|
|
Kendelse af 15-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 16-02-2024
Journalnr. 22-0072522
Klagen vedrører, hvorvidt virksomheden er drevet fra et fast driftssted i Danmark, således at virksomhedens overskud beskattes i Danmark, samt om virksomheden har haft pligt til at indeholde og betale AM-bidrag og A-skat af lønudbetalinger til virksomhedens ansatte.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed.
Faktiske oplysninger
Fra den påklagede afgørelse
Virksomhedens CVR-nr. er [...1]. Virksomhedens navn er UAB [virksomhed1]. Virksomheden er en litauisk virksomhed, som blev momsregistreret i Danmark den 1. marts 2010. Virksomheden er og har ikke været registreret for andre pligter over for Skattestyrelsen. Virksomhedens driftsform er registreret som anden udenlandsk virksomhed.
I hele perioden har virksomheden stået med danske adresser. Tidligere har virksomheden heddet UAB [virksomhed1] og har skiftet navn til UAB [virksomhed1] den 1. januar 2017.
[person1] står registreret som ejer af og direktør i virksomheden. [person1] er ifølge folkeregisteret fraflyttet Danmark den 10. september 2018.
Følgende fremgår af virksomhedens repræsentants e-mail af 22. februar 2021 til Skattestyrelsen:
"Hermed fremsendes materiale som ønsket i brev fra Skattestyrelsen af 25. november 2020.
Vi har følgende bemærkninger til det fremsendte:
| - | Der foreligger ikke nogen kontrakter med leverandører eller kunder (herunder hovedentreprenører). |
| - | Som redegørelse for aktivitet i Litauen har vi fremsendt fakturaer sendt til litauiske kunder fra selskabet. |
| - | Vi arbejder på fremskaffelser af kontospecifikationer fra bogføringen. Disse eftersendes. |
| - | Der foreligger ingen huslejekontrakt på [adresse1]. Denne adresse er udelukkende en postadresse, der ikke har nogen relation til driften af selskabets aktiviteter. Al ledelse, administration m.v. udføres fra UAB [virksomhed1]'s kontor i Litauen." |
Der foreligger fakturaer udstedt af virksomheden i 2018. Det kan af disse fakturaer ses, at virksomheden i 2018 har haft en omsætning i Danmark på i alt 14.303.437 kr., og virksomhedens omsætning stammer udelukkende fra Danmark, på nær 3 fakturaer med omsætning fra Litauen sidst på året. Disse 3 fakturaer har en samlet omregnet omsætning på i alt 578.951 kr.
Selskabet har indregistreret 10 biler i Danmark, og der er indberettet håndværkerfradrag vedrørende virksomheden på i alt 888.327 kr. i indkomståret 2018.
Faktiske oplysninger fra klagesagen med sagsnr. [sag1] for indkomstårene 2015, 2016 og 2017
Virksomheden har været registreret på følgende adresser:
[adresse2], [by1] 1. marts 2010 - 21. august 2011
[adresse3], [by2] 22. august 2011 - 14. juni 2014
[adresse4], [by3] 15. juni 2012 - 16. oktober 2018
[adresse5], [by4] - [adresse6] [by5] 17. oktober 2018 - 17. oktober 2018
[adresse5], [by4] 18. oktober 2018 - 10. november 2019
[adresse1], UAB [virksomhed1].
[by6] 11. november 2019 -
Virksomheden har lejet ejendommen (parcelhus) [adresse4], [by3]. Denne ejendom har ifølge en fremlagt lejekontrakt som minimum været lejet i perioden 1. april 2012 - 1. september 2015. Det fremgår af lejekontrakten, at der er tale om en villa på 124 m2, bestående af 4 værelser. Erhvervsarealet udgør 0 m2. Det lejede må ikke anvendes til andet end beboelse uden udlejers skriftlige samtykke.
Der foreligger følgende erklæring fra udlejer af 27. februar 2017:
"Undertegnede, [person2], der ejer og siden 1. april 2012 har udlejet villaen/beboelsesejendommen på [adresse4], [by3], til UAB [virksomhed1] v/ direktør [person1], kan hermed oplyse, at villaen kun må og mig bekendt også faktisk kun er blevet brugt og bruges til ophold / overnatning for de hos lejer ansatte litauiske håndværkere og ikke til kontorformål.
Når jeg ved lejlighed år efter år har været forbi ude på adressen og været inde i villaen, har jeg heller aldrig set værelserne/ rummene brugt til kontorformål, og ej heller nogensinde konstateret, at der i et eller flere af rummene stod sædvanligt kontorudstyr (skriveborde, skrivebordsstole, printere, kopimaskiner, reoler med mapper/ ringbind m.v."
Der foreligger diverse fotos af virksomhedens kontor i Litauen og fra huset på [adresse4], [by3]. Heraf fremgår det, at værelserne i huset i [by3] er indrettet med 2 enkeltsenge i 3 værelser og opholdsrum i stuen. Kontorerne i Litauen er indrettet med skrivebord og kontorstol, bærbar computer og printer.
Virksomheden er anmeldt til RUT-registeret med RUT-nr. ([...2]) den 4. september 2013. Der har i perioden 1. januar 2015 - 31. december 2017 været anmeldt i alt 634 projekter med 1-7 medarbejdere på opgaven.
Adressehistorik for [person1]:
Periode: Adresse:
02.07.2007 - 01.06.2008 [adresse7], [by7] - indrejst fra Litauen
01.06.2008 - 28.11.2017 Udlandet - Litauen
28.11.2017 - 10.09.2018 [adresse8], [by4]
10.09.2018 Udrejst til Litauen
Adressehistorik for [person3] (tidl. [person4]):
Periode: Adresse:
05.03.2014 - 28.05.2014 [adresse4], [by3] - indrejst fra Litauen
28.05.2014 - 10.09.2018 [adresse8], [by4]
10.09.2018 Udrejst til Litauen
På adressen [adresse8], [by4], har følgende personer været registreret:
Periode: Person:
28.05.2014 - 10.09.2018 [person5], født 22.08.2008
28.05.2014 - 10.09.2018 [person3], født 10.09.1984
03.11.2014 - 10.09.2018 [person6], født 03.11.2014
28.11.2017 - 10.09.2018 [person1], født 09.09.1981
Det er oplyst, at [person3] og [person1] har indgået ægteskab i 2016.
Ifølge en bopælsattest fra [...] Kommune i Litauen, dateret den 9. januar 2014, attesteres det, at [person1] siden den 7. januar 2008 har boet på adressen [adresse9], [by8], Litauen.
Ifølge en bopælsattest fra Centre of Registers, Litauen, dateret den 27. august 2019, attesteres det, at [person1] i perioden 1. januar 2013 - 29. marts 2016 har boet (resident) på adressen [...], [by8], [adresse9], og fra den 30. marts 2016 på adressen [adresse10], [...].
Der foreligger lejekontrakt mellem udlejer [person7] og lejer [person4] om leje af et rækkehus på adressen [adresse8], [by9]. Der er tale om 108 m2 og 3 værelser. Lejemålet startede den 1. november 2013, og den månedlige leje udgjorde 9.100 kr. + aconto varme og vand på 900 kr.
SKAT har den 21. marts 2014 beslaglagt en bil tilhørende [person1], da bilen ikke var indregistreret i Danmark. Beslaglæggelsen er forelagt for Retten i [by10], som afsagde dom den 9. maj 2014, hvorefter [person1] blev frifundet, og beslaglæggelsen blev annulleret. Under sagen i retten har [person1] bl.a. forklaret:
| · | at han i perioden 2006-2008, på grund af arbejde, skiftevis boede i Danmark og Litauen to måneder ad gangen hvert sted. |
| · | at han siden 2010 har haft et litauisk aktieselskab, med CVR-nr. i Danmark og med en omsætning i DK på ca. 5-6 mio. kr. Firmaet har udenlandske ansatte. |
| · | at han har en kæreste i Danmark, [person3]. De har kendt hinanden i ca. 11/2 år. Hun har en søn. |
| · | at han også arbejder med renovering af huse i Litauen |
| · | at han har en større familie i Litauen |
| · | at han hæver fra en konto i [finans1] til lønninger, materialer og telefonregninger. Han har en litauisk telefon, som kun bruges i Litauen. I Danmark bruger han sin danske telefon. |
| · | at han har to dankort fra [finans2] og 1 hævekort fra Litauen. |
| · | at hans navn står på postkassen i [by9]. |
| · | at han kan være i Litauen eller i Danmark en hel måned. |
| · | at han er uddannet murermester. |
| · | at han overnatter enten i [by3] eller hos kæresten i [by9], når han er i Danmark. |
| · | at han ikke er frameldt adressen i Litauen, hvor hans tidligere ægtefælle og deres søn stadig bor. Hans forældre og anden familie bor i samme by. |
Anklagemyndigheden har kæret afgørelsen fra Retten i [by10] til Østre Landsret, som den 13. juni 2014 afsagde følgende kendelse:
"Af de af byretten anførte grunde, og da de heller ikke efter en samlet vurdering godtgør, at [person1] har bopæl i Danmark, stadfæstes byrettens afgørelse.
T h i bestemmes:
Byrettens afgørelse stadfæstes."
Der foreligger et litauisk selskabsbevis/registreringsbevis af 19. juni 2012 for UAB [virksomhed1]" med bl.a. følgende informationer:
"Juridisk enhedskode: [...]
Juridisk form: Aktieselskab
Registreret adresse: [...] [by8] [adresse9]
Registreringsdato: 2008-01-09
Leder: [person1], direktør
Mobiltelefon: [tlf.nr.1]
E-mailadresse:[...@...co]"
Der foreligger litauiske regnskaber for virksomheden/selskabet UAB [virksomhed1], reg.kode: [...3], for årene 2015, 2016 og 2017.
Der foreligger erklæringer fra de litauiske skattemyndigheder om indkomst og betalte skatter for [person1] personligt udstedt den 26. august 2019:
2013: 2014: 2015: 2016: 2017:
Indkomst (EUR) 4.426,98 40.378,04 14.874,94 35.985,96 6.416,11
Indeholdte skatter (EUR) 442,25 6.048,13 433,00 2.424,00 544,00
Øvrige faktiske oplysninger
For 2018 er der fremlagt 379 fakturaer for arbejder, som virksomheden har udført i Danmark. De 300 første fakturaer, dateret fra den 16. januar 2018 til den 18. oktober 2018, samt faktura 307 og 308 dateret den 23. oktober 2018, er anført som udstedt fra "[by3]", og følgende fremgår nederst:
"UAB [virksomhed1], Director [person1], [adresse4], [by3]
CVR: [...1], Phone +45 [tlf.nr.2]
Email: [...@...dk]"
De resterende 77 fakturaer er dateret fra den 19. oktober 2018 til den 22. december 2018, og de er anført som udstedt fra "[by4]". Følgende fremgår nederst på disse fakturaer:
"UAB [virksomhed1], Director [person1]
[adresse5]. [by11]. [by4]
CVR: [...1], Phone +45 [tlf.nr.2]
Email: [...@...dk]"
Af de 379 fremlagte fakturaer er der 3 fakturaer til kunder i Litauen sidst på året på i alt 578.951,38 kr., som ikke er fremlagt. Skattestyrelsen har opgjort selskabets omsætning i 2018 til 14.303.436,88 kr., idet fakturaerne vedrørende Litauen ikke er medregnet. Fra og med faktura nr. 309 af 31. oktober 2018 har virksomheden skiftet adresse fra [adresse4] til [adresse5].
Der foreligger en afskrift af en litauisk selvangivelse for 2018 for virksomheden af 22. januar 2021, indsendt den 17. juni 2019. Selvangivelsen angiver en omsætning på 1.920.128 euro, svarende til 14.338.172 kr., og et overskud på 105.834 euro, svarende til 790.294 kr.
Virksomheden har foretaget ca. 500 registreringer til RUT-registeret i 2018 (til 14. december 2018).
Der foreligger bankkontoudskrifter fra virksomhedens konto i [finans2], konto nr. [...56], for perioden 1. januar 2018 - 30. april 2020 (dog mangler december 2018). Det fremgår af kontoudskrifterne:
| · | at virksomheden betaler leje/husleje til 8 lejemål hver måned, |
| · | at virksomhedens omsætning bliver indsat på kontoen, |
| · | at virksomheden bl.a. betaler materialer, underentreprenører, brændstof og moms fra kontoen, |
| · | at der den 3. september 2018 bliver betalt 54.000 kr. benævnt [adresse5], [by11] og efterfølgende månedlige lejebetalinger, |
| · | at der med jævne mellemrum bliver betalt 100.000 kr. til [virksomhed2] (leverandør), |
| · | at der i 2018 er 148 dankortbetalinger/hævninger hovedsageligt til parkering og brændstof, men også kontanthævninger, f.eks.: |
29. oktober 2018 [virksomhed3][by9] 801,19 kr.
29. oktober 2018 [virksomhed4] 212,31 kr.
29. oktober 2018 [virksomhed4] 1.000 kr.
| · | at saldoen på kontoen over hele året ligger på 1 - 1,5 mio. kr., |
| · | at der er følgende hævninger til [person1] [...64] |
2. februar 2018 - 20.538,76 kr.
3. april 2018 - 20.750,50 kr.
2. maj 2018 - 20.562,50 kr.
31. maj 2018 - 20.543,46 kr.
6. august 2018 - 20.560,29 kr.
15. august 2018 - 20.569,12 kr.
30. august 2018 - 20.581,82 kr.
3. oktober 2018 - 7.000 kr.
22. oktober 2018 - 1.400 kr.
| · | at der er følgende hævninger på kontoen benævnt "UAB UAB [virksomhed1]" |
7. februar 2018 - 60.000 EUR, eller 447.372,00 kr.
6. marts 2018 - 40.000 EUR, eller 298.496,00 kr.
27. marts 2018 - 60.000 EUR, eller 447.660,00 kr.
7. maj 2018 - 40.000 EUR, eller 298.488,00 kr.
30. maj 2018 - 50.000 EUR, eller 372.830,00 kr.
7. juni 2018 - 40.000 EUR, eller 298.460,00 kr.
15. juni 2018 - 20.000 EUR, eller 149.268,00 kr.
28. juni 2018 - 30.000 EUR, eller 223.920,00 kr.
3. juli 2018 - 60.000 EUR, eller 447.834,00 kr.
23. juli 2018 - 40.000 EUR, eller 298.664,00 kr.
8. august 2018 - 30.000 EUR, eller 223.989,00 kr.
15. august 2018 - 10.000 EUR, eller 74.685,00 kr.
21. august 2018 - 10.000 EUR, eller 74.717,00 kr.
30. august 2018 - 50.000 EUR, eller 373.520,00 kr.
14. september 2018 - 30.000 EUR, eller 224.175,00 kr.
4. oktober 2018 - 40.000 EUR, eller 298.752,00 kr.
11. oktober 2018 - 20.000 EUR, eller 149.476,00 kr.
18. oktober 2018 - 30.000 EUR, eller 224.208,00 kr.
26. oktober 2018 - 30.000 EUR, eller 224.220,00 kr.
7. november 2018 - 40.000 EUR, eller 298.896,00 kr.
12. november 2018 - 20.000 EUR, eller 149.434,00 kr.
16. november 2018 - 20.000 EUR, eller 149.506,00 kr.
19. november 2018 - 20.000 EUR, eller 149.530,00 kr.
Vedrørende fuldmagtsforholdene til virksomhedens konti har virksomhedens repræsentant den 26. marts 2021 sendt følgende svar til Skattestyrelsen:
"Hermed besvarelse af din mail af 12. marts 2021.
Ledelsen i UAB [virksomhed1] har udarbejdet følgende beskrivelse af fuldmagtsforholdene vedr. selskabets bankkonti:
"We have an accountant in Lithuania (because these are Lithuanian companies) and she does all the payments for suppliers and etc. It is only one accountant in Lithuania who makes all the payments from a bank account and only she has all the details to connect to a bank account"
Oversat til dansk
"Vi har en revisor i Litauen (fordi det er litauiske virksomheder), og hun foretager alle betalinger for leverandører osv. Det er kun én revisor i Litauen, der foretager alle betalinger fra en bankkonto, og kun hun har alle detaljerne for at oprette forbindelse til en bankkonto"
I forhold til bankkontiene er der tale om konti, som er lukket hos [finans2] i begyndelsen af 2020. UAB [virksomhed1] har ikke modtaget kontoudskrifter fra [finans2] for dem alle tre, og selskaber har heller ikke længere adgang via netbank. Vedhæftet fremsendes udskrift fra den ene konto ([...] ...) for årene 2018-2020."
Der foreligger kontoudskrifter for 2018 vedrørende virksomhedens konto i [finans3], Litauen. Beløbene på posteringerne er ikke medtaget/scannet på udskrifterne, men det fremgår, at der hovedsageligt betales til navngivne personer.
Der foreligger kontoudskrifter vedrørende [person1]' konto i [finans2], kontonr. [...64], for årene 2017 - lukning af kontoen i oktober 2018. [person1] har dankort til den konto og til virksomhedens konto i [finans2], kontonr. [...56]. Kontoudskrifterne viser bl.a., at der på begge konti er foretaget dankortbetalinger/hævninger (benævnt "DK...") fysisk i Danmark på i alt 123 dage i 2018 (indtil den 30. november 2018).
Der foreligger lejekontrakt (tidsbegrænset) vedrørende ejendommen [adresse5], [by4]. Det lejede er en villa på 156 m2 med 5 værelser. Ejendommen må kun anvendes til beboelse for [person8] og [person9]. Maksimalt 5 beboere. Lejer er UAB [virksomhed1], [adresse4], [by3]. Lejeforholdet startede den 1. oktober 2018, og lejen er aftalt til 18.000 kr. pr. md.
Der foreligger mailkorrespondance mellem [finans2] og Skatteankestyrelsen, hvor banken oplyser om posteringerne, at når der står "DK...", betyder det, at der er betalt med dankort, men det kan ikke ses, om det er betaling online eller i en fysisk butik.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset virksomheden for at have drevet virksomhed fra et fast driftssted i Danmark og forhøjet virksomhedens indkomst med overskuddet i UAB [virksomhed1]. Skattestyrelsen har fundet, at virksomheden er drevet fra et fast driftssted i Danmark og har pålagt virksomheden hæftelse for manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag for de ansatte lønmodtagere.
Skattestyrelsen har om den beløbsmæssige opgørelse bl.a. anført:
Virksomheden har ikke tidligere selvangivet sin skattepligtige indkomst 0 kr.
Virksomhedens skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt til 776.474 kr.
De manglende indeholdte skatter for perioden 1. januar 2018 - 31. december
2018 udgør: Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 5.044.679 kr. = 403.574 kr.
A-skat (5.044.679 - 403.574) x 55 % = 2.552.608 kr.
Manglende indeholdelse af skatter i alt 2.956.182 kr.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen bl.a. anført:
"Vi har den 22/2-2021 modtaget en mail fra [person10] (selskabets repræsentant), hvori han anfører følgende: "Hermed fremsendes materiale som ønsket i brev fra Skattestyrelsen af 25. november 2020. Vi har følgende bemærkninger til det fremsendte: - Der foreligger ikke nogen kontrakter med leverandører eller kunder (herunder hovedentreprenører). - Som redegørelse for aktivitet i Litauen har vi fremsendt fakturaer sendt til litauiske kunder fra selskabet. - Vi arbejder på fremskaffelser af kontospecifikationer fra bogføringen. Disse eftersendes. - Der foreligger ingen huslejekontrakt på [adresse1]. Denne adresse er udelukkende en postadresse, der ikke har nogen relation til driften af selskabets aktiviteter. Al ledelse, administration m.v. udføres fra UAB [virksomhed1]'s kontor i Litauen. Såfremt det fremsendte materiale giver anledning til spørgsmål, står undertegnede naturligvis til rådighed."
Sammen med mailen er indsendt følgende materiale: - Fakturaer udstedt af selskabet i 2018. Det kan af disse fakturaer ses at selskabet i 2018 har haft en omsætning i Danmark på i alt 14.303.437 kr. og selskabet omsætning stammer udelukkende fra Danmark, på nær 3 fakturaer med omsætning fra Litauen sidst på året. Disse 3 fakturaer har en samlet omregnet omsætning på i alt 578.951 kr., en opgørelse over selskabets resultat + selvangivelse. - Der er modtaget litauiske bankkontoudskrifter fra blandt andet 2018.
Selskabets repræsentant havde ikke medsendt de ønskede bankkontoudskrifter fra [finans2], hvorfor vi efterfølgende har indhentet selskabets bankkontoudskrifter fra blandt andet 2018 fra [finans2] bank, samt oplysninger om, hvem der har fuldmagt til kontiene. På de litauiske bankkontoudskrifter fremgår beløb ikke, idet scanningen af dokumentet er foretaget, så beløbene ikke kan ses. Ifølge opslag på selskabet kan Skattestyrelsen se at selskabet har indregistreret 10 biler og der er indberettet håndværkerfradrag på 888.327 kr.
(...)
Skattestyrelsen anser, at selskabet har haft fast driftssted i Danmark i 2018, idet selskabet anses at have et forretningssted i Danmark, hvorfra selskabet har drevet forretningsmæssige virksomhed i en længerevarende periode - både før og efter. Dette efter reglerne i selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a samt artikel 5, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen.
Ved vurderingen lægger vi også vægt på at selskabet i 2018 hovedsageligt har haft omsætning i Danmark, at omsætningen er ret stor og at selskabet siden 1/3-2010 har stået registeret med danske adresser. Selskabet har i øvrigt 11 biler der er dansk indregistreret.
Da selskabet anses som anført ovenfor for at have fast driftssted og er dermed begrænset skattepligt til Danmark, hvorfor indkomsten fra dette faste driftssted er skattepligtig til Danmark. Dette efter reglerne i selskabsskatteloven §§ 2, stk. 1, litra a, og dagældende 2, stk. 2 i samme lov, i henhold til artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen.
De af selskabet frasendte fakturaer angiver en samlet omsætning på 14.303.437 kr., som vi lægger til grund ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2018.
Ifølge artikel 7 kan der ved fastsættelse af fortjeneste ved erhvervsvirksomhed fra det faste driftssteds fradrages de erhvervsmæssige driftsomkostninger som selskabet har afholdt i forbindelse med driften af det faste driftssted. Selskabet har fremsendt en opgørelse over disse udgifter som udgør i alt 13.526.963 kr. Vi har valgt at lægge det af selskabet oplyste til grund ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2018.
Skattestyrelsen har på grundlag af ovenstående opgjort og ansat selskabets skattemæssige resultat for 2018 efter skøn således:
Omsætning i Danmark i alt 14.303.437 kr.
Udgifter i alt 13.526.963 kr.
Skattemæssige resultat 776.474 kr.
(...)
I det fremsendte materiale af 22/2-2021 er der indsendt en skatteopgørelse, hvoraf fremgår lønninger i selskabet på i alt 5.044.679 kr. (se vedlagte bilag 2). Se i øvrigt vedlagte bilag 2. Der er tale om ukendte lønmodtagere, da selskabet ikke har været registeret for A-skattepligter.
(...)
Skattestyrelsen har modtaget opgørelse over det skattemæssige resultat hvoraf fremgår diverse udgifter, herunder lønninger på i alt 5.044.679 kr. til ansatte i selskabet (se vedlagte bilag 2). Selskabets erhvervsmæssigt aktiviteter har ifølge de fremsendte fakturaer næsten udelukkende foregået i Danmark. Omsætning i Danmark i 2018 har ifølge fakturaerne været på 14.303.437 kr.
Selskabet har i 2018 haft 11 indregistrerede biler i Danmark, som må antages at have være brugt af selskabet medarbejdere i forbindelse med løsning af arbejdsopgaver i Danmark.
Selskabet har hverken angivet løn, A-skat eller am-bidrag i eIndkomstsystemet, og har heller ikke indeholdt og betalt A-skat og am-bidrag af den løn selskabet har udbetalt til selskabets ansatte i 2018.
Vi har derfor i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2 fastsat selskabets am-bidrag og A-skat efter skøn for perioden 1. december 2018 - 2. december 2019. Vi har anset, at selskabet hæfter for de manglende A-skatter og am-bidrag (se nærmere begrundelse nedenfor).
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har kunnet generere en omsætning af den størrelse uden ansatte. Selskabet anses derfor at have foretaget udbetalinger af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 43, stk. 1 og stk. 2.
Selskabet ses, som følge af ovenstående ikke at have opfyldt sine indeholdelses- og angivelsesforpligtelser ved udbetalingen af løn, som fremgår af reglerne i kildeskattelovens § 46, stk. 1 og stk. 2 og § 49 A, stk. 1 samt § 49 B, stk. 1 og i arbejdsmarkedsbidragsloven § 7. Det fremgår heraf, at selskabet som arbejdsgiver ved enhver udbetaling af A-indkomst har pligt til at indeholde A-skat og am-bidrag.
Ved Skattestyrelsens fastsættelse af skøn over selskabet lønninger, samt tilhørende am-bidrag og A-skatter, har vi efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2 skønsmæssigt ansat disse lønninger på grundlag af oplysningerne som fragår af den indsendte skatteopgørelse. Her fremgår som nævnt ovenfor at selskabet har afholdt lønudgifter på i alt i alt 5.044.679 kr.
Da vi af skatteopgørelsen ikke kan se, hvem der har modtaget de hævede beløb, har vi anset hævingerne for selskabets lønninger til en ukendt kreds af lønmodtager og selskabet skulle allerede ved udbetaling af lønningerne have indeholdt 8 % i am-bidrag af lønningerne samt 55 % i A-skat af de resterende beløb. Dette efter reglerne i henholdsvis kildeskattelovens § 48 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.
De skønsmæssige opgjorte A-skatter og am-bidrag for disse lønudbetalinger i 2018 er på grundlag af ovenstående ansat til de 5.044.679 kr.
Skattestyrelsen har på den baggrund opgjort de manglende am-bidrag og A-skatter således:
Beregningsgrundlag 5.044.679 kr.
Am-bidrag til efterbetaling er 8 % af 5.044.679 kr.: 403.574 kr.
A-skat til efterbetaling er 55 % af 4.641.104 kr.: 2.552.608 kr.
Samlede am-bidrag og A-skat til efterbetaling for 2018 2.956.182 kr."
Klagerens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden ikke har fast driftssted i Danmark i 2018, samt at virksomheden ikke var forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af den løn, som virksomheden udbetalte til virksomhedens ansatte i 2018. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at den skønsmæssige opgørelse af manglende A-skat og AM-bidrag er forkert.
Til støtte herfor er følgende bl.a. anført i klagen:
"Faktiske omstændigheder
UAB [virksomhed1] er et litauisk kapitalselskab ("uzdaroji akcine bendrive", svarende til et dansk ApS), der har udøvet virksomhed i Danmark i en årrække. Selskabet ejes af [person1], der også er direktør heri. Aktiviteten består af håndværksvirksomhed. I den forbindelse udføres arbejdet på forskellige byggepladser i kortere perioder ad gangen. Arbejdet der udføres, foretages for forskellige kunder, for hver byggeplads, og arbejdet skal altså ikke betragtes som ét stort byggeprojekt. Der er løbende afregnet moms, ligesom at virksomheden løbende har registreret dets projekter i RUT-registret.
Virksomheden har ikke en filial eller fast driftssted i Danmark, og der er således ikke selvangivet nogen skattepligtig virksomhedsindkomst i Danmark.
(...)
Anbringender og skattemæssig vurdering
Ad principal påstand 1
Det er opfattelse, at UAB [virksomhed1]'s tilstedeværelse i Danmark har udgjort et fast driftssted i 2018. Vi er uenige i dette, jf. straks nedenfor.
Fast driftssted - traditionel vurdering
Ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted efter en traditionel vurdering, er regelgrundlaget selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a samt kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 sammenholdt med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen. Artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen følger ordlyden af artikel 5 i OECD's modeloverenskomst. Definitionen samt betingelserne for, hvornår der statueres fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen følger af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst.
Af henholdsvis dansk lovgivning, dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen samt kommentarerne til OECD's modeloverenskomst gælder tre betingelser før der kan statueres fast driftssted i Danmark. Disse er:
1. Virksomheden skal have et forretningssted i Danmark
2. Dette forretningssted skal være fast
3. Virksomheden skal udøves gennem dette faste forretningssted
Skattestyrelsen tillægger vægt, at selskabet i 2018 hovedsageligt har haft omsætning i Danmark, at størrelsen heraf er "ret stor" samt at selskabet siden 1/3-2010 har stået registreret med danske adresser. Derudover tillægges vægt, at selskabet har 11 biler der er indregistreret i Danmark.
Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår ikke, hvilket sted de anser for at udgøre dette faste forretningssted, hvorigennem virksomheden udøves. Derudover tillægges øvrige momenter vægt, som ikke i tilstrækkelig grad sandsynliggør, at der foreligger fast driftssted i Danmark.
Først skal vi henvise til kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5 (2014-udgavens Pkt. 4.6 og 2017-udgavens pkt. 20), hvoraf det fremgår at:
"Ordet 'hvorfra' skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for at udøve sin virksomhed 'fra' lokaliteten, hvor arbejdet udføres."
Baseret på kommentaren til OECD modeloverenskomstens artikel 5, er den klare hovedregel, at det er lokationen, hvorfra det indtægtsgivende arbejde rent faktisk udføres, som skal indgå i vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted. Det er for så vidt uden betydning, at et selskab har registreret adresser i Danmark, hvis ikke det er derfra, det indtægtsgivende erhverv faktisk udføres.
Derudover skal forretningsstedet være fast. Hvad der nærmere forstås ved dette, fremgår af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5 (2014-udgavens pkt. 5, og 2017-udgavens pkt. 21).
"I henhold til definitionen skal forretningsstedet være 'fast'. Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted [...]"
Som nævnt, anfører Skattestyrelsen ikke i sin afgørelse, hvor dette faste forretningssted er. Det forekommer os derfor besynderligt, at der statueres fast driftssted, uden at angive hvad der nærmere bestemt henvises til, som af Skattestyrelsen anses for at udgøre et fast driftssted. Følges kommentaren til OECD modeloverenskomstens artikel 5 nævnt straks ovenfor, er det således svært at forstå, hvorfra den forretningsmæssige virksomhed skulle udøves, dersom der ikke er angivet en bestemt lokalitet.
Fast driftssted - bygge-, anlægs-, eller installationsarbejde
Som nævnt, under faktiske omstændigheder, består aktiviteten i Danmark af håndværksvirksomhed. I den forbindelse udføres arbejdet på forskellige byggepladser i kortere perioder ad gangen. Arbejdet der udføres, foretages for forskellige kunder, for hver byggeplads, og arbejdet skal altså ikke betragtes som ét stort byggeprojekt.
Hvorvidt der foreligger fast driftssted når der er tale om bygge-, anlægs-, eller installationsarbejde, skal vurderes efter artikel 5, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen.
Af artikel 5, stk. 3 fremgår at:
"Et bygnings-, anlægs-, montage- eller installationsarbejde eller en tilsynsførende eller rådgivende aktivitet i forbindelse dermed udgør kun et fast driftssted, hvis arbejdet, projektet eller aktiviteten varer mere end 6 måneder."
Midlertidigheden af arbejdet på byggepladserne er således af væsentlig betydning for vurderingen af, hvorvidt der kan statueres fast driftssted i Danmark efter ovenstående artikel.
Af kommentar 51 til OECD's modeloverenskomst fra 2017 fremgår at:
"[6-månederstesten] anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, såfremt det kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed. [...]"
Det fremgår af bilag 2, som en oversigt over projekter udført at UAB [virksomhed1] og DK i 2018, at arbejdet foretages på forskellige adresser. Hvad der er fælles for dem alle er, arbejdet ikke udgør en kommerciel og geografisk sammenhængende enhed, og at ingen overstiger 6-månederstesten. Det længste projekt har varet 124 dage, hvilket ikke overstiger 6-måneders-grænsen fremsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen. Da byggepladserne er af midlertidig karakter, som understiger 6 måneder, udgør disse ikke i sig selv faste driftssteder, jf. artikel 5, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen.
Den øvrige drift af virksomheden, som ikke består af bygge- og håndværkerarbejde, foregår fra Litauen. Dette arbejde udføres fra to adresser i Litauen. Herfra foretages bogføring, lønadministration, mailkorrespondance med kunder m.v.
Til at dokumentere ovenstående, er vedlagt en udtalelse fra [person11] der er en af de ansatte i Litauen (bilag 3). Hun har beskrevet både hendes såvel som de øvrige administrative medarbejderes funktioner. Af hendes beskrivelse fremgår, at det kun er hende, der har adgang til selskabets bankkonto i [finans2]. Dette fremgår tillige af Skattestyrelsens eget sagsnotat (se bilag 4). Ydermere er vedlagt billeder af indretningen af kontorerne i Litauen (se bilag 5 og bilag 6). Derudover er også telefonregninger vedlagt (bilag 7) som beviser, at denne aktivitet faktisk foregår herfra.
Yderligere, til dokumentation af skattepligten for UAB [virksomhed1] i Litauen, er der i forbindelse med klagesagen af 27. marts 2017 indhentet udtalelser fra de litauiske skattemyndigheder vedrørende selskabets skattepligt i årene 2013-2016 (se bilag 8). En tilsvarende erklæring vedrørende 2018 kan indhentes, såfremt dette skønnes nødvendigt.
Af denne dokumentation fremgår det tydeligt, at de litauiske skattemyndigheder har den opfattelse, at selskabet, hvis indkomst løbende har været selvangivet i Litauen, er hjemmehørende dér i henhold til definitionen af hjemsted i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen.
Skattestyrelsens opfattelse af, at UAB [virksomhed1] også drives fra adresser i Danmark, som Skattestyrelsen i øvrigt ikke har specificeret, er under ingen omstændigheder understøttet af faktum.
Ønsker Skattestyrelsen at fastholde synspunktet, vil vi opfordre til, at Skattestyrelsen fremlægger dokumentation for, at der udøves virksomhed andre steder end på de enkelte byggepladser i Danmark.
Vi anser således ikke UAB [virksomhed1] for at have fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og den dansk-litauiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, hvorfor det er domicillandet som har beskatningsretten til erhvervsindkomsten, jf. den dansk-litauiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 7, stk. 1.
Ad principal påstand 2
Ifølge påstand, skulle UAB [virksomhed1] have været indeholdt A-skat og AM-bidrag af den løn, som selskabet har udbetalt til selskabets ansatte i 2018.
Det er korrekt forstået af at UAB [virksomhed1], som er hjemmehørende i Litauen, og som ikke har fast driftssted i Danmark jf. ovenstående forklaring, ikke har angivet løn, A-skat eller AM-bidrag i eIndkomstsystemet, idet de ikke har haft en pligt hertil. Derudover er det korrekt forstået, at UAB [virksomhed1] ej heller har indeholdt og betalt A-skat og AM-bidrag af den løn selskabet har udbetalt til selskabets ansatte, idet de heller ikke har haft en pligt hertil.
A-skat
Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, fremgår, at løn anses som A-indkomst. Ifølge kildeskattelovens § 44, litra b anses indkomst dog ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af selskaber der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, det vil sige, hvis selskabet har fast driftssted i Danmark. Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 gælder indeholdelsespligten af A-skat, for enhver udbetaling af A-indkomst for hvis regning udbetalingen foretages.
Idet vi bestrider Skattestyrelsens anbringende om, at UAB [virksomhed1] har fast driftssted i Danmark, jf. argumentationen til principal påstand 1, er der ikke tale om A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 44, hvorfor UAB [virksomhed1] ikke er pligtig til at indeholde A-skat af den løn selskabet har udbetalt til selskabets ansatte i 2018, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 modsætningsvist.
Arbejdsmarkedsbidrag
Efter kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, omfatter arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, vederlag, herunder løn, som er nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1.
Da der ikke er tale om løn omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 44, er den af selskabet udbetalte lønindkomst ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig. UAB [virksomhed1] er derfor ikke pligtig til at indeholde AM-bidrag af den løn, selskabet har udbetalt til selskabets ansatte i 2018, jf. kildeskattelovens § 49 B, stk. 1 modsætningsvist.
Konklusion
Da UAB [virksomhed1] som ovenfor beskrevet ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag af den løn selskabet har udbetalt til selskabets ansatte, hæfter selskabet ikke for den manglende A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69 modsætningsvist.
Ad subsidiær påstand 1
Af Skattestyrelsens opgørelse af skyldig A-skat og AM-bidrag, som er vedlagt som bilag 9, fremgår Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af den A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, som mener, at UAB [virksomhed1] burde have indeholdt. Vi er uenige i denne opgørelse.
I opgørelsen fremgår, at Skattestyrelsen har medtaget "Costs of per diems rates" som skattepligtig, og dermed indeholdelsespligtig indkomst. Skattestyrelsen har herefter oversat denne post som "Udgifter til dagpengetakster". "per diems" er et engelsk udtryk for "godtgørelse", og er hvad vi i Danmark betegner som skattefri rejsegodtgørelse. Grundet midlertidigheden i arbejdet foretaget af UAB [virksomhed1]s medarbejdere, udbetales til dem skattefri rejsegodtgørelse.
Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 1, at "Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er i stk. 2."
Da godtgørelse til dækning af rejseudgifter, som opfylder ovenstående betingelser, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, skal opgørelsen af resultatet og A-skat for UAB [virksomhed1] i 2018 ikke indeholde udgifter til skattefri rejsegodtgørelse, og beskatningsgrundlaget skal forholdsmæssigt nedsættes med dette beløb.
Såfremt Landsskatteretten ikke kan imødekomme vores principale påstande, skal vi derfor henvise til, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling med henblik på en ny beregning af de opgjorte skyldige A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag. Alternativt kan vi på rettens foranledning fremsende en nærmere specifikation af vores beregninger.
(...)"
Høringssvar
Skattestyrelsen har bl.a. følgende bemærkninger til klagen:
"(...)
Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.
Skattestyrelsen vil dog gerne præcisere, hvilke adresser virksomheden har været registreret på og som anses for det faste forretningssted der statuerer fast driftssted:
- 01.03.2010 - 21.08.2011 [adresse2], [by1]
- 22.08.2011 - 14.06.2012 [adresse3], [by2]
- 15.06.2012 - 16.10.2018 [adresse4], [by3]
- 17.10.2018 - 17.10.2018 C/O [virksomhed5] . [adresse6], [by5] [adresse5], [by4]
- 18.10.2018 - 10.11.2019 [adresse5], [by4]
- 11/11-2019 - til dags dato C/O UAB [virksomhed1], [adresse1], [by6]
I forhold til, at præcisere det faste driftssted, skal der henvises til tidligere afgørelse for indkomstårene 2015-2017, hvoraf fremgår at virksomheden har lejet [adresse4], [by3] fra 1/4-2012 - 18/10-2018 til at udøve erhverv. Dette er mere end 6 måneder, hvor virksomheden udøver sit erhverv fra [adresse4].
Det skal bemærkes, at [person1] har boet i Danmark indtil den 10/9-2018, hvorfor vi anser at de ledelsesmæssige beslutninger i UAB [virksomhed1] er truffet i Danmark som minimum indtil denne dato, da lejekontrakten først ophørte den 18/10-2018 på [adresse4] og virksomheden efterfølgende lejer [adresse5], [by4], må vi antage, at der fortsat har været udøvet virksomhed i Danmark i hele 2018.
Ad subsidiær påstand 1
Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold jævnfør kildeskattelovens § 43. Hvis der er tale om skattefri godtgørelser skal dette kunne dokumenteres og idet der ikke foreligger dokumentation fastholder Skattestyrelsen beskatningen."
Supplerende indlæg
Virksomhedens repræsentant har fremsendt følgende svar på Skatteankestyrelsens spørgsmål:
I forbindelse med vores møde på onsdag, har jeg et par ting jeg gerne vil drøfte og/eller have dokumenteret, udover punktet omkring [person1] flytning til [adresse8]:
- Selskabet har lejet ejendommen [adresse5], [by4] fra ca. 1. okt. 2018. Jeg vil gerne have lejekontrakten. Tillige en forklaring om hvad selskabet har brugt ejendommen til.
- Fra 29. august 2017 har selskabet været registret som ejer af Audi A6 Avant, reg.nr. [reg.nr.1]. Der er tale om en personbil. Jeg vil gerne vide hvem der har anvendt denne bil.
- Jeg ønsker kontoudskrifter vedr. [person1] konto i [finans2][...64] for perioden 1. jan. 2017 -31. dec. 2018 (eller til lukning af kontoen). Jeg har spurgt om det tidligere, og din kollega [person12] har den 6. maj 2022 svaret, at det ikke kan lade sig gøre at fremskaffe disse kontoudskrifter. Jeg har i dag spurgt [finans2] om banken har mulighed for at fremskaffe disse kontoudskrifter.
- På selskabets konto i [finans2][...56] er der foretaget dankortbetalinger og dankorthævninger. Jeg vil gerne have oplyst, hvem der har foretaget disse dankortbetalinger og dankorthævninger. Det skal tilføjes, at [person1] i [by10] Byret den 9. maj 2014 har oplyst, at han har to dankort til [finans2].
Svar
Ad. 1)
Den af selskabet lejede ejendom, [adresse5], [by4], har været anvendt af selskabet til indlogering af personale, når de skulle overnatte i forbindelse med arbejde i Danmark. Det var først fra den 1. oktober 2018, at adressen har været anvendt.
Find vedhæftet den efterspurgte lejekontrakt som bilag 1.
Ad. 2)
Den omtalte bil har hovedsageligt været anvendt af personalet men har også været anvendt af [person1]. Når [person1] var på besøg i Danmark i arbejdsøjemed, brugte han bilen nogle gange til at besøge kunder, fragte arbejdere og arbejdsmateriale til arbejdspladserne. Det var særligt vigtigt, at det var en Avant-model, da denne model har mere plads i bagagerummet til arbejdsmaterialet.
Ad. 3)
Find vedhæftet efterspurgte kontoudskrift for perioden 1. januar 2017 til den 31. december 2018. Se bilag 2 og 3. Vi vil gerne henlede opmærksomheden på den bevismæssige værdi af de af [finans2] modtagne kontoudskrifter. Først og fremmest fremgår det ikke, hvorvidt transaktionerne er foretaget ved anvendelse af fysisk kort eller ved almindelig overførsel. Tillige fremgår det kun ved få af transaktionerne, i hvilket land eventuelle hævninger skulle være foretaget i. I disse tilfælde ses af transaktionsteksten, hvorvidt der er tale om en kontant hævning eller en hævning i udlandet. Udover førnævnte er der intet der indikerer, at transaktionerne skulle være foretaget via fysisk anvendelse af det til kontoen knyttede dankort.
Til forklaringen af antallet af transaktionerne hører også, at UAB [virksomhed1] havde et ikke ubetydeligt antal byggeprojekter i Litauen i perioden 2017-2018. [person1] befandt sig derfor i Litauen i mange af dagene i denne periode. [person1] blev gift med sin nuværende kone [person4] i 2016. Når [person1] var i Litauen for at arbejde i store dele af perioden fra 2017-2018, efterlod han sit dankort til sin kone [person3], eftersom [person1] ham selv alene brugte kortet, når han befandt sig i Danmark. [person3] boede fast i Danmark fra før parret blev gift og indtil de begge fraflyttede Danmark. Det har således været [person3]s anvendelse af dankortet som skyldes størstedelen af transaktionerne. Dette forklarer hyppigheden af transaktionerne i perioden 2017-2018.
Vi mener på baggrund af ovenstående ikke at transaktionerne, som fremgår af kontoudskrifterne, kan lægges til grund som tilstrækkeligt bevis for, at [person1] har befundet sig i Danmark.
Ad. 4)
Alle indbetalinger foretaget på selskabets konto i [finans2] med kontonummer [...56], har været foretaget af selskabets revisor i Litauen. Hævninger er foretaget af [person1], da det alene var vedkommende person, som havde kortet til kontoen."
Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Virksomhedens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:
"Vi har den 12. juni 2023 modtaget Skatteankestyrelsens Sagsfremstilling og forslag til afgørelse i sag 22-0072522 og skal hermed fremkomme med vores bemærkninger dertil.
Vi skal desuden gøre opmærksomme på, at vi forsat ønsker at et retsmøde.
Indledning
Skatteankestyrelsen foreslår, at Landsskatteretten skal finde, at UAB [virksomhed1]'s erhvervsmæssige aktivitet i Danmark har et omfang der kræver ledelse og styring fra Danmark, og at det i den forbindelse skal lægges til grund, at selskabets ledelse og styring er foretaget af [person1] fra Danmark.
Skatteankestyrelsen anfører, at UAB [virksomhed1]'s ydelser næsten udelukkende udføres i Danmark, hvorfor det foreslås, at Landsskatteretten skal finde, at selskabets virksomhed har nærmeste tilknytning til Danmark. Yderligere er lagt til grund, at [person1] er vurderet til at have opholdt sig et ikke uvæsentligt antal dage i 2018 i Danmark (med henvisning til dankortbetalinger/hævninger på to danske konti), hvorfra det antages af Skatteankestyrelsen, at det har været nødvendigt at drive virksomheden.
Yderligere mener Skatteankestyrelsen, at UAB [virksomhed1]'s erhvervsmæssige aktivitet er udøvet fra [person1] bopæl på [adresse8], [by4] og senere [adresse5], [by4]. Disse forslås vurderet som fungerende faste driftssteder, hvorfra [person1] delvist har ledet, styret og koordineret selskabets aktiviteter i Danmark. Det er samtidig Skatteankestyrelsens opfattelse, at denne styrende virksomhed ikke kan betragtes som forberedende eller hjælpende karakter. I den forbindelse henvises til afgørelsen SKM2019.185.ØLR.
For så vidt angår vores subsidiære påstand mener Skatteankestyrelsen ikke, at Landsskatteretten skal finde det godtgjort, at der er fremlagt dokumentation for, at der er tale om skattefrie godtgørelser, som skal fratrækkes grundlaget for beregningen af A-skat og AM-bidrag.
Bemærkninger
Ledelse og styring fra Danmark
Vi har tidligere i vores svar på spørgsmål fra Skatteankestyrelsen anfægtet værdien af kontoudskrifterne fra kontiene i [finans2], som bevis for [person1]' ophold i Danmark. Vedlagt denne skrivelse er bilag 1, som viser [person1]' rejsekalender i indkomståret 2018. Til støtte og dokumentation for bilag 1 er vedlagt som bilag 2-28 (fly-, færge- og brobilletter), som dokumenterer de rejser, som er foretaget til og fra Danmark i indkomståret 2018. Af bilag 1 fremgår, at antallet af dage i Danmark i indkomståret 2018 var 167 svarende til 45,75 % af det samlede antal dage i indkomståret. Antallet af dage uden for Danmark var 198 svarende til 54,25 % af det samlede antal dage i indkomståret. I størstedelen af indkomståret har [person1] således ikke befundet sig i Danmark.
I andre henseender ved vurdering af skattepligt for personer anvendes en 180-dages-regel, som skæring for, hvornår man anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på baggrund af ophold her i landet. Anlægges samme betragtning i denne situation, må det sluttes, at opholdet i Danmark ikke er tilstrækkeligt til at statuere skattepligt for selskabet som følge af [person1] tilstedeværelse i Danmark.
Vi har tidligere forklaret, at når [person1] var i Litauen i store dele af perioden fra 2017-2018, efterlod han sit dankort til sin kone [person3], eftersom [person1] ham selv alene brugte kortet, når han befandt sig i Danmark. [person3] boede fast i Danmark, før parret blev gift, og indtil de begge fraflyttede Danmark. Det har således været [person3]s anvendelse af dankortet som skyldes størstedelen af transaktionerne. Dette forklarer hyppigheden af transaktionerne i perioden 2017-2018. Dét faktum at det til kontoen knyttede dankort er anvendt, kan derfor ikke dokumentere en faktisk færden i Danmark, hvilket understøttes ved, at der er transaktioner på kontiene, selvom [person1] ikke befinder sig i Danmark, jf. bilag 1.
Som nævnt henviser Skatteankestyrelsen til afgørelsen SKM2019.185.ØLR. I sagen blev det tillagt vægt, at virksomheden alene udførte sin håndværksmæssige virksomhed i Danmark, at opgaverne forudsatte den polske virksomhedsejers tilstedeværelse ved besigtigelse, aftaleindgåelse og afregning og at lejligheden, som tjente som overnatningssted for virksomhedsejeren og et begrænset antal medarbejdere, derfor skulle anses for at have tjent som udgangspunkt for virksomhedens danske aktiviteter. Bilag 1 viser, at [person1] befandt sig uden for Danmark det meste af 2018. I de perioder forestod UAB [virksomhed1]'s ansatte medarbejdere de arbejdsopgaver, som vedrørte byggeprojekterne i Danmark. Opgaverne i nærværende sag har således ikke som i SKM2019.185.ØLR forudsat [person1]' tilstedeværelse i Danmark.
I forbindelse med indsendelsen af klagen blev der vedlagt en oversigt over de projekter, som blev været udført af UAB [virksomhed1] og DK i Danmark i 2018 samt deres varighed. Find igen denne oversigt vedhæftet som bilag 35. Sammenholdes nogle af projekterne fra denne oversigt med [person1] rejsekalender ses det bl.a., at i perioden fra den 18-06-2018 til den 02-07-2018, hvor projektet på [adresse11], [by12] var i gang, var [person1] ikke i Danmark, jf. bilag 1. Under projektet på [adresse12], [by13] fra den 23-04-2018 til den 09-05-2018 ankom [person1] først til Danmark den 09-05-2018. Han var altså ikke i Danmark under projektet. Skatteankestyrelsen foreslår, at Landsskatteretten skal finde, at UAB [virksomhed1]'s virksomhed i Danmark har et omfang, der kræver ledelse og styring fra Danmark. Vi mener dog, at de faktiske forhold indikerer, at det er uden betydning, hvorvidt [person1] befinder sig i Danmark eller ej, da projekterne igangsættes og afsluttes, selvom [person1] ikke befinder sig i Danmark.
I SKM2019.185.ØLR blev det tillagt vægt, at den polske ejer koordinerede det daglige arbejde, når han var i Danmark. Vi har tidligere forklaret ved vedhæftede udtalelse fra [person11], at al administration og projektstyring foretages i Litauen. Find igen vedhæftet denne udtalelse som bilag 29. [person1] har således ikke som eneste person ledet, styret og koordineret selskabets aktiviteter i Danmark. Dette er også sket via fjernarbejde fra kontoret i Litauen.
[person1] har i størstedelen af 2018 opholdt sig uden for Danmark. Adskillige ledende og koordinerende opgaver i forbindelse med byggeprojekterne udføres af ansatte i Litauen. På baggrund af ovenstående mener vi ikke, at der kan opstilles en formodning om, at det har krævet ledelse og styring virksomheden ved fysisk tilstedeværelse i Danmark af [person1].
I forlængelse af ovenstående er vedhæftet som bilag 30 og 31 henholdsvis en Litauisk bopælsattest samt en A1-attest fra Litauen.
Hustrus bolig og overnatningssteder for ansatte medarbejdere
Skatteankestyrelsen foreslår, at Landsskatteretten skal finde, at adresserne [adresse8], [by4] samt [adresse5], [by4] udgør faste forretningssteder og at selskabets virksomhed er udøvet herfra.
Der er henvist til SKM2019.185.ØLR i forbindelse forslaget til afgørelsen. I SKM2019.185.ØLR blev det tillagt vægt, at der var etableret bredbånd og fastnetforbindelse på de omhandlende adresser, da den polske virksomhed havde et forretningsmæssigt behov for, via computer, at kommunikere med kunder og forretningsforbindelser i henholdsvis Polen og Danmark. I nærværende sag har der ikke været etableret hverken bredbånd eller fastnetforbindelse grundet et forretningsmæssigt behov på de to omhandlende adresser. Der er er tale om almindelige beboelsesejendomme.
På [adresse8], [by4] boede [person1]' kone [person3] først alene og senere sporadisk sammen med [person1], når han var i Danmark. Denne adresse var i øvrigt heller ikke lejet af UAB [virksomhed1]. Dette må alt andet lige tale imod et forretningsmæssigt behov.
Adressen [adresse5], [by4] har alene været anvendt til indlogering af UAB [virksomhed1]'s ansatte medarbejdere. Det fremgår yderligere af tidligere fremsendte lejekontrakt herfor, at erhvervslokaler udgør 0 m2 af lejemålets samlede 156 m2. Se hertil bilag 32. At der eksisterer en internetforbindelse i en beboelsesejendom, bør ikke kunne tillægges særskilt værdi ved vurderingen af, om der udøves forretningsmæssig aktivitet, da det bør anses som værende en almindelig egenskab i en beboelsesejendom, at der er internetforbindelse. Der er ikke oprettet fastnettelefon på adresserne. Der er tidligere i sagen fremsendt Litauiske telefonregninger vedrørende selskabets brug af telefon.
Skatteankestyrelsen henviser desuden til SKM2017.460.BR. Ved vurderingen af hvorvidt der forelå fast driftssted efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 i sagen, lagde Byretten vægt på, at der i lejekontrakten fremgik, at lejligheden ikke måtte anvendes til andet end beboelse for lejer og dennes husstand. I nærværende sag fremgår tillige af lejekontrakten vedrørende [adresse5], [by4], at denne ikke må benyttes til andet end beboelse uden skriftligt samtykke fra udlejer. Som nævnt ovenfor er lejemålet alene anvendt til beboelse for ansatte medarbejdere hos UAB [virksomhed1]. Der er ikke udført arbejde fra lejligheden.
I SKM2019.185.ØLR blev det tillagt vægt, at virksomheden var tilrettelagt således, at denne kunne kontaktes på den danske adresse, og at der her var rådighed over et udhus til opbevaring af materiel og værktøj til brug for virksomheden. Som nævnt ovenfor er der i nærværende sag alene tale om beboelsesejendomme til anvendelse som almindelig bolig og ophold i forbindelse med endt arbejdsdag og overnatning. At UAB [virksomhed1] har været registreret på adresserne [adresse5], [by4] samt [adresse4], [by3] skyldes, at der til selskabets danske CVR-nummer skal være knyttet en dansk adresse af momsmæssige hensyn. Det var ingenlunde til brug som kontaktmulighed for kunder, som det var tilfældet i SKM2019.185.ØLR. Med henvisning til udtalelsen fra udlejeren af [adresse4] (bilag 33) samt ovennævnte lejekontrakt vedrørende [adresse5] sammenholdt med SKM2017.460.BR, er der ikke nogen af de faktiske forhold i nærværende sag, som taler for, at der er udført erhvervsmæssig aktivitet igennem beboelsesadresserne.
Danske faktureringsadresser
Der er i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremlagt oplysninger om fakturaer med UAB [virksomhed1]'s danske adresser angivet nederst. Vi mener ikke, at dette kan tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger faste forretningssteder i Danmark.
I SKM2019.185.ØLR blev det tillagt vægt, at faktureringen gennemførtes fysisk dels i Polen og dels i Danmark afhængigt af, hvor den polske virksomhedsejer befandt sig på faktureringstidspunktet. Faktureringen i Polen var fysisk gennemført på virksomhedens kontor, mens faktureringen i Danmark fysisk var ude på den adresse, hvor arbejdet blev udført; f.eks. når arbejdet var færdigt. I nærværende sag skal vi igen henvise til tidligere fremsendte udtalelse fra [person11] (bilag 29). Heraf fremgår, at vedkommende person forestår den økonomiske del af virksomheden, herunder har hun ansvaret for fakturering af kunder. Som nævnt ovenfor er henholdsvis [adresse5], [by4] samt [adresse4], [by3] alene anvendt til beboelse og ikke til forretningsmæssig aktivitet.
I forlængelse af ovenstående skal det bemærkes, at der er fremlagt oplysninger om, at adresserne "[adresse5], [by4]" samt "[adresse4], [by3]" fremgår af udstedte fakturaer i 2018. [person1] havde adresse på [adresse8], [by4] indtil 10. oktober 2018. På ingen af fakturaerne fremgår denne adresse. Alligevel foreslår Skatteankestyrelsen, at [person1]' adresse på [adresse8] udgør et fast forretningssted. Det lader derfor til, at det taler for en formodning om fast driftssted på [adresse5], [by4], at lejemålets adresse fremgår på fakturaerne, men det taler omvendt ikke imod en formodning om fast driftssted ved mangel på samme ved vurderingen vedrørende [person1]' adresse på [adresse8]. Dette syntes selvmodsigende.
Vi mener derfor ikke, at det faktum at der formelt fremgår en dansk adresse på fakturaerne, kan tjene som selvstændigt bevis for den oprindelige faktureringsadresse, hvorfra faktureringerne fysisk er gennemført.
På baggrund af ovenstående mener vi ikke, at UAB [virksomhed1]'s virksomhed er foretaget igennem de tre ovennævnte adresser, da der ikke foreligger ét bevis for, at der har været erhvervsmæssig aktivitet på adresserne, men tværtimod adskillige beviser og forklaringer, der taler imod denne formodning. UAB [virksomhed1] udfører byggeprojekter i Danmark og det dertilhørende kontorarbejde foretages fra Litauen, som er dokumenteret ved flere lejligheder. Der kan således ikke siges at have været et kontor på adresserne [adresse8], [by4] samt [adresse5], [by4], som knytter sig til byggeprojekterne i Danmark i kommentar 16 til OECD modeloverenskomstens artikel 5's forstand.
Vores subsidiære påstand
Skatteankestyrelsen foreslår, at Landsskatteretten skal finde, at der ikke er fremlagt tilstrækkeligt dokumentation for, at der er tale om skattefrie godtgørelse, som ikke medregnes ved eventuel opgørelse af indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Find vedlagt som bilag 34 en oversigt over udbetalte godtgørelser i indkomståret 2022 af UAB [virksomhed1]. Vi har valgt ikke at inkludere navne på de ansatte af hensyn til gældende GDPR-regler i Lituaen. Disse er nummeret No. 1, No. 2,..., No.n. Der er her lavet en opgørelse over den daglige godtgørelse udbetalt pr. medarbejder pr. dag for hver måned i indkomståret. Se hertil bilag 35. Vi har ved i opgørelsen anvendt Nationalbankens månedlige gennemsnitskurs for EUR.
Standardsatsen for kost i forbindelse med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i 2018 var DKK 498. Der udbetales alene skattefri godtgørelse for kost, dersom beboelsesejendommene på adresserne [adresse5], [by4] samt [adresse4], [by3] var stillet til rådighed for ansatte medarbejdere, så de havde et sted at overnatte.
Af bilag 34 ses det, at de fleste medarbejderes godtgørelse understiger satsen på DKK 498. For enkelt medarbejdere overstiges satsen med meget små beløb, og må antages at disse mindre overskridelser alene skyldes kursdifferencer ved omregningen, hvorfor det forsat er vores opfattelse, at beløbene skal anses som skattefri godtgørelse for kost."
Skattestyrelsens udtalelse i forbindelse med retsmøde
Skattestyrelsen har afgivet følgende udtalelse:
"I den ovenfor anførte klagesag har Skatteankestyrelsen i brev dateret den 7. august 2023 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, der indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse i sin helhed.
Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.
Selskabets navn er UAB [virksomhed1]. Selskabet er et litauiske selskab, som blev momsregistreret i Danmark den 1/3-2010.
Sagen vedrører om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset selskabets virksomhed drevet fra et fast driftssted i Danmark således at virksomhedens overskud beskattes i Danmark. Sagen vedrører også om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset selskabet for at have haft pligt til at indeholde og betale AM-bidrag og A-skat af lønudbetalinger til virksomhedens ansatte.
Begrænset skattepligt
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at i nærværende sag har de byggeentrepriser m.v., som selskabet har udført i Danmark i ingen tilfælde haft en varighed på mere end 6 måneder, hvorfor der herefter ikke er grundlag for at anse de enkelte byggepladser m.v. for at udgøre faste driftssteder i Danmark
Skattestyrelsen er også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at virksomheden kan anses for at have haft fast driftssted i Danmark hvorfra virksomheden er udøvet. Selskabets erhvervsmæssige aktivitet i Danmark har et omfang der kræver ledelse og styring fra Danmark, og det kan lægges til grund, at selskabets ledelse og styring er foretaget af selskabets direktør [person1].
Det er dermed fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har haft fast driftssted i Danmark i 2018, idet selskabet anses at have et forretningssted i Danmark, hvorfra selskabet har drevet forretningsmæssig virksomhed i en længerevarende periode - både før og efter. Selskabets aktivitet kan ikke anses midlertidig, da driften er fortsat frem til 2020. Dette efter reglerne i selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a samt artikel 5, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen.
Det fremgår af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014, at et fast driftssted anses for at være et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist. Det fremgår desuden af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst pkt. 44, at et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsmæssige virksomhed fra et fast forretningssted. Dette er tilfældet, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet.
I hele perioden har selskabet stået med danske adresser. [person1] står registeret som ejer af og direktør i UAB [virksomhed1]. [person1] er ifølge Folkeregisteret fraflyttet Danmark den 10/9-2018.
Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen er selskabets fakturaer udskrevet med adresserne [adresse4], [by3] og [adresse5] i [by4]. Disse adresser må derfor betragtes som selskabets kontaktadresser.
Skattestyrelsen bemærker hertil, at både selskabets adresse, telefonnr., og mailadresse på fakturaerne fremgår som danske, ligesom det fremgår at betalingen skal ske til en dansk konto. Selskabet har selv faktureret i danske kroner og som nævnt henvist til sin bankkonto i [finans2].
Det fremgår således af fakturaerne, hvordan man kan kontakte virksomheden på en dansk adresse og på det angivne danske telefonnummer og e-mailadresse.
Eksempelvis fremgår følgende kontaktinformation af faktura 98/2018 ("Invoice 98/2018" dateret "[by3]: 11.04.2018"):
"Payment: 14 days Payment due by: 25.04.2018
[finans2]. Reg.nr.: ... konto nr.: [...56]
UAB [virksomhed1], Director [person1], [adresse4], [by3] CVR: [...1], Phone: +45 [tlf.nr.2] Email: [...@...dk]"
Virksomheden har således kunne kontaktes på de angivne danske adresser. Det må derfor kunne lægges til grund, at kontakt med kunderne skete gennem den danske adresse, det danske telefonnummer og den danske mailadresse, som er oplyst på fakturaerne af selskabet selv.
Skattestyrelsen har opgjort selskabets omsætning i 2018 til 14.303.436,88 kr., uden fakturaerne vedrørende Litauen. Af de 379 fremlagte fakturaer, er der 3 fakturaer til kunder i Litauen sidst på året på i alt 578.951,38 kr., som ikke er fremlagt. Fra og med fakturanr. 309 af 31. oktober 2018 har selskabet skiftet adresse fra [adresse4] til [adresse5]. Selskabets virksomhed har mest tilknytning til Danmark. Skattestyrelsen har oplysninger om, at selskabet har indregistreret 10 biler og der er indberettet håndværkerfradrag på 888.327 kr.
Den omstændighed, at selskabets ydelser i 2018 næsten udelukkende udføres i Danmark og at ydelserne i Danmark havde et betydeligt omfang, både for så vidt angår omsætning, antal kunder, antal opgaver og ansatte i Danmark skaber i sig selv en formodning for, at virksomheden havde fast driftssted i Danmark, jf. Østre Landsrets dom refereret i SKM2019.185.ØLR.
Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at der efter en konkret vurdering af sagens oplysninger, herunder virksomhedens karakter, er skabt en formodning for, at selskabets virksomhed er udøvet fra [adresse8], [by4], senere fra [adresse5], og har fungeret som et fast forretningssted, hvorfra [person1] i hvert fald delvist har ledet, styret og koordineret selskabets aktiviteter i Danmark, og at denne styrende virksomhed ikke kan betragtes som forberedende eller hjælpende virksomhed.
Selskabet har ikke på det foreliggende grundlag afkræftet denne formodning, og selskabet har således i indkomståret 2018 haft fast driftssted i Danmark.
Skattestyrelsen bemærker også, at [person1] har boet i Danmark indtil den 10/9-2018, hvorfor Skattestyrelsen anser at de ledelsesmæssige beslutninger i UAB [virksomhed1] for truffet i Danmark som minimum indtil denne dato, da lejekontrakten først ophørte den 18/10-2018 på [adresse4]. Efterfølgende lejer virksomheden [adresse5], [by4], hvorfor Skattestyrelsen antager, at der fortsat har været udøvet virksomhed i Danmark i hele 2018.
Som allerede anført ovenfor har selskabets erhvervsmæssige aktivitet i Danmark et omfang, der kræver ledelse og styring fra Danmark.
Selskabets repræsentant Redmark har i e-mail af 22. februar 2021 til Skattestyrelsen blandt andet oplyst følgende:
"Hermed fremsendes materiale som ønsket i brev fra Skattestyrelsen af 25. november 2020. Vi har følgende bemærkninger til det fremsendte:
| - | Der foreligger ikke nogen kontrakter med leverandører eller kunder (herunder hovedentreprenører)." |
Selskabet har dermed ikke fremlagt nogen aftaler med kunder i Danmark eller andet, der kan påvise hvor og hvordan aftalerne med kunderne i Danmark er indgået. Dette uanset virksomhedens omfang og karakter i Danmark. Hvordan selskabet fik kontakt med og indgik aftaler med danske kunder er således ikke godtgjort.
For eksempel fremgår det af Faktura nr. 92 ("Invoice 92/2018" dateret "[by3]: 28.03.2018"), at der er afgivet tilbud, som er accepteret den 29/07/2018, jf. følgende tekst på fakturaen:
"Description: Price(DKK)
Work: 223.630,00
1.Renovation of the house (Tillbud agreed on 29/07/2018)
Subtotal: 223.630,00
VAT 25 % 55.907,50
Total 279.537,50"
Hæftelse for A-skat og AM-bidrag
Skattestyrelsen er også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om at selskabet må anses for at have afholdt indeholdelsespligtige lønninger til medarbejdere i 2018 uden at have indeholdt A-skat og AM-bidrag.
Da der ikke er indeholdt A-skat og AM-bidrag, og da selskabet ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, er virksomheden ansvarlig over for det offentlige for den manglende betaling af A-skat og AM-bidrag efter kildeskatteloven § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Selskabet hæfter herefter manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag
Selskabet har været bekendt med alle faktiske forhold, der begrunder indeholdelsespligten. Selskabet har haft medarbejdere, der har udført arbejde i Danmark, og det ses ubestridt at selskabet har udbetalt løn til medarbejderne.
Selskabets ejer er i øvrigt tidligere gjort bekendt med pligten til at indeholde og angive A-skat og AM-bidrag af medarbejderes lønninger ved arbejde i Danmark.
Klagers repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at godtgørelser til dækning af rejseudgifter, som opfylder betingelserne i ligningslovens § 9 A, ikke skal medregnes ved eventuel opgørelse af indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. De af UAB [virksomhed1] i 2018 udbetalte godtgørelser skal derfor ikke medregnes ved eventuel opgørelse af beregningsgrundlaget for indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Klagers repræsentant har til Skatteankestyrelsen indsendt bilag 34 som er en oversigt over udbetalte godtgørelser af UAB [virksomhed1].
Navnene på de ansatte fremgår ikke af bilag 34. Selskabet har i øvrigt ikke fremlagt nogen oversigt over, hvem der har modtaget de påståede skattefrie godtgørelser.
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at der er tale om skattefri godtgørelser i opgørelsesgrundlaget.
Skattefri godtgørelser skal kunne dokumenteres, og idet der ikke foreligger dokumentation, fastholder Skattestyrelsen opgørelsen af beregningsgrundlaget på 5.044.679 kr. hvorefter det samlede AM-bidrag og A-skat til efterbetaling for 2018 udgør 2.956.182 kr.
Ligningslovens § 9 A, stk. 1, fastlægger, hvornår en person er på rejse (rejsebegrebet). Efter bestemmelsen er en lønmodtager på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl (selvvalgt rejse).
Efter forarbejderne til LL § 9 A, stk. 1, dækker rejsebegrebet også den situation, hvor arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl (tjenesterejse).
Jf. Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.A.7.2.8 Betingelse om kontrol har en arbejdsgiver eller hvervgiver, der udbetaler skattefri rejsegodtgørelse, pligt til at kontrollere, at alle betingelserne for, at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt.
Ved udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse skal arbejdsgiveren eller hvervgiveren føre kontrol med:
| - | rejsens erhvervsmæssige formål |
| - | rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage |
| - | rejsens mål og eventuelle delmål og |
| - | beregningen af rejsegodtgørelsen - herunder de anvendte satser. |
Hvis ikke arbejdsgiveren eller hvervgiveren foretager den fornødne kontrol, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn eller vederlag)."
Virksomhedens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"Vi har den 18. august 2023 modtaget Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling i sagsnummer 22-0072522 og skal hermed fremkomme med vores bemærkninger dertil.
Tidligere klagesager
Vi skal først henvise til de tidligere klagesager vedrørende indkomstårene 2013-14 og 2015-17 med samme sagsgenstand som nærværende klagesag. Disse er blevet hjemvist til fornyet behandling hos Skattestyrelsen og vi har den 16. august 2023 modtaget Skattestyrelsens agterskrivelser, hvori tidligere afgørelser vedrørende først [person1]' skattepligt herefter eksistensen af et fast driftssted i Dan- mark for det litauiske selskab UAB [virksomhed1] foreslås tilbagetrukket.
Danske adresser
I Skattestyrelsens udtalelse af 18. august 2023 anser UAB [virksomhed1]'s ledelsesmæssige beslutninger for truffet i Danmark som minimum indtil den 18/10-2018, hvor lejekontrakten på [adresse4], [by3] ophørte. Skattestyrelsen formoder, at der er udøvet virksomhed fra adresserne [adresse8], [by4] samt [adresse5], [by4].
Vi har tidligere fremsendt en rejsekalender (tidligere fremsendte Bilag 01), som dokumenterer en større tilstedeværelse i Litauen end i Danmark i indkomståret 2018 for [person1]. Virksomheden har således ikke et omfang, der kræver ledelse og styring fra Danmark, som påstås.
Vi skal tillige henvise til tidligere fremsendte forklaringer og materiale, hvor det forklares, at [adresse4], [by3] alene har tjent som overnatningssted for [person1] og andre ansatte i forbindelse med udførelsen af arbejdet i Danmark. Adressen [adresse5], [by4] har alene tjent som overnatningssted for UAB [virksomhed1]'s ansatte medarbejdere, jf. tidligere fremsendte forklaringer og materiale. [adresse8], [by4] har først og fremmest tjent som bolig for [person1] Kone [person3] og senere sporadisk som overnatningssted for [person1], når han har været i Danmark.
Skattestyrelsen udtaler endvidere, at adresserne, som fremgår af fakturaerne, er lig med UAB [virksomhed1]'s kontaktadresser.
At en dansk adresse fremgår på selskabets fakturaer, kan ingenlunde tjene som bevis for, at disse adresser udgør et faktisk fysisk sted, hvorfra selskabets virksomhed udøves og dermed et fast driftssted.
Sammenholdt med den tidligere fremsendte rejsekalender for [person1] (Bilag X), har vi dokumenteret, at han ikke i overvejende grad er at træffe på de angivne adresser, hvorfor de af den grund heller ikke kan tjene som kontaktadresser.
Vi finder det i øvrigt selvmodsigende, at Skattestyrelsen anfører, at [adresse4], [by3] udgør en kontaktadresse for UAB [virksomhed1], fordi adressen fremgår på visse fakturaer, men at adressen ikke udgør et fast driftssted for selskabet som de øvrige adresser.
Jf. tidligere fremsendte rejsekalender med dertilhørende dokumentation for rejse mellem Danmark og Litauen (Bilag 02-28) og de ovenfornævnte forhold i øvrigt, mener vi ikke at Skattestyrelsen ud fra en antagelse kan skabe en formodning for, at de ledelsesmæssige beslutninger alene er truffet af [person1], at disse er truffet i Danmark, og at der på denne baggrund skulle foreligge et fast driftssted.
Generelt om fast driftssted vurderingen
Skattestyrelsen baserer sin fast driftsstedsvurdering på en antagelse om, at UAB [virksomhed1]'s virksomhed har et omfang, der kræver ledelse fra Danmark, og at [person1] derfor har ledet og styret UAB [virksomhed1] fra Danmark. Vi har med tidligere fremsendte rejsekalender dokumenteret, at projekternes styring, tilsyn og ledelse ikke kræver [person1]' tilstedeværelse i Danmark. Vi mener derfor ikke, at det uden videre kan lægges til grund, at selskabets ledelse og styring er foretaget af [person1].
Udover ovenstående savnes en reel gennemgang af, hvorfor de betingelser som gælder, førend et fast driftssted statueres, jf. OECD's modeloverenskomstens kommentarer, dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen og de danske interne regler i øvrigt, anses for opfyldt.
Skattestyrelsen henviser til kommentar pkt. 44 i OECD's modeloverenskomst fra 2017, hvoraf det fremgår, at et fast driftssted opstår, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, der skal udøves permanent på forretningsstedet.
Vi skal i den forbindelse henvise til kommentar pkt. 20 i OECD's modeloverenskomst fra 2017, hvoraf det fremgår at:
"Ordet "hvorfra" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed "fra" lokaliteten, hvor arbejdet udføres."
Vi har tidligere forklaret, at UAB [virksomhed1] udfører håndværksmæssige opgaver på forskellige lokationer i Danmark. Den administrative del af virksomheden udføres fra et kontor i Litauen. På adresserne som Skattestyrelsen påstår udgør faste driftssteder for UAB [virksomhed1], udføres der hverken håndværksmæssige eller administrative opgaver. De er ej heller til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Vi har tidligere fremsendt materiale, som dokumenterer, at de danske adresser udgør henholdsvis lejebolig til overnatning for ansatte medarbejdere samt bolig for [person1] kone. Der er ikke forhold der indikerer, at UAB [virksomhed1]'s håndværksvirksomhed er udøvet fra disse adresser.
Efter analogien i kommentar 20 i OECD's modeloverenskomst fra 2017 sammenholdt med tidligere fremsendt dokumentation og forklaringer kan det ikke siges, at UAB [virksomhed1]'s virksomhed udøves fra ovennævnte adresser, og kommentar pkt. 44 er således ikke aktuel i nærværende situation.
Rejsekalender og projekter i Litauen
Skattestyrelsen lægger i udtalelsen vægt på UAB [virksomhed1]'s omsætning ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger et fast driftssted i Danmark. Her anføreres, at af de 379 fremlagte fakturaer alene er 3 fakturaer der vedrører Litauiske kunder.
Hvorvidt omsætningen i et pågældende land er af relevans i forbindelse med vurderingen af fast drifts- sted, fremgår af kommentar pkt. 7 i OECD's modeloverenskomst fra 2017:
"Det kunne muligvis anføres, at den generelle definition også i et vist omfang skulle omtale det andet karakteristikum for et fast driftssted, på hvilket der tidligere var lagt nogen vægt på, nemlig at driftsstedet skal have produktiv karakter, dvs. bidrage til foretagendets overskud. Denne vej er ikke fulgt i den foreliggende definition."
Dersom der ikke gælder et krav om, at det faste driftssted skal have produktiv karakter og bidrage til foretagendets overskud, kan der modsat heller ikke lægges til grund, at et selskab har haft en større omsætning i det pågældende land. Vi finder det derfor uden betydning for fast driftssted vurderingen, at der er faktureret danske kunder i 2018 for arbejde udført i Danmark.
Som nævnt i vores bemærkninger af 6. juli 2023 til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse skal vi gøre opmærksom på, at afgørelsen SKM2019.185.ØLR, som også nu Skattestyrelsen henviser til, på ingen måde er sammenlignelig med nærværende sag.
I forlængelse af ovenstående kan vi oplyse, at arbejde og byggeprojekter sagtens kan udføres i ét indkomstår og blive faktureret i et senere indkomstår. Dette gælder især større arbejdsopgaver inden for byggebranchen.
Vi skal således oplyse om, at der i indkomståret 2018 er udført større byggearbejde i Litauen. Dette begrunder også [person1] rejseaktivitet i 2018, jf. tidligere omtalte rejsekalender.
Vi har vedlagt Bilag 36-50, som dokumenterer omfanget af opgaver udført udenfor Danmark. Bilagene viser følgende:
| - | Bilag 36: Aftale om UAB [virksomhed1]'s arbejde som underleverandør. Arbejdet er løbende faktureret, jf. Bilag 42-50. |
| - | Bilag 37: Aftale om køb af byggeudstyr til litauisk projekt. |
| - | Bilag 38: Køb af maskine (rendegraver) for EUR 78.045. |
| - | Bilag 39: Køb af kantsten m.v. for EUR 1.150. |
| - | Bilag 40: Køb af vinduer og døre fra 13. juni 2018 for EUR 10.131. |
| - | Bilag 41: Køb af materialer fra 13. juli 2018 for EUR 3.649. |
Vedlagte bilag sammenholdt med tidligere fremsendt materiale dokumenterer således, at der også i Litauen har været byggearbejde af ikke ubetydelig karakter.
Afslutningsvist skal vi nævne, at et større omfang af danske projekter ikke i sig selv indikerer et fast driftssted. Der er forsat krav om, at de enkelte projekter overstiger 6 måneder - hvilket der i klagesagen er enighed om, ikke er tilfældet - eller at virksomheden udøves helt eller delvist fra et fast forretningssted i Danmark, hvilket, jf. ovenstående, heller ikke er tilfældet.
Subsidiære påstand
Skattestyrelsen anfører, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om skattefrie godtgørelser jf. ligningslovens § 9 A, som skal fragå opgørelsesgrundlaget for beregningen af A-skat og AM-bidrag. I den forbindelse henviser Skattestyrelsen til, at der i den af os tidligere fremsendte oversigt (Bilag 34) ikke er fremlagt dokumentation for, hvem der har modtaget de skattefrie godtgørelser.
Vi skal oplyse, at vi ikke har adgang til at se, hvilke personer der har modtaget de skattefrie godtgørelser, dersom UAB [virksomhed1] ikke må udlevere disse informationer i henhold til Litauiske GDPR-regler.
Vi mener derudover ikke, at der lovhjemmel til at kræve, at der foreligger dokumentation for modtagers identitet i forbindelse med udbetaling skattefrie godtgørelser i henhold til ligningslovens § 9 A."
Retsmøde
Virksomhedens repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han gjorde således gældende, at virksomheden ikke har haft fast driftssted i Danmark i 2018. [person1]' ophold i Danmark skyldes familiemæssige årsager, og der er ikke noget, der taler for, at virksomhedens omfang kræver [person1] tilstedeværelse i Danmark. Selskabet har ansatte projektledere, som [person1] har kontakt med, og byggeprojekter afsluttes uden [person1]' tilstedeværelse i Danmark.
Virksomhedens arbejdsområde er typisk murerarbejde. Vedrørende kontrakter med de danske kunder oplyste repræsentanten, at disse kontrakter ikke er fremlagt. Repræsentanten kunne ikke oplyse, hvem selskabets projektledere har været.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen fastholdes. Der er ingen nye oplysninger. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen bestrider repræsentantens kalenderopgørelse af [person1]' ophold i Litauen og Danmark og henviste til 4 eksempler, hvor der er et rejsebilag til/fra Danmark, men disse dage fremgår ikke som dage i Danmark ifølge kalenderen. Skattestyrelsen anførte endvidere, at styrelsen har anmodet selskabet om at indsende indgåede kontrakter med de danske kunder.
Landsskatterettens afgørelse
Klagen vedrører, hvorvidt virksomheden er drevet fra et fast driftssted i Danmark, således at virksomhedens overskud, der kan henføres til det faste driftssted, skal beskattes i Danmark, samt om virksomheden har haft pligt til at indeholde og betale AM-bidrag og A-skat af lønudbetalinger til virksomhedens ansatte.
Begrænset skattepligt
Selskaber, der ikke er omfattet af fuld skattepligt efter selskabsskatteloven § 1, og som udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, er begrænset skattepligtige til Danmark. Det fremgår af den dagældende selskabsskattelovs § 2, stk. 1, litra a. Derudover har Danmark kun beskatningsretten til et fast driftssted her i landet, såfremt der er tale om et driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og hjemlandet, jf. Østre Landsrets dom af 12. marts 2019, offentliggjort som SKM2019.185.ØLD.
Begrebet "fast driftssted" skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen samt OECD's modeloverenskomst. Definitionen er den samme i de to overenskomster.
I henhold til artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Ifølge artikel 5, stk. 2, omfatter udtrykket "fast driftssted" navnlig et sted hvorfra et foretagende ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted m.v.
I henhold til artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen udgør en byggeplads eller et andet monteringsarbejde alene et fast driftssted, hvis det har en varighed på mere end 6 måneder.
De byggeentrepriser m.v., som virksomheden har udført i Danmark, har i ingen tilfælde haft en varighed på mere end 6 måneder. Der er herefter ikke grundlag for at anse de enkelte byggepladser m.v. for at udgøre faste driftssteder i Danmark. Af kommentar 16 til artikel 5 i 2014-udgaven af OECD's modeloverenskomst fremgår det, at såfremt et kontor eller værksted anvendes i forbindelse med flere bygge- eller anlægsarbejder, og virksomheden i kontoret eller værkstedet går ud over det, der er anført i stk. 4, vil et fast driftssted blive anset for at foreligge, såfremt betingelserne i artiklen i øvrigt er opfyldt.
Det fremgår endvidere af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014, at et fast driftssted anses for at være et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist. Det vil sige et sted med indretning af lokaler, maskiner eller udstyr, og stedet skal være etableret med en vis grad af varighed. Udøvelsen af foretagendets virksomhed fra det faste driftssted vil sædvanligvis sige, at personer, der er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende. Det faste driftssted skal være en væsentlig og betydelig del af foretagendets virksomhed i sin helhed.
Retten i [by14] fandt ved dom af 13. juni 2017, offentliggjort som SKM2017.460.BR, at en personligt drevet polsk virksomhed ikke havde etableret fast driftssted i Danmark. Retten lagde vægt på, at adressen i Danmark alene blev anvendt til overnatning og ophold for den polske virksomhedsejer og medarbejderne i forbindelse med udførelse af arbejde på forskellige byggepladser i Danmark. På grundlag af forklaringerne fandt retten det ikke bevist, at den polske virksomhedsejer i forbindelse med sine arbejdsopgaver i Danmark anvendte adressen i Danmark som kontor eller på anden vis udøvede virksomhed helt eller delvist fra adressen.
I Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2019.185.ØLR blev der opstillet en formodning for, at virksomhedsejeren havde udøvet dennes virksomhed gennem lokaler i Danmark, når det udelukkende var virksomhedsejeren, der kunne indgå bindende aftaler, og denne virksomhedsejer havde haft et betydeligt ophold i Danmark. Endvidere var der installeret bredbånd og fastnettelefon i den lejede ejendom her i landet, der muliggjorde udøvelsen af virksomheden gennem det faste forretningssted.
Landsskatteretten finder, at virksomheden kan anses for at have haft fast driftssted i Danmark, hvorfra virksomheden er udøvet.
Landsskatteretten finder, at virksomhedens erhvervsmæssige aktivitet i Danmark har et omfang, der kræver ledelse og styring fra Danmark. Retten lægger til grund, at virksomhedens ledelse og styring er foretaget af virksomhedens direktør [person1].
Virksomhedens fakturaer er udskrevet med adresserne [adresse4], [by3], og [adresse5] i [by4]. Retten finder, at disse adresser må betragtes som virksomhedens kontaktadresser.
Virksomhedens aktivitet kan ikke anses for midlertidig, da driften er fortsat frem til 2020.
Retten finder, at det må lægges til grund, at virksomhedens erhvervsmæssige aktivitet er udøvet fra [person1]' bopæl på [adresse8], [by4], og efterfølgende fra virksomhedens adresse på [adresse5].
Endelig skal udøvelsen af virksomheden være foretaget gennem disse faste forretningssteder. Ved denne vurdering har retten især lagt vægt på, at virksomhedens ydelser næsten udelukkende er udført i Danmark. Retten finder, at virksomheden har mest tilknytning til Danmark. Retten har derudover lagt til grund, at virksomhedens direktør, [person1], har opholdt sig i Danmark i et ikke uvæsentligt antal dage i 2018, jf. dankortbetalinger/hævninger på 2 konti, hvor det må antages, at det har været nødvendigt at drive virksomheden.
Retten finder efter en konkret vurdering af sagens oplysninger, herunder virksomhedens karakter, at der er skabt en formodning for, at selskabets virksomhed er udøvet fra [adresse8], [by4], senere fra [adresse5], og at det har fungeret som et fast forretningssted, hvorfra [person1] i hvert fald delvist har ledet, styret og koordineret virksomhedens aktiviteter i Danmark, og at denne styrende virksomhed ikke kan betragtes som forberedende eller hjælpende virksomhed.
Virksomheden har ikke på det foreliggende grundlag afkræftet denne formodning, og retten finder således, at virksomheden det pågældende indkomstår har haft fast driftssted i Danmark, jf. Østre Landsrets dom, refereret i SKM2019.185.ØLR.
Retten har desuden henset til, at der ikke er fremlagt dokumentation for omfanget af [person1]' ophold i Litauen.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Hæftelse for A-skat og AM-bidrag
Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler selskaber, der erhverver indkomst ved udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Dette fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra.
En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af personer, der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller der er tale om skattepligtig indkomst fra pensionsordninger godkendt efter pensionsbeskatningslovens § 15 C. Det følger af kildeskattelovens § 44, litra b.
Ifølge kildeskattelovens § 46, stk. 1, har en arbejdsgiver pligt til at indeholde AM-bidrag og A-skat af lønindkomst (A-indkomst) i Danmark. Arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 henviser til, at kildeskattelovens bestemmelser om indeholdelse, opkrævning og hæftelse tilsvarende finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af AM-bidrag.
Grundlaget for indeholdelsen af AM-bidrag og A-skat er den ansattes skattekort. Har arbejdsgiveren ikke modtaget noget skattekort, bikort eller frikort, skal arbejdsgiveren indeholde A-skat med 55 % af den udbetalte løn efter kildeskatteloven § 48, stk. 8. Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, og bidraget udgør 8 pct. af grundlaget. Det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.
Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, hæfter for betalingen af det manglende beløb, medmindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed. Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt § 7 i lov om arbejdsmarkedsbidrag (lovbekendtgørelse nr. 471 af 12. juni 2009).
Pligt til at svare indkomstskat til Danmark påhviler de ansatte, der har modtaget indkomst for arbejdet i byggevirksomheden, der er udført i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Landsskatteretten finder, at udbetalingen af indkomsten er foretaget af virksomheden, der har fast driftssted i Danmark, og at denne skal anses for A-indkomst efter kildeskattelovens § 44, litra b.
Retten finder, at virksomheden må anses for at have afholdt indeholdelsespligtige lønninger til medarbejdere i 2018 uden at have indeholdt A-skat og AM-bidrag. Virksomheden har ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med virksomhedsdriften i forbindelse med den manglende indeholdelse.
Da der ikke er indeholdt A-skat eller AM-bidrag, og da virksomheden ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, er virksomheden ansvarlig over for det offentlige for den manglende betaling af A-skat og AM-bidrag efter kildeskatteloven § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Virksomheden hæfter herefter for manglende indeholdte A-skat og AM-bidrag.
For så vidt angår den anførte subsidiære påstand, finder retten, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at der er tale om skattefrie godtgørelser i opgørelsen af grundlaget.
Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.