestyrelsen har i forslaget lagt til grund, at transporten er givet til pant (sikkerhed), hvor resthæftelsen ved kautionisternes indfrielse af kommanditselskabets gæld går tilbage til kommanditselskabet. Dog reduceret med den enkelte kautionists faktiske betaling, da dine betalinger under kautionen nedsætter din resthæftelse jævnfør kommanditselskabets vedtægter § 6.

Jeres bemærkninger giver ikke anledning til at træffe en anden afgørelse og vi fastholder, at transporten er stillet til sikkerhed med den konsekvens, at den nedskrevne resthæftelse kan opkræves af kommanditselskabet.

Der henvises til, at det af transporten fremgår, at transporten er givet til sikkerhed for bankens engagement med K/S [virksomhed1]. Der er således ikke givet transport til eje.

Det forhold, at transporten er uigenkaldelig indebærer, at det alene er transporthaveren (banken) som kan tilbagekalde transporten – det har således ikke betydning i forhold til, om transporten er givet til eje eller til sikkerhed.

Din resthæftelse overstiger det beløb, som du har betalt som følge af den stillede selvskyldnerkaution. Du har derved ikke lidt et tab fordi du ikke har betalt et større beløb end du ved tegning af dine andele har forpligtet dig for. Det henvises til ovenstående begrundelse.

Havde du betalt et større beløb end din resthæftelse ville du ikke opfylde betingelserne for at foretage skattemæssigt fradrag i 2019. Dette henset til at du ikke har forfulgt et eventuelt krav gennem fordringsprøvelse, herunder at der ikke er taget retslige skridt for at inddrive kravet hverken over for de aktuelle kautionister eller kommanditselskabet. Endvidere ville et eventuelt krav ikke kunne overstige din faktiske betaling nedsat med din forholdsmæssige andel af gælden.

Det er jeres vurdering, at det ikke er en betingelse for fradrag, at der er sket fordringsprøvelse i situationer, hvor inddrivelse af kravet må anses for udsigtsløs. I henviser til side 14 i Kursgevinstloven 3. udgave, hvor det ifølge jer fremgår, at ”tabet kan fradrages, når tabet er endeligt konstateret, hvilket vil sige på det tidspunkt, hvor det er sandsynliggjort, at indskuddet eller en del af indskuddet er tabt”.

Det citerede fremgår af bogens side 271 indeholdende kommentarer til kursgevinstlovens § 14. Det citerede omhandler personers fradrag for tab på indlånskonti. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at situationen ikke er sammenlignelig med forholdet i nærværende sag, da et tab på indlånskonti er en følge af, at der allerede på indsætningstidspunktet opstår et tilbagebetalingskrav, hvorimod i nærværende, er det en selvskyldnerkaution som aktualiseres når eller hvis låntageren ikke kan opfylde sine forpligtelser over for långiveren.

Kort opsummering af ovenstående begrundelse:

Vi godkender ikke fradrag vedrørende regresfordring af din betaling af kommanditselskabets gæld, fordi du ikke har lidt et tab efter kursgevinstloven da,

•	enhver betaling på selvskyldnerkautionen nedskriver din resthæftelse jævnfør kommanditselskabets vedtægter.
•	den indgåede transport er stillet til sikkerhed for kommanditselskabets mellemværende med transporthaver.
•	din resthæftelse før betaling af kommanditselskabets gæld udgør 3.430.147 kr. og du har indgået betalingsaftale med långiver om betaling af 1.133.000 kr. Du har dermed ikke betalt et større beløb end det, du har forpligtet dig for ved tegning af dine andele.

Selvom du havde lidt et tab ville du ikke kunne få fradrag for tabet, da du har indfriet kommanditselskabets gæld i 2016, og herefter ikke foretaget aktive handlinger for at forfølge et eventuelt krav. Betingelserne for fradrag vil af denne årsag ikke være opfyldt. Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb, som skal kunne gøres gældende mod debitor ved domstolene. Dette fremgår også af bogen Kursgevinstloven 3. udgave under afsnittet 3.4 Hvad er pengefordringer?. Det følger af praksis, at en betingelse for fradrag er, at der sker fordringsprøvelse. Der henvises til SKM2012.31.ØLR. Af dommen fremgår, at hovedreglen er, at tabet skal være konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, og at denne hovedreglen kan fraviges under særlige omstændigheder. Se også SKM2020.36.BR hvor byretten ikke godkendte fradrag for tab på fordring. Byretten lagde i dommen vægt på, at fordringshaveren ikke havde tilstrækkeligt godtgjort, at fordringshaveren på effektiv havde forfulgt kravet, inden kravet forældede. Dommen må forstås således, at der ikke realiseres et fradragsberettiget tab efter kursgevinstloven, hvis fordringen forældes som følge af, at fordringshaveren ikke forfølger sit krav på effektiv vis.

Øvrige punkter - vejledning

I forbindelse med Skattestyrelsens behandling af din skat for indkomstårene 2017 og 2018 vedrørende dine andele i K/S [virksomhed1] under konkurs har [virksomhed5], som din repræsentant, som dokumentation for at du har fraskrevet dig regres, henvist til vedtægternes § 6 som fremgår af prospektet – det udbudsmateriale, som er udarbejdet forud for etableringen. Dokumentationen er lagt til grund i afgørelsen.

I nærværende sag er modtaget kopi af vedtægter dateret 2. november 2006. Den tidligere modtagne dokumentation for at der er fraskrevet regres overfor alle selskabsdeltagere, for såvel stamkapitalen, som for individuelle kautionsforpligtelser er derfor ikke gældende og kan ikke lægges til grund for, at din kautionsforpligtelse kan indgå på fradragskontoen.

Da din fradragskonto i årene 2017 og 2018 er opbrugt uanset den tillagte selvskyldnerkaution, foretager vi os ingen fornyet behandling heraf, men du gøres opmærksom på, at gælden tilknyttet selvskyldnerkautionen som indgår på fradragskontoen jævnfør Skattestyrelsen afgørelse af 28. juni 2021, ikke kan indregnes i din fradragskonto for senere indkomstår. ”

I forbindelse med klagesagen har Skattestyrelsen udtalt følgende om klagen:

”(...)

Dog kan vi i forhold til klagen oplyse, at forud for ansøgningen om fradrag for tab på regresfordringer, er klagers skatteansættelse behandlet for indkomstårene 2017 og 2018 vedrørende klagers andele i K/S [virksomhed1], herunder fradragskontoen. Under sagens behandling af fradragskontoen er der henvist til at vedtægterne, som de fremgår af det oprindelige prospekt (fra 2005), var gældende. Af disse fremgår det, at der er fraskrevet regres over for selskabsdeltagerne for såvel stamkapitalen og hvor der stilles kaution som selvskyldner. Klageren har selvangivet sin indkomst fra indkomståret 2015 som om vedtægterne jævnfør prospektet var gældende.

Disse vedtægter blev i sagen for årene 2017 og 2018 lagt til grund for, at én af de to gældsforpligtelser kunne tillægges fradragskontoen. Fradragskontoen var opbrugt hvorfor klageren ikke kunne fradrage underskud fra virksomheden.

Efterfølgende er ansøgningen om fradrag for tab på fordringer modtaget som nærværende klage omhandler. Med ansøgningen sendes nyere vedtægter (2006) hvoraf det fremgår, at der ikke er fraskrevet regres.

Fradragskontoen udviser den aktuelle hæftelse og risiko, som en kommanditist har over for kommanditselskabet. Saldoen udtrykker det beløb en kommanditist maksimalt vil kunne fradrage i den skattepligtige indkomst. Konsekvensen af, at der er indgået aftale om transport af resthæftelsen til eje er, at kommanditselskabet har overdraget sit krav på resthæftelsen, som havde kommanditselskabet solgt en fordring. Da kommanditisten ikke længere har hæftelsen over for kommanditselskabet, vil det medføre, at fradragskontoen skal nedsættes med et beløb svarende til transportens pålydende. Dette afspejles ikke i tidligere skattebilag og er endvidere ikke fremkommet under sagsbehandlingen af indkomstårene 2017 og 2018.

(...)

Repræsentanten anfører i klagen, at de to aftaler, skylderklæringen/den individuelle låneoptagelse og akkordaftalen, skal ses som to selvstændige aftaler.

En grundlæggende betingelse for skattemæssigt fradrag, er at man har haft udgiften og deraf lidt et tab. Da klageren ikke har betalt et beløb der overstiger resthæftelsen, har klageren ikke lidt et tab. Hvis klageren havde betalt et beløb, som er mindre end det individuelle lån, men større end resthæftelsen, havde klageren lidt et tab for den del der overstiger resthæftelsen reduceret med klagerens egen andel af gælden. Endvidere ville øvrige betingelser skulle være opfyldt, herunder at der er sket fordringsprøvelse.

Vi fastholder, at den indgåede akkord skal ses i sammenhæng med den underskrevne skylderklæring, som er grundlaget for den optagede individuelle gæld og vi fastholder, at klageren ikke har lidt et tab som følge af, at det betalte beløb ikke overstiger den resthæftelse som klageren har. Dette uanset om adgangen til resthæftelsen er kommanditselskabets eller som repræsentanten anfører, långiveren.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren har ret til genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2019 og følgelig adgang til fradrag for tab på regresfordringer på øvrige kautionister på 1.259.150 kr. samt fradrag for tab på regresfordring på K/S Trollhättan/[virksomhed1] ApS på 2.938.015 kr. Det samlede fradrag for tab udgør 4.197.165 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor gjort følgende anbringender gældende:

”Vi er ikke enige i nogen af Skattestyrelsen vurderinger, og vi vil i det følgende argumentere for vores vurdering samt hvorfor vi mener at der kan opnås skattemæssig fradrag for tab på begge regresfordringer.

Ad 1 Regreskrav over for de 3 ikke betalende kautionister.

Regres er et økonomisk krav som en part rejser mod en anden part efter at have afholdt en udgift for den anden part. Den part der rejser kravet om regres har således betalt et beløb som den kravet om regres rejses overfor skulle have betalt.

Hvis en person der har et banklån ikke evner at betale beløbet tilbage kan banken kræve at en eventuel kautionist indfrier gælden. Det er således kautionisten der har betalt låntagerens gæld. Kautionisten kan så efterfølgende rejse kravet om regres overfor låntageren med henblik på at få sine penge tilbage.

Et andet eksempel er en situation som i den her aktuelle sag med solidarisk hæftelse, hvor flere personer hæfter for den samme gæld. Hvis der er flere solidarisk hæftende kommanditister, følger det direkte af gældsbrevslovens § 61, jf. § 2, at har en af kautionisterne betalt gælden, da kan han afkræve hver enkelt af medskyldnerne deres del.

Bestemmelsen i § 61 overfører princippet i § 2 på samkaution. Ved kaution er regressen dog en brøkdelsregres (i modsætning til den overskudsregres, som gælder i hovedskyldsforhold).

Brøkdelsregres indebærer, at en betalende kautionist kan kræve en medkautionist, når der blot er betalt noget beløb, altså også når dette beløb er mindre end kautionistens del af ”gælden”.

Se således U 1999 179 V om to anpartshaveres kaution – som sam- og selvskyldnerkautionister – for selskabets gæld til en bank på cirka 1,6 mio. kr. Banken opgav at rette krav mod den ene anpartshaver (A) og indgik forlig med den anden anpartshaver (B) om betaling af 650.000 kr. Selv om dette beløb var mindre end det beløb, som B hæftede for i det interne forhold (nemlig halvdelen), fik B over for A medhold i en påstand om, at A skulle anerkende at betale ham halvdelen af det betalte beløb. Dommen er udtryk for et princip om, at regressen også mellem samkautionister er en brøkdelsregres (altså uanset at § 61 udtrykkeligt henviser til § 2 ved netop samkaution). Se også SKM2007.467LSR.

Hvis en af personerne, har betalt gælden har vedkommende således regres overfor de andre låntagere, og kan kræve at de hver især vil betale deres andel af gælden. Et regreskrav, som er opstået ved indfrielse af skyldnerens forpligtelse, anses for opstået samtidig med denne forpligtelse, jf. også konkurslovens § 39.

En kautionist, der har indfriet en fordring, som kautionisten har kautioneret for, har derfor et regreskrav mod skyldneren. Dette krav kan rettes mod skyldner, eller dennes konkursbo, selv om betalingen først har fundet sted efter konkursdekretets afsigelse, jf. også Den Juridiske Vejledning pkt. G.A.3.4.1.4.6.

Et synspunkt om, at de 7 kommanditister skal rette deres regreskrav mod K/S [virksomhed1] synes derfor at savne det nødvendige og tilstrækkelige juridiske grundlag. Rette mål for et regreskrav bør således være de medskyldnere, der ikke har betalt deres relative andel.

Det er således min vurdering at regreskravet skal rettes direkte mod de 3 ikke betalende kautionister.

Ad 2 Inddrivelse af regresfordring

Som nævnt ovenfor er Skattestyrelsen enig i, at der eksisterer en praksis hvorefter der ikke er krav om fordringsprøvelse, når kravet må anses som åbenbart udsigtsløst.

Skattestyrelsen mener dog at denne praksis kun gælder ved tab på indlån. Skattestyrelsen refererer i denne forbindelse til ”Kursgevinstlovens 3. udgave af Jan Børjessen, Anders Oreby Hansen og Henrik Peytz, (nærmere bestemt § 14 afsnit 3.3 side 271.)

Afsnittet har overskriften ”Tab på fordringer”. I afsnittet omtales bl.a. tab på indlån.

Det er min vurdering at afsnittet og dermed praksis omfatter alle fordringer og ikke kun tab på indlån. En af bogens forfattere, Anders Oreby Dansen, har bekræftet denne opfattelse.

Jeg mener derfor at betingelsen om fordringsprøvelse må anses for opfyldt.

Ad 3 Krav kan ikke prøves hos domstolene

Skattestyrelsen mener at det er en betingelse for fradrag at kravet kan prøves hos domstolene. Da de 3 kautionister er døde/konkurs/under konkurs er dette ikke muligt.

Som det også følger af Ad 2 er der ikke en betingelse at der foretages fordringsprøvelse hvis kravet må anses for åbenbart udsigtsløst. Det er min vurdering at det ligeledes ikke kan være en betingelse at kravet kan indbringes for domstolene, når kravet må anses som åbenbart udsigtsløst.

Ad 4 og 5 Restindskudsforpligtelse over for K/S [virksomhed1]

I henhold til uigenkaldelig transport af 23/11 2006 ”transporteres og overdrages herved uigenkaldeligt” resthæftelsen til [finans2]e senere [finans3]

Således som dokumentet er formuleret, kan der næppe rejses begrundet tvivl om, at overdragelsen er sket til eje og ikke kun til pant.

Konsekvenser heraf er, at [finans2]/[finans3] er ny kreditor og fordringen kan ikke gå tilbage til K/S [virksomhed1] uden en ny overdragelse. Således som transporten er formuleret, går restindskudsforpligtelsen således ikke tilbage til K/S [virksomhed1] på det tidspunkt de 7 kommanditister indfrier gælden. Vi henviser endvidere til [person2] i SR-Skat, side 390-397.

Da der ikke er indgået en ny aftale om, at restindskudsforpligtelsen går tilbage til K/S [virksomhed1], vil kommanditisterne ikke have en resthæftelse over for K/S [virksomhed1].

Regreskravet skal derfor ikke reduceres med en resthæftelse.

Kurator i K/S [virksomhed1] u/konkurs har ikke forsøgt at inddrive en restindskudsforpligtelse hos nogen af kommanditisterne. Kurator må derfor også have haft den opfattelse at der ikke eksisterer en restindskudsforpligtelse

Ad 6 Skyldnererklæring og efterfølgende indgåelse af akkordordning

Som det fremgår oven for, indfriede de 7 kommanditister i marts 2016 gæld for K/S [virksomhed1] på hver 4.197.165 kr. Dette skete ved at de hver personlig påtog sig en gæld over for [finans2]/[finans3] på 4.197.165 kr. På dette tidspunkt opstår der efter min vurdering et regreskrav over for ikke betalende kautionister samt K/S [virksomhed1] og [virksomhed1] ApS på i alt 4.197.165 kr.

Der er ikke uenighed om dette.

Skatteyder indgår i efteråret 2016 en betinget akkordaftale med [finans3]. Ifølge akkordaftalen vil [finans3] eftergive en del af gælden, når der er indbetalt en andel af gælden (X kr.)

Skattestyrelsen har valg,, at anse skyldserklæringen og akkordaftalen som én samlet aftale, og mener kun at der kan rejses et regreskrav på den andel af gælden (X kr.) der betales.

Det er min vurdering, at der i juridisk henseende er tale om 2 selvstændige aftaler og at disse 2 aftaler skattemæssig skal behandles hver for sig. Eventuel skattepligt af de indgåede akkordaftaler skal vurderes efter gældende regler og praksis.

Aftalerne er ikke afhængige af hinanden, og det har aldrig været en betingelse, at begge aftaler skulle indgås samlet. Akkordaftalen er en aftale som efter længere forhandlinger efterfølgende er indgået mellem skatteyder og [finans3].

Min vurdering af, at der er tale om 2 selvstændige aftaler, underbygges af at mindst 2 af de betalende kautionister ikke har indgået akkordaftaler.

Afslutning

Regreskrav 1.259.150 kr.

Dette regreskrav anlægges direkte over for de ikke betalende kautionister.

Kravene er åbenbart udsigtsløse og derfor lider de 7 betalende kautionister et tab på deres regresfordring.

Dette krav kunne dog sekundært rettes mod K/S [virksomhed1] som hæftede ubegrænset. Derfor er tabene på regreskravet på de 3 ikke betalende kautionister først endelig konstateret i 2019.

Skatteyder er derfor efter min vurdering berettiget til skattemæssig fradrag for tabet. Enten som tab på regreskrav på de ikke betalende kautionister eller som tab på regreskrav på K/S [virksomhed1].

Regreskrav 2.938.015 kr.

Dette regreskrav anlægges direkte over for K/S [virksomhed1]. [finans3] anmeldte hele deres tilgodehavende i konkursboet forud for at de 7 kommanditister indfriede en del af gælden. Ved denne delvise gældsindfrielse indtræder de 7 kommanditister i det krav der er anmeldt i konkursboet. Kravet er derfor anmeldt.

Under normale omstændigheder ville en resthæftelse over for K/S [virksomhed1] medføre at regreskravet skulle reduceres.

Da der ikke eksisterer en resthæftelse over for K/S [virksomhed1] vil regreskravet udgøre det fulde beløb. Tabet på dette regreskrav konstateres endeligt i 2019 ved den endelige afslutning af konkursen for K/S [virksomhed1].

Skatteyder er derfor efter min vurdering berettiget til skattemæssig fradrag for tabet.”

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Skattestyrelsen foreslår i skrivelse af 5. april 2023 at der ikke kan anerkendes fradrag for tab på regresfordringer hhv. 1.259.150 kr. og 2.938.015 kr.

Skatteankestyrelsen lægger i hovedtræk følgende til grund for deres forslag.

1. Skatteankestyrelsen forudsætter at skyldserklæringer og akkord aftale skal betragtes som én samlet aftale.
2. Skatteankestyrelsen mener at transporterklæringen af 23.11.2006 er til sikkerhed og ikke til eje.

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsen forslag og har følgende bemærkninger til ovenstående punkter

Ad 1.

Det er vores vurdering, at skyldserklæring og akkordaftale er 2 separate aftaler som ikke er afhængig af hinanden.

Vi kan i denne forbindelse oplyse, at skatteyder efter at skyldserklæringen var underskrevet i foråret 2016 blev indkaldt til møde i Fogedretten. Skatteyder deltog i fogedretsmødet og den samlede gæld på 4.197.165 kr. blev krævet betalt.

Dette er et bevis på at der ikke er tale om én samlet aftale. Dette underbygges endvidere af at 2 af de personer der underskrev skyldserklæringen, aldrig har indgået en akkordaftale.

Akkordaftalen blev først indgået i efteråret 2016.

De skattemæssige konsekvenser af skyldserklæring og akkordaftale skal derfor vurderes hver for sig.

Ad 2

Det er vores vurdering, at transporterklæringen er givet til eje, og at der derfor ikke eksisterer en resthæftelse over for K/S [virksomhed1].

Vi henviser til vores tidligere bemærkninger i den indsendte klage herunder den juridiske vurdering. Vi skal henlede opmærksomheden på at kuratorerne i konkursboet K/S [virksomhed1], også har været af den opfattelse, at der ikke var nogen resthæftelse over for K/S [virksomhed1].

I forbindelse med boets behandling er det kuratorernes vigtigste opgave er at sikre kreditorerne i K/S [virksomhed1]. Havde kommanditisterne således haft en resthæftelse over for K/S [virksomhed1], ville kuratorerne med sikkerhed havde forsøgt at inddrage penge fra kommanditisterne.

Dette skete ikke. Kuratorerne har foretaget en juridisk vurdering af forholdet og har konkluderet at der ikke var en resthæftelse over for K/S [virksomhed1].

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om der er adgang til fradrag for henholdsvis tab på regresfordringer på øvrige kautionister og tab på regresfordring på K/S Trollhättan/[virksomhed1] ApS på i alt 4.197.165 kr.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, at personers gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For fysiske personer medregnes tab på fordringer i det indkomstår, hvor tabet realiseres. Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, jf. § 3.

Kvalificering af skylderklæringen på 4.197.165 kr.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at indgåelsen af et personligt lån ved udstedelse af skylderklæringen på 4.197.165 kr. overfor [finans3] A/S i indkomståret 2016 medførte, at selvskyldnerkautionen herved blev indfriet.

Det skal således vurderes, om skylderklæringen kan anses at etablere en pengefordring for klageren.

Højesteret har ved dom af 30. januar 2002, offentliggjort som SKM2002.146.HR, fastslået, at regresfordringer stiftes ved kautionistens indfrielse af kautionsforpligtelsen. Landsskatteretten finder, at etableringen af en pengefordring på baggrund af indfrielse af en selvskyldnerkaution forudsætter, at der sker en reel betaling af kautionen til kreditor. [finans3] krævede kautionen betalt af klageren allerede i 2011. At klageren erkendte ved skylderklæringen i 2016, at han var forpligtet til at betale det krævede beløb samt de efterfølgende påløbne renter, kan ikke anses for en kautionsbetaling, der etablerer en regresfordring. Der skete alene en udskiftning af selve sikkerheden for långiver fra en kaution til en direkte gældsforpligtelse.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at klageren ikke fik en regresfordring på 4.197.165 kr. ved selve skylderklæringen og derfor følgelig ikke har adgang til tab herfor jf. kursgevinstlovens § 1 og § 14.

Klagerens konkrete betaling

Af afgørelsen fra Skattestyrelsen fremgår, at klageren har indgået en akkordaftale om klagerens gæld til [finans3] A/S som følge af, at kautionen blev kaldt. Af aftalen fremgår det, at klageren ved betaling af 1.133.000 kr. modtog saldokvittering på resterende tilgodehavende. Aftalen er oplyst underskrevet af klageren den 9. november 2016. Klagerens repræsentant har i klagen bekræftet, at der blev indgået en akkordaftale. Landsskatteretten lægger på baggrund heraf til grund, at klageren betalte 1.133.000 kr. til [finans3] A/S i 2016.

K/S [virksomhed1]s stamkapital var på 52 mio. kr. Ved klageren køb af en ejerandel på 10 % forpligtede klageren sig for 5,2 mio. kr. i stamkapital. Ved anskaffelsen af anparter i 2006 indbetalte kommanditisten en del af stamkapitalen kontant, mens den resterende del var skyldig stamkapital, også kaldet resthæftelse.

Af årsrapporten for 2017 for K/S [virksomhed1] fremgår, at den samlede resthæftelse for kommanditisterne udgjorde 34.301.470 kr. Det lægges til grund, at klagerens resthæftelse ved klagerens ejerandel på 10 % udgjorde 3.430.147 kr. i 2016, hvor klageren indgik akkordaftalen med [finans3] A/S.

Den oprindelige långiver [finans2] A/S fik transport i kommanditisternes resthæftelse. Det fremgår af § 6 i vedtægterne for K/S [virksomhed1], at resthæftelse kan overdrages til långivere til sikkerhed for kommanditselskabets forpligtelser ved transport i resthæftelsen. Det fremgår endvidere af transporterklæringen af 23. november 2006, at transporten er til sikkerhed for bankens engagement i K/S [virksomhed1]. Det må derfor lægges til grund, at transporten i resthæftelsen var til sikkerhed, og ikke til eje som klagerens repræsentant har gjort gældende. Dette understøttes af, at det var kommanditselskabets egen opfattelse, at transporten var til sikkerhed og ikke eje. Dette fremgår af note 10 til årsrapporten for 2009 for K/S [virksomhed1].

Det fremgår af § 6 i både de oprindelige vedtægter for K/S [virksomhed1] og ved vedtægtsændringen af 2. november 2006, at hvis der afgives selvskyldnerkaution direkte over for kommanditselskabets långivere, fragår indbetalinger under kautionerne i kommanditistens hæftelse for kommanditselskabets forpligtelser.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at klagerens indbetaling af 1.133.000 kr. til [finans3] A/S skal anses for indbetaling på klagerens resthæftelse i K/S [virksomhed1].

Det vil kun være i den situation, hvor klagerens samlede faktuelle betalinger til [finans3] overstiger klagerens resthæftelse, at der kan anses at ske betaling af en kautionsforpligtelse, som etablerer en regresfordring omfattet af kursgevinstloven. I det omfang klageren betaler skyldige renter, som er påløbet som følge af klagerens manglende betaling af hovedstolen på 3.371.375 kr. i skylderklæringen, vil det dog heller ikke kunne anses for betaling af en kautionsforpligtelse.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at der ikke blev etableret en pengefordring mod kommanditselskabet eller mod kommanditselskabets øvrige deltagere ved klagerens indbetaling jf. kursgevinstlovens § 1.

Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund Skattestyrelsens afgørelse.