Kendelse af 30-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 24-02-2023

Journalnr. 22-0062290

Skattestyrelsen har anset rejsegodtgørelse, som klageren har fået ubetalt af sin udenlandske arbejdsgiver i indkomstårene 2018 og 2019, for skattepligtig, hvorefter Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst med henholdsvis 83.845 kr. og 50.722 kr.

Klageren har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse skal nedsættes med henholdsvis 27.400 kr. og 26.800 kr., hvad der svarer til det maksimale rejsefradrag for de pågældende indkomstår.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende rejsegodtgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har i indkomstårene 2018 og 2019 været bosiddende i Danmark og har dermed været fuldt skattepligtig til Danmark. Han har i perioden været og er fortsat registreret på adressen på [adresse1], [by1].

Klageren har oplyst, at han i de pågældende indkomstår har haft indkomst fra udlandet, og at han har været ansat ved flyselskabet [virksomhed1] Limited. Klageren har i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling og i klagen oplyst, at [virksomhed2] Limited har varetaget administrative opgaver for [virksomhed1] Limited, blandt andet HR og Finance. Begge disse selskaber ses at være beliggende i Storbritannien. Ifølge fremlagte certifikater fra de portugisiske myndigheder, en udtalelse fra [virksomhed3] Limited samt ifølge de fremlagte lønsedler, har selskabet [virksomhed4] LDA indeholdt skat af klagerens indkomst til Portugal.

Det følger af den fremlagte ansættelseskontrakt, at klageren har været ansat som pilot i selskabet [virksomhed1] Limited fra den 1. oktober 2017, ansættelseskontrakten er dateret den 1. oktober 2017. Ifølge pkt. 5.2 i ansættelseskontrakten har klageren haft base i [by2] Lufthavn. Klageren har overfor Skattestyrelsen oplyst, at han har været ansat ved [virksomhed1] Limited frem til den 7. januar 2020, endvidere har klageren oplyst, at han fra oktober måned 2019 startede sin egen virksomhed, der tilsvarende havde base i [by2] Lufthavn.

Ifølge pkt. 8.1 i ansættelseskontrakten, er der blevet udbetalt et fast tillæg på 70 Euro for hver vagt, som den ansatte har været væk fra sin base, lige såvel som rejseudgifter og logi har været afholdt af selskabet. Beløbet ses ifølge kontrakten at være blevet udbetalt uafhængig af antallet af rejsetimer.

Klageren har under Skattestyrelsens sagsbehandling fremlagt en lønseddel for december måned 2018, og lønsedler for hele indkomståret 2019. Endvidere har klageren fremlagt ”Remittance slip” for perioden fra den 1. januar 2017 til den 14. september 2019, hvoraf opgørelsen af tillæg/”Per diem” ses at være opgjort. Ved at sammenholde disse bilag, ses der ikke at være opgjort tillæg/”Per diem” på lønsedlerne, disse kan alene ses af de fremlagte ”Remittance slip”. Ved en stikprøvevis gennemgang af opgørelserne over tillæg/”Per diem” fremgår det, at selve opgørelserne i overvejende grad er blevet opgjort med oprundet timer/døgn.

Det fremgår af de fremlagte ”Remittance slips”, at der fra arbejdsgiverens side er foretaget en opdeling af tillæg/”Per diem” uden dansk skat og til dansk skat. Der foreligger ikke nærmere oplysninger om, at klageren har foretaget en opsplitning af henholdsvis den skattefrie og den skattepligtige del, der overstiger satsen for skattefri godtgørelse i forbindelse med indberetning til eIndkomst, eller at klageren i øvrigt har foretaget en indberettet af godtgørelsen.

I forlængelse heraf har klagerens repræsentant i indlæg af 30. september 2022 oplyst følgende:

”(...)

Tilsvarende gør sig gældende for de omhandlede Per Diem Statements (bilag 8). Disse fremgår imidlertid ikke af ovennævnte lønsedler, idet disse efter klageren og dennes arbejdsgivers opfattelse er skattefri.

(...)”

Skattestyrelsen har ved gennemgangen af klagerens oplyste indkomst og de fremlagte bilag konstateret, at klageren ikke har oplyst disse tillæg/”Per diem” i forbindelse med opgørelsen af sin indkomst. På baggrund af de fremlagte ”Remittance slip” har Skattestyrelsen opgjort tillæg/”Per diem” til 111.658 kr. for indkomståret 2018 og til 63.223 kr. for indkomståret 2019.

Det følger af de fremlagte lønsedler, at klageren hver måned får udbetalt ”Meal Allowance (taxed), endvidere følger det af lønsedlerne, at beløbet ”Meal Allawance (Taxed)” ikke indgår ved beregningen af indkomsten i Portugal. Skattestyrelsen har i forbindelse med opgørelsen af ”Meal Allowens (Taxed) opgjort det samlede beløb for indkomståret 2018 skønsmæssigt henset til manglende lønsedler. Klageren har i december måned 2018 fået udbetalt 30,07 Euro. Skattestyrelsen har ansat de øvrige udbetalinger i indkomståret til 23,49 Euro på baggrund af gennemsnittet af udbetalingerne i indkomståret 2019.

I forbindelse med klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse har klageren den 23. januar 2023 blandt andet bemærket følgende:

”(...)

Idet I ikke anerkender Skattefrie Per-Diems som udbetalt, har jeg vel ret til et standard Rejsefradrag for 2018, og for 2019?

(...)”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst fra udlandet og har nedsat et af klageren oplyst befordringsfradrag.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

”(...)

3. Indkomstopgørelse

(...)

3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

Landsskatteretten har i sin afgørelse af den 15. september 2020 vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 fastslået, at de udbetalte rejsegodtgørelser fra din arbejdsgiver ikke kan anses som værende skattefrie, da de ikke opfylder betingelserne herfor. Landsskatteretten anfører i deres afgørelse følgende:

”Godtgørelsen ses at være udbetalt i overensstemmelse med klagerens ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgår, at der udbetales et fast tillæg på 70 Euro for hvert påbegyndt arbejdsdøgn. Godtgørelsen ses udbetalt uafhængigt af antallet af rejsetimer og ikke baseret på, hvorvidt der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Det udbetalte godtgørelsesbeløb overstiger den danske sats for rejsegodtgørelse, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 2.

Klageren har, først den 20. december 2019, fremsendt en opgørelse, hvor det fremgår, at godtgørelsen er opdelt i en skattefri del og en skattepligtig del svarende til det resterende. Den fremsendte opgørelse ses at være udarbejdet af arbejdsgiveren [virksomhed2].

Indledningsvis bemærker Landsskatteretten, at den til klageren udbetalte godtgørelse ikke ses at være betinget af, at klageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, lige så lidt som godtgørelsen er betinget af, at klageren har været på rejse i minimum 24 timer, idet godtgørelses ses udbetalt uafhængigt af timer, men udbetales som et fast tillæg.

Alene på den baggrund finder Landsskatteretten, at den udbetalte godtgørelse ikke kan anses som rejsefri godtgørelse, jf. ligningslovens § 9 A.

Det er vores opfattelse, at vilkårene for udbetalingen af godtgørelsen er uændrede i forhold til Landskatterettens afgørelse. Vi har derfor ved opgørelsen af din indkomst for indkomstårene 2018 og 2019 medregnet de udbetalte ”Meal Allowance (Taxed)” og de udbetalte Per diem ifølge ”Total Per Diem (to be settled on next month salary / Remittance slip)”, idet de efter vores vurdering, og efter Landsskatterettens afgørelse er udbetalt som et fast tillæg i henhold til din kontrakt og dermed ikke er skattefri efter ligningslovens § 9 A.

Det er vores erfaring, at din arbejdsgiver udbetaler godtgørelse for rejser over bilaget ”Remittance Advice”. Af bilaget fremgår det også, hvis der er udbetalt refusion af udgifter. Det er vores opfattelse, at bilagene ”Remittance Advice" er de oprindelige dokumenter, du har fået i forbindelse med udbetalingen. Du har ikke i forbindelse med indsendelse af materiale til brug for kontrollen af din skatteansættelse for indkomstårene 2018 og 2019 indsendt bilagene ”Remittance Advice”, du har i stedet indsendt bilagene ”Total Per Diem (to be settled on next month salary / Remittance slip”.

De udbetalte per diem i både "Remittance Advice", og ”Total Per Diem (to be settled on next month salary / Remittance slip)” udbetales pr. kalenderdag, og ikke nødvendigvis for rejser af mere end 24 timers varighed. Som udtalt af Landsskatteretten kan den udbetalte godtgørelse alene på den baggrund ikke anses som skattefri rejsegodtgørelse, idet der i stedet er tale om et fast tillæg i henhold til din kontrakt.

Som konsekvens heraf anses hele det udbetalte beløb for personlig indkomst i henhold til § 1, stk. 3, 1. pkt. i Bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Vi har lagt de fremlagte lønsedler og bilaget "Total Per Diem (to be settled on next month salary / Remittance slip)" til grund ved opgørelsen af din indkomst for indkomstårene 2018 og 2019.

For indkomståret 2018 er der ikke indsendt lønsedler for hele perioden, men udelukkende lønsedlen for december måned. Af lønsedlen fremgår månedens indkomst samt årets totale indkomst. Der fremgår både en total vedrørende en portugisisk indkomst og en total vedrørende en britisk indkomst. Det britiske skatteår løber fra den 6 april til den 5 april året efter, og er således forskudt i forhold til kalenderåret. Totalen vedrørende den britiske indkomst viser derfor ikke indkomsten fra januar 2018 til december 2018. Det portugisiske skatteår følger kalenderåret.

Det fremgår af den indsendte lønseddel for december 2018 at din løn er 10.000 EUR. Herudover udbetales der en ”meal allowance (taxed)” på 30,07 EUR. Det fremgår yderligere af lønsedlen, at den totale indkomst i Portugal i indkomståret 2018 var 120.000 EUR. Dette svarer til den udbetalte løn på 10.000 EUR i 12 måneder, og svarer også til hvad der er udbetalt i indkomståret 2019. De udbetalte meal allowances medregnes dog ikke til den portugisiske indkomst, og den faktiske indkomst må derfor i indkomståret 2018 være højere end de 120.000 EUR som fremgår af årets total for Portugal. Da det britiske skatteår ikke følger kalenderåret, kan det ikke ud fra denne udledes hvor meget der er udbetalt i meal allowance fra januar-november. Vi må derfor efter skattekontrollovens § 74, stk. 1 foretage en skønsmæssig ansættelse af udbetalingen. Det fremgår af de indsendte lønsedler for indkomståret 2019 at du fra januar-december i gennemsnit har fået udbetalt 23,49 EUR om måneden. Vi har derfor ved opgørelsen af din indkomst for indkomståret 2018 medregnet en meal allowance på 23,49 EUR for månederne januar-november.

Vi bemærker, at de udbetalte per diems på bilagene ”Total Per Diem (to be settled on next month salary / Remittance slip)” udbetales forskudt. Udbetalingen vedrørende december 2017 udbetales i januar 2018. Udbetalingen skal derfor medtages ved opgørelsen af indkomsten for indkomståret 2018.

Vi har opgjort din indkomst for indkomstårene 2018 og 2019 som værende summen af lønindkomsten, de udbetalte diæter kaldet ”Meal Allowance (Taxed)” samt udbetalingerne ifølge ”Total Per Diem (to be settled on next month salary / Remittance slip)”. Vi har opgjort din indkomst til i alt henholdsvis 1.008.311 kr. (2018) og 961.251 kr. (2019). Ved omregningen fra euro til danske kroner er dagskursen for udbetalingstidspunktet ifølge Nationalbankens Statistikbank anvendt. Den samlede indkomstopgørelse kan ses i bilag 1.

På baggrund af ovenstående sættes din indkomst for indkomståret 2018 op med 83.845 kr. til 1.008.311 kr. For indkomståret 2019 sættes din indkomst op med 50.722 kr. til 961.251 kr.

(...)”

Skattestyrelsen er 11. august 2022 fremkommet med følgende udtalelse til den foreløbige klage:

”(...)

Vi gør indledningsvist opmærksom på, at spørgsmålet omkring fradrag for rejseudgifter ikke er behandlet i den påklagede afgørelse af den 29. april 2022.

Skatteyder har ikke selvangivet beløb vedrørende fradrag for rejseudgifter for indkomstårene. Klager har dog den 23. januar 2022 ved indsendelse af bemærkninger til vores forslag af den 10. januar 2022 fremsat følgende:

Idet I ikke anerkender Skattefrie Per-Diems som udbetalt, har jeg vel ret til et standard Rejsefradrag for 2018, og for 2019?

Vi har i vores afgørelse af den 29. april 2022 svaret følgende:

Du har i forbindelse med indsendelse af bemærkninger til vores forslag af den 10. januar 2022 anmodet om fradrag for rejseudgifter for indkomstårene 2018 og 2019. Vi har ikke i vores forslag behandlet dette. Vi anser derfor anmodningen om rejsefradrag som en anmodning om genoptagelse. Anmodningen vil blive behandlet i en særskilt sag.

Vi har efterfølgende den 29. april 2022 fremsendt materialeindkaldelse til klager hvori vi anmoder om materiale til brug for opgørelsen af fradrag for rejseudgifter for indkomstårene 2018 og 2019. Denne sag er endnu ikke afgjort. Når der er truffet afgørelse i denne sag, kan forholdet påklages i det omfang klager ønsker dette.

(...)”

Skattestyrelsen har den 13. oktober 2022 fremsendt en supplerende udtalelse til den endelige klage og repræsentantens supplerende indlæg af 30. september 2022.

Følgende fremgår af udtalelsen:

”(...)

Indledningsvis henviser vi til vores tidligere udtalelser af den 11. august og 6. september 2022.

Klagers rådgiver påstår ved indsendelse af samlet klage af den 20. september 2022, at klagers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2018 og 2019 skal nedsættes med et beløb svarende til det maksimale rejsefradrag for årene.

Vi er ikke enige i rådgivers påstand. Klager og dennes rådgiver har ikke ved indsendelse af klagen indsendt nye oplysninger til sagen. Skattestyrelsen er altså fortsat ikke i besiddelse af arbejdsplaner med tidsangivelser for indkomstårene. De udarbejdede per diem statements henviser til en ”duty statement” som ikke er modtaget. Der er således ikke modtaget materiale i sagen, der kan begrunde et fradrag for rejseudgifter for årene.

Klagers rådgiver har herefter den 30. september 2022 fremsendt supplerende indlæg til ovenstående klage. Heraf fremgår det, at klagers rådgiver mener, at Skattestyrelsens behandling af de udbetalte rejsegodtgørelser er forkert. Klagers rådgiver fremfører argumenter for, at godtgørelsen ikke kan anses som et fast tillæg i henhold til klagers kontrakt.

I forhold til rådgivers bemærkninger om, at den udbetalte godtgørelse ikke har karakter af et fast tillæg henviser vi til afgørelse fra Landsskatteretten af den 15. september 2020 ([sag1]) vedrørende indkomstårene 2015 og 2016. Af afgørelsen fremgår følgende:

Godtgørelsen ses at være udbetalt i overensstemmelse med klagerens ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgår, at der udbetales et fast tillæg på 70 Euro for hvert påbegyndt arbejdsdøgn. Godtgørelsen ses udbetalt uafhængigt af antallet af rejsetimer og ikke baseret på, hvorvidt der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Det udbetalte godtgørelsesbeløb overstiger den danske sats for rejsegodtgørelse, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 2.

Indledningsvist bemærker Landsskatteretten, at den til klageren udbetalte godtgørelse ikke ses at være betinget af, at klageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, lige så lidt som godtgørelsen er betinget af, at klageren har været på rejse i minimum 24 timer, idet godtgørelsen ses udbetalt uafhængigt af antallet af timer, men udbetales som et fast tillæg.

Alene på den baggrund finder Landsskatteretten, at den udbetalte godtgørelse ikke kan anses som rejsefri godtgørelse (skattefri rejsegodtgørelse red.), jf. ligningslovens § 9 A.

Som det fremgår af vores afgørelse af den 29. april 2022, er det Skattestyrelsens opfattelse, at klagers ansættelsesforhold er uændrede, og godtgørelsen anses derfor som et fast tillæg.

(...)”

Skattestyrelsen har den 2. november 2022 fremsendt følgende udtalelse til repræsentantens bemærkninger af 19. oktober 2022 og de efterfølgende bilag fra repræsentanten indsendt den 26. oktober 2022:

”(...)

Klagers rådgiver har den 19. oktober 2022 fremsendt bemærkninger til vores udtalelse af den 13. oktober 2022. Klagers rådgiver anfører, at klager har indsendt sin arbejdsplan (bilag 7), og at det er denne der henvises til, når der i Per Diem Statements henvises til ”duty statement”. Rådgiver anfører endvidere, at det er den fremlagte arbejdsplan, der har dannet grundlag for udbetalingen af per diem.

Klagers rådgiver har efterfølgende den 26. oktober 2022 indsendt yderligere bilag til sagen.

Der er nu indsendt planer for det specifikke fly, som klager har været tilknyttet ved sit arbejde for [virksomhed2]. De indsendte bilag indeholder ingen oplysninger om klagers arbejdstider.

De indsendte arbejdsplaner, som fremgår som bilag 7, indeholder heller ikke oplysninger om arbejdstider.

Af de indsendte per diem statements fremgår angivelse af start og sluttid for rejserne, herudover henvises der til en ”duty statement” for oplysninger om destinationer. Der kan ikke på de af klager fremlagte arbejdsplaner (bilag 7) eller de nye arbejdsplaner (bilag 12 og 13) genfindes informationer om start og sluttid for rejserne, der kan heller ikke findes informationer om destinationer. De indsendte bilag 7, 12 og 13 indeholder udelukkende information om, hvilke dage klager har været på arbejde.

Det er derfor ikke vores opfattelse, at de af klager indsendte arbejdsplaner (bilag 7, 12 og 13) er de dokumenter som der i de af klager indsendte ”per diem statements” henvises til som ”duty statement”.

Vi fastholder derfor fortsat, at vi ikke har modtaget materiale i sagen, der kan begrunde fradrag for rejseudgifter for årene.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har den 22. juli 2022 indgivet en foreløbig klage. Den 19. september 2022 har repræsentanten indgivet en endelig klage, hvori der er nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse vedrørende rejsegodtgørelse skal nedsættes med beløb svarende til det maksimale rejsefradrag for det pågældende indkomstår.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

1.Påstande

Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens indkomst fra udlandet i 2018 nedsættes med kr. 27.400.

Skattestyrelsens forhøjelse af klagens indkomst fra udlandet i 2019 nedsættes med kr. 26.800.

Skattestyrelsens afgørelse, hvorved styrelsen har nægtet genoptagelse af indkomstårene 2018- 2019, bortfalder.

Påstandene er sideordnede.

Det bemærkes, at påstandene gående på befordringsfradrag, som angivet i tidligere indgivne klage, bortfalder.

2.Introduktion

Skattestyrelsen har ved afgørelsen af 29. april 2022 forhøjet klagerens indkomst blandt andet som følge af, at styrelsen ikke finder, at diæter i form af godtgørelse for måltider og rejseudgifter, som klageren har modtaget fra sin udenlandske arbejdsgiver, er skattefri.

Hertil kommer, at styrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen forud for ovennævnte afgørelse har nægtet at inddrage spørgsmålet om, hvorvidt klageren er berettiget til rejsefradrag i den omhandlede periode.

I stedet fremsendte Skattestyrelsen samme dag som ovennævnte afgørelse (d. 29. april 2022) en anmodning om oplysninger til klageren vedrørende rejsefradraget – dette på trods af, at klageren allerede i januar 2022 i forbindelse med sagsbehandling af sagen om diæter bad styrelsen inddrage dette spørgsmål.

Den 12. august 2022 modtog klageren herefter en afgørelse fra Skattestyrelsen, hvori styrelsen har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelse for 2018-2019, idet der ikke ses at være oplysninger af retlig eller faktisk karakter, der kan begrunde dette.

Det er klagerens opfattelse, at i det omfang han ikke opfylder betingelserne for skattefri godtgørelse, opfylder han betingelserne for rejsefradrag. Klageren er pilot, hvorfor hans arbejdssted flytter sig hele tiden, ligesom hans rejser altid har en varighed, der går ud over 24 timer.

Afslutningsvis bemærkes, at Skattestyrelsen i afgørelsen af 29. april 2022 desuden har behandlet spørgsmålet om, hvorvidt henholdsvis Danmark, Portugal eller Storbritannien har beskatningsretten til klagerens indkomst, samt spørgsmål om sundhedsforsikring og befordringsfradrag. Disse forhold er ikke genstand for nærværende klage.

3 Sagsfremstilling

Klageren er pilot og har siden 1. oktober 2017 været ansat i det britiske selskab [virksomhed1] Limited (herefter [virksomhed1]), jf. ansættelseskontrakt af 1. oktober 2017 (bilag 3), og har samtidigt arbejdet som pilot i international trafik for det portugisiske selskab [virksomhed4] Lda (herefter [virksomhed4]).

[virksomhed4] er en del af [virksomhed1]. I praksis fungerer det sådan, at man ved [virksomhed1] er pilot på flere fly, mens man ved [virksomhed4] er tilknyttet et bestemt fly.

Af operationelle årsager har klageren fløjet for [virksomhed4] og har dermed været pilot på et bestemt fly, som dog fløj til forskellige destinationer. Det vil sige, at flyet ikke kun fløj en bestemt rute.

[virksomhed4] har derfor indeholdt skat af klagerens løn til Portugal i den omhandlede periode, jf. certifikat fra de portugisiske myndigheder af 13. maj 2020 (bilag 4).

Selskabet [virksomhed2] Limited (herefter [virksomhed2]) varetager de fleste administrative opgaver for [virksomhed1], heriblandt HR og Finance. Begge selskaber er beliggende i Storbritannien.

[virksomhed1] er 100 % ejet af selskabet [virksomhed2], ligesom selskaberne har den samme ledelse.

Tidligere var klageren ansat direkte i [virksomhed2] og fløj da for selskabet [virksomhed5] S.A. hjemmehørende i Portugal.

Klageren er til dagligt bosat i [by1] i Danmark og kører til og fra lufthavnen i [by2] i forbindelse med arbejde. Herudover foretager klageren også en række øvrige erhvervsmæssige kørsler i forbindelse med undervisning, kurser og fornyelse af pas/visa m.v.

I 2018 havde klageren 215 rejsedage, mens han i 2019 havde 110 rejsedage.

Klagerens flyvninger er dokumenteret i en logbog (bilag 5) med tidsangivelser (UTC) og destinationer (til og fra), som alle er uden for Danmark.

I logbogen beskrives de forskellige rejsedestinationer i koder, eksempelvis er ”[...]” kode for lufthavnen i [USA]. Derfor vedlægges som bilag 6 ”Airport Directory”, hvoraf de forskellige lufthavnes navne fremgår ud fra destinationskoderne, og som kan sammenholdes med logbogen, for at finde frem til, hvilken destination der er tale om.

Herudover fremgår klagerens flyvninger af hans arbejdsplan (bilag 7), som er registreret i ”Roster”, som er det system, klagerens arbejdsgiver ([virksomhed4]) anvender hertil.

Øverst i arbejdsplanen fremgår de forskellige arbejdskoder (”Duty Code”), eksempelvis D for Flying Tour (Duty). I tabellen under fremgår klagerens navn i den første kolonne, mens dato og Duty Code fremgår i de øvrige kolonner.

Udover selve flyvningerne, som er dokumenteret i logbogen, opholdt klageren sig ofte på start- og slutdestinationerne i op til flere dage.

Her udførte klageren en række tillægsopgaver, som kunne bestå i alt fra klargøring af det fly, han var ansvarlig for, opdatering af flyets databaser og test af dets systemer.

Herudover havde klageren også ofte til opgave at stå vagt ved såkaldte managed fly således, at hvis der opstod en såkaldt last minute tur, ville klageren være parat til at flyve.

Disse managed fly stod (når de ikke fløj) i hangar i [Tyskland] (lufthavnskode [...]), ved ejerens hovedsæde i [Tyskland] (lufthavnskode [...]), ved ejerens sekundære sæder i [England] (lufthavnskode [...]), [FAE] (lufthavnskode [...]) eller [Indien] (lufthavnskode [...]). Når flyet skulle på værksted, var dette hovedsageligt i [Tyskland] (lufthavnskode [...]).

Alle disse dage, hvor klageren har været væk hjemmefra, er i arbejdsplanen i Roster registreret med koden ”D” (Flying tour (Duty)), jf. bilag 7.

Ud over de klassiske pilotopgaver havde klageren også til opgave at undervise i CRM (Crew Resource Management). Dette var eksempelvis tilfældet den 25. og 26. maj 2018, som står registreret i arbejdsplanen i Roster som ”[x1]” (Ad hoc Training (Duty)), mens henholdsvis den 24. og 27. maj 2018 er registreret som ”TRT” (Travel for Training (Duty)) jf. bilag 7.

Disse undervisningsdage fremgår ikke af den fremlagte logbog, da der ikke er tale om flyvninger, hvor klageren har været pilot i den forstand, at det er ham, som har fløjet flyet. Ikke desto mindre er der tale om dage, hvor klageren har været udenlands i arbejdsregi.

Klageren har desuden et par gange om året (ca. halvårligt) været i simulator (registreret med koden ”REC” i Roster, jf. bilag 7, i [...] i USA. I den forbindelse blev der planlagt to dages rejse på turen derhen og en dag på returvejen, registreret med koden ”TRT” i Roster, jf. bilag 7.

I forbindelse med sin ansættelse hos [virksomhed1]/[virksomhed4] modtog klageren såkaldte ”Per Diem Statements” (bilag 8) til dækning af udgifter i forbindelse med rejser. En andel af disse blev udbetalt som skattefri diæter med en sats på kr. 433 pr. 24 timer før skat. Af disse statements fremgår dato og timeantal for rejsen (uden for Danmark).

For så vidt angår rejsetypen, henvises til ”duty statement”, som altså er klagerens arbejdsplan, jf. bilag 7, som man dermed skal sammenholde med de nævnte Per Diem Statements for at se, i forbindelse med hvilken type opgave Per Diems udbetales.

Som følge af et ønske om at arbejde freelance og med henblik på at stoppe sit arbejde i [virksomhed4], startede klageren i oktober 2019 sin egen virksomhed, [virksomhed6] (CVR-nr.: [...1]), som sælger ydelser inden for luftfart. Virksomheden havde klageren i starten (2019) ved siden af sit arbejde som pilot.

4 Retlige bemærkninger

4.1 Skattefri rejsegodtgørelse

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
Rejsens erhvervsmæssige formål
Rejsens start- og sluttidspunkt
Rejsens mål med eventuelle delmål
De anvendte satser
Beregning af rejsegodtgørelsen

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan kun anses for midlertidig i de første 12 måneder. Dette er imidlertid ikke en betingelse, såfremt arbejdsstedet er mobilt, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5.

Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, uanset om den ansatte i øvrigt opfylder betingelser for at være på rejse eller for erhvervsmæssig kørsel.

Ad. Arbejdsgiverens kontrol

Som det fremgår, er det en betingelse for, at rejsegodtgørelse kan udbetales skattefrit til en løn- modtager, at arbejdsgiver har ført kontrol med udbetalingen heraf.

Det er selvsagt svært for arbejdstageren at bevise, hvorvidt arbejdsgiveren har foretaget den fornødne kontrol og dermed også at bevise, at godtgørelse er retsmæssig udbetalt skattefrit.

Det er ikke desto mindre klagerens opfattelse, at hans arbejdsgiver rent faktisk har ført kontrol med, om betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse har været opfyldt, og at arbejdsgiveren, til trods for ikke at være etableret i Danmark, har gjort alt, hvad man kunne for at have et internt system, som lever op til de danske regler herom.

Dette er baseret på, at klageren i forbindelse med hver udbetaling modtog ovennævnte per diem statements, jf. bilag 8, hvoraf ovennævnte påkrævede oplysninger fremgår.

Nærmere bestemt fremgår øverst på disse per diem statements, klagerens navn, adresse og CPR- nummer.

Herunder fremgår en tabel med kolonner vedrørende formålet med rejsen, dato for rejsen, start og sluttid for rejsen, antal timer samt den udbetalte sats.

Under ”journey” har klagerens arbejdsgiver henvist til klagerens duty statements i Roster, som er fremlagt som bilag 7, og hvoraf man kan se, hvilken type rejse klageren har været på den pågældende dato, jf. også ovenfor i sagsfremstillingen.

Ikke desto mindre er det klart, at alle klagerens rejser har været erhvervsmæssigt begrundet, idet hans arbejde jo netop består i at flyve et fly fra A til B.

Det er ikke alle rejser, hvor start- og sluttidspunkt er registreret, men for alle rejser fremgår, hvor mange timer rejsen har varet. Klageren har stort set ikke haft rejser under 24 timer, herudover ville disse være overflødige at medtage, da disse per diem statements er udarbejdet til det formål at udbetale skattefri diæter, som bekendt kræver, at rejsen er mindst 24 timer.

Satsen for skattefri rejsegodtgørelse var i 2018 for kost pr. døgn kr. 498 og i 2019 kr. 509.

(Da logigodtgørelse ikke kan anvendes for personer, der arbejder på luftfartøjer, er satsen herfor ikke medtaget).

Som det fremgår af de omhandlede per diem statements, er satsen for skattefri per diems for en rejse på 24 timer kr. 433 - det vil sige under standardsatsen i de pågældende år.

I denne forbindelse fremgår af den juridiske vejledning, at hvis arbejdsgiveren ikke udbetaler rejsegodtgørelse eller udbetaler rejsegodtgørelse med et lavere beløb end efter standardsatserne, kan skatteyderen selv indberette et fradrag for rejseudgifter svarende til differencen mellem standardsatserne og den faktisk modtagne rejsegodtgørelse.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen af 29. april 2022, at godtgørelsen ses udbetalt uafhængigt af antallet af rejsetimer og ikke baseret på, hvorvidt der er tale om et midlertidigt arbejdssted, samt at det udbetalte godtgørelsesbeløb overstiger den danske sats for rejsegodtgørelse, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 2.

Klageren er uenig heri. De fremlagte per diem statements er udarbejde med det formål at opfylde betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse. Derfor fremgår også heraf, hvor mange timer rejsen har varet, og udbetalingsbeløbet i kolonnen med skattefri per diems justeres desuden i forhold hertil.

Herudover må det anses for overflødigt at tage stilling til, hvorvidt arbejdsstedet er midlertidigt, da en af grundstenene i klagerens arbejde er, at arbejdsstedet skifter hele tiden. Klageren er stort set aldrig tilbage i [by2] Lufthavn 24 timer efter rejsestart. I og med at rejsegodtgørelse kun udbetales for rejser over 24 timer, giver det således sig selv, at arbejdsstedet har været midlertidigt.

Herudover bemærkes, at efter praksis fører tilstedeværelse af bagatelagtige fejl i arbejdsgiverens håndtering ikke til, at kontrollen må anses for utilstrækkelig, jf. blandt andet SKM2018.240.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab havde påvist, at det havde ført tilstrækkelig kontrol med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser til sine medarbejdere, hvorfor SKATs afgørelse, hvorefter godtgørelser til alle ansatte var anset for skattepligtige, blev tilsidesat.

Fra afgørelsen fremhæves følgende:

”Det bemærkes, at hvert enkelt bilag i sig selv ikke indeholder de oplysninger som er angivet i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000). Den fremlagte dokumentation angiver eksempelvis ikke modtagers navn, adresse og CPR-nr., rejsens erhvervsmæssige formål, de anvendte satser og beregningen af godtgørelsen.

Dokumentationen i sin helhed ses dog at opfylde betingelserne for bogføringsbilag, jf. § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000). Det kan konstateres, at der foreligger uoverensstemmelser mellem den faktiske udbetaling af rejsegodtgørelse og rejsetimerne angivet i udskrifterne fra tachografen. Der er således generelt udbetalt et større beløb end, hvad der er angivet af rejsetimer for chaufførerne i indkomståret 2013.

...

Ved gennemgang af dokumentationen kan det videre konstateres, at der er udbetalt rejsegodtgørelse for rejser under 24 timer. Eksempelvis er der i lønopgørelsen for chauffør 2 i perioden den 27. januar 2013 til den 22. februar 2017 udbetalt rejsegodtgørelse for en rejse med en varighed på 12,5 time på baggrund af dag- sedlen for uge 7, herunder den 15. februar 2017.

Der ses ligeledes eksempler på udbetaling af godtgørelse i forbindelse med rejser, hvor modtagerens rejse afbrydes på grund af hvil foretaget på bopælen eller steder, der er i nærheden af modtagerens bopæl.

Det er endvidere konstateret, at der udbetalt rejsegodtgørelse i forbindelse med en rejse, hvor modtageren i en del af perioden deltog i et kursus. Eksempelvis er der udbetalt godtgørelse til chauffør 3 for hele perioden fra den 27. maj til 1. juni, hvor klageren var på kursus fra den 28. til den 29. maj 2013.

Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at der er ført effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelser. Der er konstateret fejl, men fejlene anses for at være af bagatelagtige karakter, som blandet andet skyldes en forståelig misforståelse af rejsebegrebet.”

Det kan således konstateres, at der er rum for en del fejl i arbejdsgiverens håndtering, herunder misforståelse af reglerne. Dette må anses for særligt udtalt, når arbejdsgiveren er udenlandsk og hertil taget reglernes kompleksitet i betragtning.

I den fremhævede afgørelse blev skattefri diæter godtaget til trods for, at den fremlagte dokumentation ikke angav eksempelvis modtagers navn, adresse og CPR-nr., rejsens erhvervsmæssige formål, de anvendte satser og beregningen af godtgørelsen, ligesom der sås tilfælde, hvor for meget godtgørelse var udbetalt, samt at arbejdsgiveren havde misforstået rejsebegrebet.

Ad. Rejsens varighed

Som det fremgår, er det en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at rejsen har varet over 24 timer.

Denne betingelse må utvivlsomt anses for overholdt, hvilket er dokumenteret ved såvel oven- nævnte per diem statements, hvoraf antal timer for rejsen fremgår ud fra rejsedatoen, samt klagerens logbog over flyveture og slutteligt klagerens arbejdsplan, hvoraf klagerens konkrete arbejdsopgaver står beskrevet, eksempelvis ”Duty” eller ”training”, jf. oven for i sagsfremstillingen.

Det bemærkes i denne forbindelse, at det ikke er selve flyveturen, men derimod antal timer væk fra hjemmet begrundet i arbejde. Og dette antal timer overstiger i betragtelig grad 24 timer for langt de fleste rejser.

Ad. Midlertidigt arbejdssted

Det gøres overordnet gældende, at klagerens arbejdssted ikke er knyttet til en fast lokation i ligningslovens § 9 A’s forstand, idet klagerens arbejdssted må anses for mobilt/konstant skiftende.

Det tætteste klageren kommer på et fast arbejdssted må anses for at være [by2] lufthavn, som er derfra klageren altid starter sine rejser.

Det betyder omvendt, at erhvervsmæssige ophold i alle andre lufthavne og lande må anses for klagerens midlertidige arbejdssteder.

Med henvisning til klagerens logbog og arbejdsplan, jf. bilag 5 og 7, må det i al sin væsentlighed anses for bevist, at klagerens arbejdssted de relevante datoer, som fremgår af de omhandlede per diem statements, jf. bilag 8, har været midlertidigt.

Laver man eksempelvis et nedslag den 20. maj 2019 i per diem statements, kan man se, at klageren har rejst hele denne dato. Slår man herefter op i logbogen, kan man se, at klageren fløj fra [...] ([Tyskland]/[Tyskland], jf. Airport Directory, bilag 6) til [...] ([Tyskland]/[Tyskland], jf. bilag 6). Ser man herefter i arbejdsplanen, står der arbejdskoden D, som står for ”Duty – Flying tour”.

Ser man på de følgende dage frem til den 22. maj 2019 i per diem statement, fremgår også rejsetid på hhv. 24-29 timer. I logbogen fremgår arbejdskoden D samtlige dage, ligesom man af logbogen kan se, at klageren har fløjet fra [...] ([Tyskland]/[Tyskland], jf. bilag 6) til [...] ([Holland]/[Holland], jf. bilag 6) og fra [...] ([Holland]/[Holland], jf. bilag 6) til [...] ([Tyskland]/[Tyskland], jf. bilag 6). Klageren har således eksempelvis ikke været i [by2] fra 20. til 22. maj 2019.

På denne måde vil rejsernes varighed kunne dokumenteres for samtlige rejser.

4.2 rejsefradrag

Som det fremgår ovenfor, gælder for arbejdstagere, der i forbindelse med deres arbejde rejser i mere en 24 timer, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse til kost, logi og småfornødenheder.

Udbetales ikke sådanne skattefri diæter, er det i stedet muligt at få rejsefradrag efter ligningslovens § 9A op til en vis årlig beløbsgrænse (kr. 27.400 i 2018 og kr. 26.800 kr. i 2019)

Betingelserne for rejsefradrag i henhold til ligningslovens § 9A er grundlæggende:

?	Rejsen skal vare i mindst 24 timer, og den rejsende skal overnatte uden for hjemmet
?	Arbejdsgiveren dækker ikke udgifter hverken som udlæg efter regning eller som fri kost og/eller frit logi
?	Arbejdsgiver udbetaler ikke skattefri godtgørelse
?	Arbejdsgiver udbetaler skattefri godtgørelse, men med et beløb lavere end standardsatserne
?	Den rejsende udlejer ikke sin sædvanlige bolig, mens denne er bortrejst

Såfremt betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse ikke anses for opfyldt, og klageren dermed er skattepligtig af udbetalte såkaldte per diems, må det konstateres, at klageren ikke modtager skattefri godtgørelse og derfor i stedet har mulighed for at få rejsefradrag op til de årlige beløbsgrænser i de omhandlede indkomstår.

Henset til, at klageren aldrig rejser under 24 timer og ikke udlejer sin sædvanlige bolig i [by1], opfylder klageren unægteligt betingelserne for at få rejsefradrag.

Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, havde klageren 215 rejsedage i 2018 og 110 rejsedage i 2019. Alle disse er dokumenteret i den fremlagte logbog (bilag 5) sammenholdt med klagerens arbejdsplan (bilag 7).

Samtlige af disse rejser var over 24 timer uden for Danmark, hvorved klageren har været afskåret fra at overnatte på sin sædvanlige bopæl, og han er dermed blevet påført merudgifter til kost og logi.

Klageren har derfor ret til rejsefradrag op til den gældende beløbsgrænse i hhv. 2018 og 2019.

4.3 Genoptagelse af skatteansættelse

Som beskrevet under introduktionen ovenfor bad klageren i januar 2022 Skattestyrelsen inddrage spørgsmålet om rejsefradrag i behandlingen af sagen om skattefridiæter (afgørelsen af 29. april 2022).

Skattestyrelsen anså dette som en anmodning om genoptagelse af skatteårene 2018 og 2019, jf. afgørelsen af 12. august 2022, på trods af, at styrelsen allerede var i gang med at behandle disse skatteår, jf. afgørelsen af 29. april 2022.

Styrelsen sendte derfor en anmodning om fremsendelse af arbejdsplaner med tidsangivelser samme dag, som afgørelsen i sagen om skattefri diæter. Klageren havde imidlertid allerede fremsendt arbejdsplan (bilag 7), per diem statements med dato og antal timer for rejsedage (bilag 8), samt logbog med destinationer og flyvetider (bilag 5). Klageren havde derfor ikke yderligere dokumentation at fremsende, hvilket da heller ikke kan anses for nødvendigt.

Uagtet dette udstedte Skattestyrelsen afgørelsen af 12. august 2022, hvorved styrelsen nægter genoptagelse af skatteårene 2018 og 2019 med henvisning til, at klageren ikke har indsendt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændring af hans skatteansættelse i de omhandlede indkomstår.

Skattestyrelsen burde imidlertid som offentlig myndighed af egen drift have behandlet spørgsmål om rejsefradrag i forbindelse med sagen om skattefri diæter, da styrelsen burde have indset, at hvis ikke klageren opfyldte betingelserne for skattefri diæter, så var betingelserne for rejsefradrag formentlig opfyldt henset til, at klageren jo utvivlsomt i tilstrækkelig grad har opholdt sig uden for landets grænser i erhvervsmæssige sammenhæng, hvorved han har været afskåret fra at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Herefter forekommer det i strid med god forvaltningsskik, når klageren af egen drift opfordrer Skattestyrelsen til at behandle spørgsmålet om rejsefradrag og styrelsen i stedet for at inddrage spørgsmålet, møder ham med en nægtelse af genoptagelse af de pågældende skatteår, som styrelsen allerede behandlede på daværende tidspunkt, og herved afskærer klageren fra at få et fradrag, som han berettiget til.

Det er særligt henset til, at styrelsen må anses for allerede på daværende tidspunkt at være i besiddelse af tilstrækkelig information til at kunne vurdere spørgsmålet, samtidigt med at vurdering af, hvorvidt en skatteyder er berettiget til henholdsvis skattefri rejsegodtgørelse og rejsefradrag, er så nært beslægtet, at det er omsonst ikke at behandle spørgsmålene samtidigt.

Skattestyrelsen har som offentlig myndighed en pligt til at foretage alle nødvendige skridt for at nå til en korrekt afgørelse og dette på et såvel faktisk som juridisk grundlag.

Herudover har styrelsen pligt til at oplyse og vejlede klageren og sørge for, at han får tilstrækkelig orientering om de regler, der gælder på det pågældende forvaltningsområde, om hvilken fremgangsmåde der skal følges, og om hvilke oplysninger der skal tilvejebringes af ham som led i hans sags behandling.

Skattestyrelsens afgørelse af 12. august 2022 bør derfor bortfalde.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 30. september 2022 fremsendt et supplerende indlæg og ”pay slips” for indkomståret 2018 og indkomståret 2019.

Følgende fremgår af det supplerende indlæg:

”(...)

Nærværende skrivelse er et supplerende indlæg vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt klageren har fået udbetalt et fast tillæg i henhold til sin kontrakt som anført af Skattestyrelsen i afgørelsen af 29. april 2022.

1 Skattefri rejsegodtgørelse er ikke udbetalt som fast tillæg

På side 6 i Skattestyrelsens afgørelse af 29. april 2022 fremfører Skattestyrelsen, at udbetalt godtgørelse (Per Diem Statements og Meal allowance) er udbetalt som et fast tillæg i henhold til klagerens kontrakt og derfor ikke er skattefrie.

Dette er klageren ikke enig i.

Først og fremmest bemærkes det, at de omtalte Meal allowances har indgået i klagerens skattepligtige indkomst og derfor fremgår af hans lønsedler, jf. bilag 9. Af lønsedlerne ses det desuden, at disse Meal allowances varierer beløbsmæssigt fra måned til måned, ligesom der er måneder, hvor der ikke er udbetalt nogen allowances. Allerede af denne årsag er der ikke tale om et fast tillæg.

Ved en gennemgang af bilag 8 vil man hurtigt se, at de udbetalte beløb varierer alt efter, hvor mange arbejdsdage klageren har haft. Det bemærkes i denne sammenhæng, at klageren i praksis kun undtagelsesvis rejser under 24 timer.

Disse per diems er således heller ikke udbetalt som et fast tillæg, men derimod knyttet op på rejsedage, hvilket er dokumenteret ved de varierende udbetalte beløb, jf. bilag 8.

1.1 Godtgørelsen er ikke udbetalt per kalenderdag

Skattestyrelsen anfører videre som argument for, at der er tale om et fast tillæg i henhold til klagerens kontrakt, at den udbetalte godtgørelse fra Per Diem Statements og Meal allowance er udbetalt per kalenderdag og ikke nødvendigvis for rejser af mere end 24 timers varighed.

Klageren bestrider dette, idet godtgørelsen ikke er udbetalt per kalenderdag, men i henhold til klagerens arbejdstimer.

Som det fremgår af sagens bilag, har klageren stort set udelukkende rejser, der varer 24 timer eller derover. Dette medfører, at klageren i forbindelse med så godt som alle arbejdsdage vil være berettiget til at få udbetalt skattefri godtgørelse.

Selvom det således kan syne som om, at godtgørelsen er udbetalt pr. kalenderdag, er dette dog ikke realiteten, idet det for en umiddelbar betragtning ser sådan ud, fordi alle rejser er over 24 timer.

Ved gennemgang af bilag 8 kan det synes som om, at godtgørelse er udbetalt systematisk per kalenderdag, idet næsten alle rejser foretaget af klageren er over 24 timer. Dette er dog ikke realiteten og kan ikke medføre, at godtgørelsen kan betragtes som udbetalt per kalenderdag.

Som et eksempel på, at der ikke uden videre betales godtgørelse, kan nævnes rejsen den 26. januar 2019. Som det fremgår af Per Diems Statement på side 1 i bilag 8, er der ikke udbetalt godtgørelse den 16. januar 2019, selvom denne dag fremgår som en arbejdsdag af arbejdsplanen i bilag 7. Der er således ikke tale om udbetaling per kalenderdag, men derimod godtgørelse i henhold til klagerens arbejdstimer ud over 24 timer pr. rejsedag.

Der kan på denne baggrund ikke være tale om fast tillæg i henhold til klagerens kontrakt udbetalt per kalenderdag som anført af Skattestyrelsen.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 19. oktober 2022 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 13. oktober 2022. Repræsentanten har vedlagt en kopi af klagerens håndskrevet logbog.

Følgende fremgår af bemærkningerne:

”(...)

Som advokat for [person1] (herefter ”klageren”) har jeg modtaget kopi af Skatte- styrelsens supplerende udtalelse af 13. oktober 2022 i ovennævnte sag.

Udtalelsen har givet anledning til følgende bemærkninger: Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse:

”De udarbejdede per diem statements henviser til en ”duty statement” som ikke er modtaget. Der er således ikke modtaget materiale i sagen, der kan begrunde fradrag for rejseudgifter for årene.”

Det anførte er ikke korrekt. Det såkaldte ”duty statement” er klagerens arbejdsplan i Roster med angivelse af ”Duty Codes”, som er fremlagt som bilag 7 i sagen. Af bilaget ser man de forskellige duty koder øverst og i tabellen nedenfor, fremgår de datoer klageren har været på arbejde med angivelse af den relevante duty kode.

Arbejdsplanen gengiver de faktiske dage, som klageren har været på arbejde og som danner grundlag for udbetaling af Per Diem.

I tillæg hertil har klageren også ført en håndskrevet logbog med angivelse af flyvetider (uddrag af denne fremlægges som bilag 11). Denne har ikke været anvendt som grundlag for udbetaling af Per Diem, men underbygger rigtigheden af den fremlagte arbejdsplan.

(...)”

Som supplement hertil har klagerens repræsentant den 26. oktober 2022 fremsendt yderligere to bilag, i form af klagerens arbejdsplaner. Repræsentanten har i sit indlæg hertil oplyst følgende:

”(...)

Som advokat for [person1] (herefter ”klageren”) i ovennævnte sager, fremsender jeg hermed to supplerende bilag til sagen.

Bilag 12 - [...] 2018 Vers12

Bilag 13 - [...] 2019 Vers10

De nye bilag udgør i princippet tilsammen det allerede fremlagte bilag 7, som er klagerens arbejdsplan udtrukket fra Roster.

Der er imidlertid usikkerhed om, hvorvidt alle arbejdsdage er registreret korrekt i bilag 7, hvorfor klageren har fået indhentet nye udtræk hos sin daværende arbejdsgiver, og som indeholder de korrekte data om klagerens arbejdstid.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet. For fuldt skattepligtige personer indebærer det, at de er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Indkomsten skal opgøres efter danske regler.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Hvis der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse, eller betingelserne for skattefri udbetaling ikke er opfyldt, kan lønmodtageren i stedet fratrække rejseudgifter efter bestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 7.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1, i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
Rejsens erhvervsmæssige formål.
Rejsens start- og sluttidspunkt.
Rejsens mål med eventuelle delmål.
De anvendte satser.
Beregning af rejsegodtgørelsen.

Der er tale om en forudgående kontrol, således at betingelserne skal være opfyldt på udbetalingstidspunktet, jf. Højesteretsdom i SKM2009.430H. Hvis ikke arbejdsgiveren eller hvervgiveren foretager den fornødne kontrol, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst. Lønmodtageren eller hvervtageren kan herefter i stedet tage et ligningsmæssigt fradrag for udgifterne, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Dette fremgår af eksempelvis af Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.229.LSR , som blev stadfæstet i Højesteret, jf. SKM2009.333.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Hvis en arbejdsgiver udbetaler rejsegodtgørelse med højere beløb, end hvad der følger af de angivne satser i ligningslovens § 9A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det følger af § 1, stk. 3, i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse. Undtaget er dog tilfælde, hvor arbejdsgiveren ved den endelige opgørelse har anset det beløb, der overstiger satsen for løn. Det følger imidlertid af bestemmelsens stk. 5, at et eventuelt forskud skal være opgjort og afregnet ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor rejsen er foretaget.

Der ses på den baggrund ikke at være hjemmel i bekendtgørelsen til at foretage beskatningen således, at der alene sker en efterfølgende opsplitning og beskatning af differencen mellem den udbetalte rejsegodtgørelse og den rejsegodtgørelse, som kan anses at opfylde betingelserne i ligningslovens § 9 A.

Det følger af retspraksis, at det er modtageren af godtgørelsen, som har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefri udbetaling er opfyldt, jf. byretsdommen, SKM2013.136.BR. Det bemærkes, at det ikke tillægges betydning i forhold til skattepligten, at det forhold, at den skattepligtige ikke opfylder betingelserne, beror på særlige forhold, som eksempelvis arbejdsgiverens fejl, jf. Østre Landsrets dom af 14. juni 1994, TfS 1994, 495 Ø.

Endvidere følger det af retspraksis, at en rejse anses for påbegyndt, når eksempelvis flyvende personel forlader den lufthavn, hvor de har base, og rejsen anses for afsluttet, når de igen ankommer til den pågældende lufthavn. Det midlertidige arbejdssted opstår således alene, når arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end den faste base. Dette følger af Landsskatterettens afgørelse af 27. november 2017, offentliggjort i SKM2018.11.LSR. Landsskatteretten henviste i afgørelsen til Højesterets dom af 10. februar 2009, offentliggjort i SKM2009.129.HR, hvor Højesteret slog fast, at en rejse begynder, i sagens tilfælde, når havnen forlades og rejsen afsluttes, når den ansattes arbejde slutter i selvsamme havn. Der henvises endvidere til Landsskatterettens afgørelse af 13. oktober 2022, offentliggjort som SKM2022.543.LSR.

Det fremgår, at klageren har oplyst lønindkomst fra udlandet for indkomstårene 2018 og 2019. Ud over den oplyste lønindtægt fremgår det af opgørelser fra klagerens arbejdsgiver, at klageren deslige har modtaget godtgørelse fra arbejdsgiveren i de pågældende indkomstår, som ikke ses lønoplyst.

Klagerens repræsentant har hertil oplyst, at de udbetalte Per Diems ikke fremgår af klagerens lønsedler, da disse efter klagerens og dennes arbejdsgivers opfattelse er skattefrie. Klageren har således ikke foretaget en indberetning i overensstemmelse med den opdeling af en skattefri og skattepligtig del, der fremgår af de i sagen fremlagte ”Remittance slips”.

Godtgørelsen ses udbetalt i overensstemmelse med den fremlagte ansættelseskontrakt. Det fremgår af ansættelseskontrakten, at der udbetales godtgørelse med et fast tillæg for hvert påbegyndt arbejdsdøgn. Godtgørelsen ses således udbetalt uafhængig af antallet af rejsetimer, og ses ikke baseret på, hvorvidt der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Det udbetalte godtgørelses beløb overstiger den danske sats for rejsegodtgørelse for indkomstårene 2018 og 2019, jf. § 9 A, stk. 2. Udover det faste tillæg per påbegyndt arbejdsdøgn, fremgår det af ansættelseskontrakten, at arbejdsgiveren dækker øvrige rejse- og logiudgifter, i de tilfælde, hvor det er nødvendigt for den ansatte at overnatte.

Den udbetalte godtgørelse ses således ikke betinget af, at klageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, lige så lidt som godtgørelsen ses betinget af, at klageren har været på rejse i minimum 24 timer. Godtgørelsen ses således udbetalt uafhængig af antallet af timer, men ses udbetalt for hvert påbegyndt døgn som et fast tillæg.

Alene på den baggrund finder Landsskatteretten, at den udbetalte godtgørelse ikke kan anses som skattefri rejsegodtgørelse, jf. ligningslovens § 9 A.

Endvidere finder Landsskatteretten, at den udbetalte godtgørelse er udbetalt med en for høj sats, da beløbet på 70 Euro overstiger den danske sats, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 2, der i indkomståret 2018 og 2019 udgjorde henholdsvis 498 kr. og 509 kr. pr. døgn. Hele den en udbetalte godtgørelse anses derfor som personlig indkomst, jf. § 1, stk. 3, i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Landsskatteretten finder ikke anledning til at ændre den af Skattestyrelsen foretaget opgørelse over udbetalt godtgørelse.

Landsskatteretten finder, at betingelsen i bekendtgørelsens § 1, stk. 5, ikke er opfyldt. Det forhold, at arbejdsgiveren har foretaget en opdeling af den skattefrie og skattepligtige del på ”Remittance slip”, ændrer ikke ved, at klageren ikke har foretaget en opdeling og indberetning af det beløb, der overstiger gældende sats, inden fristen for at selvangive for de pågældende indkomstår udløb, jf. Landsskatterettens afgørelsen af 10. september 2020, offentliggjort som SKM2021.91.LSR.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse af 29. april 2022 ikke behandlet, hvorvidt der kan godkendes et ligningsmæssigt fradrag for rejseudgifter for indkomstårene 2018 og 2019, men har særskilt behandlet klagerens anmodning om rejsefradrag i en afgørelse af 12. august 2022. Denne afgørelse er tilsvarende påklaget. På den baggrund har Landsskatteretten ikke behandlet spørgsmålet om rejsefradrag i nærværende afgørelsen, men behandlet spørgsmålet særskilt i den anden klagesag.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsen afgørelse af 29. april 2022.