|
|
Kendelse af 21-06-2023 - indlagt i TaxCons database den 03-08-2023
Journalnr. 22-0064488
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2016 | |||
Indberetningspligt af værdi af fri sommerbolig | 251.281 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Indkomståret 2017 | |||
Indberetningspligt af værdi af fri sommerbolig | 255.197 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Indkomståret 2018 | |||
Indberetningspligt af værdi af fri sommerbolig | 325.000 kr. | 0 kr. | Den beløbsmæssig opgørelse overlades til Skattestyrelsen |
Indkomståret 2019 | |||
Indberetningspligt af værdi af fri sommerbolig | 325.000 kr. | 0kr. | 325.000 kr. |
Indkomståret 2020 | |||
Indberetningspligt af værdi af fri sommerbolig | 65.000 kr. | 0 kr. | 65.000 kr. |
Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen har efter kontrol af selskabet [virksomhed1] A/S (herefter selskabet), med CVR nr. [...1], gennemgået grundlaget for [person1] (herefter hovedaktionæren) skat for indkomstårene 2017-2020. På baggrund heraf har Skattestyrelsen blandt andet anset, at hovedaktionæren har haft en af selskabet ejet sommerbolig stillet til sin rådighed. Skattestyrelsen har som følger heraf pålagt selskabet at indberette værdien af denne rådighed for indkomstårene 2016-2020.
Ifølge opslag på datcvr.virk.dk fremgår det, at hovedaktionæren har været registreret som den reelle ejer og dermed som hovedaktionær af selskabet fra den 30. september 2014 og frem. Endvidere fremgår det, at hovedaktionæren blev registreret som en af stifterne af selskabet og en del af bestyrelsen ved stiftelsen i 1986.
Ifølge hovedaktionærens egne oplysninger var selskabet fra stiftelsen i 1986 ejet og ledet af [person2] (hovedaktionærens far) frem til et begyndende generationsskifte i 2008. Efter det af hovedaktionæren oplyste, er det omtvistet, hvorvidt hovedaktionæren opnåede status som ”reel ejer” i 2008 eller først i 2013/2014.
Det fremgår ved opslag på datacvr.virk.dk, at selskabets formål er handel med fastejendom, ejendomsadministration og anden dermed efter bestyrelsens skøn i forbindelse hermed stående virksomhed.
Hovedaktionæren har fremlagt en indberetning til Told og Skat vedrørende overdragelse af fastejendom. Det fremgår af indberetningen, at [person2], [by1], Spanien, har solgt ejendommen beliggende [adresse1], [by2], til selskabet. Det fremgår endvidere, at der var tale om et ”almindeligt frit salg”, at ejendommen ikke erhverves med henblik på nedrivning, og at grunden var bebygget. Overtagelsesdatoen var registreret til den 1. januar 2001, og den samlede købssum udgjorde 1.100.000 kr.
Ifølge den fremlagte BBR-ejermeddelelse, dateret den 11. januar 2001, udgjorde det samlede boligareal 67 kvm fordelt på tre værelser. Det fremgår, at bygningen blev opført i 1947 og væsentlig om- eller tilbygget i 1984.
Hovedaktionæren har fremlagt et dokument benævnt ”Tillæg til skøde [adresse1]”, dateret den 29. december 2000. Dokumentet er underskrevet af [person2] som sælger og af [person2] på vegne af selskabet som køber. Følgende fremgår af dokumentet:
”(...)
i forbindelse med handlen den 29.12.2000. er der mellem sælger og køber aftalt en livsvarig brugsret til fritidsejendom matr.nr. [...1][by2] Markjorde [adresse1][by2].
Der er aftalt en årlig betaling på 36.000.- kr. til dækning af udgifter. beløbet betales med 6.000.- over 6 mdr. fra den 1. april indtil 1. september.
(...)”
Endvidere har hovedaktionæren fremlagt en mailkorrespondance mellem hovedaktionæren og en landinspektør fra Naturstyrelsen under Miljøministeriet. Det fremgår heraf, at landinspektøren den 20. februar 2012 har oplyst hovedaktionæren, at brugeren af sommerhuset må købe sommerhuset, eller holde op med at benytte det, da en konstruktion, hvor et selskab ejer sommerhuset og udlejer det permanent til benyttelse som feriebolig ikke er lovlig. Af hovedaktionærens svar til landinspektøren, dateret den 26. februar 2012, fremgår følgende:
”(...)
Som svar på mail af 21.02.12. skal firmaet præcisere! Det er stadig den tidligere ejer der har brugsretten til sommerhuset, medens firmaet ejer sommerhuset som en investering, så dette falder så vidt firmaet ikke ind under sommerhuslovens ens firmaet ejer sommerhuset som en investering, så dette falder så vidt firmaet ikke ind under sommerhuslovens $1 stk.3.
Firmaet må desuden fastholde, at firmaet har et anmærkningsfrit skøde lyst den 25.01.01.
Såfremt ovenstående samt tidligere fremsendte oplysninger ikke anerkendes af det offentlige, vil firmaet efter en evt. retsags udfald imod lovligheden, kræve at det off. refundere stempelmærker til skøde, samt alle afholdte udgifter til tinglysning, lånoptagelse m.v.
(...)”
Ifølge et af hovedaktionæren fremlagt skøde, tinglyst den 11. april 2020, har hovedaktionæren og [person3] købt ejendommen, på adressen [adresse2], [by2], af selskabet. Overtagelsesdatoen var angivet til den 30. marts 2020 og købesummen var opgjort til 2.300.000 kr.
Hovedaktionæren har den 21. februar 2022 oplyst følgende til Skattestyrelsen:
”(...)
Punkt 1 - Sommerhus.
[person4] har i årene 2016, 2017 og 2018 brugt sommerhuset og for det har han betalt til selskabet:
År 2016 betalt afgifter, el og vand samt terminsydelser for selskabet ...73.719
År 2017 betalt afgifter, el og vand samt terminsydelser for selskabet ...69.803
År 2018 betalt afgifter, el og vand samt terminsydelser for selskabet ...0,00
Endvidere ejede [person4] 10 % af Sommerhuset.
For året 2019 og frem til 31. marts 2020 har hovedaktionærens moder ([person5]) ret til at bruge huset og hun skal betale til selskabet som [person4].
[person1] og [person3] ejer sommerhuset fra 31.03.2020
Grunden til der ikke er foretaget noget omkring indbetalinger for 2018, 2019 er [person4]`s sygdom og død..
Skatteyders synspunkt:
Sommerhuset har været lejet ud til [person4] i årene frem til og med år 2018. Lejen har været omkostninger incl renter og afdrag på lån – jævnfør ovenfor.
En leje, der dækker samtlige omkostninger – inkl. terminsydelse, må anses som en god leje – set for ejerens side.
Selskabet har så haft værdistigningen som sin fortjeneste.
Det må anses som en leje på markedsvilkår.
For årene 2018, 2019 og frem til 31. marts 2020 – har [person4]s enke haft rådighed over sommerhuset. Dette er en fejl og vi anoder således om at måtte rette den fejl ved at modregne en leje ii hendes tilgodehavende i selskabet på 865.201 kr.
(...)”
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har Skattestyrelsen ved gennemgang af selskabets bogføring konstateret, at selskabet har afholdt samtlige udgifter til sommerboligen og har fratrukket omkostningerne på selskabets konto 1118. Endvidere følger det af Skattestyrelsens oplysninger, at sommerboligen havde en offentligejendomsvurdering på 2.000.000 kr. i indkomståret 2020. På den baggrund har Skattestyrelsen opgjort beskatningsgrundlaget som følgende for indkomstårene 2016 – 2020:
(...)
Skattestyrelsens beregning: | |||||
År: | Ejendoms- vurdering: | Uge 22-34, 0,5 %: | Øvrige uger, 0,25 %: | Egenbetaling: | Beskatningsværdi: |
2016 | 2.000.000 | 130.000,00 | 195.000,00 | 73.719,00 | 251.281,00 kr. |
2017 | 2.000.000 | 130.000,00 | 195.000,00 | 69.803,00 | 255.197,00 kr. |
2018 | 2.000.000 | 130.000,00 | 195.000,00 | 0,00 | 325.000,00 kr. |
2019 | 2.000.000 | 130.000,00 | 195.000,00 | 0,00 | 325.000,00 kr. |
2020 | 2.000.000 | 0 | 65.000,00 | 0,00 | 65.000,00 kr. |
Fri sommerbolig i alt: | 1.221.478,00 kr. | ||||
(...)”
Hovedaktionæren og hovedaktionærens repræsentant har ved et kontormøde med Skatteankestyrelsen den 18. oktober 2022 oplyst, at fra hovedaktionærens fars død i 2018 og frem til, at hovedaktionæren købte sommerboligen i 2020, har sommerboligen ikke været udlejet. Ifølge det oplyste på mødet, har årsagen været, at sommerboligen ikke var egnet til udlejning. Endvidere oplyste repræsentanten på mødet, at hovedaktionæren siden erhvervelsen i 2020 alene har overnattet én gang i sommerboligen.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har pålagt selskabet at indberette værdi af fri sommerbolig for indkomstårene 2016-2020 til eIndkomst.
Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:
”(...)
1.Beskatning af fri sommerbolig
”(...)
1.3.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Selskabet har siden den 1. januar 2001 ejet sommerhuset på [adresse2], [by2]. [person6] har oplyst, at sommerhuset ikke benyttes privat, og heller ikke lejes ud.
Ved gennemgang af selskabets bogføring, har vi konstateret, at man på konto 1118 fratrækker omkostningerne til sommerhuset.
Selskabet afholder samtlige udgifter til sommerhuset, og har på trods af sit virke som ejendomsadministrator, ikke udlejet sommerhuset til tredjeparter. Ved selskabets indsigelser af den 21. februar 2022, bliver vi gjort opmærksomme på, at sommerhuset er til rådighed for [person6]’s forældre. Det har været til rådighed for forældrene siden selskabets køb af sommerhuset tilbage i 2001.
Sommerhuset betragtes også som værende til rådighed for [person6], selvom det ikke er denne, der personligt har benyttet sommerhuset, men en person med nær tilknytning til [person6]. Dette fremgår af den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.B.3.5.3.2 Rådighed over helårsbolig, sommerbolig, bil og lystbåd. [person6]’s forældre er i nær tilknytning til hovedanpartshaveren.
På baggrund af selskabets indsigelse er der på selskabets anmodning gennmgået en række af ikke offentliggjorte afgørelser. Fællesnævneren for disse afgørelser er, at selskaberne erhvervede ejendomme/sommerboliger m.v., som udelukkende havde til formål, at skulle skabe værdi for selskabet, ved bl.a. renovering af ejendomme med henblik på videresalg kort efter. Det kunne desuden i sagerne også konkluderes, at hovedaktionærerne ikke havde benyttet aktiverne, eller havde mulighed for det. Det kunne eksempelvis være, hvis sommerboligerne ikke var møblerede eller besigtigelser af ejendomme, der kun havde til formål at fremme den pågældende investering.
Der kan henvises til journalnr. 13-6762380, hvor hovedaktionær havde investeret i en række grunde, hvor der kunne opføres ferieboliger med henblik på videresalg. Her var der flere forhold der talte for, at hovedaktionær af selskabet ikke havde rådighed over boligerne. Der var bl.a. et alarmsystem, som viste at hovedaktionær kun havde besøgt ejendommen meget kortvarigt. Boligerne havde også været til salg, og var umøblerede.
Endvidere kan der henvises til den af [...] refererede sag med journalnr. 14-4014438. Sagen vedrører en sommerbolig, som for virksomheden udelukkende udegjorde et driftsaktiv. Sommerhuset var ubeboeligt, og havde intet forbrug i den periode, der blev kontrolleret. Det kunne derfor ikke sandsynliggøres, at hovedaktionær i den pågældende sag, havde benyttet sommerhuset privat.
Forholdene i denne sag, er uden sammenligning med de førnævnte sager, hvor der utvivlsomt har været en privat rådighed over aktivet. [person6]’s forældre, som har haft den fulde rådighed, er nærtstående til [person6], hvilket udløser en beskatning.
Rådigheden over sommerhuset ejet af selskabet, beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 5. Det fremgår ligeledes af den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.B.3.5.3.2 Rådighed over helårsbolig, sommerbolig, bil og lystbåd.
Værdiansættelsen af fri sommerbolig sættes til 1/2 procent per uge af dansk ejendomsværdi per 1. januar året før rådighedsåret for hver af ugerne 22-34 og ¼ procent for hver af årets øvrige uger, hvilket fremgår af ligningslovens § 16, stk. 5, 1. pkt. Den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges egenbetaling i indkomstårene. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 5, 7. pkt.
Ud fra ovenstående begrundelse er det Skattestyrelsens vurdering, at [person6] er skattepligtig af værdien af fri sommerbolig, der er stillet til rådighed.
Vi har derfor foretaget nedenstående beregning af beskatning af fri sommerbolig:
Skattestyrelsens beregning: | |||||
År: | Ejendomsvurdering: | Uge 22-34, 0,5 %: | Øvrige uger, 0,25 %: | Egenbetaling: | Beskatningsværdi: |
2016 | 2.000.000 | 130.000,00 | 195.000,00 | 73.719,00 | 251.281,00 kr. |
2017 | 2.000.000 | 130.000,00 | 195.000,00 | 69.803,00 | 255.197,00 kr. |
2018 | 2.000.000 | 130.000,00 | 195.000,00 | 0,00 | 325.000,00 kr. |
2019 | 2.000.000 | 130.000,00 | 195.000,00 | 0,00 | 325.000,00 kr. |
2020 | 2.000.000 | 0 | 65.000,00 | 0,00 | 65.000,00 kr. |
Fri sommerbolig i alt: | 1.221.478,00 kr. | ||||
Det er skattestyrelsens vurdering, at der skal ske beskatning af 251.281 kr. for indkomståret 2016, 255.197 kr. for indkomståret 2017, 325.000 kr. for indkomstårene 2018 og 2019 og 65.000 kr. for indkomståret 2020.
Værdi er fri sommerbolig for hovedaktionærer er am-bidragspligtig B-indkomst jf. kildeskattelovens § 41.
I bedes på baggrund af ovenstående opgørelse foretage følgende indberetning i eIndkomst fordelt på de respektive måneder i henhold til skatteindberetningslovens § 6, stk. 1, skattekontrollovens § 7, stk. 1 og indkomstregisterlovens § 3, stk. 1, nr. 4.:
Indkomstår | Felt 51 | Indtægtsart 61 (skal angives) |
2016 | 251.281,00 kr. | |
2017 | 255.197,00 kr. | |
2018 | 325.000,00 kr. | |
2019 | 325.000,00 kr. | |
2020 | 65.000,00 kr. |
Beløbene er specificeret pr. måned i vedlagte bilag 1.
(...)”
Skattestyrelsen har den 19. august 2022 udtalt følgende i en udtalelse til klagen:
”(...)
Det vedhæftede bilag 2, som er et tillæg til skøde vedrørende sommerhuset, er ikke beskrevet nær- mere i forslaget, eller afgørelsen. Skattestyrelsen er dog af den opfattelse, at skødet udelukkende bekræfter, at sommerhuset har stået til rådighed for nærtstående i den omhandlende sag. Tillægget var ligeledes medtaget som et argument i indsigelserne til forslaget dateret den 24. januar 2022.
(...)”
Skattestyrelsen har den 26. august 2022 supplerende oplyst følgende:
”(...)
Vi er af den opfattelse, at selvom kravet er forældet skattemæssigt, har vi stadig pligt til at ajourføre indkomstregistreret i henhold til reglerne i indkomstregisterlovens § 3, stk. 1, nr. 4, skatteindberetningslovens § 6, stk. 1 og skattekontrolloven (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31/10/2013 gældende til og med 2018) § 7 C.
(...)”
Skattestyrelsen har den 14. oktober 2022 fremsendt en supplerende udtalelse til repræsentantens supplerende indlæg af 9. oktober 2022. Følgende fremgår af udtalelsen:
”(...)
Skattestyrelsen er blevet gjort opmærksom på, at der i forbindelse med fastlåsning af brugsretten efter ligningslovens§ 12 B, vil forekomme dobbeltbeskatning, hvilket loven havde til formål at afskaffe. Vi er ikke enige i, at [person1] bliver dobbeltbeskattet ved vores afgørelse. De dokumenterede indtægter der har været til selskabet efter ligningslovens§ 12 B fra [person2], er fratrukket i beskatningsværdien for de beskattede indkomstår. Derudover henviser Skattestyrelsen til Den juridiske vejledning C.C.6.8.1 Løbende ydelser omfattet af LL § 12 B, hvor der står følgende under overskriften "Forholdet til anden lovgivning”: "En løbende ydelse kan også bestå i naturalier. Der kan f.eks. være tale om, at køberen af envirksomhed påtager sig at stille en fri bolig til rådighed for sælgeren. Hvis beskatningen af den løbende ydelse er reguleret i anden lovgivning, er det de deri fastsatte bestemmelser, der bruges.” Vi mener derfor fortsat, om det måtte være en løbende ydelse, eller blot en beskatning af hovedaktionær, at værdien skal beregnes ud fra ligningslovens § 16, stk. 5.
Hvad angår problemstillingen, om hvorvidt der er tale om et driftsaktiv, mener Skattestyrelsen ikke, at sommerhuset, som er solgt af hovedaktionærs far til selskabet tilbage i 2000, nogensinde har tjent et andet formål, end at kunne benyttes som sommerbolig for [person2] og [person5] privat.
Dette fremgår også tydeligt af skødet, hvori der er beskrevet en livsvarigbrugsret til aktivet for [person2], mod en løbende ydelse. Den livsvarige brugsret, er efter Skattestyrelsens opfattelse, en indikation om, at sommerhuset fra den dag det blev solgt til selskabet og frem til [person2]s død, har været til rådighed. Rådigheden tilfalder også hovedaktionær selvom det ikke måtte være hovedaktionær der egentlig havde rådighed over aktivet. Dette fremgår af Den juridiske vejledning C.B.3.5.3.2 Rådighed over helårsbolig, sommerbolig, bil og lystbåd.
(...)”
Skattestyrelsen har den 20. december 2022 fremsendt en udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Følgende fremgår af udtalelsen:
”(...)
I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev af den 6. december 2022 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.
Følgende er indstillet:
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagers opfattelse | Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse | Skatte- styrelsens udtalelse |
Indkomståret 2016 | ||||
Værdi af fri sommerbolig | 251.281 kr. | 0 kr. | 251.281 kr. | 251.281 kr. |
Indkomståret 2017 | ||||
Værdi af fri sommerbolig | 255.197 kr. | 0 kr. | 255.197 kr. | 255.197 kr. |
Indkomståret 2018 | ||||
Værdi af fri sommerbolig | 325.000 kr. | 0 kr. | 325.000 kr. | 325.000 kr. |
Indkomståret 2019 | ||||
Værdi af fri sommerbolig | 325.000 kr. | 0 kr. | 325.000 kr. | 325.000 kr. |
Indkomståret 2020 | ||||
Værdi af fri sommerbolig | 65.000 kr. | 0 kr. | 65.000 kr. | 65.000 kr. |
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.
Sagen behandles sammenholdt med sagen vedrørende hovedaktionæren, der har journalnummer [sag1].
Formelt
Forældelse
Vores vurdering er, at der ikke er tale om forældelse i sagen. Sagen anses for at være korrekt behandlet og at regler herunder tidsfrister er overholdt og at skatteforvaltningslovens bestemmelser i § 26, stk. 5 er fulgt.
Vi anser således ikke sagen for ugyldig og de tidsmæssige faktuelle forhold forandrer ikke Klagers indberetningspligt. Vi henviser til skatteindberetningslovens § 6, stk. 1, jf. § 4, stk. 4.
Indledning
Klager er et hovedaktionærselskab og dette er registreret som ejer af sommerhuset beliggende [adresse1], [by2]. Selskabet køber ejendommen pr. 1. januar 2001.
Ejendommen er ikke påvist at være anskaffet som led i selskabets virke / næring, og der har ikke været tale om udlejning til 3. mand. Det oplyses, at sommerhuset udelukkende har været brugt til privat benyttelse. Således er anskaffelsen af sommerhuset ikke påvist at være foretaget med henblik på videresalg for selskabets øje.
Selskabets hovedaktionær (søn af selskabets stifter) er i forbindelse med et generationsskifte registreret som reel ejer af selskabet pr. 30. september 2014, og er derved indirekte blevet ejer af ejendommen for de pågældende indkomstår.
Selskabet har efterfølgende solgt sommerhuset til hovedaktionæren pr. 30. marts 2020, således at sommerhuset nu er ejet af hovedaktionæren personligt.
Materielt
Indberetning af skattepligtig værdi af fri sommerbolig på hovedaktionær
Et selskab der frit stiller et gode til rådighed for selskabets hovedaktionær, skal indberette værdien af formuegodet jf. skatteindberetningsloven. I denne sag er der tale om den skattepligtige værdi af et sommerhus, som har været stillet til hovedaktionærens rådighed.
Skattepligten følger af reglen for hovedaktionærer, er ikke betinget af faktisk anvendelse af sommerhuset, men Klager er skattepligtig af værdien af selve rådigheden. Vi henviser til den sammenholdte sag og til ligningslovens § 16 A, stk. 5 samt til SKM 2009.558 HR.
Indsigelsen med påstanden om, at den egentlige benyttelse af sommerhuset altså blev foretaget af hovedaktionærens forældre, forandrer således ikke sagen. Skattemæssigt anses det, at værdien af godet passerede hovedaktionærens økonomi, med beskatning til følge.
Hvem der i denne sag rent faktisk har benyttet sommerboligen, ændrer ikke på, at selskabet havde stillet en sommerbolig til rådighed for hovedaktionæren.
Vi bemærker her, at hovedaktionæren ikke har været afskåret fra benyttelse/rådighed over sommerhuset, samt at det netop er selve rådigheden der udløser beskatning. Den livsvarige brugsret til den tidligere ejer, forandrer ikke sagen og dokumenterer ikke, at der skulle have været indskrænket brugsret for hovedaktionæren.
Indsigelsen med påstanden om, at den egentlige benyttelse af sommerhuset altså blev foretaget af den tidligere ejer, forandrer således ikke sagen. Skattemæssigt anser vi, at værdien af godet passerede hovedaktionærens økonomi.
Skattestyrelsen fastholder sagen herunder indberetningspligten.
Ligningslovens § 12 B
Klagers repræsentant henviser til ligningslovens bestemmelse i § 12 B, og anfører at, denne bestemmelse skal iagttages og er afgørende for udfaldet / vurderingen af sagen.
Vi bemærker hertil, at aftalen om den tidligere hovedaktionærs brugsret til sommerhuset er indgået mellem interesseforbundne parter. Endvidere er der ikke tale om en kapitaliseret værdi af brugsretten, såvel som at denne brugsret ikke har udgjort en del af handelssummen for ejendommen.
Vores vurdering er, at bestemmelsen i ligningslovens § 12 B, ikke finder anvendelse her og således kan repræsentantens påstand og bestemmelsens anvendelse ikke imødekommes.
Konklusion
Vores samlede vurdering, er at sagens skal fastholdes.
(...)”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens pålæg om indberetning til eIndkomst af værdi af fri sommerbolig for indkomstårene 2016-2020 skal bortfalde, og at der som følge heraf skal ske en nedsættelse svarende til Skattestyrelsens forhøjelse for hovedaktionæren for de pågældende indkomstår.
Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:
”(...)
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har stillet ejendommen [adresse2], [by2], til rådighed for [person1] som ansat hovedaktionær, og at der følgelig foreligger fornødent grundlag for at beskatte [person1] af værdi af fri sommerbolig vedrørende ejendommen, jf. ligningslovens§ 16, stk. 5, med de ovenfor angivne konsekvenser.
Heroverfor står selskabets opfattelse, hvorefter den omhandlede beskatning savner hjemmel.
PÅSTANDE
Der nedlægges følgende påstande
- Skattestyrelsens pålæg om indberetning til elndkomst af værdi af fri sommerbolig bortfalder.
- Am-bidragspligtig B-indkomst for nedenstående kalenderår nedsættes med nedenstående beløb:
Kalenderåret 2016 nedsættes med kr. 251.281
Kalenderåret 2017 nedsættes med kr. 255.197
Kalenderåret 2018 nedsættes med kr. 325.000
Kalenderåret 2019 nedsættes med kr. 325.000
Kalenderåret 2020 nedsættes med kr. 65.000
Der tages herved forbehold for ændring af påstanden.
SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER
Vedrørende sagens faktiske omstændigheder henvises indtil videre til Skattestyrelsens fremstilling af sagens faktiske omstændigheder i kendelsen af 6. maj 2022, jf. bilag 1.
Som bilag 2 vedlægges tillæg af 29. december 2000 til skøde vedrørende den i sagen omhandlede sommerbolig beliggende [adresse2], [by2].
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres gældende, at Skattestyrelsens pålæg om indberetning af og ændring af [virksomhed1] A/S' am-bidragspligtige B-indkomst vedrørende værdi af fri sommerbolig savner hjemmel.
Det gøres herved nærmere gældende, at det er en grundlæggende forudsætning for beskatning af værdi af fri sommerbolig efter ligningslovens § 16, stk. 5, 1. pkt., at arbejdsgiverselskabet kan stille en sommerbolig "til rådighed' for en ansat medarbejder. Dette gælder, uanset om vedkommende medarbejder er uden indflydelse på egen aflønningsform eller har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, herunder ansatte hovedaktionærer.
Selskabet erhvervede den i sagen omhandlede sommerbolig, [adresse2], [by2], i 2000 på blandt andet det vilkår, at selskabets daværende hovedaktionær, [person2], erhvervede en livsvarig brugsret til sommerboligen, jf. bilag 2.
Selskabet var på denne baggrund såvel i perioden frem til 2016 som i den omhandlede periode, 2016 - 2020, såvel retligt som faktisk afskåret fra at råde over ejendommen, herunder at stille ejendommen til rådighed for [person1]. Eller med andre ord: Ejendommen har på intet tidspunkt været "stillet til rådighed" for [person1] i ligningslovens § 16, stk. 5' forstand.
Allerede af denne grund ses der ikke at foreligge hjemmel til at beskatte [person1] af værdi af fri sommerbolig, og følgelig ej heller grundlag for at udstede det i sagen omhandlede pålæg til selskabet om indberetning til elndkomst henholdsvis ændring af selskabets am-bidragspligtige B-indkomst vedrørende beskatning af fri sommerbolig.
(...)”
Klagerens repræsentant har den 9. oktober 2022 fremlagt et supplerende indlæg samt en række bilag i sagen. Følgende fremgår heraf:
”(...)
Indledningsvist bemærkes, at jeg har forstået det således, at De har truffet afgørelse om at behandle sagen behandlet under jr. nr. [sag1] sammen med sagen behandlet under jr. nr. 22-0064488, og at de to sager følgelig skal afgøres af Landsskatteretten. På samme baggrund omfatter nærværende processkrift begge sager.
De to sager drejer sig nærmere om det retlige grundlag for Skattestyrelsens beskatning af [person1] af værdi af fri sommerbolig vedrørende ejendommen [adresse2], [by2], for indkomstårene 2017 - 2020 henholdsvis Skattestyrelsens pålæg til [virksomhed1] A/S om indberetning til elndkomst af værdi af fri sommerbolig for kalenderårene 2016 - 2020.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] A/S har stillet ejendommen [adresse2], [by2], til rådighed for [person1] som ansat hovedaktionær, og at der følgelig foreligger fornødent grundlag for at beskatte [person1] af værdi af fri som merbolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, vedrørende indkomstårene 2017 - 2020 henholdsvis at pålægge selskabet at foretage indberetning herom til elndkomst.
Heroverfor står [person1] henholdsvis [virksomhed1] A/S' opfattelse, hvorefter den omhandlede beskatning og pålægget om indberetning til elndkomst herom savner hjemmel.
I.PÅSTANDE
Som anført i klage af den 29. juli 2022 nedlægges for [person1] påstand om nedsættelse af hans skatteansættelser for indkomstårene 2017 - 2020 med følgende beløb:
Indkomståret 2017 nedsættes med kr. 255.197
Indkomståret 2018 nedsættes med kr. 325.000
Indkomståret 2019 nedsættes med kr. 325.000
Indkomståret 2020 nedsættes med kr. 65.000
Som anført i klage af den 29. juli 2022 nedlægges for [virksomhed1] A/S følgende påstande:
- Skattestyrelsens pålæg om indberetning til elndkomst af værdi af fri sommerbolig bortfalder.
- Am-bidragspligtig B-indkomst for nedenstående kalenderår nedsættes med nedenstående beløb:
Kalenderåret 2016 nedsættes med kr. 251.281
Kalenderåret 2017 nedsættes med kr. 255.197
Kalenderåret 2018 nedsættes med kr. 325.000
Kalenderåret 2019 nedsættes med kr. 325.000
Kalenderåret 2020 nedsættes med kr. 65.000
Der tages herved forbehold for ændring af de nedlagte påstande.
II. SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER
Sagens faktiske omstændigheder er nærmere følgende:
[virksomhed1] A/S - ejerforhold og virksomhed
Da Skattestyrelsen har rejst nærværende sag med henvisning til aktionærrelationen mellem [person1] og [virksomhed1] A/S, bemærkes om ejerforholdene for [virksomhed1] A/S indledningsvist nærmere følgende.
Selskabet blev stiftet i 1986 og var fra stiftelsen og en lang årrække fremefter ejet og ledet fuldt ud af [person1]s fader, [person2], først af [person2] personligt frem til 1998 og siden gennem et af ham 100 pct. ejet holdingselskab. [person2] var følgelig i samme periode at anse som "reel ejer" af selskabet.
I 2008 traf [person2] beslutning om at påbegynde et generationsskifte af holdingselskabet og dermed af koncernen til sønnen [person1].
Det bemærkes ordensmæssigt, at det siden har været omtvistet, om [person1] opnåede status som reel ejer i 2008 eller først i 2013/14, men afklaringen af det nærmere tidspunkt for opnåelse af "reelt ejerskab" er uden betydning for nærværende sag og vil følgelig ikke blive omtalt nærmere.
I 2017 blev ejerstrukturen ændret i forbindelse med et delvist generationsskifte af selskabet til [person1]s to børn, henholdsvis [person7] og [person8].
70,3 pct. af kapitalen i [virksomhed1] A/S ejes således nu af [virksomhed2] ApS, som er fuldt ud ejet af [person1]. De resterende 29,5 pct. af kapitalen i [virksomhed1] A/S ejes af [virksomhed3] ApS, hvis kapital er ejet af [person7] og [person8] med hver 49,5 pct., medens den resterende 1 pct. ejes af [person1].
Selskabet formål er handel med fast ejendom, ejendomsadministration og anden dermed efter bestyrelsens skøn i forbindelse hermed stående virksomhed.
Selskabet har gennem årene successivt i anlægsøjemed erhvervet en række større udlejningsejendomme i [by3], som alle udlejes til beboelses- og erhvervsformål. Der henvises herved nærmere til de som bilagene 3 - 8 vedlagte eksterne årsregnskaber for 1999/2000, 2009/2010 og 2016/17, 2017/18, 2018/19 og 2019/20. Endvidere vedlægges "Specifikationer til årsrapporter" for henholdsvis 2016/17, 2017/18, 2018/19 og 2019/2020 som bilagene 9-12.
Som det ses, har [virksomhed1] A/S en endog meget stor ejendomsportefølje, som ved udgangen af regnskabsåret 2019/20 havde en regnskabsmæssig værdi pr. 30. marts 2020 på 90.847.000 kr.
Som det videre fremgår, androg selskabets driftsresultat for samme regnskabsår 5.281.342 kr. og det ordinære resultat før skat 3.149.896 kr.
Ejendommen [adresse2], [by2]
Ejendommen [adresse2], [by2] (tidligere [adresse1]), som er genstand for den foreliggende sag, blev erhvervet af [person1]s fader, [person2], i 1982 med henblik på anvendelse som sommerhus for ham og hustruen, [person5].
Ejendommen er en sommerhusejendom beliggende i den østlige del af [by2] ud mod Storebælt.
Ejendommens grundareal er på blot 255 m2 med et bebygget areal på 45 m2. Med en indrettet tagetage på 22 m2 er ejendommens samlede boligareal på 67 m2. Hertil kommer et udhus på 8 m2.
Beboelsesbygningen er opført i 1947, og seneste ændring i BBR-registret er fra 1984. Ejendommen er fritaget for fjernvarmepligt og opvarmes ved el.
--o--
[person2] overdrog den 29. december 2000 ejendommen [adresse2], [by2], til [virksomhed1] A/S, for en kontant købesum på 1.100.000 kr., jf. bilag 13, og med forbehold af en livsvarig brugsret over ejendommen mod betaling af et årligt vederlag på 36.000 kr. til dækning af selskabets udgifter til ejendommens drift, jf. bilag 2. Betalingen vedrørende selskabets udgifter skulle erlægges løbende med 6.000 kr. pr. måned i sommerhalvåret, første gang den 1. april og sidste gang den 1. september i kalenderåret.
Som det vil fremgå nedenfor, indebar vilkåret om forbehold af en livsvarig brugsret for [person2], at overdragelsen var omfattet af ligningslovens § 12 B, som var trådt i kraft den 1. juli 1999.
--o--
[person1] var på overdragelsestidspunktet medlem af bestyrelsen for selskabet sammen med [person2] og [person1]s moder, [person5].
[person1] havde imidlertid ingen aktier i selskabet, hverken direkte eller indirekte, og han havde heller ikke i øvrigt indflydelse på selskabets forhold, ud over, hvad der fulgte af bestyrelsesposten i en virksomhed domineret af [person2] i dennes egenskab af eneaktionær, bestyrelsesmedlem og direktør. [person1] har i den forbindelse blandt andet oplyst, at alle beslutninger vedrørende selskabets virke og ageren blev truffet af [person2] uden forudgående drøftelser med [person1]. [person1] redegør gerne nærmere herfor på det kommende kontormøde.
[person1] fik herunder ingen forudgående orientering om overdragelsen af ejendommen [adresse2] fra [person2] til selskabet, og havde af samme grund ingen indflydelse på etableringen henholdsvis indholdet af aftalen mellem selskabet og [person2] om overdragelse af ejendommen [adresse2] til selskabet mod etablering af en livsvarig brugsret for [person2].
Videre bemærkes, at han hverken var eller siden er blevet bekendt med baggrunden for overdragelsen.
--o--
Generationsskiftet af holdingselskabet for [virksomhed1] A/S indebar - alt i overensstemmelse med almindelige obligationsretlige regler - ingen ændringer af [virksomhed1] A/S' forpligtelser overfor [person2] vedrørende dennes livsvarige brugsret til ejendommen på de aftalte vilkår, jf. bilag 2, og [person2]s brugsret bestod således uændret frem til [person2]s dødsfald i 2018, jf. nærmere nedenfor.
Generationsskiftet havde med andre ord ingen betydning for den forpligtelse, som selskabet havde påtaget sig overfor [person2] til at stille sommerhuset til rådighed for [person2] i dennes levetid på de aftalte vilkår.
--o--
[person2] afgik ved døden i 2018. Da [person2] og hustruen, [person5], havde bopæl i Spanien, skulle boet følgelig behandles i Spanien efter spanske regler, og bobehandlingen blev først afsluttet i 2021.
Som følge af usikkerhed om det retlige grundlag for at disponere over ejendommen [adresse2] under disse omstændigheder, anså [virksomhed1] A/S det først for muligt at disponere over ejendommen, da der var nogenlunde klarhed over forløbet af dødsbobehandlingen i Spanien. Efter overvejelser om udlejning henholdsvis salg af ejendommen traf selskabet beslutning om at afhænde ejendommen [adresse2] den 30. marts 2020 til [person1] som sket.
[virksomhed1] A/S har i sagens natur som ejer af ejendommen afholdt de med ejendommens drift forbundne udgifter i perioden frem til 30. marts 2020. Udgifterne omfatter i alt væsentligt ejendomsskatter samt nødvendige udgifter til at holde ejendommen frost- og fugtfri i vinterhalvåret.
[person5] har ved enkelte lejligheder benyttet ejendommen i perioden efter [person2]s dødsfald, uden at der i nogen henseende kan peges på et "mønster" eller "systematik" for anvendelsen, der alene havde sporadisk karakter. Der er herunder ikke tale om, at [person5] har fået overdraget rådigheden over sommerhuset.
Det præciseres, at [person1] og/eller hans husstand hverken i perioden forud for eller i perioden efter [person2]s dødsfald og frem til [virksomhed1] A/S' salg af ejendommen den 30. marts 2020 har benyttet ejendommen som sommerbolig, da ejendommen var indrettet efter [person2]s ønsker og gennem en årrække ikke havde været tidssvarende.
Ejendommen blev overdraget til [person1] og [person3], da [virksomhed1] A/S i begyndelsen af 2020 anså et salg på det fri marked for udelukket som følge af den altoverskyggende usikkerhed og nedlukningen af de økonomiske aktiviteter, som regeringen netop da, den 11. marts 2020, havde besluttet som følge af covid-19-sygdommens udbredelse til Danmark.
Det kan supplerende tilføjes, at [person1] og [person3] efter erhvervelsen har overvejet at renovere ejendommen, således at ejendommen bringes i en tidssvarende stand. En sådan renovering vil imidlertid være meget bekostelig, da der bl.a. er flere kritiske problemer ved husets konstruktion.
Skattestyrelsens kendelse af 21. juni 2022
Skattestyrelsen har ved kendelse af 21. juni 2022, jf. bilag 1, beskattet [person1] af værdi af fri sommerbolig for indkomstårene 2017, 2018, 2019 og 2020 med henvisning til ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 5.
På samme grundlag pålagde Skattestyrelsen ved kendelse af 6. maj 2022 Ejendomsselskabet Bro gade [by3] A/S at indberette værdi af fri sommerbolig til e-indkomst for kalenderårene 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020.
Det bemærkes i denne sammenhæng, at pålægget vedrørende kalenderåret 2016 må anses for bortfaldet allerede i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1.
Som begrundelse for den stedfundne beskatning af værdi af fri sommerbolig har Skattestyrelsen henvist til, at [person1]s forældre har haft rådigheden over ejendommen [adresse2], [by2], i den kontrollerede periode fra den 1. januar 2016 til den 30. marts 2020, og at ejendommen også betragtes som værende til rådighed for [person1] som hovedaktionær, selv om det ikke er [person1], der personligt har benyttet sommerhuset, men en person med nær tilknytning til ham. Skattestyrelsen har herved henvist til Juridisk Vejledning 2021-2, afsn. C.B.3.5.3.2.
III. ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres gældende, at Skattestyrelsens forhøjelse af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2017 - 2020 med værdi af fri sommerbolig vedrørende ejendommen [adresse2], [by2], savner hjemmel.
Det gøres herved nærmere gældende, at ejendommen ikke kan anses for stillet til "til rådighed' for [person1] i ligningslovens § 16, stk. 5, 1. pkt. forstand. Dette gælder, uanset om forholdet anses for omfattet af§ 16, stk. 3, jf. stk. 5, som antaget af Skattestyrelsen, eller af§ 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 5.
1.Retsgrundlag
1.1.Ligningslovens § 16, stk. 1, jf. stk. 5 og§ 16 A, stk. 5, 1. pkt., jf. § 16, stk. 5.
1.1.1.Lovgrundlag
Efter ligningslovens § 16, stk. 1 skal ansatte hovedaktionærer, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en sommerbolig til rådighed, medregne værdien af godet, som ansat efter § 16, stk. 5. Samme værdiansættelsesregler gælder for hovedaktionærer, der modtager udbytte fra selskabet i form af rådighed over sommerbolig, jf. ligningslovens§ 16 A, stk. 5,jf. 16, stk. 5.
Såvel efter § 16, stk. 5, 1. pkt. som efter § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 5, er det en betingelse for den angivne beskatning, at en given sommerbolig kan anses for "stillet til rådighed" af en arbejdsgiver henholdsvis af hovedaktionærselskabet.
Rådighedsbeskatningen af fri sommerbolig blev etableret som et led i skattereformen fra 1993, jf. lov nr. 483 af 30. juni 1993. Hverken forslaget til loven eller de ved lovens behandling fremkomne motivudtalelser bidrager dog i nævneværdigt omfang til belysning af rækkevidde af kriteriet "stillet til rådighed" i relation til rådigheden over fri sommerbolig, idet bemærkes, at fortolkningsbidragene i alt væsentligt var knyttet til spørgsmålet om rådighed over fri bil.
Ved en lovændring i 2000, jf. lov nr. 459 af 31. maj 2000, blev reglerne om beskatning af værdi af fri bolig skærpet for ansatte direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. § 16, stk. 5, 2. pkt. Herefter skulle en ansat direktør m.v. - for så vidt"... en sommerbolig ... er stillet til rådighed ... " anses for at have sommerboligen til rådighed hele året. Samtidig blev ved den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, nu ligningslovens § 16 A, stk. 5, med virkning fra 1. januar 2001 etableret hjemmel for at beskatte hovedaktionærer, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en sommerbolig til rådighed, af værdien heraf som opgjort efter ligningslovens § 16, stk. 5.
Som det ses, er det i begge tilfælde en grundlæggende betingelse for at iværksætte den omhandlede beskatning, at en given sommerbolig er "stillet til rådighed".
Denne forudsætning er eksplicit omtalt i de særlige bemærkninger i forslaget til§ 16, stk. 5, 2. pkt., hvor det anføres, at:
"Det foreslås, at såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året . Beskatning efter denne formodningsregel forudsætter, at den pågældende direktør eller medarbejder i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset [her fremhævet]. "
Tilsvarende er forudsat i de særlige bemærkninger til den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, jf. nu§ 16 A, stk. 5.
Det fremgår af motiverne til begge bestemmelser videre, at en rådighedsbeskatning vil kunne komme på tale, hvor en sommerbolig er stillet til rådighed for den ansatte direktør m.v. eller hovedaktionærs nærtstående. Om denne situation fremgår af motiverne til den dagældende § 16 A, stk. 10, at:
"Som beskrevet ved de gældende regler kan aktionæren også beskattes af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men til en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed. Hvis det er en person, en virksomhed eller organisation, hvori hovedaktionæren har en personlig interesse, der har rådigheden over godet, kan hovedaktionæren også beskattes efter de her foreslåede regler. Ved vurderingen af hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse [her fremhævet} i at stille godet til rådighed for en virksomhed m.v. eller person med tilknytning til hovedaktionæren. "
Skatteministeriet udstedte kort efter ikrafttrædelsen af de ændrede regler cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001 om fri bil og hovedaktionærers med fleres personalegoder og udbytter.
Om kriteriet "stillet til rådighed" fremgår af cirkulærets pkt. 3.2.1. bl.a., at:
"Formodningsreglen gælder kun, såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. råder privat over sommerhuset. Det er således rådigheden og ikke kun den faktiske anvendelse af godet, der beskattes. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en sommerbolig, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf. Afgørelsen af, om den ansatte hovedaktionær m.fl. har rådighed over en sommerbolig, beror på en konkret skønsmæssig vurdering [her fremhævet]."
På linje hermed fremgår af Den Juridiske Vejledning, senest 2022-2, afsn. C.B.3.5.3.2, at:
"Særreglen for hovedaktionærer medfører, at det ikke er den faktiske anvendelse af de nævnte aktiver, der beskattes. Der skal derfor ikke foretages en konkret vurdering af den faktiske anvendelse, men til gengæld skal der foretages en konkret vurdering af, om hovedaktionæren har haft rådighed over de nævnte aktiver. "
1.1.2. Domstolspraksis og skatteadministrativ praksis
Betingelsen om, at en given sommerbolig skal være "stillet til rådighed" for den ansatte hovedaktionær m.v. for at iværksætte beskatning efter ligningslovens§ 16, stk. 5 henholdsvis§ 16 A, stk. 5 har siden været omtvistet i en lang række sager.
Ved den første principielle dom på området, Højesterets dom af 1. september 2009, ref. i SKM2009.558.HR, jf. tidligere Vestre Landsrets dom af 3. december 2007, ref. i SKM2008.8.VLR, tilkendegav Højesteret, der tiltrådte landsrettens præmisser in extenso, bl.a., at:
"Efter ordlyden og forarbejderne til ligningslovens§ 16 A, stk. 9, og§ 16 , stk. 5, findes det ikke at være en betingelse for beskatning, at sommerboligen faktisk benyttes af en hovedaktionær. Det må således anses for at være formålet med bestemmelsernes udformning bl.a., at skattemyndighederne ikke skal være nødt til at bevise, at sommerboligen er anvendt privat af en hovedaktionær.
Beskatning vil derfor også kunne ske, når der alene er tale om en adgang til råde eller en råderet.
Efter forarbejderne forudsætter beskatning efter formodningsreglen, at skatteyderen "i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset". Denne forudsætning findes imidlertid efter sin formulering ikke at indebære andet, end hvad der følger af kravet om, at sommerboligen er stillet til skatteyderens rådighed.
Afgørende er herefter, om sommerboligen efter en konkret vurdering, jf. herved også cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, kan anses for at være stillet til hovedanpartshaverens rådighed til privat brug, idet selskabets ejerskab ikke i sig selv kan anses for tilstrækkeligt [her fremhævet].
Det må lægges til grund, at selskabet, der ikke i øvrigt drev udlejningsvirksomhed [her fremhævet], erhvervede en enkelt hotellejlighed på vilkår, der må anses for udformet med henblik på at sikre adgang til en vis privat brug for ejeren [her fremhævet]. Selskabets forpligtelse til udlejning var således ved begge de af ejerforeningen indgåede udlejningsaftaler begrænset af bestemmelser om forbehold af en ret for ejeren af den enkelte ejerlejlighed til selv at benytte ferielejligheden i et nærmere beskrevet omfang .
Efter oplysningerne om selskabet må A som eneanpartshaver sidestilles med selskabet, og der var i selskabet ikke andre end A, der faktisk kunne udnytte retten til egen brug. Selskabet tog ikke skridt til anden udnyttelse, og der blev heller ikke givet afkald på retten til egen brug [her fremhævet].
Højesterets synspunkter er siden udtrykt i en lang række sager fra domstolene henholdsvis fra Landsskatteretten.
1.1.2.1. Erhvervelsen et led i selskabets drift
Af den foreliggende praksis fremgår navnlig, at må en sommerbolig anses for erhvervet som led i selskabets drift, således at sommerboligen må anses som et driftsaktiv for selskabet, vil dette udelukke en rådighedsbeskatning efter ligningslovens. § 16, stk. 5 henholdsvis § 16 A, stk. 5, 1. pkt.
Af Højesterets dom, jf. ovenfor, og den foreliggende praksis på området fremgår navnlig følgende:
Udlejningsvirksomhed
Det er i det ovenfor refererede uddrag af Højesterets præmisser eksplicit forudsat, jf. præmissemes 5. afsn., og fremgår videre af skatteadministrativ praksis og domstolspraksis, at ejendomme, herunder sommerboliger, der anvendes til udlejning, falder udenfor anvendelsesområdet for§ 16, stk. 5 og§ 16 A, stk. 5.
Der kan herved som en af de tidligste afgørelser efter Vestre Landsrets dom ref. i SKM2008.8.VLR, jf. senere SKM2009.558.HR, henvises til Landsskatterettens kendelse af 20. maj 2009, jr. nr. 08-01621 om oplysningspligt for selskabet, og den umiddelbart herefter afsagte kendelse af 25. maj 2009, ref. i SKM2009.459.LSR om rådighedsbeskatning af aktionæren i samme sagskompleks. Landsskatteretten konstaterede i denne sag, at to sommerhuse ejet af et selskab, der havde som hovedaktivitet "at opføre og udleje ejendomme" måtte anses for erhvervet som led i selskabets drift. De pågældende sommerhuse havde således karakter af driftsaktiver, og selskabets direktør kunne herefter ikke anses at have rådighed over de to sommerhuse.
Den herved skitserede praksis er siden fulgt i en række sager sager, hvor Landsskatteretten har truffet afgørelse, herunder således Landsskatterettens kendelser af 7. marts 2012, jr. nr. 10-03592 og 10-03590, Landsskatterettens kendelse af 24. april 2014, jr. nr. 13-0024193, Landsskatterettens kendelse af 26. september 2018, jr. nr. 14-5314318 og Landsskatterettens kendelse af 4. april 2019, jr.nr. 16-1481358.
I sådanne tilfælde anses erhvervelsen af ejendommen således som et led i driften af selskabet, hvor ejendommen anses at have karakter af et driftsaktiv.
Det fremhæves i nærværende sammenhæng særligt, at der i praksis ikke sondres mellem givne typer af ejendomme i udlejningsvirksomheden, men i første række henses til "formålet" med erhvervelsen.
Investering, herunder med henblik på videresalg (næring)
Investeringsformål, herunder investering med henblik på videresalg, fører ligeledes frem til at anse en ejendom for erhvervet som led i selskabets drift.
Landsskatteretten traf ved en kendelse af 18. oktober 2011, jf. siden SKM2013.417.BR, afgørelse i en sådan sag om rådigheden over et selskabs eneste ejendom, en sommerhusejendom, som selskabet havde erhvervet med henblik på nedrivning og genopførelse samt videresalg. Selskabets formål ved erhvervelsen i 2006 var "at drive handel, produktion, håndværk, finansiering og investering", men i 2007 blev selskabets vedtægter ændret, således at formålet herefter var "at besidde kapitalandele i andre virksomheder, foretage ejendomsinvestering, drive handel med værdipapirer samt hertil relateret virksomhed."
Landsskatteretten konstaterede i præmisserne bl.a., at ifølge "... det oplyste er sommerhuset anskaffet som et investeringsobjekt med videresalg for øje. Uanset at erhvervelsen ligger inden for selskabets erhvervsmæssige formål, har sommerhuset midlertidig været selskabets eneste ejendom i de omhandlede år, og sommerhuset har på intet tidspunkt genereret indtægter. "
Efter Landsskatterettens opfattelse måtte sommerhuset herefter anses at have stået "ubegrænset til rådighed for hovedanpartshaveren."
Denne afgørelse fra Landsskatteretten blev underkendt ved Retten i [by4]s dom af 13. marts 2013, ref. i SKM2013.417.BR, bl.a. med henvisning til, at selskabet erhvervede sommerhuset med henblik på nybyggeri og videresalg, og at det følgelig måtte lægges grund, at sommerhuset ikke blev erhvervet med henblik på hovedanpartshaverens private brug heraf.
Videre henviste Retten i [by4] til, at selskabet ved generalforsamlingen i 2007 ændrede vedtægternes formålsbestemmelse til specifikt at omfatte ejendomsinvestering. Retten fandt derfor, at situationen i denne sag adskilte sig væsentligt fra en række tidligere afgørelser omhandlende tilfælde, hvor selskaber - uden at det har nogen sammenhæng med selskabets formål og virksomhed i øvrigt - har erhvervet sommerboliger som udlejes.
Retten lagde herefter til grund, at erhvervelsen af sommerhuset var sket i selskabets interesse som investeringsprojekt, og retten fandt derfor, at sommerhuset ikke var stillet til rådighed for anpartshaverens private brug.
Et tilsvarende resultat nåede Landsskatteretten frem til i sagen afgjort ved rettens kendelse af 7. september 2018, jr. nr. 15-3244609 og Landsskatterettens kendelse af 6. august 2020, jr. nr. 18-0001448.
Vedrørende det blotte "investeringsformål" kan henvises til Landsskatterettens kendelse af 27. februar 2013, jr. nr. 12-0191424 samt Landsskatterettens kendelse af 3. august 2021, jr. nr. 18-0012968.
Anvendelse som driftsaktiv i anden erhvervsmæssig virksomhed
Erhvervelse med henblik på andre formål som led i selskabets virksomhed vil ligeledes føre til, at en sommerbolig anses for erhvervet som led i selskabets virksomhed, og dermed kvalifikation af sommerboligen som et driftsaktiv. Eksempelvis kan nævnes praksis om personalesommerhuse, jf. Landsskatterettens kendelse af 24. april 2014, jr. nr. 13-0012283.
Videre kan nævnes Landsskatterettens kendelse af 16. juli 2013, jr. nr. 13-0117409 om anvendelse af et sommerhus "... som basis for udøvelse af kunstnerisk virksomhed for tekstforfattere og komponister tilknyttet forlaget. " Erhvervelsen af ejendommen måtte anses som led i driften af selskabet, og ejendommen har således karakter af et driftsaktiv.
Påbegyndt virksomhed
Om påbegyndt virksomhed kan, udover SKM2013.417.BR, tillige henvises til Landsskatterettens kendelse af 16. april 2010, jr. nr. 09-02148. Som det således fremgår, vil det allerede fra påbegyndelsen af en virksomhed, dvs. fra selskabets anskaffelse af den første ejendom, være tale om "erhvervelse som led i selskabets drift".
Torngangsperioder
Selve den omstændighed, at en given ejendom erhvervet som led i selskabets virksomhed står torn i en given periode, giver ikke grundlag for en rådighedsbeskatning af en hovedaktionær m.v., jf. herved eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 4. april 2019,jr. nr. 16-1481358, og rettens kendelse af 27. juni 2019, jr. nr. 15-1897975, hvor en ejendom som følge af opdaget forurening og den herved skabte usikkerhed om ejendommens fremtidige anvendelse indebar, at ejendommen ikke kunne anses for "stillet til rådighed" for hovedanpartshaveren.
Som det således fremgår, vil selve den omstændighed, at selskabets erhvervelse af en ejendom ligger inden for selskabets tilkendegivne formål og aktivitet som et meget klart udgangspunkt føre til, at ejendommen må anses for erhvervet i selskabets interesse.
Der sondres i denne forbindelse efter praksis ikke mellem givne ejendomstyper. Og som det fremgår af SKM2013.417.BR gælder dette, uanset om en given ejendom udgør selskabets "eneste ejendom"'.
Ligeledes gælder dette, uanset om en given ejendom står tom gennem en længere - herunder flerårigperiode, jf. herved SKM2013.417.BR
1.1.2.2. Rådighed over en ejendom
Som det videre fremgår af Højesterets dom af 1. september 2009, ref. i SKM2009.558.HR, jf. tidligere Vestre Landsrets dom af 3. december 2007, ref. i SKM2008.8.VLR, forudsætter en rådighedsbeskatning efter ligningslovens§§ 16, stk. 5 og 16 A, stk. 5, at der foreligger en adgang til at råde over en given ejendom, dvs. en råderet.
I den pågældende sag var der tale om erhvervelse af en hotellejlighed "på vilkår, der må anses for udformet med henblik på at sikre adgang til en vis privat brug for ejeren ..." og at "... Selskabets forpligtelse til udlejning var således ved begge de af ejerforeningen indgåede udlejningsaftaler begrænset af bestemmelser om forbehold af en ret for ejeren af den enkelte ejerlejlighed til selv at benytte ferielejligheden i et nærmere beskrevet omfang. "
Videre fremhæves af Højesteret, at "Selskabet tog ikke skridt til anden udnyttelse, og der blev heller ikke givet afkald på retten til egen brug. "
Har et selskab omvendt overladt rådigheden til andre personer, typisk ved en lejekontrakt, er det hermed givet, at ejendommen ikke - tillige - kan anses at står til rådighed for selskabet, og dermed i anden række for selskabets hovedaktionær.
Denne - for så vidt indlysende - retsstilling er eksplicit knæsat med Landsskatterettens kendelse af 13. september 2019, jr. nr. 15-1680584, hvor Landsskatteretten konkluderede, at "Efter Landsskatterettens opfattelse må en lejekontrakt i sig selv fratage udlejer rådigheden over et lejemål. "
1.2. Ligningslovens § 12 B, stk. 1.
Med henvisning til den stedfundne overdragelse af ejendommen [adresse2], [by2], fra [person2] til [virksomhed1] A/S og den i tilknytning hertil erhvervede livsvarige brugsret, omfatter retsgrundlaget tillige ligningslovens § 12 B vedrørende løbende ydelser som helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver.
Af§ 12 B, stk. 1, 1. pkt. fremgår, at udgør en løbende ydelse helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, gælder reglerne i stk. 2-11, såfremt aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere.
Efter § 12 B, stk. 2 skal parterne til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Videre fremgår af§ 12 B, stk. 3, at parterne hver især skal føre en saldo, hvor den kapitaliserede værdi anvendes som indgangsværdi. For hvert indkomstår reduceres saldoen med de i det pågældende indkomstår betalte ydelsers nominelle værdi. Endelig fremgår af§ 12 B, stk. 4, at i det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår, og videre, at i efterfølgende indkomstår medregnes de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst.
Ligningslovens § 12 B blev vedtaget ved lov nr. 386 af 2. juni 1999 med ikrafttræden den 1. juli 1999, dvs. med virkning for løbende ydelser påtaget som led i en gensidigt bebyrdende aftale indgået efter den 1. juli 1999, jf. herved eksplicit de almindelige bemærkninger, pkt. 3, 1. afsn., i forslaget til den senere vedtagne lov nr. 386 af 2. juni 1999.
Formålet med bestemmelsen var at omlægge beskatningen af løbende ydelser som f.eks. "ret til overskudsandele eller aftægtsforpligtelser" med henblik på at afskaffe den hidtil gældende dobbeltbeskatning, som for modtagerens vedkommende havde ført til, at den løbende ydelse blev dels avancebeskattet og dels beskattet løbende, når ydelsen blev modtaget. På samme baggrund blev med ligningslovens § 12 B afskaffet muligheden for "dobbelt fradrag" på ydersiden.
Bestemmelsen omfatter ifølge de almindelige bemærkninger, pkt. 3, 1. afsn., "... alle former for aktiver, herunder fast ejendom, goodwill, aktier og andre værdipapirer. " Videre fremgår af de særlige bemærkninger, at "Forslaget omfatter også de situationer, hvor den løbende ydelse er vederlagfor afståelse af et aktiv, hvor avancen ikke er skattepligtig. Der kan eksempelvis være tale om et parcelhus, der har tjent som familiens bolig."
Som det således fremgår, er de skattemæssige konsekvenser ved en overdragelse af aktiver berigtiget ved en løbende ydelse låst fast såvel for overdrageren og som for erhververen.
2. Den foreliggende sag
Som det vil være fremgået, udgør den i sagen omhandlede ejendom, [adresse2], [by2], en ved erhvervelsen i 1999 mindre del og i indkomstårene 2017 - 2020 en helt ubetydelig - marginal
- del af selskabets samlede ejendomsportefølje.
Selskabets portefølje anvendes som led i en omfattende udlejningsvirksomhed såvel til beboelses som til erhvervsformål.
Som beskrevet ovenfor, afsn. II, blev ejendommen [adresse2] overdraget fra [person2] til [virksomhed1] A/S med forbeholdt livsvarig brugsret for [person2]. Selskabet var følgelig forpligtet til at stille ejendommen til fuld og uindskrænket rådighed for [person2].
Uanset den nærmere kvalifikation afretsforholdet mellem [person2] og [virksomhed1] A/S er der tale om erhvervelse af en brugsret mod vederlag. Forholdet er dermed umiddelbart omfattet af selskabets udlejningsvirksomhed, og ejendommen indgår som et driftsaktiv i denne virksomhed.
Allerede på denne baggrund er der ikke grundlag for at bringe ligningslovens § 16, stk. 5 henholdsvis § 16 A, stk. 5 i anvendelse i den foreliggende sag.
Til det ovenstående kommer, at den forbeholdte brugsret udgjorde en del af selskabets vederlag for ejendommen. På samme baggrund havde selskabet "en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed m.v. eller person med tilknytning til hovedaktionæren.".
Også på denne baggrund foreligger der ikke grundlag for at bringe ligningslovens § 16, stk. 5 henholdsvis § 16 A, stk. 5 i anvendelse.
Dette gælder såvel for perioden frem til [person2]s dødsfald som for den efterfølgende periode frem til selskabets afståelse af ejendommen i marts 2020.
--o--
Højesterets fastlæggelse af rådighedsbegrebet, jf. SKM2009.558.HR, jf. tidligere SKM2008.8.VLR, fører frem til samme resultat.
Ved de aftalte overdragelsesvilkår gav [virksomhed1] A/S således afkald på brugsretten til ejendommen [adresse2], [by2], i [person2]s livstid, og [virksomhed1] A/S havde således ikke en "råderet" over ejendommen.
Der er følgelig heller ikke tale om, at [person1] som hovedaktionær har haft en "ret til eget brug", dvs. en rådighed over ejendommen.
Da rådigheden over ejendommen således tilkom [person2] på grundlag af aftalen mellem denne og [virksomhed1] A/S, kan ejendommen allerede af denne grund på intet tidspunkt anses at være stillet til rådighed for [person1].
--o--
Samme retsstilling følger af den omstændighed, at de skatteretlige konsekvenser af den stedfundne overdragelse af fast ejendom med forbeholdt brugsret er låst fast i ligningslovens § 12 B, som på det tidspunkt, hvor saldoen, jf. § 12 B, stk. 2 og 3, bliver negativ, indebærer en beskatning af den erlagte ydelse hos modtageren og skattemæssig fradragsret for yderen vedrørende udgifter forbundet med at stille ejendommen til rådighed for modtageren i overensstemmelse med den aftalte brugsret.
Såvel efter princippet om lex specialis som efter princippet om lex posterior foreligger der herefter intet grundlag for at beskatte, hverken [person2] eller siden [person1] af værdien af en rådighed over [adresse2] efter § 16, stk. 5 henholdsvis § 16 A, stk. 5.
Antog man, at der - udover en beskatning af den erlagte ydelse - tillige skulle ske beskatning efter ligningslovens§ 16, stk. 5 henholdsvis§ 16 A, stk. 5, af rådigheden over samme bolig, ville denne beskatning indebære en sådan dobbeltbeskatning, som vedtagelsen af § 12 B havde til formål at afskaffe.
--o--
Vedrørende særligt perioden efter [person2]s dødsfald i 2018 bemærkes supplerende, at der, som nærmere beskrevet ovenfor, afs. II, forelå usikkerhed om såvel det faktiske som det retlige grundlag for at afhænde ejendommen [adresse2], set i lyset af det i Spanien verserende skifte af dødsboet efter [person2]. Denne usikkerhed indebar, at [virksomhed1] A/S anlagde en afventende stilling i henseende til overdragelse af ejendommen.
Uanset om der måtte være faktiske eller retlige hindringer for at disponere over ejendommen, ses [virksomhed1] A/S' ejerskab af ejendommen frem til overdragelsen af ejendommen til [person1] og [person3] den 30. marts 2020 ikke at give grundlag for en beskatning efter ligningslovens§ 16, stk. 5 henholdsvis§ 16 A, stk. 5.
I første række må her peges på, at ejendommen [adresse2], [by2], fortsat må anses for erhvervet som led i selskabets drift.
Til det ovenstående kan føjes, at [virksomhed1] A/S erhvervede ejendommen mange år forud for [person1]s erhvervelse af aktier i koncernen, ligesom beslutningen om selskabets erhvervelse alene beroede på [person2] i dennes egenskab af hovedaktionær, bestyrelsesmedlem og direktør for selskabet.
Hverken ved selskabets erhvervelse i 1999 eller i den mangeårige ejerperiode frem til [person2]s dødsfald i 2018 kunne ejendommen således anses for erhvervet eller bibeholdt af selskabet med henblik på at stille ejendommen til rådighed for [person1].
Den omstændighed, at selskabet forholdt sig afventede, idet en beslutning om afståelse således blev udskudt til primo 2020, ses ikke at konstituere et grundlag for at antage, at [person1]" i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset. "
--o--
Det gøres således sammenfattende gældende, at Skattestyrelsens forhøjelse af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2017 - 2020 med værdi af fri sommerbolig vedrørende ejendommen [adresse2], [by2], ikke har det fornødne retlige grundlag i ligningslovens § 16, stk. 5 henholdsvis § 16 A, stk. 5, og således savner hjemmel.
På samme baggrund foreligger der ikke grundlag for at pålægge [virksomhed1] A/S at indberette en værdi af fri sommerbolig som sket.
(...)”
Klagerens repræsentant har den 4. december 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse på sagen med j.nr. 22-0064488:
”(...)
Med henvisning til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 27. oktober 2022 skal jeg her med venligst fremkomme med mine uddybende bemærkninger til forslaget, idet bemærkes, at mine nedenstående synspunkter omfatter de foreliggende skatteansættelser for såvel [person1] som for [virksomhed1] A/S.
De to sager drejer sig nærmere om det retlige grundlag for Skattestyrelsens beskatning af [person1] ertsen af værdi af fri sommerbolig vedrørende ejendommen [adresse2], [by2], for indkomstårene 2017 - 2020 henholdsvis Skattestyrelsens pålæg til [virksomhed1] A/S om indberetning til elndkomst af værdi af fri sommerbolig for kalenderårene 2016 - 2020.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] A/S har stillet ejendommen [adresse2], [by2], til rådighed for [person1] som ansat hovedaktionær, og at der følgelig foreligger fornødent grundlag for at beskatte [person1] af værdi af fri sommerbolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, vedrørende indkomstårene 2017 - 2020 henholdsvis at pålægge selskabet at foretage indberetning herom til elndkomst.
Heroverfor står [person1] henholdsvis [virksomhed1] A/S' opfattelse, hvorefter den omhandlede beskatning og pålægget om indberetning til elndkomst herom savner hjemmel.
Vedrørende det nu foreliggende forslag til afgørelse bemærkes, at jeg ikke er enig, hverken i forslaget til afgørelse eller i præmisserne herfor, jf. nærmere nedenfor.
Endelig bemærkes, at begæringen om retsmøde i sagen fastholdes.
- Påstande
De i sagerne nedlagte påstande, jf. klager af den 29. juli 2022 og Processkrift 1 af den 9. oktober 2022 fastholdes i sin helhed.
| II. | Sagens faktiske omstændigheder |
I forlængelse af redegørelsen for sagens faktiske omstændigheder i Processkrift 1 af den 9. oktober 2022, bemærkes supplerende følgende, jf. tillige drøftelserne på kontormødet den 18. oktober 2022:
Som nævnt i Processkrift 1 har hverken [person1] eller medlemmer af hans husstand på noget tidspunkt anvendt ejendommen [adresse2], [by2], i perioden forud for hans og hustruens erhvervelsen af ejendommen den 30. marts 2020.
Som nævnt på kontormødet med Skatteankestyrelsen den 18. oktober 2022 har [person1] og hans hustru siden erhvervelsen af ejendommen den 30. marts 2020 kun anvendt ejendommen i forbindelse med et enkelt ophold på ejendommen med en enkelt overnatning. Parret konstaterede under dette ophold, som på forhånd forventet, at de ikke ønskede at gøre brug af ejendommen, før ejendommen var blevet renoveret. En sådan renovering har endnu ikke fundet sted, da der som tidligere oplyst er behov for en gennemgribende renovering (totalrenovering) af ejendommen, herunder ændring af ejendommens bærende konstruktioner.
Videre kan oplyses, at [person1] og dennes familie gennem en lang årrække hvert år har holdt ca. 3 1/2 uges sommerferie i juli i [by5], Italien, hvor familien altid bor på samme hotel, et mindre, familieejet hotel.
| III. | Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse |
Som nævnt ovenfor er jeg ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse eller præmisserne herfor. Til forslaget bemærkes således nærmere følgende:
1. Rådighedsbegrebet i ligningslovens § 16
Som allerede anført i Processkrift 1 fremgår af de i denne sammenhæng afgørende præmisser for Højesterets dom ref. i SKM2009.558.HR følgende:
Efter forarbejderne forudsætter beskatning efter formodningsreglen, at skatteyderen "i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset". D en ne forudsætning findes imidl ertid efter sin formulering ikke at indebær e andet , e nd hvad der følger af kravet om, at sommerboligen e r stillet til skatteyderens rådighed.
Afgørende er herefter, om sommerboligen efte r en konkr et vurderi ng , jf. herved også cirkulære nr. I af 2 . januar 2001, kan anses for at være stillet til ho veda npart shaverens rådighed til privat brug , idet selskabets ejerskab ikke i sig selv kan anses for tilstrækkeligt [her fremhævet].
Det må lægges til grund, at selskabet, der ikke i øvrigt drev udlejningsvirksomhed [her fremhævet], erhver ved e en enke lt hot e ll ejlighed på vilkår, der må anses for udformet med henblik på at sikre adgang til en vis privat brug for ejeren [h er fremhævet]. Selskabets forpligtelse til ud lejning var således ved begge de af ejerforeningen indgåede udlejningsaftaler begrænset af b e stemmelser om forbehold af e n ret for ejeren af den enkelte eje rlejlighed til selv at benytt e ferie lejligh ede n i et nærmere b es kr evet omfang.
Efte r oplysningerne om selskabet må A som eneanpartshaver sid e still e s m ed selskab e t, og der var i selskabet ikke andre end A , der faktisk kunne udnytte retten til egen brug. S e lskabet tog ikke skridt til anden udnyttelse [her fr e mhæv et ] , og der bl ev heller ikke givet afkald på retten til egen brug [her fremhæv e t}... "
Som det fremgår, er et selskabs ejerskab af en sommerbolig ikke i sig selv tilstrækkeligt til at anse sommerboligen for at være stillet til rådighed for en hovedaktionær i ligningslovens § 16, stk. 5' forstand, jf. eksplicit Højesterets formulering: "... idet selskabets ejerskab ikke i sig selv kan anses for tilstrækkeligt [her fremhævet}."
Rådighedsbeskatning forudsætter således, jf. ligeledes eksplicit Højesterets præmisser, at sommerboligen"... efter en konkret vurdering [her fremhævet} ... kan anses for at være stillet til hovedanpartshaverens rådighed til privat brug".
Efter Højesterets dom er det skattemæssige udgangspunkt således, at et selskabs erhvervelse og ejerskab af en sommerbolig ikke giver grundlag for rådighedsbeskatning. Og videre, at en rådighedsbeskatning forudsætter en støtte i konkrete forhold, jf. formuleringen i præmisserne " efter en konkret vurdering", der giver grundlag for en antagelse om, at en given, konkret sommerbolig kan anses for at være stillet til hovedanpartshaverens rådighed til privat brug.
Der foreligger i den foreliggende sag ingen bevisligheder for, herunder juridiske dispositioner, eller i øvrigt indikationer på, at [virksomhed1] A/S har erhvervet ejendommen [adresse2], [by2] for at stille denne til rådighed for [person1], eller at selskabet i øvrigt har stillet ejendommen til rådighed for [person1].
Der foreligger herunder ingen af de elementer, der i sagen ref. i SKM2009.558.HR førte frem til en rådighedsbeskatning af hovedanpartshaveren i denne sag.
Tværtimod fører omstændighederne i nærværende sag frem til det modsatte:
Udlejningsvirksomhed - investeringsejendomme
Som det for det første fremgår, har Højesteret med formuleringen"... selskabet, der ikke i øvrigt drev udlejningsvirksomhed [her fremhævet}" klart tilkendegivet, at den omstændighed, at et selskab driver udlejningsvirksomhed, er en omstændighed, der funderer lovens udgangspunkt, hvorefter selskabets ejerskab af en sommerbolig i sig selv ikke er tilstrækkeligt til at anse en sommerbolig for at være stillet til rådighed for en hovedaktionær. Skatteadministrativ praksis og domstolspraksis er i overensstemmelse hermed, jf. herved nærmere Processkrift 1, s. 12, 6. afsn, ff. med nærmere omtale af praksis.
I den foreliggende sag er [virksomhed1] A/S' formål "handel med fast ejendom, ejendomsadministration og anden dermed efter bestyrelsens skøn i forbindelse hermed stående virksomhed', og selskabet driver en omfattende udlejningsvirksomhed, jf. bilagene 3 - 12. Erhvervelsen af ejendommen [adresse2], [by2], falder således utvivlsomt indenfor selskabets formål og indenfor selskabets virksomhed.
For [person1], som nærværende sag er rejst mod, har ejendommen netop denne status, jf. herved bilagene 3 - 12, hvor ejendommen i balancen-på linje med selskabets øvrige udlejningsejendomme - er angivet som "investeringsejendom".
Det bemærkes herved, at selskabet i dettes ejertid, dvs. fra 2000 - 2020, har opnået en betydelig kapitalgevinst på ejendommen; en kapitalgevinst, der markant overstiger udviklingen i nettoprisindekset i samme periode. Ejendommen blev således i 2000 erhvervet for 1.100.000 kr. med tillæg af den kapitaliserede værdi af [person2]s livsvarige brugsret, og blev afstået i 2020 for 2.300.000 kr.
Adgang til brug
Som det videre fremgår af de refererede præmisser fra Højesterets dom ref. i SKM2009.558.HR, anså Højesteret det som et element ved vurderingen af, om der var grundlag for rådighedsbeskatning efter ligningslovens § 16, stk. 5, at den i denne sag omhandlede hotellejlighed var erhvervet "på vilkår, der må anses for udformet med henblik på at sikre adgang til en vis privat brug for ejeren".
Som tidligere redegjort for, erhvervede [person1] først aktier i [virksomhed1] A/Sadskillige år efter selskabets erhvervelse af ejendommen [adresse2], [by2], og da med den på ejendommen hvilende brugsret for [person2].
Helt afgørende må imidlertid være, at selve den omstændighed, at [person1] har erhvervet et selskab, der ejede et sommerhus, som var et naturligt investeringsobjekt for dette selskab, på ingen måde skaber en formodning for et privat brug af dette, selskabet tilhørende, aktiv. Dette gælder særligt i et tilfælde som det foreliggende, hvor der på ejendommen hvilede en byrde (servitut) etableret adskillige år forud for [person1] køb af aktierne.
[person1] erhvervede således aktierne i [virksomhed1] A/Smed den på ejendommen adskillige år tidligere etablerede servitut (byrde) i form af [person2]s livsvarige brugsret til ejendommen - alt på linje med øvrige byrder på ejendommen, herunder eksempelvis hæftelser og andre servitutter om rådighedsindskrænkninger m.v.
Overdragelsen af aktierne i selskabet fra [person2] til [person1] indebar ingen ændring af selskabets forpligtelser overfor [person2]. Eller med andre ord: En overdragelse af aktierne i selskabet indebar ingen ændring eller fortabelse af denne brugsret, uanset om aktierne blev overdraget til [person1] eller til en fremmed investor.
Eksistensen af servitutten vedrørende [person2]s livsvarige brugsret til ejendommen [adresse2], [by2], indebar, at selskabet var afskåret fra at disponere over ejendom men i strid med brugsretten, herunder selvsagt i første række at overlade brugsretten helt eller delvist til andre fysiske eller juridiske personer, eller på anden vis stille ejendommen "til rådighed" for andre fysiske eller juridiske personer end [person2].
Der er således ikke tale om, at selskabet erhvervede ejendommen med henblik på at sikre [person1]adgang til privat brug af sommerboligen, eller at selskabets erhvervelse i øvrigt skete på vilkår, der må anses for udformet med henblik på at sikre adgang til en privat brug for [person1].
Der er heller ikke tale om, at [person1]s erhvervelse af selskabet i sig selv gav ham mulighed for en privat brug af ejendommen, eller at erhvervelsen af selskabet i øvrigt skete på vilkår, der må anses for udformet med henblik på at sikre adgang til en vis privat brug for [person1].
Tværtimod havde [person2] netop sikret sig en eksklusiv brugsret til ejendommen ved en aftale, som både han, [person2], og selskabet har opfyldt fuldt ud, alt i overensstemmelse med vilkårene for selskabets erhvervelse af ejendommen i 2000.
Den eksklusive rådighedsret over ejendommen, som [person2] opnåede ved overdragelsen med forbeholdt brugsret, er således ikke en rådighedsret, som [person2] har opnået som følge af [person1]s status som hovedaktionær i indkomstårene 2016 - 2020, men som følge af overdragelsesaftalen mellem [person2] og [virksomhed1] A/Smange år forud for [person1]s erhvervelse af aktierne i selskabet.
Det kan i øvrigt bemærkes, at når [person2] gjorde sig den ulejlighed, at han - uanset at han var eneaktionær i selskabet og dermed i enhver sammenhæng kunne disponere over sommerhuset - sikrede sig en brugsret over sommerhuset i form af en servitut, må dette i sagens natur være et udslag af et ønske om at kunne fastholde denne rådighedsret, selv om aktierne i selskabet på et tidspunkt måtte forudses overdraget, enten til en uafhængig tredjemand eller til [person1]. I modsat fald var denne servitut ganske overflødig.
Sammenfattende er der således ikke tale om, at [person1] var sikret en adgang til brug eller blot adgang til en vis brug.
På samme baggrund foreligger det intet juridisk grundlag for at anlægge den retlige konstruktion, at [person2]s brugsret til ejendommen "har passeret" [person1]s økonomi.
Der foreligger allerede af den grund ganske enkelt ikke en rådighed, som omhandlet i ligningslovens § 16, stk. 5.
Anden udnyttelse - afkald på brug
I Højesterets præmisser for dommen ref. i SKM2009.558.HR peges som et forhold, der indgår ved vurderingen af, om der i denne sag var grundlag for at iværksætte rådighedsbeskatning, videre på, at:
" S e lskabet tog ikke skridt til anden udnyttelse [h e r fr e mhæv e t], o g d e r bl e v heller ikke givet afkald på retten til egen brug [h e r fremhæv e t}.
Som nærmere beskrevet ovenfor, havde [virksomhed1] A/S som et led i erhvervelsen af [adresse2], [by2], givet afkald på brugsretten til ejendommen i [person2]s livstid, og selskabet havde således allerede ved erhvervelsen af ejendom men i 2000 netop "taget skridt til anden udnyttelse". Det bemærkes herved, at såvel selskabet som [person2] frem til dødsåret har opfyldt aftalen fuldt ud siden overdragelsen ultimo 2000.
---o---
Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse som begrundelse for indstillingen, jf. forslagets s. 20, sidste afsnit, 2. pkt. bl.a. henvist til, at "der ikke foreligger nærmere dokumenterbare oplysninger om, at klageren har været afskåret fra at råde over sommerboligen eksempelvis i form af en fraskrivelseserklæring eller oplysninger om, at sommerboligen har været udlejet. "
Hertil bemærkes følgende:
[person1] var afskåret fra at anvende sommerboligen allerede som følger af [person2]s eksklusive brugsret.
Der foreligger ingen indikationer på, hverken i ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5, i motiverne til § 16, stk. 5 eller i den til § 16 knyttede praksis, at en "fraskrivelseserklæring" eller en lejekontrakt, skulle medføre andre retsvirkninger - dvs. i højere grad føre til, at [person1] ikke kan anses at have rådighed over ejendommen - end den i sagen foreliggende aftale om overdragelse af ejendom men med forbeholdt brugsret mellem på [person2] og selskabet. Tværtimod må en livsvarig brugsret til en fast ejendom anses som en markant mere vidtgående rådighedsindskrænkning over en fast ejendom end en "fraskrivelseserklæring" henholdsvis en lejekontrakt.
Et synspunkt om, at [person1]efter generationsskiftet af aktierne i [virksomhed1] A/S skulle have udarbejdet en "fraskrivelseserklæring" eller alternativt på vegne af selskabet have indgået en " lejeaftale" med [person2] savner juridisk mening set i lyset af overdragelsesaftalen mellem [person2] og selskabet, hvorefter brugsretten til ejendommen forblev hos [person2].
Det savner med andre mening at give afkald på en rettighed (retten til brug), som hverken selskabet eller for den sags skyld [person1] var i besiddelse af.
Ændring af aktionærkredsen
Selv om det måtte antages - hvilket bestrides - at [virksomhed1] A/S har erhvervet ejendommen med henblik på at stille denne til rådighed for [person2]i ligningslovens § 16, stk. 5' forstand, foreligger der hverken i ordlyden af § 16, stk. 5, i motiverne til denne bestemmelse eller i den til bestemmelsen knyttede praksis grundlag for at antage, at ejendommen dermed tillige kan anses at være "stillet til rådighed" for en ny aktionær i selskabet.
Der foreligger med andre ord ikke et retligt grundlag for at antage, at en rådighed i ligningslovens § 16, stk. 5' forstand "nedarves" til aktionærens successor.
Centralt for rådighedsbeskatningen i ligningslovens § 16, stk. 5 er derimod, om - i dette tilfælde et selskab - har stillet en given sommerbolig til rådighed for selskabets aktuelle aktionær, i dette tilfælde [person1], jf. tillige Højesterets foran anførte præmisser, hvorefter " ... beskatning efter formodningsreglen [forudsætter}, at skatteyderen "i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset".
Det er ikke tilfældet i den foreliggende sag.
Rådighed over et gode af formueværdi
Til det ovenstående og til dels overlappende hermed kan føjes, at en rådighedsbeskatning efter ligningslovens § 16, stk. 5 som et mindstemål må forudsætte, at rådigheden drejer sig om et aktiv, som modtageren må antages at have en vis, mindste interesse i at udøve en rådighed over.
Der må her sondres mellem rådighed over en "sommerbolig" henholdsvis rådighed over en "grund", idet bemærkes, at ligningslovens§ 16, stk. 5 hjemler beskatning af rådighed over en sommerbolig, men ikke af en grund, herunder en grund med et sommerhus til nedrivning.
Der foreligger ingen omstændigheder i sagen, som peger i retning af, at [person1] i selskabets ejertid må antages at have haft blot en vis, mindste interesse i at kunne råde over ejendommen [adresse2], [by2], med henblik på brug som sommerbolig.
Som tidligere nævnt, og så vidt ses ubestridt, har [person1] på intet tidspunkt i selskabets ejertid benyttet ejendommen.
[person1] har endvidere i hans ejertid på nu knap 3 år kun en enkelt gang benyttet ejendommen som sommerbolig, da [person1] hverken i ejendommens daværende eller nuværende stand anser ejendommen som egnet og end mindre attraktiv til anvendelse.
End ikke ejendommens stand peger således i retning af, at [virksomhed1] A/S må anses at have stillet ejendommen til rådighed for [person1] i ligningslovens 16, stk. 5' forstand.
1.Øvrige bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Skatteankestyrelsens begrundelse for det foreliggende forslag til afgørelse giver i øvrigt anledning til følgende bemærkninger:
1.1.Anvendelse til erhvervsmæssigt formål
Skatteankestyrelsen har som begrundelse for forslaget til afgørelse bl.a. henvist til, at: " Landsskatteretten har ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at der ikke foreligger oplysninger om, at selskabet i indkomståret 2000 købte sommerboligen med henblik på, at sommerboligen skulle anvendes til erhvervsmæssige formål og således indgå i selskabets drift. "
Som Skatteankestyrelsens synspunkt er formuleret, synes synspunktet at være baseret på den betragtning, at et selskab kan erhverve et givet aktiv med "private formål" for øje, og videre, at et selskab kan etablere en beholdning af aktiver, som ikke indgår i selskabets drift, dvs. en beholdning af "private aktiver".
Hertil bemærkes, at en sådan sondring ikke har hjemmel hverken i lovgivningen, i administrativ praksis eller i domstolspraksis.
Ethvert selskab driver definitionsmæssigt og notorisk erhvervsmæssig virksomhed.
Det ses i sjældne tilfælde, at udgifter, herunder skattemæssige underskud og tab ved realisation, afholdt af et selskab vedrørende et konkret aktiv har ført til udbyttebeskatning af en hovedaktionær.
Der foreligger imidlertid, undertegnede bekendt, ingen praksis, herunder hverken domstolspraksis eller administrativ praksis, der underbygger et synspunkt om, at et givet aktiv ikke skulle "anvendes til erhvervsmæssige formål" henholdsvis "ikke skulle indgå i selskabets drift." - men i stedet altså skulle kunne anses som et "privat aktiv" for selskabet.
Et synspunkt om, at "der ikke foreligger oplysninger" om anvendelse af ejendommen [adresse2], [by2], til erhvervsmæssige formål henholdsvis at ejendommen skulle indgå i selskabets drift savner således et juridisk indhold. Det gælder i særdeleshed i den foreliggende sag set i lyset af selskabets formål og omfattende udlejningsvirksomhed samt tillige den ved afståelsen i 2020 indvundne avance.
2.2. Har [person2] opnået en fordel?
Skatteankestyrelsen har som begrundelse for forslaget til afgørelse videre henvist til, jf. forslagets s. 21, 1. afsn., 4. pkt., at "Den indgåede aftale og den fordel, som følger af aftalen, tilfalder klage rens far og således en nærtstående til klageren. "
Dette synspunkt fra Skatteankestyrelsens side er ikke ganske klart endsige nærmere begrundet.
Skatteankestyrelsen opfordres til nærmere at redegøre for, på hvilken måde - og særligt med hvilken begrundelse - der er tilflydt klagerens fader en fordel.
Foreløbig gøres følgende gældende i denne sammenhæng:
Som Skatteankestyrelsens synspunkt er formuleret, synes synspunktet at bero på den betragtning, at [person2] har opnået en "fordel", der ligger ud over, hvad der følger af aftalen om overdragelse af ejendommen.
Dette synspunkt bestrides, allerede fordi [person2]s brugsret til ejendommen udgør en del af hans vederlag for ejendommen henholdsvis selskabets vederlag for erhvervelse af ejendomsretten til ejendommen.
Et økonomisk gode, for hvilket der er betalt et markedskonformt vederlag, giver således ikke grundlag for at kvalificere den ene parts vederlag som en "fordel" eller i øvrigt at beskatte en sådan "fordel" ud over, hvad der følger af reglerne om realisationsbeskatning vedrørende det pågældende aktiv.
Det præciseres herved, at skattemyndighederne - trods flere revisioner af [person2] og [virksomhed1] A/S fra år 2000 og fremefter - på intet tidspunkt har anfægtet det i 2000 aftalte vederlag for ejendommen eller for den sags skyld rejst spørgsmål om rådighedsbeskatning af [person2].
Det bestrides på denne baggrund, at [person2]herudover skulle have opnået en økonomisk "fordel", som giver grundlag for en yderligere beskatning af [person2] i hans levetid eller af [person1] som ny aktionær i selskabet.
2.3. Beskatning i sammenstød med ligningslovens § 12 B
Skatteankestyrelsen har som begrundelse for forslaget til afgørelse endelig henvist til, jf. forslagets s. 21, 2. afsn., at "aftalen er indgået mellem interesseforbundene parter og der ses ikke at være tale om, at brugsretten udgør en del af salgssummen som en kapitaliseret ret, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 2. Der er herved henset til, at klagerens far ifølge aftalen har kunnet anvende sommerboligen mod betaling, brugsretten ses således ikke at have udgjort en del af købesummen. På den baggrund finder Landsskatteretten ikke, at repræsentantens påstand om, at forholdet er omfattet af ligningslovens § 12 B, kan tages til følge. "
Indledningsvis bemærkes, at selv om måtte foreligge manglende iagttagelse af formalia ved opgørelsen efter ligningslovens§ 12 B, er denne problemstilling nærværende sag uvedkommende.
Det bestrides herudover, at en eventuel manglende iagttagelse af formalia medfører, at forholdet ikke er omfattet af ligningslovens § 12 B.
Det fastholdes, at der ikke foreligger et retligt grundlag for at iværksætte en beskatning af [person1] efter ligningslovens§ 16, stk. 5 i sammenstød med ligningslovens§ 12 B.
Indledningsvist bemærkes, at ligningslovens § 12 B efter sin ordlyd og bestemmelsens forarbejder gør udtømmende op med de skattemæssige konsekvenser ved overdragelse af aktiver med forbeholdt brugsret.
Der kan herved henvises til de almindelige bemærkninger til forslaget til den senere vedtagne lov nr. 386 af 2. juni 1999, hvor det i forslagets pkt. 1, jf. FT 1998/99, tillæg A, s. 5065, 1. sp., indledningsvist anføres, at:
"Med lovforslaget foretages en generel omlægning af beskatningen af l ø bende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftaler. Lovforslaget betyder, at løbende ydelser s kattemæssigt lig estille s med andre finansieringsformer , idet d en gældende dobb e ltbeskatning afskaffes. I dag b eskatte s løbende ydelser på en sådan måd e , at det samm e beløb hos modtageren både avan ce beskatt es og beskattes løbende, når ydelsen modtages. Efter den foreslåede omlægning af beskatningen vil løbende ydelser kunne anvendes som finansieringsform i langt flere tilfæld e end i dag.
Videre fremgår af forslagets pkt. 3, jf. FT 1998/99, tillæg A, s. 5066, 1. sp., at:
"3. Lovforslaget vedrørende løbende ydelser
Med de i nærværende lovforslag foresl åe de regler omlægges beskatningen af løbende ydelse r somf eks. ret til ov er skudsandele eller aftægtsydelser [h e r fremhævet]. Forslaget gælder ydelser påtaget som led i en gensidigt bebyrdende aftale, der er indgået efter den 1. juli 1999 [her fremhævet]. Parterne i den gensidigt bebyrdende aftale kan være såvel personer som selskaber m.v., og aftalen kan angå alle former for aktiver, herund e r fast ejendom , goodwill, akti er og andre værdipapir e r.
...
Det foreslås, at de løbende ydelser i alle tilfælde kapitaliseres på aftaletidspunktet . Den kapitalisered e værdi lægges til grund ved opg øre lsen af afst åe ls es - henholdsvi s anskaffelsessumm e n og indgår dermed ved en eventuel avance- eller indkomstbeskatning samt i et eventuelt afskrivningsgrundlag.
Den kapitaliserede værdi føres på en saldo hos hver af parterne, saldoen nedskrives hvert år med de betalte ydelser.
Det foreslås, at sælger ikke beskattes ved modtagelsen af de enkelte ydelser, før disse samlet overstiger den kapitaliserede værdi. Tilsvarende får køber heller ikke fradrag, før de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi. Herved afskaffes den nuværende dobbeltbeskatning.
Løsningsmodel/en er tidligere behandlet i Redegørelse fra Retssikkerhedsudvalget fra februar 1996. Redegørelsen indeholder en gennemgang af beskatningsforholdene vedrørende løbende ydelser samt forslag til, hvorledes reglerne kan ændres med henblik på at undgå den nuværende dobbeltbeskatning. "
Videre fremgår af forslagets særlige bemærkninger til § 12 B, stk. 1, jf. FT 1998/99, tillæg A, s. 5078, 1. sp., at:
"...
For at opnå en mere rimelig retstilstand foreslås det at lovfæste kapitaliseringen af de løbende ydelser og udskyde den løbende beskatning og fradragsretten til det tidspunkt , hvor den nominelle sum af de akkumulerede ydelser overstiger den kapitaliserede værdi af den løbende forpligtelse på aftaletidspunktet. Det foreslås , at reglerne skal finde anvendelse for aftaler indgået den 1. juli 1999 eller senere. En bestemmelse, der samlet regulerer dette, foreslås indsat som§ 12 B i ligningsloven.
Baggrunden for den hidtidige dobbeltbeskatning af løbende ydelser må søges i, at de enkelte ydelser både er et led i afviklingen af forpligtelsen, som den løbende ydelse repræsenterer, og samtidig udtryk for en forrentning af denne forpligtelse. Ydelserne rummer altså såvel en afdrags- som en rentedel, uden at det er muligt at foretage en beløbsmæssig opdeling af den enkelte ydelse. Ved kapitaliseringen af den løbende ydelse tilbagediskonteres de fremtidige ydelser med en markedsrente. Ud fra denne betragtning kan forslaget ses som udtryk for, at ydelserne anses for afdrag, indtil den akkumulerede sum af de hidtidigt betalte ydelser har udlignet den oprindelige kapitaliserede værdi, dvs. den nominelle værdi af summen af ydelserne minus forrentning. Indtil dette tidspunkt vil ydelserne ikke være skattepligtige, men efter dette tidspunkt vil ydelserne blive anset for et led i afviklingen af rentedelen og derfor være fuldt skattepligtige henholdsvis fradragsberettigede.
Forslaget omfatter også de situationer [her fremhævet], hvor den løbende ydelse er vederlag for afståelse af et aktiv, hvor avancen ikke er skattepligtig. Der kan eksempelvis være tale om et parcelhus, der har tjent som familiens bolig. Forslaget indebærer således, at der også i disse situationer skal udregnes en kapitaliseret værdi af den løbende ydelse . Først hvis de modtagne ydelser overstiger den kapitaliserede værdi, sker der beskatning. Hermed sikres det, at der ikke foretages løbende beskatning af den del af den løbende ydelse , der er afdrag på en skattefri avance.
Ved at anvende metoden i alle situationer [her fremhævet] tages der samtidig højde for , at den gensidigt bebyrdende aftale kan være indgået , hvor kun den ene part har en erhvervsmæssig / skattemæssiginteresse heri. "
Det må således konstateres, at hverken ligningslovens § 12 B eller for den sags skyld anden lovgivning giver grundlag for at fravige de heri fastsatte bestemmelser efter skatteyderens eller skattemyndighederne arbitrære ønske herom.
Videre bemærkes, at aftalen mellem [person2] og [virksomhed1] A/S om overdragelse af ejendommen [adresse2], [by2], ligger i centrum af anvendelsesområdet for ligningslovens§ 12 B. Der henvises herved til de meget klare motivudtalelser til § 12 B, dels som ovenfor refereret og dels som refereret i Processkrift 1, s. 17 - 18.
Den omstændighed, at brugsretten er ydet på vilkår om betaling af positive udgifter ved driften af ejendommen, har betydning for opgørelsen af den kapitaliserede værdi af brugsretten.
De aftalte vilkår har derimod ikke den konsekvens - som antaget af Skatteankestyrelsen - at der ikke er tale om en brugsret.
På denne baggrund bemærkes videre følgende:
Der er ikke valgfrihed i henseende til anvendelsen af ligningslovens § 12 B, uanset om det er en skatteyder eller skattemyndighederne, der måtte nære et ønske om at fravige eller på anden måde "bortse" fra bestemmelsen.
Den omstændighed, at en part eventuelt ikke fuldt ud måtte have ageret i overensstemmelse med en given bestemmelse, der efter sin ordlyd og formål helt åbenbart finder anvendelse, fører i sagens natur heller ikke frem til, at der kan bortses fra den i bestemmelsen hjemlede beskatning.
Skatteankestyrelsens synspunkt, hvorefter der kan bortses fra ligningslovens § 12 B, uanset at forholdet helt åbenbart er omfattet af§ 12 B, savner således hjemmel.
(...)”
Klagerens repræsentant har den 20. januar 2023 oplyst, at Skattestyrelsens udtalelse af 20. december 2022 ikke giver anledning til at ændre de i klageskrivelse af 29. juli 2022 og senere Processkrifter 1 og 2 nedlagte påstande og anførte anbringender.
Retsmøde
Klagerens repræsentant fastholdt påstandene om, at hovedaktionærens skatteansættelser for indkomstårene 2017 til 2020 skal nedsættes svarende til Skattestyrelsens forhøjelser, samt at Skattestyrelsens pålæg om selskabets indberetning af værdi af fri sommerbolig for indkomstårene 2016 til 2020 skal bortfalde. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.
Skattestyrelsen indstillede til, at de påklagede afgørelser skal stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at Ligningsrådets afgørelse af 20. februar 2011 ikke kan sidestilles med nærværende sager.
Landsskatterettens afgørelse
Enhver, der son led i sin virksomhed, har ydet et vederlag, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 5, i form af at have stillet en sommerbolig til rådighed, skal indberette herom til indkomstregistret, når vederlaget er ydet til en direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Endvidere skal der indberettes om udbytte, der er udloddet til en hovedaktionær. Det følger af skatteindberetningslovens § 6, stk. 1.
Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 5, skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en sommerbolig til rådighed, medregne værdien af rådigheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Værdien beregnes efter ligningslovens § 16, stk. 5.
Selskabets ejerskab er ikke i sig selv tilstrækkelig til at beskatte hovedaktionæren, men må ejendommen efter en konkret vurdering anses for stillet til rådighed for hovedaktionærens private brug, er han skattepligtig af værdien. Det er således rådigheden, der begrunder skattepligten og ikke den faktiske anvendelse. Det følger af Højesterets dom af 1. september 2009, offentliggjort som SKM2009.558.HR.
I byrettens dom af 30. juni 2021, offentliggjort som SKM2021.480.BR, fandt byretten, at den omhandlende lystejendom havde været stillet til hovedaktionærernes rådighed, dette til trods for, at ejendommen alene lovligt kunne anvendes som spejderhytte eller til formål, der tilgodeså børn og unge. Byretten lagde ved vurderingen blandt andet vægt på, at en af klagerne havde nøgle til ejendommen og havde overnattet der, at der var ledige tider i kalenderen, hvor der ikke blev afholdt arrangementer og at ingen af klagerne skriftligt eller på anden vis havde fraskrevet sig retten til at benytte ejendommen. I Vestre Landsrets dom af 17. marts 2011, offentliggjort som SKM2011.262.VLR blev en hovedaktionær beskattet, da selskabet ikke drev virksomhed med udlejning eller salg af sommerhuse og klageren var den eneste, som havde benyttelsesretten i perioder, hvor huset ikke var udlejet, klageren havde således ikke givet afkald på retten til privat benyttelse.
I byrettens dom af 13. marts 2013, offentliggjort som SKM2013.417.BR blev der modsat ikke statueret beskatning. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at sommerhuset var et led i selskabernes drift og således erhvervet som en investering og ikke med henblik på hovedanpartshaverens private benyttelse. Tilsvarende var udfaldet i byrettens dom af 21. juni 2017, offentliggjort som SKM2017.508.BR, hvor byretten lagde vægt på, at selskabets erhvervelse var sket som led i driften og at hovedanpartshaveren på intet tidspunkt havde anvendt sommerhuset til private formål.
Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at hovedaktionæren har dokumenteret, at sommerboligen ikke har været til hovedaktionærens rådighed i perioden frem til, at hovedaktionærens far dør i 2018.
Landsskatteretten finder således, at aftalen, dateret den 29. december 2000, indgået mellem hovedaktionærens far, den daværende ejer af selskabet, og selskabet, medfører, at sommerboligen har stået til farens rådighed frem til dennes død. Hovedaktionæren har af den årsag været afskåret fra at råde over sommerboligen i den periode.
For så vidt angår perioden efter farens død, finder Landsskatteretten, at sommerboligen har været til hovedaktionærens rådighed.
Der er herved henset til, at den nævnte aftale af 29. december 2000, efter sit indhold, bortfalder ved farens død. Sommerboligen har af den årsag været til rådighed for hovedaktionæren fra farens død i 2018 og frem.
Landsskatteretten bemærker, at der ikke foreligger oplysninger om, at selskabet i indkomståret 2000 købte sommerboligen med henblik på, at sommerboligen skulle anvendes til erhvervsmæssige formål og således indgå i selskabets drift. Endvidere bemærker Landsskatteretten, at der ikke foreligger nærmere dokumenterbare oplysninger om, at hovedaktionæren har været afskåret fra at råde over sommerboligen i perioden efter farens død i 2018, eksempelvis i form af en fraskrivelseserklæring eller oplysninger om, at sommerboligen har været udlejet.
Landsskatteretten finder, at brugsretten ifølge købsaftalen ikke udgør en del af salgssummen som en kapitaliseret ret, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 2. Der er herved henset til, at hovedaktionærens far ifølge aftalen har kunnet anvende sommerboligen mod betaling, brugsretten ses således ikke at have udgjort en del af købesummen. På den baggrund finder Landsskatteretten, at repræsentantens påstand om, at forholdet er omfattet af ligningslovens § 12 B, ikke kan tages til følge.
Landsskatteretten ændrer på den baggrund Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomstårene 2016 og 2017, således selskabets pligt til at indberette den opgjorte værdi af rådigheden over sommerboligen, jf. skatteindberetningslovens § 6, stk. 1, bortfalder
For indkomståret 2018 har selskabet pligt til at indberette værdien af rådigheden over sommerboligen for perioden efter farens død. Den beløbsmæssige opgørelse af værdien overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5 i bekendtgørelse om Landsskatterettens forretningsorden nr. 2373 af 10. december 2021.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2019 og 2020.