Kendelse af 23-10-2023 - indlagt i TaxCons database den 01-12-2023

Journalnr. 22-0072200

Sagen angår, om der er sket overdragelse af en ren udlejningsejendom, og i bekræftende fald, om ejendommen kan overdrages med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Yderligere gaveafgift

31.909 kr.

0 kr.

34.681 kr.

Faktiske oplysninger

Ved en købsaftale, der er underskrevet af klageren som køber, og af klagerens far [person1] som sælger den 23. juni 2021, overdrog klagerens far en ideel andel af ejendommen [adresse1]/[adresse2], [by1], til klageren ved delvis gave. Overdragelsen skete med skattemæssig succession i ejendomsavance og genvundne afskrivninger.

Af købsaftalens pkt. 2.2. fremgår, at ejendommen er en udlejningsejendom med erhvervsmæssig udlejning til café, boghandel, vinhandel og udlejning af 7 beboelseslejemål. Af pkt. 8 fremgår, at købesummen er aftalt til 5.440.000 kr., der er aftalt berigtiget således.

Overtagelse af andel af restgæld [finans1]	4.978.870,00 kr.
Kursværdi af udskudt skat	219.858,00 kr.
Gave	241.272,00 kr.
Købesum i alt	5.440.000,00 kr.

Af købsaftalens pkt. 9 fremgår, at købesummen er fordelt således:

Bygninger	4.616.750,00 kr.
Grund	423.250,00 kr.
Installationer	400.000,00 kr.
I alt	5.440.000,00 kr.

Købesummen er fastsat som 50 pct. af den senest kendte offentlige vurdering på 12.800.000 kr. med fradrag af 15 pct.

Klagerens far [person1] drev i 2020 i lighed med tidligere år virksomheden [virksomhed1], CVR-nr. [...1], fra adressen [adresse1]/[adresse2], [by1].

Af årsrapporten for [virksomhed1] for 2020 fremgår, at aktiviteten i virksomheden består af handel med bøger, papir, legetøj og vin.

Af resultatopgørelsen fremgår følgende:

”

Note 1	Nettoomsætning	2020 kr. 6.614.051	2019 kr. 5.741.174
	Andre indtægter	17.079	0
2	Vareforbrug	-3.937.038	-3.242.428
3	Lønninger	-919.757	-882.273
	Dækningsbidrag 26,83 % (28,16 %)	1.774.335	1.616.473
4	Salgs- og distributionsomkostninger	-124.682	-97.477
5	Administrationsomkostninger	-426.745	-393.517
6	Lokaleomkostninger	-371.254	-370.650
	Driftsresultat før afskrivninger	851.654	754.829
7	Afskrivninger af materielle og immaterielle anlægsaktiver	-38.564	-12.440
	Driftsresultat	813.090	742.389
8	Finansielle indtægter	155	0
9	Finansielle omkostninger	-1.186	-470
	Resultat før ekstraordinære poster	812.059	741.919
10	[virksomhed2]	-13.296	-138.517
11	[virksomhed3]	-20.369	-152.182
12	Ejendommen [adresse3], [by1]	94.736	94.496
13	Ejendommen [adresse4], [by1]	625.423	654.582
	Årets resultat	1.498.553	1.200.298

Af note 13 fremgår:

”

13	Ejendommen [adresse4], [by1] Lejeindtægt Huslejeindtægt, lejere	661.811	659.624
	Huslejeindtægt, egen butik	462.000	462.000
	Huslejetilskud økonomistyrelsen	9.293	9.747
		1.133.104	1.131.371

”

Arealfordelingen for [adresse1]/[adresse2], [by1], og klagerens repræsentants opgørelse var på overdragelsestidspunktet følgende:

	*Beboelse*	*Erhverv Ekstern*	*Eget erhverv*	*I alt*

[adresse5]	92			92
[adresse6]	97			97
[adresse7], st.	86			86
[adresse7], 1, 1	81			81
[adresse7], 1, 2	85			85
[adresse7], 1, 3	87			87
[adresse1]			969	969
[adresse8], st.		111		111
[adresse8], 1.	100			100

I alt	628	111	969	1708


Egen butik				56,7 %

Arealfordelingen er opgjort på baggrund af BBR-oplysninger.

Virksomheden [virksomhed1] blev ikke samtidigt overdraget til klageren, ligesom [adresse3], [by1], ikke blev overdraget. [adresse3], [by1], er en ren udlejningsejendom.

Den 22. december 2021 fremsendte [virksomhed4] på vegne af klagerens far og klageren en gaveanmeldelse til Skattestyrelsen vedrørende overdragelse af en ideel andel på 50 pct. af ejendommen matr.nr. [...1][by1] by, [by2], beliggende [adresse1]/[adresse2], [by1].

Af gaveanmeldelsesskemaet fremgår:

7. Gavens art og størrelse
	5. Fast ejendom	5.440.000
	7. Herfra fratrækkes modydelser, herunder overtagne gældsforpligtelser (specifikation vedlægges)	-5.198.728
	Gavebeløb (fra rubrik 7)	241.272
8. Gaveafgiftsberegning	Gavebeløb (fra rubrik 7)	241.272
	Afgiftsfrit bundbeløb	-68.700
	Afgiftsgrundlag	172.572
	Gaveafgift heraf	25.886
	- Evt. tinglysningsafgift	1.703
	Gaveafgiften skal betales til Skattestyrelsen samtidigt med indsendelse af denne anmeldelse	24.183

Modydelserne i gaveanmeldelsen består af overtaget gæld på 4.978.870 kr. og kursværdien af latent skat/udskudt skat på 219.858 kr., i alt 5.198.728 kr.

Af specifikationer fremsendt til Skattestyrelsen fremgår en beregnet ejendomsavance på -283.811 kr. uden succession og en positiv ejendomsavance, når der succederes i bygningsafskrivninger.

De genvundne afskrivninger er opgjort til 487.274. Ikke genvundne bygningsafskrivninger er opgjort til 2.562.430 kt.

Der er beregnet genvundne bygningsafskrivninger efter afskrivningsloven på 487.274 kr. Den latente skat/udskudte skat er beregnet som 56,40 pct. af 487.274 kr., svarende til 274.823 kr. Kursen er ansat til 80 og kursværdien derfor til 219.858 kr. Der er anvendt SKM2011.406.SKAT.

Hele successionsfordelen er godskrevet køber.

Der er ikke beregnet latent skat/udskudt skat på ejendomsavance. Det er begrundet med, at den latente skat/udskudte skat er beregnet på grundlag af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiver havde solgt ejendommen på tidspunktet for dens overdragelse, jf. kildeskattelovens § 33 D, stk. 2.

Den 23. februar 2022 bad Skattestyrelsen klageren om at indsende købsaftalen vedrørende overdragelse af [adresse1], [by1], kopi af tinglyst skøde, dokumentation for modydelser/gældsforpligtelser på 5.198.728 kr. og kopi af årsregnskabet for 2020 med specifikation af værdiansættelsen samt metode.

Materialet blev modtaget i Skattestyrelsen den 5. maj 2022.

Skattestyrelsen sendte forslag om at ændre gaveafgiften den 2. juni 2022.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen foreslog Skattestyrelsen at genoptage behandlingen af sagen og ansætte gaveafgiften til den allerede angivne. Repræsentanten tilkendegav, at han ønskede sagen behandlet i klageinstansen.

Skattestyrelsen s afgørelse

Skattestyrelsen har ændret gaveafgiften og har opkrævet yderligere gaveafgift på 31.909 kr.

Beløbet er fremkommet således:

”

Talmæssig opgørelse

Jeres opgørelse

Vores opgørelse

Ejendom (50 %)

5.440.000 kr.

•	Overtaget gæld

-4.978.871 kr.

•	Latent skat (passivpost)

-219.857 kr.

0 kr.

Gavebeløb

241.272 kr.

461.129 kr.

Afgiftsfrit bundbeløb

-68.700 kr.

Afgiftsgrundlag

172.572 kr.

392.429 kr.

Gaveafgift 15 % af afgiftsgrundlag

25.886 kr.

58.864 kr.

•	Gavens andel af variabel tinglysningsafgift

-1.703 kr.

-2.772 kr.

Gaveafgift til indbetaling

24.183 kr.

56.092 kr.

•	Indbetalt gaveafgift 11.01.2022

-24.183 kr.

= Yderligere gaveafgift

kr.

31.909 kr.”

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen således:

” Skattestyrelsen anerkender ikke anvendelse af latent skat som modydelse ved overdragelsen.

Ifølge de fremsendte specifikationer er beregnet en ejendomsavance på –283.811 kr. samt genvundne afskrivninger opgjort til 487.274 kr.

Et tab i ejendomsavance kan ikke succederes jf. kildeskatteloven § 33C, stk. 3: Tab, som konstateres ved overdragelse af aktiver, fradrages i overdragerens skattepligtige indkomst i samme omfang som ved salg til andre personer.

Samtidig udelukker tab i ejendomsavance, at der kan succederes i genvundne afskrivninger jf. § 33C, stk. 1, 7. pkt.: For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. og 4. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom.

Skattestyrelsen ansætter derfor passivpost til 0 kr.

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Vi vurderer derfor, at der kan fratrækkes tinglysningsafgift på 2.772 kr. i gaven beregnet som variabel tinglysningsafgift * gavebeløb / ejendommens værdi: 32.700 kr. * 461.129 kr. / 5.440.000 kr.”

Skattestyrelsen har efterfølgende udtalt:

”Vi har genovervejet afgørelsen, og vil gerne træffe en ny afgørelse, hvor [person2] får medhold i den indsendte gaveanmeldelse.

Den nye afgørelse vil have følgende talmæssige konsekvens:

I forhold til gaveanmeldelsen og afgørelsen fastholder vi dog, at passivposten ikke er en del af be- rigtigelsen, men et fradrag i gavens værdi.

Det har den konsekvens at fradraget for gavens andel af tinglysningsafgift bliver større, og dermed at gaveafgiften beregnes til 23.114 kr., hvorfor der skal tilbagebetales 1.609 kr.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af gaveafgiften skal nedsættes til 0 kr. Der skal gives fradrag for passivpost på 219.857 kr. og fradrag for tinglysningsafgift på 1.703 kr.

Klagerens repræsentant har begrundet klagen således:

[...]

Skattestyrelsen har i sin afgørelse nægtet succession i genvundne afskrivninger og beregning af passivpost på genvundne afskrivninger med den begrundelse, at der ikke er nogen gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven. Dette medfører efter Skattestyrelsens opfattelse:

At der ikke er nogen fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven at succedere i (betingelse for succession er at der er en fortjeneste)

Da der således ikke kan succederes i en fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven, så kan man ikke opfylde betingelsen for at kunne succedere i de genvundne afskrivninger

-at der samtidig succederes i gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Skattestyrelsen bestrider således den foretagne reduktion af anskaffelsessummen med ikke genvundne afskrivninger på DKK 3.300.886 og mener, at der alene kan ske reduktion med DKK 2.813.612. Skattestyrelsen har i sin afgørelse anført:

”Rådgiver konkluderer på den baggrund, at da de genvundne afskrivninger ikke beskattes men succederes skal de reducere anskaffelsessummen ved beregning af ejendomsavance, som der- efter bliver positiv.

Denne konklusion er efter Skattestyrelsens opfattelse forkert. En succession er alene en udsky-

delse af beskatning og ikke en udelukkelse af beskatning.”

Ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, har følgende ordlyd:

Anskaffelsessummen nedsættes i afståelsesåret på samme ejendom med

1. foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbe- løb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller dagældende investeringsfondslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 1152 af 7. oktober 2014, på bygninger og installationer, såfremt de nævnte afskrivninger m.v. ikke er beskattet som genvundne afskrivninger.

Det er vores opfattelse, at da der med successionen ikke sker nogen beskatning af genvundne afskrivninger, så skal alle de foretagne afskrivninger reducere anskaffelsessummen, når det skal opgøres, om der er en gevinst at succedere i efter kildeskattelovens § 33C.

Dette bygger vi på:

Det, som Skattestyrelsen selv anfører i Juridisk Vejledning

Det, som fremgår af lovforarbejderne til kildeskattelovens § 33C, særligt bemærkningerne til L958 1999 (Ændring af forskellige skattelove, justering af pinsepakken m.m.)

Ad. 1

Juridisk Vejledning afsnit C.C.6.7.2.

Fast ejendom, succession i genvundne afskrivninger m.v.

Der kan kun ske succession vedrørende gevinst efter afskrivningsloven kap. 3 (genvundne af- skrivninger) vedrørende fast ejendom, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling (succession) med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Se KSL § 33 C, stk. 1.

Det er således kun muligt at succedere i genvundne afskrivninger for en bygning, hvis der også er en fortjeneste i ejendomsavancen for hele den faste ejendom, som bygningen er omfattet af.

Når der succederes i de genvundne afskrivninger, bliver disse ikke beskattet hos overdrageren. Ved erhververens senere salg af ejendommen (uden succession) skal der udarbejdes en samlet opgørelse af alle foretagne afskrivninger, inklusive de afskrivninger, hvori der blev succederet.

Realiserer erhververen ved salget genvundne afskrivninger, skal disse beskattes hos erhverve- ren efter AL § 21, hvilket er en konsekvens af, at erhververen ved successionen er indtrådt i overdragerens forpligtelse til at lade sig beskatte heraf ved et senere salg.

I tilfælde, hvor der realiseres genvundne afskrivninger, kan der også opstå ikke-genvundne af- skrivninger. Se mere om dette i efterfølgende afsnit.

Beskrivelsen i Juridisk Vejledning afsnit C.C.6.7.2 er måske ikke helt dækkende, men det kan efter vores opfattelse alligevel klart udledes af sidste afsnit, at der er ikke-genvundne afskrivninger, når der overdrages med succession.

Dette er også helt i tråd med lovforarbejderne til L958.

Ad. 2

Bestemmelsen om, at der skal succederes i en gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvis der skal kunne succederes i foretagne afskrivninger, er indsat ved L958 1999. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at bestemmelsen er identisk med successionsbestemmelse i dødsboskattelovens § 28, som er indsat samtidig. Af bemærkningerne til denne bestemmelse (§ 3, nr. 2 i lovforslaget) fremgår følgende:

”Det foreslås, at der i dødsboskattelovens § 28 indsættes en betingelse om, at der skal succederes i ejendomsavancen, såfremt der succederes i de genvundne afskrivninger fra en enkelt eller flere af bygningerne tilhørende samme ejendom. Betingelsen skal kun gælde for fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Næringsejendomme beskattes efter reglerne i statsskattelovens § 4, hvilket medfører, at der kun skal opgøres en type gevinst. Gevinsten opgøres som afståelsessummen fratrukket ejendommens nedskrevne værdi.

Behovet for at opstille denne betingelse, blev aktualiseret med den udvidelse af samspillet mellem ejendomsavancer og afskrivninger som lov nr. 434 af 26. juni 1998 (pinsepakken) medførte.

Ændringen betyder en skærpelse af betingelserne for at succedere, men fordelen er en forenkling af opgørelsen ved succession. Skærpelsen er endvidere begrænset, idet skatteyderne efter gældende regler risikerer at blive dobbeltbeskattet af en afskrivning, såfremt der succederes i de genvundne afskrivninger, men ikke i ejendomsavancen.

Problemet opstår som følge af, at det bestemmes i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk.

4, nr. 1, at foretagne afskrivninger, der ikke er blevet beskattet som genvundne, skal fratrækkes den faste ejendoms anskaffelsessum ved opgørelsen af ejendomsavancen. Når der succederes i de genvundne afskrivninger, bliver disse ikke beskattet og afskrivningerne skal derfor fuldt ud fratrækkes ejendommens anskaffelsessum. Ved en senere overdragelse af ejendommen uden succession i de genvundne afskrivninger, skal der foretages en samlet opgørelse af alle foretagne afskrivninger, inklusive de afskrivninger hvori der blev succederet. Dette medfører, at afskrivninger foretaget inden successionsoverdragelsen undergives dobbeltbeskatning, enten i form af nedsættelse i både overdragerens og erhververens anskaffelsessummer, eller fordi de både afstedkommer en nedsættelse af overdragerens anskaffelsessum og beskattes som genvundne hos erhververen.

Ved den modsatte situation, hvor der succederes i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger, er der ikke behov for en tilsvarende sammenkædning. Bibeholdelse af denne mu- lighed nødvendiggør dog en nærmere regulering, jf. forslagets § 3, nr. 5, og § 10, nr. 3.

Ændringen betyder, at det kun vil være muligt at succedere i genvundne afskrivninger for en bygning, såfremt der også er en fortjeneste mht. ejendomsavancen for hele den faste ejendom, bygningen er omfattet af. Dette vil dog ofte være tilfældet, når der succederes i de genvundne afskrivninger. Dette skyldes konsekvensen af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 stk. 4, nr. 1, hvorefter ejendommens anskaffelsessum skal nedsættes med alle afskrivninger, der ikke beskattes som genvundne afskrivninger, altså alle afskrivninger når der succederes. Det skal påpeges, at denne udregning ikke er den samme som passivpostberegningen. Forskellen består i, at passivposten skal udregnes, som om der var tale om en afståelse, hvorfor anskaffelsessummen kun skal nedsættes med de afskrivninger, der i denne situation ikke var blevet beskattede som genvundne, jf. også bemærkningerne til forslagets § 10, nr. 4, om passivpostberegningen...”

Vi mener således, at opgørelsesmetodikken, som er anvendt ved gaveanmeldelsen, fuldt ud er i overensstemmelse med kildeskattelovens § 33C og fortolkningsbidragene hertil. Det fremgår klart, at der skal ske en ordlydsfortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, når der skal opgøres fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det fremgår også klart, at der i den konkrete situation vil være forskel på de fortjenester/tab, der opgøres til vurdering af, om successionsbetingelserne er opfyldt, og de udregninger som skal foretages, når der skal beregnes passivpost efter kildeskattelovens § 33D – hvor det er anført i bestemmelsen, at gevinst/tab skal opgøres til lavest mulige fortjeneste på samme måde, som hvis der var sket en skattepligtig overdragelse til tredjemand.

Skattestyrelsens postulat, at fortolkning skal ske ud fra, at succession alene er en udskydelse af beskatning og ikke udelukkelse af beskatning – og at anskaffelsessummen på den baggrund ikke skal reduceres med samtlige foretagne afskrivninger – er således i direkte modstrid med lovforarbejderne til kildeskattelovens § 33C, og således en fortolkning (fortolkningsret) som ikke tilkommer Skattestyrelsen.

På den baggrund fastholder vi den indsendte gaveanmeldelse og beregning af gaveafgift.”

Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant bemærket:

”[...]

Vi har gennemgået forslaget. Vi er ikke enige i, at betingelserne for skattemæssig succession ikke er opfyldt. Det er vores opfattelse, at forslaget ikke er baseret på de fulde faktiske forhold og at Skatteankestyrelsens konklusion som følge heraf bliver forkert.

Skatteankestyrelsen har lagt til grund, at der er tale om gaveoverdragelse af en udlejningsejen- dom. Dette er ikke korrekt. Ejendommen har i en lang årrække fortrinsvist været anvendt i overdragerens egen erhvervsvirksomhed – boghandel. Langt størstedelen af de skattemæssige afskrivninger, som [person2] har ønsket at succedere i, er afskrivninger vedrørende lokaler i ejendommen, der er anvendt i boghandlen.

Det er korrekt, at en del af ejendommen har været udlejet, dels til beboelse og dels til anden forretning (drevet af tredjemand). Arealfordelingen var på overdragelsestidspunktet således:

[...]

Det beklages, hvis dette ikke har fremgået klart nok af de materialer som er indsendt i forbindelse med gaveanmeldelsen.

Kursværdien af udskudt skat er beregnet af genvundne afskrivninger, som vedrører den del af ejendommen som er anvendt til erhverv, hvor egen andel udgør 969/1.080 m2.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 3. pkt., har følgende ordlyd

Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens el- ler overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed . Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervs- virksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom

Jf. ovenstående er sagens fakta, at overdrager på overdragelsestidspunktet anvendte mere end halvdelen af ejendommen i egen erhvervsvirksomhed (boghandel). Ejendommens anvendelse har ikke ændret sig i forbindelse med overdragelsen. [person2] har ikke erhvervet nogen andel i selv boghandlen, kun en andel i ejendommen hvorfra overdragerens aktive virksomhed (boghandel) drives. Skatteretligt er [person2]s ejerandel i ejendommen anvendt til udlejning, herunder udlejning til hendes fars (overdragerens) egen aktive erhvervsvirksomhed.

Efter ordlyden i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 3. pkt., stilles der alene betingelser i forhold til overdragerens anvendelse af ejendommen. Der ses ikke i bestemmelsen eller lovforarbejderne at være grundlag for en udvidet fortolkning, så betingelsen også skulle omfatte erhververens anvendelse af ejendommen.

Vi må tilslutte os, at kursværdien af udskudt skat rettelig skulle have reduceret ejendommens overdragelsessum, og ikke skulle have indgået som del af finansieringen/gældsforpligtelserne som er overtaget ved overdragelsen. Hvis Skatteankestyrelsen mod forventning skulle være af den opfattelse, at fejlplacering af den af udskudt skat i gaveanmeldelsen ikke efterfølgende kan reguleres i fastsættelsen af overdragelsessummen – så denne anses at udgøre DKK 5.220.142 (DKK 5.440.000 minus udskudt skat DKK 219.858), så må den anførte ”udskudte skat” som følge af sin placering som en del af gældsforpligtelserne skulle godskrives som en passivpost. Denne skulle så retteligt udgøre 30 % af den skattepligtige fortjeneste (487.274 x 30 % = DKK 146.182).”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

”På baggrund af det oplyste om ejendommens status som udlejningsejendom på overdragelsestidspunktet samt fraværet af en overdraget erhvervsvirksomhed skal vi oplyse, at vi fuldt ud kan tiltræde indstillingen til afgørelse.”

Klagerens repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

”Udskudt skatteforpligtigelse

Indledningsvist præciseres det, at det ikke er korrekt, at ejendommens status er ”udlejnings- ejendom”. Der er tale om en ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen er anvendt i overdragerens virksomhed med boghandel. Det er alene korrekt, at mindre end halvdelen af ejendommen er anvendt til udlejning til tredjemand (forretning og beboelse).

Vi er uenige i, at der kan lægges afgørende vægt på definitionen af ejendommen i købsaftalen. Det fremgår af Juridisk Vejledning afsnit C.C.6.7.2, at virksomheden skal udgøre en erhvervsvirksomhed på overdragelsestidspunktet. Efter vores opfattelse er det derfor den faktiske anvendelse på overdragelsestidspunktet, som er afgørende for ejendommens klassifikation som erhvervsvirksomhed i relation til kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 – og her anvendes mere end halvdelen af ejendommen faktuelt i overdragerens virksomhed.

Den i købsaftalen anførte anvendelse vil stemme for [person2] – men for overdrageren vil den resterende ejerandel på 50 % fortsat være anvendt med mere end halvdelen i egen virk- somhed. I den forbindelse bemærkes det for god ordens skyld, at ejendommen også er anvendt i overdragerens virksomhed, efter overdragelsen havde fundet sted.

Efter vores opfattelse skal kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., ses i direkte sammenhæng med bestemmelsens 3.- 5. pkt.:

Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens

eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed . Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervs- virksomhed , finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendoms- værdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund.

Det er i relation til overdragerens anvendelse af ejendommen, at udlejning af fast ejendom (bortset fra bortforpagtning af landbrug) ikke anses for at være erhvervsvirksomhed.

Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed

Ordlyden i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 3 – 6. pkt. giver ikke noget grundlag for en udvidet fortolkning af udlejning af fast ejendom – og heller ikke grundlag for at tolke bestemmelsens 6. pkt. uden for en sammenhæng, som Skatteankestyrelsen lægger op til.

Følgende underbygger efter vores opfattelse, at der skal ske en direkte ordlydsfortolkning af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 3.-6. pkt.:

Den af Skatteankestyrelsen anførte, indskrænkende fortolkning ville meget nemt kunne være indarbejdet i bestemmelsen:

- enten blot med en anden ordstilling, at ejendommen skulle anvendes erhvervsmæssigt i virksomheden, som overdrages.

- Eller ved at betinge, at ejendommen skulle anvendes erhvervsmæssigt (hvilket ikke omfatter udlejning) af både overdrager og modtager af ejendommen.

Lovgiver har ikke valgt at anvende nogen af disse.

Boafgiftslovens § 29, stk. 2, omhandler også en begrænsning (af nedslag i gaveafgift) i forhold til erhvervsmæssig virksomhed od udlejning af fast ejendom. Her har lovgiver anvendt en anden ordlyd og dermed en anden konkret afgrænsning:

I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirk- somhed , kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.”

Den forskellige ordlyd i bestemmelserne underbygger efter vores opfattelse, at der er en forskellig fortolkning. Den fortolkning af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 3.-6. pkt., som Skatteankestyrelsen lægger op til, vil ramme plet på boafgiftslovens § 29, stk. 2.

3. Lovforarbejderne til kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, giver heller ikke grundlag for en formålsfortolkning eller udvidet fortolkning.

- Oprindeligt omfattede successionsmuligheden også fast ejendom, som var udlejet, jf. LFF 1988-10-11 nr. 51. Bestemmelsen efter lovforslaget:

Ved overdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn kan parterne i over- dragelsen anvende reglerne i stk. 2-11. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold side- stilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 gælder ikke for fast ejendom, som er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven

Følgende var anført i lovforarbejderne:

Det foreslås, at successionsadgangen skal omfatte alle en virksomheds skatterelevante aktiver, ligesom ved død, bortset fra almindelige aktier og fast ejendom i det omfang, ejendommen beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven. Disse aktiver kan nemlig sælges skattefrit efter henholdsvis 3 og 7 år, og det er derfor ikke fundet rimeligt at lade dem være omfattet af successionsadgangen. Overdrages de således fra far til søn indenfor 3 eller 7 år, opretholdes gældende regler, hvorefter en eventuel fortjeneste beskattes hos faderen. Som eksempler på tilfælde, hvor der er adgang til succession i en virksomheds aktiver, kan herefter nævnes:

o Afskrivningsberettiget fast ejendom

Det var således oprindeligt alle afskrivningsgrundlag på fast ejendom, som kunne overdrages med succession – uanset om ejendommene var anvendt til udlejning eller ej.

- Begrænsningen i omfanget af ejendomme, der kunne overdrages med succession efter afskrivningsloven (og ejendomsavancebeskatningsloven) blev indført i 1993, jf. LFF 1993-05-19 nr. 295:

Stk. 2-10 gælder ikke for beskatning af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven, medmindre der er tale om fast ejendom, der helt eller delvis anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed. Udlejning af fast ejendom er ikke erhvervsvirksomhed i 3. pkt.s forstand. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.”

I lovforarbejderne blev der ikke anført noget uddybende om formål eller supplerende til ordlyden. Der blev alene anført:

Det foreslås, at der gives mulighed for at succedere ved ejendomsoverdragelse i levende live i familieforhold.

Herudover blev det til en (tilsvarende) successionsbestemmelse ved dødsfald anført følgende i lovforarbejderne:

Der kan dog ikke succederes i ejendomme, hvis den ikke er anvendt helt eller del- vist i afdødes eller dennes ægtefælles erhvervsvirksomhed. Erhvervsvirksomhed omfatter ikke i denne forbindelse udlejning af fast ejendom

Omfanget af succession blev sidenhen udvidet til også at omfatte en udlejet del af fast ejendom, hvis mere end halvdelen af ejendommen blev anvendt i overdrage- rens (eller dennes ægtefælles) erhvervsvirksomhed., jf. LFF 2008-03-28 nr. 167:

Beskrivelse af gældende regler og lovforslagets indhold:

2.4.1.

Gældende regler

Der er bl.a. den begrænsning i levende live såvel som ved død, at der kun kan succederes i ejendomsavancen vedrørende fast ejendom, hvis mere end 50 pct. af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Denne regel afskærer succession i den erhvervsmæssige del af blandet benyttede ejendomme, hvor halvdelen eller mindre anvendes erhvervsmæssigt.

2.4.2

Lovforslaget

På grund af 50 pct. reglen som beskrevet ovenfor kan der i mange tilfælde ikke succederes i den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom. Det foreslås, at der altid skal kunne succederes i den erhvervsmæssige del ved overdragelse af en blandet benyttet ejendom. Efter forslaget skal der således - i levende live såvel som ved død - kunne succederes i den del af ejendommen, der efter de almindelige skatteregler anses som anvendt erhvervsmæssigt.

Bemærkninger til bestemmelsen

Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 3. og 4. pkt., kan der ikke succederes i ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, medmindre der er tale om en fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed .

Det foreslås, at undtagelsen i 3. og 4. pkt. ophæves. Dermed gives der adgang til succession i den erhvervsmæssigt anvendte del af en blandet benyttet fast ejendom uanset, hvor stor en andel den erhvervsmæssigt anvendte del udgør af en fast ejendom.

Der henvises til de almindelige bemærkninger, punkt 2.4

4. Lovforarbejderne til boafgiftslovs § 23a, stk. 1 (reduceret gaveafgift ved overdragelse af reel erhvervsvirksomhed) bekræfter, at kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, ikke fortolkes indskrænket. Bestemmelsen i boafgiftslovens § 23a, stk. 1, indeholder en henvisning til successionsbestemmelsen i Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1:

For gaver ydet i 2016, 2017, 2018 eller 2019 betales gaveafgiften med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession , jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1

Af lovforarbejderne fremgår det direkte, at fortolkning af boafgiftslovens § 23a, stk. 1, skal ske under hensyn til formålet, at afgiftsnedsættelsen alene skulle omfatte reelle erhvervsvirksomheder:

For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsned-

sættelsen vurderes aktiv for aktiv...

Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 % af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen

Det fremgår således direkte, at der vil være situationer, hvor en ejendom opfylder alle betingelserne for overdragelse med succession i hele ejendommen, men hvor der ikke kan opnås fuld- eller delvis nedsættelse af gaveafgiften. Denne sondring er alene mulig, fordi det er anført i lovforarbejderne. Dette kan efter vores opfattelse også udledes af Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2021.88.LSR, hvor klageren ikke fik godkendt reduceret gaveafgift på landbrugsejendommens stuehus, da denne ikke kunne betragtes som en del af den aktive landbrugsvirksomhed – med henvisning til de ovenfor anførte lovforarbejder. På samme ejendom var det af Skattestyrelsen aner- kendt, at overdragelse skete med skattemæssig succession i hele ejendommen.

På denne baggrund mener vi, at ordlyden af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, sammenholdt med formuleringen af øvrige bestemmelser, som rummer begrebet ”overdragerens virksomhed”, ikke levner mulighed for at fortage en udvidet fortolkning til også at omfatte situationer, hvor en ejendom er anvendt i overdragerens virksomhed, men ikke efterfølgende anvendes i mod- tagerens virksomhed. Hertil at klassificere overdragerens egen anvendelse som udlejning, blot fordi modtageren ikke overtager en (tilsvarende) del af den aktive virksomhed, som overdrage- ren driver fra ejendommen. Jf. hertil SKM2012.524.LSR og Landsskatterettens bemærkninger vedrørende udvidende lovfortolkning.

Nedslag i gaveafgift - tinglysningsafgift

Skatteankestyrelsen har anført, at eftersom der sker gaveoverdragelse af en udlejningsejen- dom, da kan der ikke i gaveafgiften fratrækkes tinglysningsafgift. Dette er vi uenige i.

Overdragelsen har udløst en samlet variabel tinglysningsafgift på DKK 38.400. I gaveafgiften er der fratrukket en andel af tinglysningsafgiften, som er betalt af gaveandelen i forbindelse med overdragelsen.

Efter boafgiftslovens § 29, stk. 2, opnås der altid fradrag i gaveafgiften for andel af betalt ting- lysningsafgift, svarende til gavens andel i forbindelse med ejendomsoverdragelsen – og når der jf. ovenfor er tale om en ejendom, som anvendes både i overdragerens og modtagerens er- hvervsvirksomhed, kan der foretages nedslag for den fulde tinglysningsafgift.

Skatteankestyrelsen har selv refereret boafgiftslovens § 29, stk. 2, i sit forslag:

I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften.

1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for land- brugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom

Da ejendommen ikke er anvendt i erhververens ([person2]s) egen erhvervsvirksomhed, har vi ved gaveanmeldelsen også kun taget nedslag i gaveafgiften for en til gaven svarende andel af tinglysningsafgiften. Dette har Skattestyrelsen også indstillet nedslag for i sine første bemærkninger til vores klage.”

Retsmøde

Klagerens repræsentant nedlagde på retsmødet påstand om, atforhøjelsen af gaveafgiften skal nedsættes til 0 kr. Der skal gives fradrag for passivpost på 219.857 kr. og fradrag for tinglysningsafgift på 1.703 kr. Klagerens repræsentant procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen og de efterfølgende indlæg med støtte i bilag, som blev udleveret på retsmøde.

Skattestyrelsen nedlagde på retsmødet påstand om, at sagen skulle afgøres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Landsskatterettens afgørelse

Ved en købsaftale, der er underskrevet af klageren som køber, og klagerens far [person1] som sælger den 23. juni 2021, overdrog klagerens far en ideel andel af ejendommen [adresse1]/[adresse2], [by1], til klageren ved delvis gave. Overdragelsen skete med skattemæssig succession i ejendomsavance og genvundne afskrivninger.

Af købsaftalens pkt. 2.2. fremgår, at ejendommen er en udlejningsejendom med erhvervsmæssig udlejning til café, boghandel, vinhandel og udlejning af 7 beboelseslejemål.

Succession i ejendomsavance og genvundne bygningsafskrivninger

Sagen angår, om 50 pct. af ejendommen [adresse1]/[adresse2], [by1], kan overdrages med skattemæssig succession.

Det beror på en konkret vurdering, om gavegiver på overdragelsestidspunktet drev én eller flere erhvervsvirksomheder.

Landsskatteretten lægger på baggrund af sagens oplysninger til grund, at klagerens far drev flere erhvervsvirksomheder, herunder virksomheden [virksomhed1] og virksomhed med udlejning af fast ejendom.

Det er alene virksomheden med udlejning af [adresse1]/[adresse2], som blev overdraget.

Ifølge købsaftalen vedrørende ejendommen [adresse1]/[adresse2], [by1], er der sket overdragelse med skattemæssig succession af en ideel andel af en udlejningsejendom.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1-7 pkt., har følgende ordlyd:

der betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. og 4. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom.”

Ifølge kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., kan som udgangspunkt enhver erhvervsvirksomhed eller en ideel andel af en erhvervsvirksomhed overdrages med skattemæssig succession. Hvis ejendommen efter lovbestemmelsen anses for en erhvervsvirksomhed, kan ejendommen overdrages med skattemæssig succession i hele ejendomsavancen, hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i den overdragne erhvervsvirksomhed.

Imidlertid er det i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., som en særlig undtagelse bestemt, at udlejning af fast ejendom ikke anses som erhvervsvirksomhed, der kan overdrages med skattemæssig succession efter bestemmelsens 1. pkt. Ejendomme, der udlejes, kan derfor ikke overdrages med skattemæssig succession. Dette gælder den fulde ejendom og enhver udlejning, uanset om det er til erhverv eller beboelse.

Samme bestemmelses § 33 C, stk. 1, 6. pkt., indeholder en undtagelse til undtagelsen, idet udlejning af ejendomme, der efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendomme, alligevel anses som erhvervsvirksomhed.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., fik sin nuværende affattelse ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Bestemmelsen havde indtil da følgende ordlyd:

”Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33 C, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsmæssig virksomhed.”

Af de almindelige bemærkninger til ændringsloven (L183 af 29. marts 2017, afsnit 3.1.2.1) anføres bl.a.:

”Udlejningsejendomme kan ikke overdrages med skattemæssig succession, medmindre ejendommen benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug.”

Landsskatteretten finder, at ejendommen [adresse1]/[adresse2], [by1], er en udlejningsejendom. Der er lagt vægt på beskrivelsen i købsaftalen og på ejendommens faktiske benyttelse.

Landsskatteretten finder, at der ikke i lovbestemmelsens forarbejder er støtte for klagerens repræsentants synspunkter.

Reglerne om succession i kildeskattelovens § 33 C og aktieavancebeskatningslovens § 34 blev indført ved lov nr. 763 af 14. december 1988 (L51 fremsat den 11. oktober 1988). Loven gav ikke adgang til succession i fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, fordi avancen efter dagældende regler efter en årrække var skattefri. Der kunne ske succession i ejendomsavancen på en næringsejendom.

I lov nr. 763 af 14. december 1988 er ordlyden af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, følgende:

Ved § 7, nr. 2, i lov nr. 217 af 10. april 1991 blev § 33 C, stk. 1. ændret. ”stk. 2-11” blev ændret til ”stk. 2-10” to steder.

Ved § 4, nr. 2, i lov nr. 427 af 25. juni 1993 om ændring af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (ejendomsavancebeskatningsloven) blev § 33 C, stk. 1, i kildeskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 778 af 17. december ændret.

”stk. 2-11 gælder ikke for fast ejendom, som er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven” blev ophævet og i stedet blev indsat:

”Stk. 2-10 gælder ikke for beskatning af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven, medmindre der er tale om fast ejendom, der helt eller delvis anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed. Udlejning af fast ejendom er ikke erhvervsvirksomhed i 3.pkt.s forstand. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.”

Af forarbejderne (lovforslag nr. 295 af 25. juni 1993) til lov nr. 427 af 25. juni 1993 fremgår bl.a.:

”Det foreslås, at der gives mulighed for at succedere ved ejendomsoverdragelse i levende live i familieforhold.”

Af betænkningen, der blev udarbejdet efter 1. behandling af lovforslaget, fremgår, at: ”Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom” kom ind efter 1. behandlingen.

Succesionsadgangen blev indsnævret ved § 10, nr. 2, i lov nr. 958 af 20. december 1999. § 33 C, stk. 1, 3-5 pkt., blev ophævet og i stedet blev indsat:

Stk. 2-10 gælder ikke for beskatning af ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, medmindre der er tale om en fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom.

Af forarbejderne til lovforslagets § 10, nr. 2 (lovforslag nr. 85, fremsat den 3. november 1999), fremgår:

”Det foreslås, at der indsættes et krav om, at den faste ejendom skal anvendes for mere end halvdelens vedkommende i en erhvervsvirksomhed, når overdragelsen sker i levende live efter kildeskattelovens regler. Dette krav er på linje med successionsreglen i dødsboskattelovens § 29, stk. 2, der regulerer succession ved arv.

Indførelsen af halvdelskravet i dødsboskatteloven skete på baggrund af et ønske om, at det kun skal være muligt at succedere, såfremt ejendommen reelt bliver brugt i erhvervsvirksomheden. Med halvdelskravet sikres det mod, at et enkelt kælderrum i en beboelsesejendom anvendes som lager eller lignende, for dermed at kunne succedere i ejendomsavancen.

Det foreslås også, at formuleringen af bestemmelsen om hvilken udlejning, der anses for erhvervsvirksomhed, ændres så den er på linje med formuleringen i dødsboskattelovens § 29, stk. 2. Ændringen er udelukkende en præcisering af indholdet.

Derudover indsættes der et krav om, at succederes der i gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 (genvundne afskrivninger), skal der også succederes i ejendomsavancen. Dette krav svarer til kravet foreslået indført i dødsboskatteloven, jf. forslagets § 3, nr. 2, hvorfor der henvises til bemærkningerne dertil.”

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, blev igen ændret ved § 3, nr. 3 i lov nr. 532 af 17. juni 2008. Bestemmelsen havde forud for lovændringen følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005:

”Ved overdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 13. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 13 gælder ikke for beskatning af ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, medmindre der er tale om en fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Stk. 2-11 og 13 gælder heller ikke for fortjeneste, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i § 13, stk. 1, § 16 eller § 23. For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder aktieavancebeskatningslovens §§ 11 og 11 A, uanset om de indgår i virksomheden.”

Ved 3, nr. 3 i lov nr. 532 af 17. juni 2008 fik kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. følgende ordlyd:

”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom.”

Af forarbejderne (lovforslag nr. 167, fremsat den 28. marts 2008) til lovændringen i 2008 fremgår følgende:

”Generelle bemærkninger

”Gældende regler

•	Lovforslaget

[...]

Til nr. 4

Efter k ildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 3. og 4. pkt., kan der ikke succederes i ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af e jendomsavancebeskatningsloven, medmindre der er tale om en fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed.

Der henvises til de almindelige bemærkninger, punkt 2.4.”

Ved ændringen af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, ved lov nr. § 3, nr. 4 i lov nr. 532 af 17. juni 2008 blev bestemmelsens 5. pkt. ikke ændret.

Der er tale om gaveoverdragelse af en udlejningsejendom. Ejendommen kan derfor ikke overdrages med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1. Det forhold, at virksomheden [virksomhed1] bliver drevet fra ejendommen [adresse1]/[adresse2], [by1], begrunder ikke, at ejendommen kan overdrages med skattemæssig succession, idet denne virksomhed, jf. bestemmelsens 1. pkt., ikke blev overdraget. Der henvises til SKM2022.512.ØLR, stadfæstet af Højesteret ved dom af 1. september 2023.

Udskudt skat, der indgår som en del af berigtigelsen af købesummen for ejendommen

Købesummen for ejendommen er aftalt til 5.440.000 kr., der er aftalt berigtiget således.

Overtagelse af andel af restgæld [finans1]	4.978.870,00 kr.
Kursværdi af udskudt skat	219.858,00 kr.
Gave	241.272,00 kr.
Købesum i alt	5.440.000,00 kr.

Sagen angår størrelsen af gaven, der blev ydet, herunder hvilke modydelser, der kan fratrækkes.

Boafgiftslovens § 27, stk. 1, har følgende ordlyd:

”En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og modtager.”

En gave er en vederlagsfri formueoverførsel som udslag af gavmildhed. Ved opgørelsen af gavens værdi kan fratrækkes modydelser i form af f.eks. aktuel gæld. En latent skatteforpligtelse er ikke en aktuel gæld, der kan fratrækkes i værdiansættelsen i medfør af boafgiftslovens § 27, stk. 1. Der henvises til Højesterets dom i TfS 1989, 438 og Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.627.LSR.

Under behandling af lovforslag 183 af 29. marts 2017 (vedtaget som lov nr. 683 af 8. juni 2017) stillede Landbrug & Fødevarer og SEGES, jf. bilag 4 følgende spørgsmål 11 til Folketingets Skatte- og afgiftsudvalg:

”[...]

Afgiftsgrundlag

L & F og SEGES anmoder om, at følgende bekræftes:

Når det i lovforslaget anføres, at afgiftsgrundlaget opgøres som virksomhedens aktier med fradrag af gæld, og der samtidig nævnes passivposter, er der tale om passivposter i henhold til f.eks. KSL § 33 D og boafgiftslovens § 13 a.
Såfremt der sker overdragelse af aktiver under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtigelse, som erhververen overtager, er der tale om en fastsættelse af aktivets værdi, og dermed ikke en passivpost, som får en anden betydning for afgiftsgrundlaget.
Såfremt grundbeløbet helt eller delvist er anvendt ved en gave tidligere på året, skal det ikke fordeles forholdsmæssigt mellem den del af gaverne, hvor der skal betales nedsat af gift og den del, hvoraf der skal betales fuld afgift, som det anføres i forslaget til§ 23 a, stk. 3.
Det er alene passivposter vedrørende succession i aktiver, der indgår i virksomheden, der skal reducere afgiftsgrundlaget i forhold til den lave afgift.
En evt. passivpost vedrørende succession i konto for opsparet overskud skal ikke reducere afgiftsgrundlaget for den nedsatte afgift, men det øvrige afgiftsgrundlag, da dette ikke vedrører aktiverne.
At et nedslag i handelsværdien grundet succession i konto for opsparet overskud ikke skal påvirke afgiftsgrundlaget for den nedsatte afgift.

Kommentar

Ad 1), 2) og 3): Det kan bekræftes, at afgiftsgrundlaget reduceres enten med passivposter eller under hensyntagen til overtagelse af den udskudte skatteforpligtelse, jf. også kommentaren til 4). Det er endvidere kun grundbeløb, der ikke er anvendt ved gave tidligere på året, der skal fordeles ved en gave, hvoraf der skal beregnes afgift efter begge afgiftsgrundlag. Dette vil blive præciseret ved et ændringsforslag.

Ad 4): Den nedsatte afgift omfatter de aktiver, der indgår i virksomheden med fradrag af gæld og andre forpligtelser, der vedrører virksomheden. Dvs. også passivposter vedrørende de overdragne aktiver samt passivposter vedrørende konto for opsparet overskud, jf. lovforslagets § l, nr. 5.

Ad 5 og 6): Det kan ikke bekræftes, jf. kommentaren til 4)...]

Skattestyrelsen har ikke ændret værdiansættelsen af ejendommen. Handelsværdien for ejendommen udgjorde 5.440.000 kr., modydelserne i form af overtagen gæld udgjorde 4.978.870 kr., og gaven udgjorde derfor 461.130 kr. Den latente skat er ikke en modydelse, som kan fratrækkes ved opgørelsen af værdien af gaven, idet der ikke er tale om en aktuel gæld.

Da ejendommen i sin egenskab af udlejningsejendom ikke kan overdrages med skattemæssig succession, kan afgiftsgrundlaget ikke reduceres med kursværdien af den udskudte skat/latente skat på 219.858 kr.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om der kan godkendes fradrag for tinglysningsafgift.

Boafgiftslovens § 29, stk. 2, har følgende ordlyd:

”I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.”

Da der er sket gaveoverdragelse af en udlejningsejendom, kan der ikke i gaveafgiften fratrækkes tinglysningsafgift. Skattestyrelsen har godkendt fradrag for tinglysningsafgift på 2.772 kr. Landsskatteretten godkender derfor ikke fradrag for tinglysningsafgift.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse med 2.772 kr. og ansætter dermed den yderligere gaveafgift til 34.681 kr.