Kendelse af 31-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 21-06-2023

Journalnr. 22-0069690

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens

opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Afgørelsen er ugyldig

Nej

Værdi af ejendom ved overdragelse til klagerens datter. Klagerens andel heraf udgør 50 %

2.375.000 kr.

1.265.000 kr.

2.375.000 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren og klagerens ægtefælle har pr. 1. juni 2012 købt ejendommen [adresse1]. [by1] for 1.310.000 kr.

Ved købsaftale af den 7. marts 2019 overdrog ægtefællerne ejendommen for 1.265.000 kr. til datteren [person1]. Overtagelsesdatoen var den 1. april 2019.

Overdragelsessummen blev berigtiget ved udstedelse af gældsbrev på 1.265.000 kr.

På overdragelsestidspunktet var den offentlige ejendomsvurdering 1.100.000 kr., og overdragelsen skete dermed til ejendomsvurderingen plus 15 %.

I formidlingsaftale af den 15. august 2019 blev ejendommen vurderet til 2.650.000 kr. Af [...dk] fremgår det, at ejendommen blev sat til salg i september 2019 for 2.549.000 kr., og af www.ois.dk fremgår det, at boligen blev solgt for 2.375.000 kr. i almindelig fri handel ved slutseddel af 17. marts 2020.

Klageren har til Skatteankestyrelsen oplyst, at et videresalg ikke var planlagt, men blev nødvendigt i forbindelse med en familieforøgelse, hvor en mindre toværelses lejlighed ikke var hensigtsmæssig.

Af Skattestyrelsens talmæssige opgørelse vedrørende klagerens andel af gaven fremgår:

Talmæssig opgørelse:

	Jeres opgørelse	Vores opgørelse
Værdi af overdraget ejendom (50 %)	632.500 kr.	1.187.500 kr.
Modydelse – gældsbrev (50 %)	-632.500 kr.	-632.500 kr.
Gavebeløb	0 kr.	555.000 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb	0 kr.	-65.700 kr.
Afgiftsgrundlag	0 kr.	489.300 kr.
Gaveafgift, 15 % af ovenstående	0 kr.	73.395 kr.
Tinglysningsafgift	0 kr.	-1.776 kr.
Gaveafgift til betaling	0 kr.	71.619 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat værdi af gave ved overdragelse af ejendom til 2.375.000 kr.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

”Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel. Af stk. 2 fremgår, at hvis Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

Vestre Landsret har i afgørelsen offentliggjort som SKM2021.345.VLR afvist, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/ 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, da der i sagen forelå konkret pris for ejendommens værdi i handel og vandel.

Samme konklusion når Østre Landsret frem til i SKM2022.3.ØLR. Her finder Landsretten ligeledes, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten påpeger, at en sådan praksis på gaveområdet vil heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Landsretten fastslår, at det er den faktiske handelspris ved køb fra uafhængig tredjemand, der skal lægges til grund for gaveafgiftsberegningen.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen har gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder, at der er holdepunkter for, at overdragelsessummen ikke er udtryk for den omhandlede ejendoms handelsværdi.

Ejendommen er pr. 7. marts 2019 overdraget af [person2] og [person3] til [person1] for 1.265.000 kr.

Vi har konstateret, at ejendommen kort tid efter overdragelsen vurderes af mægler til 2.650.000 kr. og ejendommen sættes til salg for 2.549.000 kr. og efterfølgende sælges for 2.375.000 kr. i almindelig fri handel.

Efter en samlet konkret vurdering finder Skattestyrelsen, at der grundet den højere salgspris i fri handel (afvigelse på 89 % i forhold til overdragelsesprisen fra forældre) samt det korte tidsrum (6 måneder) fra overdragelsen fra forældrene til ejendommen bliver sat til salg, er tale om særlige omstændigheder.

Skatterådet har således truffet afgørelse i bindende svar offentligt 30. september 2021 som SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR, hvor omstændighederne er tilsvarende denne sag.

I de nævnte bindende svar var tidsforskellene og prisafvigelser: 28 måneder og afvigelse på 74 %, 38 måneder og afvigelse på 110 % samt 26 måneder og afvigelse på 57 %. I de tre bindende svar konstaterede Skatterådet at der på denne baggrund forelå særlige omstændigheder.

Denne sag har kortere tidsforskel og tilsvarende stor afvigelse, hvorfor der efter Skattestyrelsens vurdering er tale om særlige omstændigheder.

Endvidere er ejendommen værdiansat til 2.650.000 kr. pr. 15. august 2019 jf. formidlingsaftale mellem [person1] og ejendomsmægler. Denne værdiansættelse indikerer, at overdragelsessummen mellem [person2] og [person3] og [person1], ikke er ejendommens reelle værdi i fri handel.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at salgssummen fra marts 2020 er ejendommens reelle værdi i fri handel. Værdien af [adresse1], [by1] ansættes derfor til 2.375.000 kr.

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Ifølge tinglyst skøde udgør den variable del af tinglysningsafgiften 7.600 kr. Skattestyrelsen har beregnet fradrag for gavens andel af betalt variabel tinglysningsafgift som 7.600 kr. * 50 % * 555.000 kr. / 1.187.5000 kr. = 1.776 kr.

Gaveafgiften for gaven til [person1] ansættes til 71.619 kr.

Der henvises til ovenstående talmæssige opgørelse.

Dine bemærkninger

Det fremgår af dine bemærkninger, at du ikke er enig i Skattestyrelsens forslag til ansættelse af gaveafgift, da du ikke finder at der foreligger særlige omstændigheder vedrørende overdragelsen af ejendommen til [person1]. Bemærkningerne kan opdeles således:

•	Du afviser, at de afgørelser fra Skatterådet, vi fremhæver i forslaget, har relevans for sagens afgørelse, da de vedrører sager, hvor der forudfor overdragelse til barnet var betalt væsentligt højere priser end overdragelsen efter 15 pct.- reglen, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.
•	Det er din opfattelse at det alene er omstændigheder på overdragelsestidspunktet, der kan indgå ved sagens behandling, hvorfor en salgspris 1 år efter overdragelsen ikke kan medføre en tilsidesættelse af 15 pct.– reglen.

Vores kommentarer til dine bemærkninger

15 pct.-reglen kan ikke anvendes ved overdragelse af fast ejendom, såfremt der foreligger særlige omstændigheder. Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der efter Skattestyrelsens opfattelse indgår en række forhold.

Efter Skattestyrelsens vurdering skal det først vurderes, om der er et/flere konkrete:

• Holdepunkt/-er for at værdiansættelsen af den konkrete faste ejendom efter 15 pct-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Hvis dette er tilfældet, skal der herefter i den konkrete vurdering inddrages:

• Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.

• Den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet/-erne for en ejendoms reelle værdi og overdragelsen til en værdi opgjort efter værdiansættelsescirkulæret.

Eksempler på holdepunkter kan f.eks. være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendommen, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen eller væsentlige renoveringer m.v.

Ejendommen er i dette tilfælde vurderet af mægler inden for et halvt år fra overdragelsestidspunktet. Dette holdepunkt anser Skattestyrelsen derfor som et stærkt holdepunkt for særlige omstændigheder.

Dommen TfS1998.766Ø omhandler en sag hvor parterne ikke kunne anvende 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, idet skifteretten udtalte, at det måtte anses for et sagligt hensyn, at en faktisk konstateret videresalgspris inden for kort tid efter skæringsdagen skulle indgå i skønnet over ejendommens handelsværdi. Skødedatoen var den 4/11-1997 og skæringsdagen var den 21/3-1997, dvs. der var en tidsmæssig forskel på ca. 7 1/2 måned i sagen. Landsretten tiltrådte de af skifteretten anførte grunde.

Overnævnte dom omhandler dødsbo, men Vestre Landsret fastslår i SKM2021.345.VLR at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Samme konklusion når Østre Landsret i SKM2022.3.ØLR.”

Af Skattestyrelsens udtalelse til klagen fremgår:

”Skattestyrelsen har nedenstående bemærkninger til klagers anbringender:

Det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieover-

dragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Det er vores fortolkning, at det af SKM2016.279.HR kan udledes, at en handel mellem uafhængige parter, kort tid efter en familieoverdragelse, ligeledes kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Det er afslutningsvist skattestyrelsens opfattelse, at det at ejendommen, i nær tilknytning til familieoverdragelsen, vurderes af mægler til 2.650.000 kr. (ca. 5 måneder efter), dernæst udbydes til 2.549.000 kr., og at lejligheden herefter, ca. 1 år efter overdragelsen, i almindelig fri handel sælges til 2.375.000 kr., at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, hvorfor værdiansættelsen på + / - 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat værdien af ejendommen på til 2.375.000 kr., baseret på ovenstående forhold.”

Af Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:

” Ugyldighed

Offentlige myndigheder har pligt til at begrunde deres afgørelser. Begrundelsespligten indeholder krav om at myndighederne skal angive hvilke retsregler og hvilke faktiske omstændigheder, der er lagt til grund for afgørelsen, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24. Begrundelseskravet er en garantiforskrift. Manglende eller mangelfuld begrundelse kan medføre, at afgørelsen er ugyldig. En sagsbehandlingsfejl skal være væsentlig for at kunne medføre ugyldighed.

Skattestyrelsen finder, at vi har overholdt begrundelsespligten i forvaltningslovens §§ 22 og 24. Afgørelsen indeholder henvisninger til de relevante retsregler samt en redegørelse af de faktiske oplysninger, der er lagt til grund for afgørelsen. At skattestyresen ikke har forholdt sig til de afgørelser fra Skatterådet som klageren har henvist til, kan ikke føre til, at vi ikke har opfyldt vores begrundelsespligt. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at vi finder, at afgørelserne ikke er direkte sammenlignelige med nærværende sag.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at afgørelsen er gyldig.

Materielt

En gave skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1. Skattestyrelsen fastholder, at gavens handelsværdi er 2.375.000 kr., og at klagerens overdragelsesværdi ikke kan lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, forsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L254, fremsat den 4. maj 1995. Skattestyrelsen kan således fravige den aftalte overdragelsesværdi, såfremt der forligger særlige omstændigheder. Der henvises til SKM2016.279.HR.

Skattestyrelsen henviser yderligere til følgende domme.

I SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiveren 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

Skattestyrelsen finder, at klageren ikke har haft en berettiget forventning om, at han kunne overdrage ejendommen til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %. Østre Landsret fastslog i SKM2022.3.ØLR, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, som altid giver ret til at anvende 15 %´s reglen, ligesom det fremgår, at der ikke er opnået en retsbeskyttet forventning, som følge af skattemyndighedernes generelle vejledning om indhentelse af bindende svar.

Skattestyrelsen finder, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor parternes overdragelsesværdi kan fraviges. Skattestyrelsen har ved vurderingen lagt vægt på, at lejligheden blev vurderet til 2.650.000 kr. kort tid efter overdragelsen, at den blev sat til salg til 2.549.000 kr. samt at den blev solgt i almindelig fri handel til 2.375.000 kr. mindre end et år efter overdragelsen, jf. SKM2016.279.HR. og SKM2021.345.VLR.

Skattestyrelsen vil også henvise til Landsskatterettens afgørelse af 12. september 2022, hvor Landsskatteretten i en tilsvarende sag fandt at der forelå særlige omstændigheder, idet klageren 41/2 måned efter familieoverdragelsen havde udbudt ejendommen til salg, og lejligheden blev solgt til en væsentligt højere værdi end den værdi klageren havde lagt til grund ved familieoverdragelsen ca. 1 år tidligere. Afgørelsen har journalnummer [sag1].

Det fremgår af boafgiftslovens §30 stk. 1, at afgiften påhviler gavemodtageren, men at gavegiveren hæfter solidarisk med gavemodtageren for betalingen. Klageren har samme med hans ægtefælle overdraget lejligheden til datteren. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at klageren hæfter for 50 % af gaven, svarende til klageren andel af lejligheden.

Klageren har nedlagt subsidiær påstand om, at det skal ske nedsættelse af gaveafgiften, som følge klager mener, at lejligheden var steget i værdi i perioden fra gavetidspunktet til lejligheden blev solgt. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at vores skøn vedrører gavens værdi på gavetidspunktet. Skattestyrelsen finder ikke, at klageren har dokumenteret, at den omtalte lejlighed har haft en værdistigning i perioden fra gavetidspunktet til salgstidspunktet, der kan medføre at Skattestyrelsens skøn kan anses for åbenbart urimeligt. Skattestyrelsen finder ikke, at der er grundlag til at tilsidesætte den skønsmæssige værdiansættelse.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsen indstilling.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at værdiansættelsescirkulæret finder anvendelse, og at gavens værdi skal ansættes til 1.265.000 kr.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal fastsættes til et væsentligt lavere beløb end fastsat af Skattestyrelsen.

Til støtte herfor har klageren anført:

”Skattestyrelsens afgørelse medsendes sammen med styrelsens forslag af 21. april 2022 og vores brev af 7. maj 2022 til Skattestyrelsen.

I brevet af 7. maj 2022 er der redegjort nærmere for, hvorfor der efter vores opfattelse ikke i den konkrete sag kan pålægges gaveafgift, hvorfor overdragelse efter 15 pct. reglen skal finde anvendelse og der derfor ikke kan pålægges gaveafgift i forbindelse med salget.

De i brevet anførte begrundelser for en sådan afgørelse gøres også gældende i klagesagen, hvor der ønskes en ophævelse af skattestyrelsens afgørelse.

I tilslutning til det anførte skal følgende bemærkes. Det følger af skatteforvaltningsloven,

at der ved afgørelser skal gives en begrundelse for afgørelsen, der opfylder forvaltningslovens krav herom, og

at udtalelser fra skattemyndighederne hvor der er anmodet om en forudgående udtalelse, herunder fra Skatterådet, er bindende, medmindre forudsætningerne ændres.

Herudover gælder ligebehandlingsprincippet.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med, at tre tidligere sager svarer til den foreliggende sag, og at Skatterådet her vurderede, at der var "særlige omstændigheder”, således at 15 pct. reglen ikke kunne finde anvendelse.

I brevet af 7. maj 2022 er der redegjort for, at disse tre sager ikke svarer til den foreliggende sag, og derfor ikke kan anvendes som begrundelse i denne klagesag.

I de tre sager (SKM 2021.493. SR, SKM2022.SR og SKM2021.502.SR) var forholdet, at der forud for overdragelse efter 15 pct. reglen var sket erhvervelse af vedkommende ejendom til en pris der lå væsentligt højere end den senere salgssum ved overdragelse til et familiemedlem.

Skatteforvaltningen har i den endelige afgørelse af 2. juni 2022 på ny henvist til disse sager som begrundelse uden at forholde sig til indsigelsen om, at disse sager ikke er relevante ved behandlingen af denne sag.

Det er et almindeligt forvaltningsretligt princip, at sager, der henvises til i begrundelsen for en afgørelse, skal være relevante og omhandle samme problemstilling som den sag, der afgøres.

Det gøres derfor gældende, at de tre sager ikke kan udgøre en begrundelse for den trufne afgørelse da der er tale om helt forskellige problemstillinger.

Da begrundelsen for afgørelsen således er baseret på en faktisk og/eller retlig vildfarelse vedrørende de faktiske forhold må afgørelsen allerede af den grund omgøres.

I den foreliggende sag, blev ejerlejligheden

erhvervet i juni for en købesum i fri handel for 1.310.000 kr. Den blev solgt 7. marts 2019 for en salgssum af 1.265.000 kr. Den offentlige vurdering er 1.100.000 kr.

Der var ikke forud for denne handel indhentet nogen vurdering fra ejendomsmægler eller

realkreditinstitut

Der er ikke forbindelse med handelen eller i tiden til videresalget optaget realkreditbelåning.

Lejligheden blev videresolgt i marts 2020 videresolgt for 2.375.000 kr.

Videresalget var ikke planlagt ved overtagelsen men blev nødvendigt i forbindelse med familieforøgelse, hvorfor en mindre toværelses lejlighed, ikke var hensigtsmæssig.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen heller ikke forholdt sig til, at Skatterådet i en afgørelse, der svarer til den foreliggende sag, hvortil der er henvist i vores tidligere brev til Skattestyrelsen, har fastslået, at der ikke skal betales gaveafgift.

Der henvises til sagen SKM2021.499.SR.

"Skatterådet kunne bekræfte, at spørgeren kunne overdrage 50 pct. af sin ejerlejlighed til sin datter til en overdragelsessum på 569.500 kr., opgjort efter 15 pct.- reglen uden at der skulle betales gaveafgift. Det var på baggrund af en samlet konkret vurdering rådets opfattelse, at der ikke var holdepunkter for, at overdragelsessummen opgjort efter 15 pct.- reglen, ikke er udtryk for ejendommens reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Der forelå herefter ikke særlige omstændigheder. Skatterådet forudsatte, at værdien af ejendommen ved lånoptagelse i forbindelse med overdragelsen ikke væsentligt oversteg overdragelsessummen."

Det fremgår at denne sag og sager om overdragelse efter 15pct.-reglen, at det er omstændighederne på overdragelsestidspunktet, der skal tages i betragtning ved afgørelsen.

Denne afgørelse er bindende og for andre lignede sager medmindre, der sker ændringer i forudsætningerne for afgørelsen. I sagen SKM2022.499.SR er der alene knyttet en forudsætning til størrelsen af et eventuel lån, mens der ikke er nogen betingelse til, at ejendommen skal være ejet et vist tidsrum efter overtagelsen og/eller at salgssummen ved et videresalg ikke må overstige et vist beløb.

Denne sag svarer som anført helt til omstændighederne i den nærværende klagesag.

Det følger derfor af ligebehandlingsprincippet, at Skattestyrelsen burde have truffet afgørelse i klagesagen på baggrund af denne afgørelse med den virkning, at der ikke skal betales gaveafgift.

Det er fremgået af offentlig omtale, at Skattestyrelsen har rejst et større antal sager. Det kan videre undre, at Skattestyrelsen tre år efter overdragelsen rejser en sag om gaveafgift, da styrelsen må have været bekendt med, at der er foretaget familieoverdragelse. Der er derfor udvist passivitet.

Skattestyrelsens ageren har antagelig sammenhæng med, at det trods års arbejde har vist sig mere end vanskeligt for styrelsen at tilvejebringe et system for den offentlige vurdering. Styrelsen har heller ikke været i stand til at færdiggøre udarbejdelsen af et ”styresignal” om hvad der skal forstås ved ”særlige omstændigheder.”

Skattestyrelsen ageren rejser spørgsmålet om borgernes retssikkerhed, og dette spørgsmål er ved en dom af Højesteret afgjort således, at det er skatteforvaltningen, der bærer ansvaret for, at den offentlige vurdering er for lav. (SKM2021.267.HR)”

Klageren henviser til brev af 7. maj 2022 til Skattestyrelsen, hvoraf fremgår:

”Skattestyrelsens synspunkter

Skattestyrelsen anfører, at værdiansættelsescirkulærets 15 pct.- regel ved overdragelse af fast ejendom til børn alene er vejledende for en efterprøvelse af værdiansættelsen.

Skattestyrelsen vurderer, at der i denne konkrete sag er holdepunkter for, at overdragelsessummen ikke er udtryk for den omhandlede ejendoms handelsværdi.

Efter en samlet konkret vurdering finder Skattestyrelsen, at der er tale om "særlige omstændigheder" på grund af en efterfølgende højere salgspris i fri handel med en afvigelse på 89 % samt det korte tidsrum fra overdragelsen vores datters køb til dennes videresalg til tredjepart.

Skattestyrelsen foreslår herefter, at gaveafgiften fastsættes til 2 x 71.619 kr., eller i alt 143.238 kr.

Skattestyrelsen anfører videre, at da gaven ikke er anmeldt og gaveafgiften ikke er betalt rettidigt, skal der betales renter i henhold til boafgiftslovens paragraf 38, stk. 1 fra 1. maj 2020 og indtil betaling sker.

Sagens fakta

Ejerlejligheden blev erhvervet 1. juni 2012 for en købesum i fri handel for 1.310.000 kr. Den er 7. marts 2019 solgt til vores datter for en salgssum af 1.265.000 kr.

Den offentlige vurdering er 1.100.000 kr.

Overdragelsen er således sket til +15 % over vurderingen.

Der er ikke forud for eller i forbindelse med denne overdragelse indhentet vurdering fra ejendomsmægler eller realkreditinstitut.

Der er ikke i forbindelse med denne handel optaget realkreditbelåning

----

Lejligheden er videresolgt til tredjepart i marts 2020 for 2.375.000 kr. Denne salgssum er 89 % højere end købssummen.

---

Den 17. marts 2022 retter Skattestyrelsen henvendelse til os i sagen, og således mere end tre år efter vores handel er afsluttet.

Afgørelser fra domstole og skatterådet

Skattestyrelsen anfører en række sager som støtte for forslaget om afgørelse i denne sag.

Højesteret har i en sag om arv fastslået, "at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse efter 15 pct. - reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder".

Skattestyrelsen finder, at denne afgørelse også har virkning på for gaver.

Vestre Landsret og Østre Landsret har begge afvist, at denne regel altid skal anvendes, medmindre der foreligger "retlige eller faktiske ændringer på ejendommen". I begge sager blev anvendelse af 15 pct.- reglen afvist på baggrund af oplysninger om, at der inden overdragelsen til gavemodtager forelå oplysninger om, at handelsværdien var højere. I den første sag var der kendskab til, at kommunen ville overtage ejendommen til 5 mio. kr. og dermed et beløb, der var væsentligt højere end overtagelsessummen på 1.615.000 kr. svarende til -15 pct af ejendomsvurderingen. I den anden sag havde faren købt ejendommen til en væsentligt højere pris end ejendomsvurderingen

Der refereres endvidere til tre sager afgjort af Skatterådet i september 2021. SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR.

I alle disse sager, blev vurderet, at der var "særlige omstændigheder", idet købspriserne for de tidligere handler lå væsentligt højere end den salgssum, der fremkom ved anvendelse af 15 pct.- reglen.

De tidligere køb fra tredjemand udgjorde således et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.- reglen ikke var udtryk for den reelle handelspris.

I samtlige sager var det således den højere tidligere købspris, der var afgørende for, at der ud fra en samlet konkret vurdering blev fundet at foreligge "særlige omstændigheder".

Det kan således konstateres, at de faktiske forhold adskiller sig fra forholdene i den foreliggende sag.

Derfor kan afgørelserne i disse sager ikke tillægges nogen værdi ved afgørelsen i den foreliggende sag,

Andre sager af betydning for sagen

1. Der kan henvises til sagen SKM2021.267.HR, der er en uddybning af Højesterets tidligere afgørelse.

I den nye afgørelse understreges det, "at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen for, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav".

Retspraksis er herefter følgende:

Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse efter 15 pct. - reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det er ikke en særlig omstændighed, at der sker overdragelse efter 15 pct.- reglen selvom den offentlige vurdering ligger under handelsværdien.

2. Der kan endvidere henvises til SKM2021.494.SR .

I denne sag afviste Skatterådet Skattestyrelsens opfattelse af, at der var særlige omstændigheder, hvor lejligheden var købt for 2.575.000 kr. 38 måneder før overdragelsen til datter efter 15 pct.- reglen for 1.667.500 kr.

Det blev oplyst,

at der ville blive optaget realkredit på 80 pct. af datterens købspris

at der ikke var indhentet sagkyndig vurdering

at der ikke var foretaget forbedringer i ejertiden

at der ikke ville blive givet gaver i tilknytning til overdragelsen.

Skattestyrelsen fremførte i sagen, "at det forhold, at ejendomsvurderingen ligger langt under markedsværdien for tilsvarende ejendomme gør, at der foreligger særlige omstændigheder,

hvorefter værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes"

Dette standpunkt blev ikke fulgt i sagen, og efter den nævnte seneste afgørelse fra Højesteret, er dette standpunkt i det hele afvist, og kan således ikke gøres gældende i nogen sag.

3. Sagen SKM2021.499.SRer en sag, der har principiel betydning:

Denne sag er identisk med omstændighederne i den foreliggende sag. Det fremgår at denne sag og sager om overdragelse efter 15pct.-reglen, at det er omstændighederne på overdragelsestidspunktet, der skal tages i betragtning ved afgørelsen.

Videre fremgår det af sagen og andre sager, at det ikke er en forudsætning for anvendelsen af 15 pct.- reglen, at ejendomme skal være barnets i en længere periode, men alene, at der ikke optages lån, der overstiger overdragelsessummen væsentligt. Efter Skatterådets afgørelse kunne der derfor være foretaget videresalg kort efter.

Det giver anledning til forundring, at de sager, der er nævnt i foranstående afsnit, ikke er nævnt i Skattestyrelsens brev eller inddraget i sagsbehandlingen.

Skattestyrelsens sagsbehandling vurderes derfor ikke at leve op til almindelige forvaltningsretlige normer, herunder anvendelse af ligebehandlingsprincippet.

Holdning til forslaget til afgørelse

Det afvises, at der i forbindelse med overdragelsen af lejligheden i 2019 er ydet nogen form for gave.

Det fastholdes derfor, at 15 pct.- reglen skal finde anvendelse, da der ikke foreligger "særlige omstændigheder", der kan medføre et andet resultat.

Det afvises, at de afgørelser fra Skatterådet, der er angivet i Skattestyrelsens brev, har relevans for sagens afgørelse, da de vedrører sager, hvor der forud for overdragelse til barnet var betalt væsentligt højere priser end overdragelsen efter 15 pct.- reglen, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.

Det gøres gældende, at det alene er omstændigheder på overdragelsestidspunktet, der kan indgå ved sagens behandling. Der forelå ingen sagkyndig vurdering på dette tidspunkt. En salgspris for handel 1 år efter overdragelsen kan derfor ikke medføre tilsidesættelse af 15 pct.- reglen.

Sagen er identisk med omstændighederne i sagen SKM2021.499.SR, hvor det blev fastslået, at 15 pct.- reglen skulle anvendes. Der blev ikke i denne sag angivet forudsætninger om at køberen skulle beholde lejligheden i en periode efter handelen.

Ligebehandlingsprincippet indebærer, at der i denne sag kan anvendes 15 pct. – reglen.

Det gøres gældende, at de foreliggende domme alene kan føre til en afvisning af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, idet det ligger fast, at alene Skattestyrelsen bærer risikoen for at ejendomsvurdering ikke svarer til handelsværdien.

Supplerende bemærkninger

Sagen rejser en række mere overordnede problemstillinger.

Denne og andre sager er alene opstået som konsekvens af, at Skattemyndigheder i utallige år har været ude at stand til at etablere et fungerende vurderingssystem.

Såfremt der havde været en ønsket om, at det skulle give anledning til en ændring af 15 pct.- reglen, havde dette været muligt ved en ændring af cirkulæret.

Det er imidlertid ikke sket, og der har således ikke været noget politisk ønske herom.

Der har været udsendt et udkast til "styresignal" i offentlig høring, der indeholder løsere angivelser af, hvad der kunne tænkes at være "særlige omstændigheder".

Så vidt det kan konstateres har skattemyndigheder – uklart af hvilken grund - ikke udstedt nogen endelig udgave.

Den foreliggende sag indikerer, at Skattestyrelsen anvender begreber fra dette udkast i sin generelle kampagne i relation til sager, hvor 15 pct.- reglen har været anvendt. Det rejser spørgsmål om borgernes retssikkerhed.

Retspraksis er imidlertid klar. Det er skattemyndighederne, der bærer risiko for at ejendomsvurderingerne ikke måtte være retvisende.”

Af klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse fremgår:

”...

Vedrørende Skattestyrelsens øvrige bemærkninger

Skattestyrelsen henviser i brevet af 30. august til en afgørelse SKM2022.3.ØLR, der vedrører en handel mellem uafhængige parter før en familieoverdragelse.

Det er ikke umiddelbart forståeligt, hvorfor der henvises til denne afgørelse, da der i den foreliggende klagesag ikke er tale om handel mellem uafhængige parter umiddelbart forud for familieoverdragelsen, der kan begrunde, at der foreligger særlige omstændigheder.

På baggrund af talrige afgørelser fra skattemyndighederne og domstole, kan det lægges til grund, at familieoverdragelsen i den foreliggende sag uden for enhver tvivl er omfattet af +/-15 % reglen på tidspunktet for overdragelsen i 2019.

Dette ville også være tilfældet ved en familieoverdragelse på et senere tidspunkt, jf. en række afgørelser fra Skatterådet i 2021, herunder SKM2021.49.SR, der er angivet i min klage af 2. juni 2022.

Af andre sager kan nævnes SKM2021. 492 – 494 – 495 – 496 – 497 – 500 – 501 – 503 – 530 – 531 og 530.SR.

I samtlige disse sager, er det omstændighederne på overdragelsestidspunktet, det er afgørende og eneste omstændigheder, der er nævnt vedrørende forhold efter dette tidspunkt, er lånetilbud der indhentet kort efter overdragelsen eller at der samtidig yder arveforskud til andre end erhververen.

Skatterådet har således i ingen af de nævnte sager angivet, at det er en forudsætning for afgørelserne, at der ikke i en fastsat periode efter overdragelsen må ske salg til tredjepart.

Uden holdepunkt herfor i de trufne afgørelser fra Skatterådet finder Skattestyrelsen, at den kan indføre en sådan regel og lade denne finde anvendelse på tidligere sager.

Det medfører, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at den efter et helt frit skøn kan omgøre tidligere afgørelser truffet af Skatterådet, der i henhold til skattelovgivningen er tillagt en særlig kompetence.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har en sådan kompetence, og at afgørelser fra Skatterådet derfor ikke kan omgøres efter en lavere myndighed efter egne senere opstillede interne regler.

Det samme må gælde for sager, der uden afgørelser fra Skatterådet, svarer til de af rådet trufne afgørelser.

Skattestyrelsen anfører videre, at det er ”vores fortolkning, at det af SKM2016.279.HR kan udledes, at en handel mellem uafhængige parter, kort tid efter en familieoverdragelse, ligeledes kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/-15 % af den offentlige vurdering, kan tilsidesættes”

Denne fortolkning bestrides i denne sag. Der henvises til en senere sag afgjort af Højesteret. Det fremgår af dommen SKM2021.267.HR, at den særlige +/-15 % regel finder anvendelse, og at det er skatteforvaltningen, der bærer ansvaret for, at den offentlige vurdering er for lav.

Der er fortsat store problemer med den offentlige vurdering, men det medfører ikke, at Skattestyrelsen kan tilsidesætte den nævnte dom ved at udtænke et system med ”støtte- og holdepunkter”, og lægge disse diffuse begreber til grund for afgørelser vedrørende sager, der har central betydning for borgerne, der derved undergives et system med arbitrære afgørelser.

Skattestyrelsen finder, at der foreligger ”særlige omstændigheder” fordi der er indhentet en ejendomsmæglervurdering. Indhentelsen af en sådan erklæring kan ikke tillægges nogen vægt, da en sådan vurdering – modsat et lånetilbud fra et realkreditinstitut – ikke har nogen værdi eller betydning for at fastsætte en værdi af en ejendom.

I den konkrete sag har Skattestyrelsen baseret fastsættelsen af gaveafgiften på salgsprisen minus købsprisen. Samtidig har Skattestyrelsen lagt til grund, at gaven er givet på tidspunktet for familieoverdragelsen.

En beregning af gaveafgift skulle således være sket på baggrund af værdien på tidspunktet for overdragelsen og ikke på baggrund af salgsprisen, hvori vil være indeholdt forhøjelsen af lejlighedens værdi som følge af den almindelige prisudvikling, der har været betydelig i perioden.

Sammenfatning.

Det fastholdes med henvisning til tidligere klage og det oven for anførte, at Skattestyrelsen afgørelse ophæves.

Subsidiært. Såfremt Landsskatteretten ikke følger den principale påstand, så skal gaveafgiften fastsættes til et væsentligt lavere beløb end fastsat af Skattestyrelsen, da der i dette beløb er indeholdt gaveafgift af den betydelige prisstigning i tiden efter familieoverdragelsen og det efterfølgende salg til tredjepart.”

Af klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:

”Med brev af 3. oktober 2022 har Skatteankestyrelsen fremsendt styrelsens sagsfremstilling og forslag til Landsskatterettens afgørelse i sagen vedrørende klage over Skattestyrelsens afgørelse af 2. juni 2022 om fastsættelse af gaveafgift i forbindelse salget af ejerlejligheden [adresse1][by1].

Det fremgår af forslaget til afgørelse, at Skatteankestyrelsen indstiller en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

Det afvises i forslaget, at Skattestyrelsen afgørelse ikke lider af mangler vedrørende begrundelse.

Der er ikke i forslaget til afgørelse taget stilling til det tidligere fremførte vedrørende anvendelse af ligebehandlingsprincippet jf. herved bl.a. det på side 6 anførte i sagsfremstillingen.

Jeg fastholder påstanden om, at der ikke er særlige forhold i den konkrete sag, der kan begrunde en fravigelse fra +/- 15 pct. reglen.

Videre bemærkes, at forslaget til afgørelse helt undlader at tage stilling til den subsidiære påstand, hvorefter det ved en afgørelse, der indebærer gaveafgift, vil skulle ske nedsættelse af den fastsatte gaveafgift, hvilket er en logisk følge af, at gaveafgiften indtræder på overdragelsestidspunktet af ejerlejligheden, hvorfor der ikke kan pålægges gaveafgift af den værdistigning, der har været i perioden mellem overdragelsen og det senere videresalg.

Skattestyrelsen har tidligere fremsat anmodning om et retsmøde med henvisning til at de principielle elementer i dagen.

Jeg har ligeledes anmodet om et retsmøde, og fastholder ønsker herom.

Jeg vil under retsmødet være repræsenteret af [person4], men yderligere korrespondance og meddelelse om tidspunkt for retsmøde, bedes sendt til undertegnede.”

Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:

”1. Værdiansættelse af ejendom efter +/- 15 %-reglen

Vi kan konstatere, at SANST indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens (”Skat”) afgørelse, idet SANST finder, at der foreligger ”særlige omstændigheder”, der begrunder en fravigelse af +/- 15 %-reglen, ved at ejendommen sættes til salg fem måneder efter familieoverdragelsen, og sælges til tredjemand 12 måneder efter.

Dette synspunkt savner holdepunkter i ordlyden af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (”Cirkulæret”) og øvrige relevante fortolkningsbidrag og er tillige i strid med den praksis, der var gældende på overdragelsestidspunktet.

1.1 Efterfølgende salg som særlig omstændighed SANST anfører i sin indstilling:

”Det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Landsskatteretten finder, at det af SKM2016.279.HR kan udledes, at en handel mellem uafhængige parter, kort tid efter en familieoverdragelse, ligeledes kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.”

Vi må hertil for det første bemærke, at SKM 2022.3 Ø slet ikke giver dækning for SANSTs indstilling i nærværende sag. Det fremgår udtrykkeligt af landsrettens præmisser, at rækkevidden af afgørelsen er begrænset til ”en situation som den foreliggende”, dvs. hvor der var tale om en forudgående tredjemandshandel tre måneder inden familieoverdragelsen og en forskel i værdierne på godt 30 mio. kr.

Det var under disse omstændigheder ubetænkeligt at lægge til grund, at tredjemandshandlen udtrykte den faktiske aktuelle handelspris også ved familieoverdragelsen, og at der var af den grund ikke var behov for at falde tilbage på skønsreglen +/- 15 %.

Det bemærkes herved, at grundlaget for +/- 15 %-reglen er, at det offentlige, og ikke borgeren, skal bære risikoen for den offentlige ejendomsvurdering i alle tilfælde, hvor der er behov for at skønne, jf. Højesterets præmisser i SKM 2021.267. Kun hvor den faktiske aktuelle handelsværdi er kendt på overdragelses- tidspunktet, f.eks. ved en samtidig parallel tredjemandshandel eller ved et nært forudgående køb, jf. SKM 2021.345 VLR og SKM 2022.3 ØLR, er der ikke behov for at skønne, og derfor gælder retskravet på +/- 15 %-reglen ikke.

I denne sag ligger tredjemandshandlen 12 måneder efter familieoverdragelsen, og på familieoverdragelsestidspunktet forelå der således ikke en faktisk, aktuel handelsværdi, og af den grund var der behov for at falde tilbage på skønsreglen +/- 15 %.

Det er afgørende, at Landsskatteretten finder og lægger linjen i det juridiske ræsonnement, så området for +/- 15 %-reglen hviler i legalitetsprincippet og i øvrigt fremstår velbegrundet.

Dette vil ikke være tilfældet, hvis man fastlægger en retsstilling, hvor man i familieoverdragelser vil være nødt til at ”gætte på”, hvad man 12 måneder efter familieoverdragelsen kan sælge ejendommen til, da dette er et helt urimeligt skøn at pålægge borgeren og i strid med Højesterets præmisser i SKM 2021.267 H.

Derudover må det for det andet bemærkes, at det er misvisende at udlægge SKM 2016.279 H sådan, at Højesteret herved har blåstemplet efterfølgende salg ca. 12 måneder efter familieoverdragelsen som en særlig omstændighed.

Det fremgår meget klart af dommens præmisser, at Højesteret alene tiltræder de konkrete grunde, som skifteretten havde lagt vægt på i den konkrete sag som særlige omstændigheder, nemlig; den samtidige ”handel” mellem de to arvinger sammenholdt med realkreditbelåningen:

Skifterettens grunde:

”Skifteretten finder herefter, hvor begge ejendomme efter overtagelsen i boperioden i forbindelse med optagelse af realkreditlån er blevet ”vurderet” til mindsteværdier, der er større end de respektive overtagelsesværdier, sammenholdt med at arvingen, der har udtaget ejendommene, har givet arveafkald på 2.100.000 kr. til fordel for boet, hvorved værdien af ejendommene i boopgørelsen er mindre, end den værdi som arvingerne anvender ved bodelingen, at boet ikke kan støtte ret på værdiansættelses- cirkulærets bestemmelse om, at ejendommene i boopgørelsen kan ansættes til +/- 15 % af den seneste ejendomsvurdering”

...

Højesterets begrundelse:

”Af de grunde, som skifteretten har anført, finder Højesteret, at der foreligger sådanne særlige omstændig- heder, at skattemyndighedernes anmodning om, at de pågældende ejendomme vurderes med henblik på fastsættelse af handelsværdien, skal imødekommes.”

Højesteret har således ikke tiltrådt andet og mere end de konkrete grunde, som skifteretten anførte som særlige omstændigheder i den konkrete sag. Det kan derfor ikke udledes af dommen, sådan som SANST gør gældende, at efterfølgende salg 12 måneder efter familieoverdragelsen udgør en særlig omstændighed.

Dette ses også ved, at Højesteret netop ikke gentager de af skifteretten anførte eksempler på særlige omstændigheder (herunder efterfølgende salg) i de præmisser, der omhandler den generelle fortolkning af retsgrundlaget.

Derfor fandtes der heller ikke i praksis på overdragelsestidspunktet, der tilsidesætter retten til at anvende +/- 15 %-reglen som følge af efterfølgende salg 12 måneder efter familieoverdragelsen.

Dette er således også konklusionen i Skattestyrelsens notater af 17. august 2022 (bilag 1-2), hvoraf det udtrykkeligt følger, at man ikke har været i stand til at identificere gavesager eller sager om bindende svar i perioden 2012 – 2020, hvor et efterfølgende salg har begrundet en tilsidesættelse af +/- 15 %-reglen.

På den baggrund er det vores klare opfattelse, at Indstillingen er i strid med Cirkulærets ordlyd, formål samt med praksis på overdragelsestidspunktet.

Retsmøde

Repræsentanten nedlagde påstand om, at datterens efterfølgende salg ikke er en særlig omstændighed og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Repræsentanten anførte yderligere, at efterfølgende salg ikke i sig selv kan udgøre en særlig omstændighed. Repræsentanten henviste til Skattedepartementets afgørelse TfS1984, 418, som er angivet som retskilde af Højesteret i SKM2021.267.HR og SKM2016.279.HR.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Ugyldighed

Begrundelse

Efter forvaltningslovens §§ 22 og 24 er der pligt for offentlige myndigheder til at begrunde deres afgørelser. Heri ligger også et krav om at angive hvilke retsregler og hvilke faktiske omstændigheder en afgørelses resultat støttes på.

En begrundelse skal fremstå som en tilstrækkeligt dækkende og korrekt forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold. Begrundelseskravet anses for en garantiforskrift. Manglende eller mangelfuld begrundelse kan medføre, at afgørelsen er ugyldig.

En sagsbehandlingsfejl skal være væsentlig for at kunne medføre ugyldighed.

Klageren har gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse lider af begrundelsesmangler, idet Skattestyrelsen har henvist til 3 afgørelser fra Skatterådet, som omhandler køb forud for overdragelse efter 15 pct. reglen, og derfor ikke er sammenlignelige med klagerens sag, ligesom klageren finder, at Skattestyrelsen burde have forholdt sig til Skatterådets afgørelser i SKM2021.494.SR og SKM2021.499.SR, som ifølge klageren er direkte sammenlignelig med forholdene i klagerens sag.

Skattestyrelsens afgørelse vedrørende ændring af gaveafgiften indeholder en henvisning til de relevante retsregler samt en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Derudover indeholder afgørelsen en henvisning til en dom fra Højesteret, offentliggjort i SKM2016.279.HR samt landsretsdomme offentliggjort i SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR.

Den omstændighed, at Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til Skatterådets afgørelser i SKM2021.499.SR og SKM2021.494.SR, som klageren finder er direkte sammenlignelige med forholdene i klagerens sag, kan ikke medføre, at afgørelsen er ugyldig. Landsskatteretten bemærker hertil, at de to afgørelser fra Skatterådet ikke kan anses at være direkte sammenlignelig med klagerens forhold, idet der er tale om ejendomme med væsentlig længere ejertider, ligesom der i SKM2021.499.SR blev taget forbehold for belåning. At der ikke blev taget forbehold for et eventuelt efterfølgende salg kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at Skattestyrelsens afgørelse lider af en begrundelsesmangel.

Materielt

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr. Retten fandt endvidere ikke, at der som følge af skattemyndighedernes generelle vejledning i 2015 om indhentelse af bindende svar, var opnået en retsbeskyttet forventning om, at ejendommen kunne overdrages til den offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15 %.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5 mio. kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

Klageren og klagerens ægtefælle har den 7. marts 2019 overdraget ejendommen [adresse1]. [by1] til datteren for 1.265.000 kr. På overdragelsestidspunket var den offentlige ejendomsvurdering 1.100.000 kr. Parterne har således handlet ejendommen til en værdi, der ligger inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Ved formidlingsaftale af den 15. august 2019 har ejendomsmægleren vurderet ejendommen til 2.650.000 kr., hvorefter ejendommen i september 2019 blev udbudt til salg for 2.549.000 kr. Ved slutseddel af 17. marts 2020 blev ejendommen solgt for 2.375.000 kr. i almindelig fri handel.

Skattemyndighederne skal efter praksis acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Henset til, at klagerens datter, 5 måneder efter familieoverdragelsen, indgår en formidlingsaftale hvori ejendommen vurderes til 2.650.000 kr., og ejendommen herefter, 12 måneder efter overdragelsen, i almindelig fri handel sælges til 2.375.000 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, hvorfor værdiansættelsen på + / - 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har haft en berettiget forventning om, at han kunne overdrage ejendommen til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %. Der er herved henset til at Østre Landsret i dommen offentliggjort i SKM2022.3.ØLR har fastslået, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, som altid giver ret til at anvende 15 %´s reglen, ligesom det fremgår, at der ikke er opnået en retsbeskyttet forventning, som følge af skattemyndighedernes generelle vejledning om indhentelse af bindende svar.

Idet ejendommen, i nær tilknytning til overdragelsen, blev vurderet til 2.650.000 kr. og senere, i almindelig fri handel, sælges til 2.375.000 kr. finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen har skønnet handelsværdien ved overdragelsen til klagerens datter til 2.375.000 kr., og at det er denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.