Kendelse af 16-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 07-06-2023

Journalnr. 22-0057420

Skattestyrelsen har ændret klagerens skattepligtige indkomst for 2018 og 2019, idet lønindkomst for arbejde i udlandet med exemptionlempelse er ændret til lønindkomst for arbejde i udlandet undergivet fuld dansk beskatning.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter klageren er berettiget til creditlempelse for den i Sverige betalte skat af vederlaget fra [virksomhed1] AB, optjent i perioden fra januar 2018 til og med maj 2018 og igen fra september 2018 til og med januar 2019. Derudover er klageren berettiget til creditlempelse for den af vederlaget, der hidrører fra arbejde udført i Sverige for [virksomhed1] AB i månederne juni, juli og august, hvilket ifølge sagens oplysninger er svarende til 25 %.

Faktiske oplysninger

Klager er svensk statsborger, og har ifølge cpr-registret haft adresse i Danmark siden den 1. november 2006.

Klageren er ansat i det svenske selskab [virksomhed1] AB, der er en leverandør af medicinsk udstyr og lægemidler til den veterinære branche. Klageren har oplyst, at hendes arbejde bestod i planlægning og deltagelse i kurser for [virksomhed1] AB som vært. Af kursusprogrammet for efteråret 2018 fremgår 13 kurser, hvoraf 11 er afholdt i Sverige. Der er afholdt to kurser i Danmark, hhv. den 20. september og igen fra den 13. til 14. november.

Derudover har klageren rejst til forskellige dyreklinikker i Sverige som sælger, samt udført kontorarbejde både på selskabets kontor i Sverige og fra boligen i Danmark.

Klageren har oplyst, at hun arbejde 4 dage om ugen hvor arbejdsfordelingen var følgende:

”Fordelingen Sverige/Danmark i højsæson dvs. januar-maj samt september-december

•	Jeg var på hovedkontoret i [by1], Sverige 1 dag/uge
•	Jeg var på klinikbesøg i Sverige som sælger 1 dag hver anden uge.
•	Jeg var i gennemsnit afsted som kursusværd i Sverige 1 gang hver anden uge.
•	Jeg var i gennemsnit på hjemmekontor i Danmark 2 dag/uge.

Så dvs. i løbet af 9 måneder af 2018, har fordelingen Sverige/Danmark været 1.

Fordelingen Sverige/Danmark i lavsæson, dvs. juni-august

•	Jeg var på hovedkontoret i [by1], Sverige 1 dag hver anden uge
•	Jeg var på klinikbesøg som sælger i Sverige 1 dag hver anden uge.
•	Jeg var i gennemsnit på hjemmekontor i Danmark 3 dag/uge.

Så dvs. i løbet af 3 måneder af 2018 har jeg været i Sverige 25 % af min arbejdstid.”

Der er fremlagt en erklæring fra det svenske selskab hvoraf fremgår, at ansættelsesforholdet er ophørt den 31. januar 2019. Derudover fremgår det, at arbejdet har været udført ca. 50 % i Danmark og ca. 50 % i Sverige.

På [virksomhed1] AB’s danske hjemmeside, [...dk], er kontaktadressen oplyst til [adresse1], [by1], Sverige, der ligeledes er anført som selskabets returadresse i reklamationsbetingelserne.

Der er fremlagt en A1 blanket, hvor Udbetaling Danmark har afgjort, at klageren er omfattet af de danske regler om social sikring under arbejdet i Sverige og Danmark for [virksomhed1], hvorfor klager ikke skal betale bidrag til social sikring i andre lande end Danmark. Af afgørelsen om dansk social sikring fremgår bl.a. følgende:

”Vi har truffet afgørelsen efter artikel 13, stk. 1, bogstav a), i EF-forordning 883/2004

Det er bl.a. en betingelse for afgørelsen:

•	at du bor i Danmark,
•	at du samtidig arbejder i to eller flere EØS-lande for kun en udenlandsk arbejdsgiver,
•	at du mindst arbejder 25 procent af din arbejdstid i Danmark, og
•	at du og din arbejdsgiver på forhånd er aftalt, at du løbende skal arbejde i disse lande.”

Af klagerens lønsedler fra [virksomhed1] fremgår, at der er indeholdt skat af lønudbetalingerne. Ifølge lønoversigten for december 2028 udgør klagerens bruttoløn for 2018 samlet 392.621,93 SEK, med förmån på 8.776 SEK og med en samlet betalt skat på 99.908 SEK. Af klagerens sidste lønoversigt fra [virksomhed1] i 2019 er den samlede bruttoløn anført til 85.229,81 SEK, med förmån på 700 SEK og med en samlet betalt skat på 21.482 SEK.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ændret beskatningen af klagerens lønindkomst, således at klageren ikke er berettiget til exemptionlempelse for lønindkomst ved arbejde i udlandet eller creditlempelse for den i Sverige betalte skat.

Ændringerne er gennemført i årsopgørelse opgørnr. 2 for hhv. 2018 og 2019.

Af forslag til afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”Skattestyrelsens forslag til ændringer

2018

Lønindkomst arbejde i udlandet, exemption -285.278 kr.

Lønindkomst arbejde i udlandet, dansk beskatning 291.800 kr.

2019

Lønindkomst arbejde i udlandet, exemption -60.722 kr.

Lønindkomst arbejde i udlandet, dansk beskatning 60.722 kr.

[...]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Fuldt skattepligtige personer er personer, der har bopæl her i landet. Du har i indkomståret 2018 haft bopæl i Danmark, og derfor er du fuldt skattepligtig her til landet. Reglerne står i kildeskatte- lovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Du skal derfor medregne samtlige indkomster på den danske indkomstopgørelse, uanset hvor i verden de stammer fra. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

1.4.1.Opgørelse af din lønindkomst fra Sverige i 2018

Du har på din årsopgørelse oplyst indkomst fra Sverige i 2018 på 285.278 kr. med exemptionlempelse.

Det fremgår af vores kontroloplysninger fra Sverige, at du har haft en bruttoløn fra [virksomhed1] på SEK 392.621. Derudover har du modtaget yderligere indkomst fra [virksomhed1] i form af förmån på i alt SEK 8.776.

Vi har modtaget en lønseddel fra december 2018, der bekræfter vores kontroloplysninger om, at du har haft en samlet årsindkomst på SEK 392.621 eller 285.420 kr.

Ligeledes bekræfter lønsedlen, at du har modtaget förmån på i alt SEK 8.776 eller 6.380 kr. Du ses derfor at have haft en samlet lønindkomst fra [virksomhed1] på i alt 291.800 kr.

Ved omregning fra SEK til danske kroner har vi brugt Nationalbankens Statistikbanks officielle årsgennemsnit for 2018, da vi ikke har kunnet opgøre din løn baseret på samtlige lønsedler. Kursen for SEK/DKK lyder på 72,6963.

På det foreliggende grundlag foreslår vi derfor at forhøje din personlige indkomst med i alt 6.522 kr. fra 285.278 kr. til 291.800 kr.

1.4.1.1Opgørelse af din lønindkomst fra Sverige i 2019

Du har på din årsopgørelse oplyst indkomst fra Sverige i 2019 på 60.722 kr. med exemptionlempelse.

Det fremgår af din fremsendte lønseddel for 2019, at du har haft en bruttoløn på SEK 30.900 eller 22.402 kr. Det fremgår også, at du har modtaget förmån på i alt SEK 700 eller 507 kr.

Du har mulighed for at opnå exemptionlempelse, hvilket betyder, at Danmark kan medregne løn- indkomsten ved beregningen af den danske indkomstskat, men skal give nedslag med den del af den danske indkomstskat, som beregnes af lønindkomsten fra Sverige.

Du kan læse mere om lempelsesmetoder i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.3.2.

For at opnå exemptionlempelse skal vi anmode om følgende dokumentation:

-	Ansættelseskontrakt fra [virksomhed1]
-	A1 blanket.
-	Dokumentation for betaling af obligatoriske sociale bidrag i Sverige
-	Årsopgørelse fra Sverige for 2018 og 2019.

Da din arbejdsgiver har erklæret, at du har arbejdet cirka lige meget i Danmark og Sverige, er det vores opfattelse, at det er Udbetaling Danmark, der er kompetent myndighed i forhold til at vurdere, hvor du er socialt sikret.

Vi er klar over, at vi tidligere har vejledt dig i at kontakte Försäkringskassan i Sverige med hen- blik på at få udstedt en A1. Det er dog vores opfattelse, at denne vejledning i første omgang ikke har været korrekt. Vi beklager dette.

Vi vil derfor anbefale, at du tager kontakt til Udbetaling Danmark. De kan kontaktes via dette link: https://www.borger.dk/danskere-i-udlandet/Arbejde-i-udlandet/International-social-sikring

Hvis du ikke er socialt sikret i Sverige, har du mulighed for at få creditlempelse af din lønindkomst fra Sverige, hvilket betyder, at Danmark giver lempelse for den skat, der er betalt i Sverige af den indkomst, som kan beskattes i Sverige. Lempelsen er begrænset til den del af skatten i Danmark, der forholdsmæssigt falder på den svenske indkomst.”

Klagerens opfattelse

Klageren har anført, at hun er berettiget til creditlempelse for den skat, der er betalt i Sverige.

Af klagen fremgår bl.a. følgende:

”Der klages hermed over, at den betalte udenlandske skat fra Sverige ikke er medtaget på årsopgørelse nr. 2 2018 og årsopgørelse nr. 2 2019, som en del af forskudsskatten. Begge årsopgørelser er dateret 20.4.2022.

Der vedhæftes bilag om ansættelse i [virksomhed1], sidste lønseddel i hhv. 2018 og 2019, hvoraf den betalte, svenske skat fremgår, hhv. 21.482 SEK og 99.908 SEK. Lønsedlerne bekræfter også ansættelsen i [virksomhed1]. Desuden bilag fra Skatteverket og årsopgørelser fra SKAT for 2018 og 2019.”

Af supplerende indlæg af 3. marts 2023 har klageren bl.a. oplyst følgende:

”År 2018 var jeg ansat hos [virksomhed1] som uddannelsesansvarlig i deres kursusvirksomhed for dyrlæger og veterinærsygeplejersker. [virksomhed1] er en leverandør af medicinsk udstyr og lægemidler til den veterinære branche. Jeg er uddannet dyrlæge og mine arbejdsopgaver var rettet mod uddannelse men jeg havde også en sælger-funktion.

Jeg arbejdede totalt 80 % dvs. 4 dage/uge (32 timer/uge).

Som uddannelsesansvarlig planlagde jeg kurser samt deltog som vært ved kurserne i [virksomhed1]s regi. Disse var placeret rundt om i Sverige, og et par enkelte i Danmark. (jeg vedhæfter kursusprogram for efteråret 2018).

Som sælger rejste jeg til forskellige dyreklinikker rundt omkring i Sverige, for produktpræsentation.

Kontorsarbejde (både hjemme i DK samt i Sverige) har primært drejet sig om planlæggning af kurser og salg, budgettering, markedsføring, kunde- og leveradørskontakt.

Rejseaktiviteten har været fluktuerende, da det er sæsonbaseret. Neden fremgår hvordan fordelingen var i høj- kontra lavsæson.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har i deres udtalelse til klagen bl.a. anført følgende:

”Vi bestrider ikke, at klager har betalt skat i Sverige. I forbindelse med vores forslag den 24. marts 2022 er det dog ikke vores opfattelse, at klager har dokumenteret, at Sverige har beskatningsretten til klagers lønindkomst i 2018 og 2019.

Klager har således ikke indsendt dokumentation for, at arbejdet er udført i Sverige.

Dertil kommer, at klager i telefonsamtale den 18. maj 2022 har forklaret, at klager i 2018 og 2019 havde hjemmekontor i Danmark og var på hovedkontoret i Sverige ca. en gang om ugen samt ca. en weekend hver anden måned.

På det foreliggende grundlag er det derfor vores opfattelse, at klager har arbejdet mere end 50 % i Danmark, hvorfor beskatningsretten til hele klagers lønindkomst tilfalder Danmark i henhold til

Øresundsaftalen.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagens problemstilling er, om klageren er berettiget til creditlempelse i den danske skatteopgørelse for den i Sverige betalte skat, idet arbejdet skal anses for udført i Sverige.

Klageren er ubestridt fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvorfor al indkomst - uanset hvor den kommer fra – som udgangspunkt er skattepligtigt her i landet. Da klagerens lønindkomst fra Sverige også er skattepligtig i Sverige, skal dobbeltbeskatningsproblematikken løses efter reglerne i Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996.

Efter overenskomstens artikel 15, stk. 1, kan løn for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i Danmark, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i Sverige. Er arbejdet udført i Sverige, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der.

Denne artikel suppleres af aftale 2003-10-29 mellem kongeriget Danmark og kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål (Øresundsaftalen), hvoraf følgende fremgår af artikel 1:

”Stk. 1. Hvis en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer løn eller andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som normalt udføres i den anden kontraherende stat, for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i denne anden stat, eller ved et fast driftssted eller et fast sted, som personens arbejdsgiver har i denne anden stat, skal arbejdet ved anvendelse af artikel 15, stykke 1 og 2, anses for udført i denne anden stat, selvom arbejdet faktisk udføres i den førstnævnte stat eller i en tredjestat, såfremt

a)	arbejdet i den førstnævnte stat udføres af personen i dennes egen bolig, eller
b)	arbejdet i den førstnævnte stat eller i en tredjestat udgør tjenesterejse eller andet arbejde af lejlighedsvis karakter, men kun, hvis arbejdet i den anden stat udgør mindst halvdelen af arbejdstiden i hver 3-måneders periode.”

Såfremt betingelserne i aftalen er opfyldt, skal arbejdet ved anvendelse af artikel 15, skt. 1, anses for udført i Sverige, selvom arbejdet faktisk er udført i Danmark.

I overensstemmelse med Øresundsaftalen og Den juridiske vejledning, afsnit C.F.9.2.14.8.2, skal følgende tre betingelser være opfyldt:

For det første skal arbejdet i bopælslandet, her Danmark, være udført af klageren i hendes egen bolig eller udgøre andet arbejde af lejlighedsvis karakter, som f.eks. kurser, konferencer eller lignende.

For det andet skal arbejdet i arbejdslandet, her Sverige, udgøre mindst halvdelen af arbejdstiden i hver 3-måneders periode.

For det tredje skal vederlaget for det udførte arbejde ikke påhvile et fast driftssted, som arbejdsgiveren, her [virksomhed1] AB, har i bopælslandet, her Danmark.

Selskabet [virksomhed1] AB ses ikke at have lokaler i Danmark, hvilket underbygges af, at kontakt- og returadressen ifølge selskabets danske hjemmeside er den samme adresse i Sverige. I overensstemmelse med klagerens oplysninger, må arbejdet i Danmark herefter anses for udført fra klagerens egen bolig og den begrænsede kursusaktivitet må anses for at udgøre andet arbejde af lejlighedsvis karakter.

Hvad angår fordeling af arbejdstiden er klagerens oplysninger tillagt afgørende betydning, da det harmonerer med den fremlagte erklæring fra arbejdsgiveren. Mindst halvdelen af klagerens arbejdstid anses herefter for udført i Sverige i perioden fra januar 2018 til og med maj 2018 og igen fra september 2018 til og med januar 2019, men ikke i 3-måneders perioden juni, juli og august.

Der ses ikke at eksisterer et fast driftssted i Danmark, hvorfor den sidste betingelse ligeledes er opfyldt.

Arbejdet i perioden fra januar 2018 til maj 2018 og igen fra september 2018 til januar 2019 skal, i overensstemmelse med øresundsaftalen, anses for udført i Sverige ved anvendelse af artikel 15, stk. 1 og 2, selvom arbejdet faktisk er udført i Danmark. I den resterende periode anses arbejdet for udført 25 % i Sverige og 75 % i Danmark, i overensstemmelse med klagerens opgørelse.

I henhold til overenskomstens artikel 15, stk. 1, kan Danmark kun beskatte den del af vederlaget, der er optjent i Danmark, og både Sverige og Danmark kan beskatte den resterende del.

Efter art. 25, stk. 1, litra a, lemper Danmark som hovedregel efter creditmetoden, men efter exemptionmetoden i de situationer, der er nævnt i litra b og c. Litra c omhandler personer med bopæl i Danmark og arbejde i Sverige.

Ved § 1, nr. 2, i lov nr. 861 af 30. november 1999 blev art. 25, stk. 1, litra c, ændret. Af bestemmelsen fremgår:

“§ 1 a. Artikel 25, stk. 1, litra c, i den i § 1, stk. 1, nævnte overenskomst, finder ikke anvendelse i Danmark, jf. punkt X, stk. 1, i protokollen til overenskomsten.

Stk. 2. Artikel 25, stk. 1, litra c, finder dog anvendelse for personer hjemmehørende i Danmark, som i Finland, Island, Norge eller Sverige oppebærer indkomst som omhandlet i overenskomstens artikel 15, stk. 1, eller artikel 21, stk. 7, litra a, og som i medfør af reglerne i Rådets forordning (EØF) Nr. 1408/7 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet, er omfattet af lovgivningen om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge eller Sverige i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten, og som betaler sociale bidrag i disse lande.”

Ved lov nr. 428 af 28. april 2010 blev § 1a, stk. 2, ændret, således at den også omfatter EF-forordning 883/2004.

I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse, offentliggjort i SKM2014.313.LSR, er ordlyden i § 1a, stk. 2, klar: For at være berettiget til lempelse efter exemptionmetoden skal skatteyderen være omfattet af reglerne om social sikring i enten Finland, Island, Norge eller Sverige.

Af den fremlagte A1-blanket fremgår det, at der er truffet afgørelse efter EF-forordning 883/2004, hvorefter klageren er omfattet af de danske regler om social sikring. Af de fremlagte lønsedler fremgår det endvidere ikke, at der er indeholdt betaling til svensk social sikring.

Klageren er ikke omfattet af reglerne om social sikring i Sverige, og efter lovens ordlyd er hun derfor berettiget til creditlempelse i den danske skatteopgørelse.

Den del af vederlaget, der er optjent ved arbejde udført i Danmark i månederne juni, juli og august, svarende til 75 % af det optjente vederlag, har Danmark beskatningsretten til efter overenskomsten. Der kan ikke indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33, idet der efter bestemmelsens stk. 2, ikke kan gives fradrag for et større skattebeløb end det, som Sverige efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Klageren er berettiget til creditlempelse for hele den i Sverige betalte skat af vederlaget fra [virksomhed1] AB optjent i perioderne fra januar 2018 til og med maj 2018 og igen fra september 2018 til og med januar 2019. Derudover er klageren berettiget til creditlempelse for den af vederlaget, der hidrører fra arbejde udført i Sverige for [virksomhed1] AB i månederne juni, juli og august, hvilket ifølge sagens oplysninger er svarende til 25 %.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsen afgørelse i overensstemmelse hermed.