Kendelse af 08-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 07-06-2023

Journalnr. 22-0057395

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom (100 %) overdraget til klagerens søn Klagerens ejerandel heraf udgør 50 %	2.980.000 kr.	1.580.000 kr.	2.980.000 kr.

Faktiske oplysninger

Ifølge det oplyste, ejede klageren og klagerens ægtefælle ejendommen [adresse1][by1] i lige sameje. Ejendommen blev ifølge det oplyste købt ved slutseddel af 17. november 2014 for 2.050.000 kr. i almindelig fri handel.

Klagerens søn, [person1], var ifølge oplysninger fra Det Centrale Personregister tilmeldt på adressen fra den 29. december 2014 til den 1. januar 2020.

Ved købsaftale af den 25. marts 2019 overdrog klageren og klagerens ægtefælle ejendommen til sønnen for 1.580.000 kr. Overdragelsessummen blev berigtiget ved kontant betaling, og overtagelsesdagen var den 29. marts 2019.

På overdragelsestidspunktet var den offentlige ejendomsvurdering 1.450.000 kr., og overdragelsen skete dermed inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

I formidlingsaftale af den 28. august 2019 værdiansatte ejendomsmægleren ejendommen til 3.095.000 kr. Ejendommen kom på markedet i september 2019, og blev solgt i almindelig fri handel pr. 19. november 2019 for 2.980.000 kr.

Om baggrunden for sønnens efterfølgende salg af lejligheden oplyste repræsentanten:

”Klagers søn, [person1], overtog lejligheden på et tidspunkt, hvor denne beboede lejligheden sammen med dennes kæreste. Parret havde året forinden igangsat fertilitetsbehandling, og havde et ønske om at stifte familie i lejligheden.

Fertilitetsbehandlingen pågik også efter overdragelsen af lejligheden, men efter flere mislykkedes forsøg valgte parret i første omgang at satse på en hund, hvilket imidlertid ville blive kompliceret i forhold til deres bolig situation.

Parret valgte herefter at sætte jagten ind på en ny fælles bolig, som gav mulighed for plads til både hund og forhåbentlig en familieforøgelse. Dette var desuden motiveret af en konflikt med underboen, som angiveligt havde et misbrug og derfor optrådte meget støjende på alle tider af døgnet.

Lejligheden blev således sat til salg, hvilket tillige var tilfældet for kærestens 1-værelseslejlighed, jf. bilag 2.”

Af Skattestyrelsens talmæssige opgørelse fremgik:

Talmæssig opgørelse:

	Jeres opgørelse	Vores opgørelse
Værdi af overdraget ejendom (50 %)	790.000 kr.	1.490.000 kr.
Modydelse – kontant betaling (50 %)	-790.000 kr.	-790.000 kr.
Gavebeløb	0 kr.	700.000 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb	0 kr.	-65.700 kr.
Afgiftsgrundlag	0 kr.	634.300 kr.
Gaveafgift, 15 % af ovenstående	0 kr.	95.145 kr.
Tinglysningsafgift	0 kr.	-2.232 kr.
Gaveafgift til betaling	0 kr.	92.913 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat værdien af gave ved overdragelse af ejendom til 2.980.000 kr.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

”Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel. Af stk. 2 fremgår, at hvis Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

Vestre Landsret har i afgørelsen offentliggjort som SKM2021.345.VLR afvist, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/ 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, da der i sagen forelå konkret pris for ejendommens værdi i handel og vandel.

Samme konklusion når Østre Landsret frem til i SKM2022.3.ØLR. Her finder Landsretten ligeledes, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten påpeger, at en sådan praksis på gaveområdet vil heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Landsretten fastslår, at det er den faktiske handelspris ved køb fra uafhængig tredjemand, der skal lægges til grund for gaveafgiftsberegningen.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen har gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder, at der er holdepunkter for, at overdragelsessummen ikke er udtryk for den omhandlede ejendoms handelsværdi.

Ejendommen er pr. 25. marts 2019 overdraget af [person2] og [person3] til [person1] for 1.580.000 kr.

Vi har konstateret, at ejendommen kort tid efter overdragelsen sættes til salg for 3.095.000 kr. i september 2019, og efterfølgende sælges for 2.980.000 kr. i almindelig fri handel i november 2019.

Efter en samlet konkret vurdering finder Skattestyrelsen, at der grundet den højere salgspris i fri handel (afvigelse på 89 % i forhold til overdragelsesprisen fra forældre) samt det korte tidsrum (6 måneder) fra overdragelsen fra forældrene til ejendommen bliver sat til salg, er tale om særlige omstændigheder.

Skatterådet har således truffet afgørelse i bindende svar offentligt 30. september 2021 som SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR, hvor omstændighederne er tilsvarende denne sag.

I de nævnte bindende svar var tidsforskellene og prisafvigelser: 28 måneder og afvigelse på 74 %, 38 måneder og afvigelse på 110 % samt 26 måneder og afvigelse på 57 %. I de tre bindende svar konstaterede Skatterådet at der på denne baggrund forelå særlige omstændigheder.

Denne sag har kortere tidsforskel og tilsvarende større afvigelse, hvorfor der efter Skattestyrelsens vurdering er tale om særlige omstændigheder.

Endvidere er ejendommen værdiansat til 3.095.000 kr. pr. 28 august 2019 jf. formidlingsaftale mellem [person1] og ejendomsmægler. Denne værdiansættelse indikerer, at overdragelsessummen mellem [person2] og [person3] og [person1], ikke er ejendommens reelle værdi i fri handel.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at salgssummen fra den 2.980.000 kr. er ejendommens reelle værdi i fri handel. Værdien af [adresse1][by1] ansættes derfor til 2.980.000 kr.

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Ifølge tinglyst skøde udgør den variable del af tinglysningsafgiften 9.500 kr. Skattestyrelsen har beregnet fradrag for gavens andel af betalt variabel tinglysningsafgift som 9.500 kr. * 50 % * 700.000 kr. / 1.490.000 kr. = 2.232 kr.

Gaveafgiften for gaven til [person1] ansættes til 92.913 kr.

Der henvises til ovenstående talmæssige opgørelse.”

Af Skattestyrelsens udtalelse af 22. september 2022 fremgår:

”1) 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret og praksis

I SKM2016.279.HR kom Højesteret frem til, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Der forligger ikke et retskrav på altid at anvende 15 % - reglen, hvilket fremgår af ovenstående Højesterets kendelse, hvor ”Højesteret bemærkede endvidere med henvisning til de grunde, som landsretten havde anført, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 pct. fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne.”

Det er Skattestyrelsens vurdering, at både Vestre Landsret, i SKM.202.345.VLR, og Østre Landsret, i SKM2022.3.ØLR, tydeligt gør gældende, at 15 %-reglen skal fortolkes på samme måde uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

Det er ligeledes konstateret af Vestre og Østre landsret, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, hvorefter en værdiansættelse på +/- 15 % af seneste offentlige vurdering altid skal anerkendes af Skattestyrelsen.

Klagers henvisning til bl.a. ministersvar og SKM2007.431.LSR er således afvist af Højesteret i SKM2016.279.HR hvilket er bekræftet af både Vestre og Østre Landsret.

2) Særlige omstændigheder

15 pct.-reglen kan ikke anvendes ved overdragelse af fast ejendom, såfremt der foreligger særlige omstændigheder. Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der efter Skattestyrelsens opfattelse indgår en række forhold.

I den konkrete vurdering inddrages blandt andet:

• Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den værdi, der er konstateret i almindelig fri handel.

• Den tidsmæssige sammenhæng mellem overdragelse i gavemiljø og overdragelse i almindelig fri handel.

Skattestyrelsen finder, at det af SKM2016.279.HR kan udledes, at en handel mellem uafhængige parter, kort tid efter en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Skattestyrelsen anser følgende konkrete forhold som holdepunkter for at der foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen mellem klager og hendes søn.

- I nærværende sag overdrager klager og hendes ægtefælle, ejendommen til deres søn den 25. marts 2019 for 1.580.000 kr.

- Udbud og salg af ejendommen: Ifølge [...dk] sætter sønnen ejendommen til salg for 3.095.000 kr. i september 2019 og sælger ejendommen i fri handel i november 2019 for 2.980.000 kr.

Prisforskellene mellem disse holdepunkter og overdragelsessummen, sammenholdt med den korte tidsforskel, gør at Skattestyrelsen vurderer at der foreligger særlige omstændigheder, og at 2.980.000 kr. er ejendommens værdi i fri handel.

Skattestyrelsen fastholder således afgørelsen i sin helhed.”

Af Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår:

”Klageren har gjort gældende, at den fastsatte gaveafgift skal bortfalde og nedlagt påstand om, at der ikke forligger særlige omstændigheder ved overdragelsen.

Skattestyrelsen fastholder, at klageren har givet en gave til sin søn, [person1], ved overdragelse af ejendommen og gaveafgiften ansættes til 92.913 kr.

Parterne har som følge af overdragelse af ejendommen i familiekredsen anvendt værdiansættelsescirkulæret pkt. 6, stk. 2, hvoraf +/- 15 pct. reglen fremgår. Det er en forudsætning for anvendelse af reglen, at overdraget ejendom er værdiansat til handelsværdi efter pkt. 2 i cirkulæret.

Ejendommen er mellem parterne overdraget til den offentlige ejendomsvurdering tillagt cirka 9 pct., hvorfor en overdragelsessum på 1.580.000 kr. og derfor indenfor +/- 15 pct. reglen. Det er fastslået af Østre Landsret i en dom offentliggjort som SKM2022.3.ØLR, at der ikke forligger fast administrativ praksis, der giver ret til anvendelse af +/- 15 pct. reglen. Forholdet er understøttet af SKM2022.507.HR.

Det følger af retspraksis, at den mellem parterne aftale overdragelsessum kan fraviges såfremt, der forligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende den overdragne ejendom med henvisning til SKM2016.279.HR.

Skattestyrelsen finder efter en konkret vurdering, at der forligger holdepunkter for, herunder fri handel med ejendommen forud for overdragelsen, at overdragelsessummen ikke svarer til den reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet.

Det fremgår af formidlingsaftalen dateret 28. august 2019, at ejendommen var vurderet til 3.095.000 kr. Suppleret med mail dateret 28. august 2019 fra [person1] til ejendomsmægler, hvori det bekræftes, at ejendommen sættes til salg for 3.095.000 kr. som en skuffesag. Vurdering er således foretaget 5 måneder efter overdragelsen og ejendommen er endelig solgt efter 8 måneder efter familieoverdragelsen. Lejligheden blev således solgt til en pris 88,6 pct. højere end overdragelsessummen.

Skattestyrelsen finder efter en konkret vurdering, at der er tale om en kort tids ejerskab med en større prisforskel, der langt overstiger den reelle prisudvikling på markedet på daværende tidspunkt. Med udgangspunkt i, at ejendommen er solgt i fri handel understøttet med den tidsmæssige og prismæssige forskel finder Skattestyrelsen, at der er tale om særlige omstændigheder, hvorfor den mellem parterne aftale overdragelsessum fraviges.

Der henvises til afgørelserne fra Landsskatteretten med journalnr. 22-0038675 og 21-0035615, hvorefter der i forliggende afgørelser forelå salg af ejendomme i fri handel efter overdragelse mellem familie og indenfor relativ kort ejertid med en mindre prisforskel i forhold til nærværende klagesag. Ydermere henvises til SKM2022.ØLR, hvor der i dom fra Østre Landsret var handlet med ejendommen i fri handel var en ejertid på 3 måneder samt en prisforskel på 50 pct.

Herefter fastholder Skattestyrelsen, at ejendommens handelsværdi på tidspunktet for overdragelsen fastsættes til 2.980.000 kr., som er ejendommens reelle værdi i fri handel og skal lægges til grund for en gaveafgiftsberegning.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, klageren ikke har en berettiget forventning om at have et retskrav på at kunne anvende en værdiansættelse på +/- 15 pct. i forhold til den offentlige ejendomsvurdering med henvisning til Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling som helhed.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den af Skattestyrelsen fastsatte gaveafgift skal bortfalde.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at overdragelsen af den i sagen omhandlede ejendom kunne ske ved anvendelse af 15 %’s reglen i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (herefter værdiansættelsescirkulæret).

Det følger klart af forarbejderne til Boafgiftsloven § 27, at værdiansættelses fortsat skal finde anvendelse.

Det gøres endvidere gældende, at overdragelsen skete i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret til +15 % af den offentlige vurdering.

Endelig gøres det gældende, at der ikke foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen, som tilsiger, at værdiansættelsen ikke kan ske til +/- 15 % af den offentlige vurdering.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

1 Værdiansættelsescirkulæret

En gave er skattepligtig for modtageren, jf. statsskattelovens § 4, litra a, og § 5, litra b. Det følger imidlertid af boafgiftslovens § 22, at overdragelse af formuegoder, herunder blandt andet fast ejendom, mellem forældre og børn vil være omfattet af reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27.

Anvendelsen af værdiansættelsen i BAL § 27 fremgår direkte af forarbejderne, jf. lovforslag L 254 fra 1994/1995, i bemærkningerne til § 27, er der anført følgende:

”Værdiansættelsesreglerne i § 27 ved beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften. Der henvises derfor til bemærkningerne til § 12.”

Lovgiver har således præciseret ved bemærkningerne i forarbejderne, at der ikke er forskel på værdiansættelsesreglerne ved beregning af boafgift og gaveafgift.

De nærmere regler for værdiansættelsen sker i henhold til cirkulære nr. 185. af 17. november 1982 – nærmere betegnet værdiansættelsescirkulæret.

Hovedreglen i cirkulærets pkt. 2 er, at det er værdien i handel og vandel, som ligger til grund for afgiftsberegningen – det vil sige, at værdien af et formuegode fastsættes ud fra, hvad det vil indbringe i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked.

Cirkulæret indeholder i pkt. 6 en undtagelse til værdien i handel og vandel, idet det følger heraf at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering.

Altså, hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontante ejendomsværdi, så skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Ovennævnte vil blive uddybet nedenfor.

1.1 Cirkulærets ordlyd

Af værdiansættelsescirkulæret fremgår blandt andet følgende

(...)

Når man henser til værdiansættelsescirkulærets ordlyd, jf. punkt 6, fremgår det ganske klart, at SKAT skal anvende klagers værdiansættelse af fast ejendom, såfremt det sker efter værdiansættelsescirkulærets regler. Der er således ikke som postuleret af SKAT tale om en vejledende regel, når det netop meget kategorisk fastslås, at skattemyndighederne og Højesteret i de pågældende situationer skal acceptere værdiansættelsen.

At det utvivlsomt har været tanken, at cirkulærets bestemmelser om værdiansættelse af fast ejendom skal anses for bindende for SKAT og ikke kun vejledende fremgår til overflod eksplicit af Skattedepartementets meddelelse gengivet i TfS 1984.418, jf. nærmere nedenfor under pkt. 1.2 og senere slået fast af Højesteret i afgørelse SKM 2016.279HR.

1.2 Skattemyndighedernes forståelse af cirkulæret

At skattemyndighederne rent faktisk ønskede at have klare regler – og ikke alene vejledende regler – på området fremgår meget klart af Skattedepartementets afgørelse af 24. september 1984 gengivet i TfS 1984.418, hvoraf fremgår følgende:

”Skattedepartementet har udtalt, at der ved udfærdigelsen af cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning bevidst er foretaget en indskrænkning i den adgang, som skatte- og afgiftsmyndighederne i henhold til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, har til at lade en fast ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten. Man har for at gøre reglerne om værdiansættelse af faste ejendomme lettere at praktisere både for boet eller parterne i en gaveoverdragelse og for skatte- og afgiftsmyndighederne valgt at anvende den relevante kontantejendomsværdi direkte ved efterprøvelse af værdiansættelsen. Det bemærkes herved, at kontantejendomsværdien antages at være udtryk for ejendommens værdi i handel og vandel ved kontant betaling på det for vurderingen afgørende tidspunkt (vurderingsterminen), jf. vurderingslovens § 6, jf. § 10 og § 6 A. Skattemyndighederne kan således ikke lade ejendommen vurdere, hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi ligger indenfor plus/minus 15 pct. af kontantværdien ... Det er uden betydning, om ejendommen efter udlægget sælges med fortjeneste, idet det bemærkes, at fortjeneste udover udlægsværdien typisk vil blive beskattet. Har udlægsmodtageren derimod videresolgt ejendommen inden indgivelsen af boopgørelsen, vil oplysningerne om den opnåede kontantpris kunne indgå ved overvejelserne af, om værdiansættelsen eventuelt bør ændres.” [min fremhævning]

Som det videre fremgår af Skattedepartementets besvarelse af spørgsmål 4, fandt Skattedepartementet ikke, at

”skatte- og afgiftsmyndigheden kan lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den relevante kontantejendomsværdi. Dette må gælde, uanset om udlægsmodtageren/gavemodtageren kort tid efter udlægget/gaveoverdragelsen sælger ejendommen til en kontant pris, der er væsentlig højere end værdiansættelsen.”

Skattedepartementet betragtede sig således i 1984 som bundet af værdiansættelsen, når denne var foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret.

Skatteministeren fremkom i 1990 med en redegørelse for 15 %-reglen. Redegørelsen er medtaget i TfS 1990.196. Skatteministeren anførte blandt andet følgende vedrørende anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret:

”For så vidt angår overdragelser ved gave, der udløser gaveafgift, fremgår 15 pct.-reglen af punkt 6 i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 (værdiansættelsescirkulæret).

Heri anføres, at hvis en ejendom overdrages til en kontantværdi, der er højst 15 pct. højere eller lavere end den senest bekendtgjorte, årsregulerede kontantværdi, skal denne værdi lægges til grund ved beregningen af afgift. Efter praksis gælder det også, selv om den seneste vurdering må antages at være fejlbehæftet, jf. min besvarelse af spørgsmål 3.

Selv om 15 pct.-reglen i relation til overdragelser, der sker ved arv eller gave, således har fået sin mest bastante form, er den dog ikke ufravigelig. Har den pågældende ejendom siden den seneste vurdering undergået faktiske eller retlige ændringer, f.eks. i form af om- eller tilbygning, finder reglen således ikke anvendelse.” [min fremhævning]

Som spørgsmål 3 blev ministeren anmodet om at gennemgå den gældende praksis på området. Her anførte Skatteministeren bl.a. følgende:

”Som udgangspunkt accepteres den aftalte overdragelsessum, hvis den ikke afviger mere end 15 pct. fra den årsregulerede kontantværdi. Myndighederne er imidlertid ikke generelt bundet af denne retningslinje, hvis den årsregulerede kontantværdi må antages at være fejlbehæftet, eller der af andre årsager er grund til at antage, at den pågældende ejendoms handelsværdi afviger herfra.

Hvis den årsregulerede kontantværdi er for lav som følge af en fejlbehæftet vurdering, og den aftalte overdragelsessum ikke afviger mere end 15 pct. fra kontantværdien, er skattemyndighederne dog efter gældende praksis afskåret fra at ændre værdiansættelsen i tilfælde, hvor overdragelsen sker ved arv eller gave. Begrundelsen herfor er, at det offentlige i disse tilfælde antages at være nærmest til at bære risikoen for en fejlbehæftet vurdering.” [min fremhævning]

Det kan altså konstateres, at Skatteministeren allerede i 1990 konkluderede, at 15 %-reglen skal anvendes, medmindre ejendommen siden den seneste vurdering har undergået faktiske eller retlige ændringer. Det kan også konstateres, at Skatteministeren i 1990 var af den opfattelse, at gældende praksis var, at skattemyndighederne var bundet af 15 %-reglen, selvom ejendommen var fejlvurderet af det offentlige, da det offentlige bærer risikoen herfor.

Lovgivers intention støttes desuden af Skatteministerens svar til Folketingets Lovsekretariat i j.nr. 2005-318-0404 og j.nr. 2006-318-0499. I førstnævnte svar anføres følgende:

”Reglen om, at forældre kan overdrage en fast ejendom til deres barn til 15 pct. under den senest offentliggjorte vurdering, følger ganske rigtigt af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Der er tale om en regel, som har fungeret godt i mange år, og som er let at forstå og håndtere. De involverede parter ved, hvad de har at holde sig til.

Jeg mener ikke, at det forhold at vi lige nu står i en situation, hvor priserne visse steder stiger hurtigere end det kan nå at afspejle sig i vurderingerne, gør, at vi pludseligt skal ændre på 15 pct.-reglen. Som det fremgår af mit svar til spørgeren på spørgsmål 2852 (2004-05, 2. samling) forventes ejerlejligheder at stige betydeligt ved næste almindelige vurdering pr. 1. oktober 2005.

Jeg mener, at regeringens politik om ikke at stramme beskatningen af boliger og at lade reglerne være så enkle som muligt giver en rimelig og betryggende retstilstand.”

I sidstnævnte svar anføres videre følgende:

”Først skal jeg understrege, at skattestoppet ikke hindrer, at der lukkes huller i skattelovgivningen. Hvis der var tale om et hul, ville jeg naturligvis tage skridt til at lukke det.

Jeg mener således ikke, at reglen udgør et hul, men at der, som det også fremgår af mit svar til spørgeren på spørgsmål S 3109 (2004-05, 2. samling), er tale om en enkel regel, som er nem at forstå og håndtere.

Fordelen ved enkle firkantede regler er, at skatteyderne ved, hvad de har at holde sig til. Omvendt må det accepteres, at beskatningen ikke altid svarer til det resultat, en mere millimeterretfærdig regel ville føre til.

Det er således korrekt, som anført af spørgeren, at reglen kan medføre, at forældre, der overdrager en ejerlejlighed til deres børn, kan realisere et skattemæssigt tab ved overdragelsen. Hertil skal dog bemærkes, at forældrene kun kan fradrage tabet i en fortjeneste, som er skattepligtig i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Endelig skal jeg gøre opmærksom på, at vurderingen af ejerlejligheder vil stige betydeligt ved den næste almindelige vurdering pr. 1. oktober 2005, som bliver udsendt i marts – april 2006. Hermed vil muligheden for at realisere et tab som det omtalte blive mindre”. [min fremhævning]

Skatteministeren cementerede således med disse udtalelser, at skatteyderne kan støtte ret på 15 %-reglen – også selvom værdiansættelsen i enkelte tilfælde kan være ramt ved siden af.

I en meddelelse fra SKAT offentliggjort i SKM 2010.762 – der omhandler boafgift og gaveafgift af udenlandske ejendomme – anfører SKAT følgende:

”Efter cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 er grundlaget for værdiansættelsen af fast ejendom i dødsboer og ved gaveafgiftsberegning ejendommens handelsværdi. Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end seneste offentlige ejendomsvurdering, skal denne værdiansættelse lægges til grund. ...

Grundlaget for værdiansættelsen er ejendommens handelsværdi. Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end seneste bekendtgjorte ejendomsvurdering foretaget efter vurderingsloven, skal denne værdiansættelse lægges til grund ved beregningen af arve- og gaveafgiften.” [min fremhævning]

Så sent som i 2010 var SKAT således ikke i tvivl om forståelsen af værdiansættelsescirkulærets – herunder særligt 15 %-reglens – bindende virkning, men bekræftede den derimod.

Dette følger endvidere af Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.H.2.1.8.2, samt af den nugældende juridiske vejledning om anvendelse af værdiansættelsescirkulæret:

“Ved visse familieoverdragelser efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret er det muligt at basere sig på kontantejendomsværdien ved den ejendomsvurdering, der senest er bekendtgjort for parterne i gaveoverdragelsen forud for overdragelsen, når gaveafgiften skal beregnes . Se CIR nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.” [min fremhævning]

Den Juridiske Vejledning giver således, sammenholdt med øvrige ovenstående bemærkninger og henvisninger, en hos skatteyderen berettiget forventning om at værdiansættelsescirkulæret vil kunne anvendes i familieoverdragelser.

Samtlige udtalelser fra skiftende skatteministre, Skattedepartementet og skattemyndighederne i øvrigt har således hen over de seneste 35 år entydigt bekræftet, at de betragter sig som bundet af 15 %-reglen.

1.3 Sammenfattende om værdiansættelsescirkulæret

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets ordlyd, jf. dettes punkt 6, at SKAT skal anvende parternes værdiansættelse af fast ejendom, når det sker i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulærets bestemmelser. Værdiansættelsescirkulæret er således bindende for SKAT, hvilket også gang på gang er blevet bekræftet af såvel skiftende skatteministre som Skattedepartementet.

Værdiansættelsescirkulærets ordlyd og skattemyndighedernes løbende tilkendegivelser herom bekræfter således kun, at skatteyder har et retskrav på at anvende 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret ved værdiansættelsen af ejendomme ved arveudlæg, medmindre der, som Højesteret i 2016 fastslog, foreligger særlige omstændigheder.

2 Praksis til støtte for Klager

2.1 Landsskatterettens praksis

Landsskatteretten har i flere afgørelser fastslået, at myndighederne ved overdragelser omfattet af værdiansættelsescirkulæret er bundet af 15 %-reglen, jf. eksempelvis afgørelserne gengivet i TfS 1998.242, TfS 2007.980 219-220, SKM2018.551LSR, SKM 2019.281.LSR, LSR2021.20-0051920.

I TfS 2007.980 havde en far overdraget en ejendom til sin datter ved benyttelse af +/- 15 % reglen efter han kort tid forinden havde erhvervet ejendommen til en højere pris. Der var ikke i den mellemliggende periode sket forbedringer eller andre ændringer ved ejendommen.

Landsskatteretten udtalte i den forbindelse:

(...)

Landsskatteretten var i tråd med Landsskatterettens afgørelse TfS 1998.242.

Landsskatteretten fastslog således i de to pågældende kendelser, at skattemyndighederne ikke har mulighed for at tilsidesætte parternes værdiansættelse, såfremt den ligger inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer. Dette på trods af at handelsværdien i de konkrete sager helt åbenbart oversteg parternes værdiansættelse, således at faderen reelt forærede sin datter en afgiftsfri gave.

Det faktum, at parterne opnår en økonomisk fordel ved anvendelse af værdiansættelsescirkulæret, fratager således ikke dets bindende karakter.

I TS-Cirkulære 2000-5, der omtales af Landsskatteretten, var anført:

”Anvisningen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning”.

TS-Cirkulære 2000-5 er sidenhen blevet ophævet og i stedet indarbejdet i Ligningsvejledningen, jf. senest Den Juridiske Vejledning, 2022-1, afsnit C.B.3.5.4.3. Heraf fremgår:

”Retningslinjerne finder anvendelse på overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning”.

Idet nærværende sag er omfattet af værdiansættelsescirkulæret, finder retningslinjerne i Ligningsvejledningen, jf. senest Den Juridiske Vejledning, 2022-1, afsnit C.B.3.5.4.3, ikke anvendelse i nærværende sag. I nærværende sag skal man således anvende retningslinjerne i værdiansættelsescirkulæret. Ovennævnte passus fra Den Juridiske Vejledning viser i øvrigt, at SKAT også i dag er af den opfattelse, at værdiansættelsescirkulæret finder anvendelse ved gaveoverdragelser.

Skatteministeren blev efterfølgende forespurgt om, hvorfor disse landsskatteretskendelser ikke blev indbragt for domstolene. Ved svar på spørgsmål nr. 325 af 30. juli 2007 anførte daværende skatteminister Kristian Jensen følgende:

”Hverken Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.431.LSR [TfS 2007.980] eller advokat Tommy V. Christiansens artikel om 15 pct. reglen synes at indeholde noget nyt.

Som jeg i adskillige tidligere svar har redegjort for skal skattemyndighederne ved ejendomshandler mellem forældre og børn respektere den værdiansættelse, de to parter er kommet frem til, når denne ikke afviger[ ] mere end 15 pct. fra den senest offentliggjorte vurdering. Dette følger af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Jeg kan i den forbindelse oplyse, at Skatteministeriet ikke har indbragt Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.431.LSR [TfS 2007.980] for domstolene, da der efter ministeriets vurdering ikke er udsigt til, at ministeriet i sidste ende vil vinde sagen.

15 pct. reglen er en regel, som har fungeret godt i mange år, og som er let at forstå og håndtere. Tankegangen er, at den offentlige vurdering er objektiv konstaterbar, og man har så valgt ikke at lade den enkelte skatteyder bære risikoen for, at vurderingen er sat for lavt eller højt i forhold til den aktuelle markedsværdi.

Fordelen ved enkle firkantede regler er, at skatteyderne ved, hvad de har at holde sig til . Omvendt må det accepteres, at beskatningen ikke altid svarer til det resultat, en mere millimeterretfærdig regel ville føre til.” [mine fremhævninger]

Spørgsmålet blev efterfølgende prøvet i Højesteret, som i SKM2016.279.HR, ganske i tråd med Landsskatterens faste praksis, fastslog, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen skal kunne tilsidesættes af SKAT. Afgørelsen vil blive gennemgået nedenfor under Højesteretspraksis.

Landsskatteretten har efterfølgende fulgt denne retspraksis, hvilket blandt andet fremgår af SKM 2018.551.LSR, SKM 2019.281.LSR og endelig LSR2021.20- 0051920.

I SKM 2018.551 LSR havde gavegiver overdraget en større ejendom til sine børn og børnebørn ved brug af +/- 15 % reglen. Overdragelsen fandt sted i december 2015 og gavegiveren havde forinden købt ejendommen i september 2015.

Gavegiver værdiansatte ejendommen efter værdiansættelsescirkuleret til en over- dragelsespris på 32.300.000 (offentlig ejendomsvurdering kr. 38.000.000). Ejendommen var forinden blevet erhvervet til kr. 61.750.000. SKAT ville ikke acceptere værdiansættelsen, og sagen blev herefter klaget videre til Landsskatteretten.

Landsskatteretten udtalte i deres afgørelse:

(...)

Landsskatteretten finder ganske i tråd med SKM 2016.279 HR, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget i henhold til værdiansættelsescirkulæret skal tilsidesættes af SKAT.

Landsskatteretten fandt endvidere, at der ikke var foretaget ændringer af ejendommen som kunne bevirke, at værdiansættelsescirkulæret ikke kunne anvendes, ligesom Landsskatteretten bemærkede, at det forhold, at de offentlige ejendomsvurderinger var suspenderet ikke kunne komme skatteyderen til skade. Sidstnævnte i tråd med den tidligere skatteministers udtalelse, som referereret ovenfor under pkt. 1.2

Der var således ikke særlige omstændigheder ved ejendommen eller overdragelsen, som kunne begrunde en tilsidesættelse af skatteyders værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulæret. Afgørelsen er efterfølgende indbragt for Østre Landsret, som ved dom af 29. november 2021 omgjorde Landsskatterettens afgørelse. Landsrettens afgørelse bliver behandlet nedenfor under pkt. 3.

I SKM 2019.281.LSR var en ejendom overdraget i henhold til +/- 15 % reglen og efterfølgende solgt til en kommune til en højere værdi. SKAT ville ikke acceptere denne værdiansættelse.

Landsskatteretten udtalte:

(...)

Endnu engang slår Landsskatteretten fast, at der ikke er tale om særlige omstændigheder, hvis en ejendom efter familieoverdragelsen i henhold til værdiansættelsescirkulæret sælges til en højere værdi. Landsskatteretten går endda videre og udtaler, at den omstændighed, at parterne forinden overdragelsen var bekendte med at kommunens tilbud om at købe ejendommen til kr. 5.000.000. Afgørelsen efterfølgende indbragt for Vestre Landsret, som ved dom af 23. juni 2021 omgjorde Landsskatterettens afgørelse. Landsrettens afgørelse bliver behandlet nedenfor under pkt. 3.

I LSR2021.20-0051920 havde klagerens forældre køb en lejlighed den 2016 for 2.599.000 kr. med overtagelse den 1. august 2016. Lejligheden havde fra overtagelsestidspunktet den 1. august 2016 været beboet af klageren. Den 24. september 2018 solgte klagerens forældre lejligheden til klageren for 1.380.000 kr. med overtagelse den 1. november 2018. Den offentlige ejendomsværdi for lejligheden var på det tidspunkt 1.200.000 kr., hvorfor overdragelsen skete til den offentlige ejendomsværdi plus 15 %. Klagerens forældre optog i forbindelse med købet af lejligheden i 2016 et kreditforeningslån, hvor restgælden på 1.750.924,93 kr. ved salget af lejligheden blev indfriet. Klageren optog i forbindelse med købet af lejligheden i 2018 et kreditforeningslån med en restgæld på 1.807.000 kr.

SKAT ville ikke acceptere værdiansættelsen, da SKAT mente, at den efterfølgende lånoptagelse var udtryk for at ejendommen havde en højere værdi end den anvendte ved overdragelsen.

Landsskatteretten udtalte:

...

Klagerens forældre købte den 28. juni 2016 den omhandlede ejendom for 2.599.000 kr. Den 1. november 2018 overdrog klagerens forældre ejendommen til klageren for 1.380.000 kr. svarende til den seneste offentlige ejendomsvurdering på 1.200.000 kr. plus 15 %. I forbindelse med overdragelsen optog klageren et realkreditlån, hvor restgælden den 31. december 2018 udgjorde 1.807.000 kr.

Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for cirkulærets angivne retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det forhold, at ejendommens handelsværdi var kendt forud for familieoverdragelsen, er efter Landsskatterettens opfattelse ikke en særlig omstændighed. Landsskatteretten finder desuden ikke, at det forhold, at klageren i forbindelse med overdragelsen optog et realkreditlån på et højere beløb end overdragelsessummen, udgør sådanne særlige omstændigheder. Der er her ved henset til SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR, hvor parternes værdiansættelse ikke blev tilsidesat, selv om der forelå oplysninger om en højere handelsværdi. Det bemærkes, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen, som nævnt i cirkulærets pkt. 8, som kan føre til, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 ikke finder anvendelse. Værdiansættelsen ved klagerens erhvervelse af ejendommen fra sine forældre kan derfor ske efter værdiansættelsescirkulæret, og udgør herefter det af parterne aftalte beløb på 1.380.000 kr. Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af den overdragne ejendom fra 2.500.000 kr. til 1.380.000 kr. [mine fremhævninger]

Landsskatteretten fandt ganske i overensstemmelsen med den tidligere praksis, at der ikke forelå særlige omstændigheder, som kunne begrunde en tilsidesættelse af værdiansættelse, som var sket i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret. Landsskatteretten slår igen fast, at den omstændighed, at ejendommen efterfølgende eller på tidspunktet måtte have en højere værdi end, hvad der fremgår af den offentlige ejendomsvurdering, ikke udgør en særlig omstændighed der kan begrunde en tilsidesættelse af værdiansættelsen.

2.2 Højesterets praksis

Højesteret har inden for de seneste seks år haft lejlighed til at udtale sig om værdiansættelsescirkulæret, herunder særligt om, hvorvidt SKAT er bundet heraf ved værdiansættelse af fast ejendom.

I begge tilfælde har der været tale om arveudlægning af fast ejendom i forbindelse med dødsbobehandling, herunder særligt om SKAT har været berettiget til at anmode om sagkyndige vurdering af de anvendte værdiansættelser.

I SKM2016.279.H havde SKAT anmodet skifteretten om at der blev indhentet sagkyndige vurderinger af to ejendomme, som var udlagt ved arv og i den forbindelse værdiansat i henhold til værdiansættelsescirkulæret.

Det indledningsvise spørgsmål, som Højesteret behandlede, var spørgsmålet om, hvorvidt SKAT skal anse sig som bundet af en værdiansættelse, når denne er foretaget i henhold til værdiansættelsescirkulæret. Til dette spørgsmål bemærkede Højesteret følgende;

Højesteret finder, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, efter sammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. [min fremhævning]

Højesteret lagde således til grund, at SKAT skal acceptere en værdiansættelse, hvis denne er sket i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret kom ikke nærmere ind på, hvad der nærmere menes med særlige omstændigheder, men henviste i den konkrete sag til Skifterettens bemærkninger, hvor det særlige var, at der i forbindelse med optagelse af realkreditlån blev taget udgangspunkt i nogle ”mindstepriser”, som viste sig at være højere end udlodningsværdien.

I U 2021.2382H skulle Højesteret igen tage stilling til om der var grundlag for at anmode skifteretten om at der blev indhentet sagkyndig vurdering af en ejendom.

Der var tale om en udlejningsejendom som afdøde ejede i lige sameje med sin søster, som samtidig var enearving. Sagen omhandlede således værdiansættelse af halvdelen af ejendommen i forbindelse med arveudlodning.

Dødsboet havde i den forbindelse anvendt værdiansættelsescirkulæret til at fastsætte værdien i forbindelse med udlodningen. SKAT ville ikke acceptere denne værdi, da SKAT mente at ejendommen var væsentlig mere værd og henviste i den forbindelse blandt andet til sammenlignelige ejendomme, som var solgt væsentligt over den offentlige vurdering, samt oversigt over den beregnede afkastprocent.

Højesteret benyttede igen lejligheden til at slå fast, at SKAT er bundet af værdiansættelser sket i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Kun hvis der foreligger særlige omstændigheder , vil skattemyndighederne kunne få udmeldt en sagkyndig til at vurdere handelsværdien af en udlagt ejendom. [min fremhævning]

Højesteret slog herudover fast, at det er det offentlige som er nærmest til at bære risikoen for, at den offentlige vurdering er for lav.

Værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418 . Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Det forhold, at ejendomsvurderingen er blevet videreført uændret siden 2011/2012, kan i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen . [min fremhævning]

Endelig slog Højesteret fast, at den omstændighed, at en ejendom angiveligt er steget i værdi, ikke udgør en særlig omstændighed, som kan begrunde, at en værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulæret skal tilsidesættes – eller som i nærværende sag begrunde, at der skal indhentes sagkyndig vurdering.

At en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, kan således ikke i sig selv udgøre særlige omstændigheder, der kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. [min fremhævning]

Begge afgørelser slår fast, at SKAT skal acceptere en værdiansættelse der er sket i henhold til værdiansættelsescirkulæret medmindre der foreligger særlige konkrete omstændigheder vedrørende ejendommen.

U 2021.2382H slår endvidere fast, at den omstændighed at de offentlige vurderinger ikke er opdateret/tidssvarende ikke udgør en særlig omstændighed, som kan begrunde, at en værdiansættelse sket i henhold til værdiansættelsescirkulæret skal tilsidesættes.

Der er således ingen holdepunkter ud fra Højesteretspraksis, som støtter de synspunkt, som SKAT fremfører til støtte for deres påstand om tilsidesættelse af værdiansættelsen i nærværende sag.

3 Praksis til støtte for SKAT’s påstand

SKAT har i deres afgørelse påberåbt sig to afgørelser fra henholdsvis Vestre og Østre landsret. Begge afgørelser er kort berørt ovenfor i relation til de Landsskatteretskendelser, som knytter sig til afgørelserne.

Det skal indledningsvis bemærkes, at klager ikke finder afgørelserne relevante i forhold til nærværende sag, da afgørelserne er meget konkret begrundede i relation til hændelsesforløbene.

I SKM2021.345.VLR gentog Vestre Landsret Højesterets præmisser fra SKM2016.279.H, og slog endnu engang fast, at SKAT skal acceptere en værdiansættelse som er sket i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det samme havde Landsskatteretten i den tidligere behandling af sagen. Men her sluttede enigheden, idet Vestre Landsret, ganske modsat Landsskatteretten, mente, at der var tale om særlige omstændigheder, når gavemodtageren forinden værdiansættelsen havde positiv viden om, at en kommune ville tilbyde en højere pris ved køb af ejendommen.

Landsretten skeler formentlig i den forbindelse til tidligere praksis, hvor det som udgangspunkt var udelukket at bruge værdiansættelsescirkulæret, hvis der forinden var indhentet en vurdering af ejendommen.

Afgørelsen strider imod gældende praksis fra Landsskatteretten, og det lader til, at Vestre Landsret ikke har været opmærksom på U 2021.2382H, som efter klagers opfattelse trækker mere i retningen af, at SKAT skulle have accepteret værdiansættelsen, idet det er den offentlige myndighed som er nærmest til at bære, at den offentlige vurdering er lavere end den reelle handelsværdi.

I SKM2022.3.ØLR gentog Østre Landsret Højesterets præmisser fra SKM2016.279H og U2021.2382H, og fastslog således, at SKAT skal acceptere en værdiansættelse foretaget i henhold til værdiansættelsescirkulæret, medmindre der forligger særlige omstændigheder.

Landsretten bemærkede i den konkrete sag, at den omstændighed, at ejendommen blev videreoverdraget alene tre måneder efter erhvervelsen skulle betragtes som en særlig omstændighed, som tillader SKAT at se bort fra den værdiansættelses som ellers var sket med udgangspunkt i værdiansættelsescirkulæret.

Der lægges i den forbindelse klart vægt på, at overdragelsen skete i umiddelbar forlængelse af erhvervelsen.

... ...

Endelig skal det bemærkes, at SKAT i deres afgørelse henviser til udtalelser fra Skatterådet. Klager har ingen kommentarer til de påberåbte udtalelser med vil dog bemærke, at Skatterådets afgørelser skal påklages til Landsskatteretten og henset til at Landsskatteretten, jf. den ovenfor refererede praksis, må være åbenlys uenig i Skatterådets udtalelser finder Klager ikke at de nævnte udtalelser har nogen præjudikat værdi i nærværende sag.

4 Sammenfattende om praksis

Som det fremgår af ovenstående, har 15 %-reglen i relation til overdragelser, der sker ved arv eller gave, fået en meget bastant og endegyldig form, der kun kan fraviges, hvis der foreligger særlige, konkrete forhold, vedrørende den pågældende fast ejendom.

Den af SKAT anførte og i øvrigt meget sparsomme praksis kan i det hele henføres til enkelte konkretbegrundede undtagelser, som anført ovenfor under pkt. 3.

Den foreliggende praksis sammenfattes meget præcist i Højesterets afgørelse U 2021.2382H:

Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Kun hvis der foreligger særlige omstændigheder, vil skattemyndighederne kunne få udmeldt en sagkyndig til at vurdere handelsværdien af en udlagt ejendom.

Værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418 . Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Det forhold, at ejendomsvurderingen er blevet videreført uændret siden 2011/2012, kan i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen . [min fremhævning]

Det skal yderligere til praksis bemærkes, at det set ud fra et retssikkerhedssynspunkt forekommer særdeles betænkeligt, hvis der ikke kan fæstes lid til en årelang praksis, der ydermere underbygges af løbende skatteministres udtalelser. Det skal i den forbindelse tilføjes, at en indskrænkende eller udvidende fortolkning af skatteretlige regler, der er til ugunst for skatteyderen af retssikkerhedsmæssige grunde, kræver klar støtte, jf. eksempelvis TfS 1993.209.

Det kan derfor konkluderes, at der foreligger en langvarig og fast praksis for, at SKAT godkender værdiansættelser efter 15 %-reglen i relation til overdragelser, der sker ved arv eller gave, medmindre der forligger særlige, konkrete, omstændigheder ved ejendommen.

5 Afsluttende sammenfatning

Det fremgår klart af forarbejderne til BAL § 12, herunder § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den på området etablerede praksis fortsat skal finde anvendelse. Principperne i værdiansættelsescirkulæret har dermed indirekte fået status af lov.

Det fremgår videre klart af ordlyden af værdiansættelsescirkulæret, at en værdiansættelse i overensstemmelse med cirkulæret skal lægges til grund ved beregning af arve- eller gaveafgiften. Ligeledes har forskellige skatteministre i tidens løb bekræftet, at skatteyderne kan støtte ret på den enkle, letforståelige og håndterbare 15 %-regel i værdiansættelsescirkulæret.

Af den på området etablerede praksis kan tilsvarende konkluderes, at skattemyndighederne ved overdragelser omfattet af værdiansættelsescirkulæret er bundet af 15 %-reglen. Det udtrykkes af Landsskatteretten og af Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret angivne retningslinjer, og at dette gælder, uanset at markedsværdien må antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering +/-15 %.

Der er ikke i den af SKAT fremlagte praksis grundlag for at antage, at værdiansættelsescirkulæret ikke finder anvendelse i den i sagen omhandlede overdragelse.

Overdragelsen fandt først sted fem år efter Klager og dennes hustru havde erhvervet den, og Klagers søn har under hele perioden beboet lejligheden. Den omstændighed, at Klagers søn efterfølgende 6 måneder senere afhænder ejendommen udgør ikke nogen særlig omstændighed. Modsat de af SKAT påberåbte afgørelser fra Østre og Vestre Landsret, så har der ikke forinden overdragelsen været bud på lejligheden eller i øvrigt indhentet vurdering af ejendommen.

Overdragelsen er sket i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret, hvilket SKAT også anerkender i deres afgørelse. SKAT bemærker dog, at der er en væsentlig forskel i den efterfølgende salgspris og den offentlige ejendomsvurdering.

Det fremgår endog ganske klart og tydeligt af Højesteretspraksis og praksis fra Landsskatteretten og i øvrigt tidligere skatteministre, at det ikke skal komme skatteyderen til last, at de offentlige ejendomsvurderinger ikke er tidssvarende.

Den tidligere praksis viser endvidere, at værdiansættelsescirkulæret skal finde anvendelse selv ved salg meget kort tid efter købet og til prisdifferencer der er væsentligt større end i nærværende sag.

Der foreligger således ikke sådanne særlige, konkrete, omstændigheder ved ejendommen, som kan forhindre, at der sker overdragelse af ejendommen til + 15 % af den offentlige ejendomsværdi.

Det gøres således gældende, at SKAT er afskåret fra at opkræve gaveafgift, idet overdragelsesværdien ikke afviger mere end 15 % fra den seneste offentlige ejendomsvurderinger.”

Af repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens forslag fremgår:

”1 Supplerende sagsfremstilling

Klager har på baggrund af Skattestyrelsens udtalelse, samt mødet med Skatteankestyrelsen fundet lejlighed til nærmere at præcisere forløbet forud for [person1]s salg af den overdragne lejlighed, idet det ud fra Skattestyrelsens bemærkninger kan udledes, at overdragelsen og det efterfølgende salg alene var begrundet i spekulation.

Dette skal selvfølgelig afvises.

...

Salget af lejligheden var således ikke som indikeret af Skattestyrelsen motiveret af en økonomisk gevinst, men alene ud fra familiemæssige årsager.

2 Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 22. september 2022

Indledningsvis skal det bemærkes, at Skattestyrelsens udtalelse ikke giver anledning til at ændre den tidligere nedlagte påstand, eller i øvrigt holdningen til Skattestyrelsens afgørelse af 25. maj 2022.

Skattestyrelsens udtalelse indeholder mere eller mindre den samme argumentation, som er lagt til grund i Skattestyrelsens afgørelse af 25. maj 2022.

Skattestyrelsen ses at have forstået de væsentlige præmisser af de påberåbte afgørelser, og ses da også for størsteparten af afgørelserne at give klageren ret i udgangspunktet for praksis i forbindelse med overdragelser i henhold til +/- 15 %- reglen (værdiansættelsescirkulæret).

Det er således klagers opfattelse, at man kan slå fast, at Skattestyrelsen skal acceptere en værdiansættelse i henhold til +/- 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Problemerne opstår imidlertid, når Skattestyrelsen skal fortolke begrebet ”særlige omstændigheder”, idet det her ses, at Skattestyrelsen giver sig ud i en friere for- tolkning af Højesterets praksis.

Dette ses blandt andet tydeligt i Skattestyrelsens udtalelse, hvor Skattestyrelsen nu mener, at det fremgår klart af retspraksis, at der ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger særlige konkrete omstændigheder, nu kan lægges særligt vægt på:

I den konkrete vurdering inddrages blandt andet:

?	Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den værdi, der er konstateret i almindelig fri handel.
?	Den tidsmæssige sammenhæng mellem overdragelse i gavemiljø og overdragelse i almindelig fri handel.

Skattestyrelsens henviser her til, at ovennævnte forhold kan udledes af SKM2016.279H.

Dette er klager ikke enig i.

Afgørelsen, som undertegnede selv førte for Højesteret vedrørte muligheden for at få sagkyndig vurdering af overdragelser i forbindelse med et dødsbo skifte.

I den konkrete sag slog Højesteret fast, at SKAT skal acceptere en værdiansættelse efter +/- 15 %-reglen, og at dette er gældende, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret kom ikke nærmere ind på, hvad der nærmere menes med særlige omstændigheder, men henviste i den konkrete sag til Skifterettens bemærkninger, hvor det særlige var, at der i forbindelse med optagelse af realkreditlån blev taget udgangspunkt i nogle ”mindstepriser”, som viste sig at være højere end udlodningsværdien.

Højesteret kom ikke nærmere ind på, hvad der skal anses for at være særlige omstændigheder, men det kan ikke udledes af afgørelsen, at der ved vurderingen af særlige omstændigheder kan tages udgangspunkt i de punkter, som Skattestyrelsen, jf. ovennævnte mener kan udledes af dommen.

Skattestyrelsen synspunkt og øvrige bemærkninger er således ikke i tråd med praksis, og det ses da heller ikke, at hverken Vestre- eller Østre Landsret i deres afgørelser er kommet frem til samme konklusion.

Synspunktet ses heller ikke at være støttet af Landsskatteretten.

Skattestyrelsen opfordres derfor til at ændre deres udtalelse, da udsagnet er åbenlyst forkert og i strid med gældende praksis.

Når man herefter fjerner Skattestyrelsens forkerte udgangspunkt fra vurderingen, så vil det ikke være muligt at komme til den konklusion, som Skattestyrelsen fastholder, og der bør derfor allerede af denne grund gives klageren medhold i, at Skattestyrelsen ikke har noget grundlag for opkrævning af gaveafgift.

Der er ingen holdepunkter i praksis, som støtter Skattestyrelsens udgangspunkt, hvorefter der foreligger særlige omstændigheder, når der sker overdragelse i henhold til +/- 15 %-reglen, og lejligheden så på et senere tidspunkt sælges til en højere værdi end overdragelsesværdien.

Tværtimod støtter retspraksis klageren, idet klageren med rette kan støtte ret på den offentlige vurdering al den stund, at det beror på Skattemyndighedens forhold, at denne vurdering ikke er opdateret siden 2011/2012.

Den omstændighed, at ejendommen er steget i værdi efter klageren, købte lejligheden i 2015, udgør ikke en særlig omstændighed, jf. blandt andet U 2021.2382 H.

Der henvises i øvrigt til Landsskatterettens afgørelse 20-0106136, hvor Landsskatteretten i en lignende sag udtalte;

Det forhold, at klagerens mor erhvervede ejendommen ét år og fire måneder forud for overdragelsen til klageren for 3.850.000 kr. anses i det foreliggende tilfælde, ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten bemærker, at udgangspunktet må være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse . Landsskatteretten har lagt vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget, den usikkerhed, der var knyttet til værdiansættelsen af ejerlejligheden i den pågældende periode og til den nominelle størrelse af differencen mel- lem købs- og salgsprisen. Forholdene findes ikke at være sammenlignelige med forholdene i SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR.SKM2021.345.VLR er i øvrigt indbragt for Højesteret og således ikke endelig afgjort. [min fremhævning]

I nærværende sag er der tale om anvendelse af +/- 15 %-reglen i sin reneste form, og der foreligger ikke sådanne konkrete særlige omstændigheder hos klageren eller gavemodtageren, der kan give grundlag for tilsidesættelse af klagers ret til anvendelse af +/- 15 %-reglen.

Endelig skal det bemærkes, at det i 2019 fremgik af SKATs hjemmeside vedrørende vejledning i forhold til indhentelse af bindende svar, at der ikke kræves bindende svar ved overdragelse til nærtstående, da praksis er fastlagt.

Jævnfør nedenfor:

Samme gjorde sig i øvrigt også gældende for årene 2017 og 2018, jf. bilag 3.

Det fremgik således klart af datidens vejledning fra SKAT, at det ikke var nødvendigt at indhente et bindende svar forud for overdragelse af en ejendom til nærtstående, idet regelgrundlaget var fastlagt.

Dette står i klar tråd med Skatteministerens udtalelse i forlængelse af SKM2016.279H, hvor ministeren udtalte;

”der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med +/- 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret”

Skattestyrelsen og for så vidt også Skatteankestyrelsens forsøg på at ændre en tidligere fast praksis vil efter klagerens opfattelse medføre, at der ved hver overdragelse i henhold til værdiansættelsescirkulæret vil skulle indhentes et bindende svar fra SKAT, idet skatteyderen ellers ikke på betryggende vis kan foretage en overdragelse. Dette er næppe hensigtsmæssigt og direkte i strid med udtalelsen fra ovennævnte skatteminister.

3 Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Det skal indledningsvis bemærkes, at Skatteankestyrelsen uden videre har overført ovennævnte åbenlyst forkerte udlægning af Højesterets afgørelse SKM2016.279H til forslaget til afgørelse.

Skatteankestyrelsen opfordres derfor allerede af den grund til at ændre det fremsendte forslag, idet forslaget eller i hvert fald en del heraf, bygger på en ganske forkert præmis.

Det giver endvidere det umiddelbare indtryk, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen helt ufortrødent haster sager af denne art igennem.

Sagsbehandlingstiden ved Skatteankestyrelsen var i 2021 gennemsnitligt på 17,4 måneder, hvor den i nærværende sag i skrivende stund nærmest er færdigbehandlet på to måneder. Det virker betænkeligt, at Skatteankestyrelsen haster sagen igennem uden kritisk at forholde sig til indholdet af udtalelsen fra Skattestyrelsen.

Igen må det fremhæves, at Skatteankestyrelsen kom med sit forslag til afgørelse inden klager havde mulighed for at kommentere på Skattestyrelsens udtalelse.

Det må da kunne forventes, at Skatteankestyrelsen overholder almindelige sagsbehandlingsprincipper og ikke blot haster sagsbehandlingen igennem med stor risiko for fejl.

Bemærkninger til forslag til afgørelse

Klager bemærker indledningsvis, at Skatteankestyrelsen på det afholdte møde den 20. september 2022 henviste til en nylig afgørelse fra Landsskatteretten, som gav Skattestyrelsen medhold i en lignende sag.

Skatteankestyrelsen ville ikke udlevere afgørelsen, selvom Skatteankestyrelsen på baggrund af en anmodning om aktindsigt i sagen ville være pålagt at udlevere denne.

Klager mener selv efterfølgende at have fundet den nævnte afgørelse 20- 0015824, og skal nedenfor kort knytte nogle bemærkninger hertil, idet det ud fra ovennævnte møde kunne udledes, at Skatteankestyrelsen forventede at støtte sin indstilling på denne afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse 20-0015824:

Den konkrete afgørelse angik en familieoverdragelse af en ejendom, hvor berigtigelsen af overdragelsesprisen skete ved et gældsbrev samt en kontant gave, hvoraf der blev afregnet gaveafgift.

Ejendommen blev erhvervet af forældrene den 15. april 2018 og senere den 1. juni 2019 overdraget til barnet.

Landsskatteretten gik herefter imod sin egen faste praksis og vurderede, at de tidsmæssige og prismæssige forhold gjorde, at der ikke kunne ske anvendelse af +/- 15 %-reglen.

Afgørelsen indeholder ingen nærmere stillingtagen til, hvorfor de tidsmæssige og prismæssige forhold pludselig kan udgøre særlige omstændigheder ved overdragelsen, som udelukker anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret.

Efter klagers opfattelse er afgørelsen klart forkert og uden støtte i gældende praksis.

Som Landsskatteretten selv bemærker i 20-0106136, så ”[...] [må] udgangspunktet [må] være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse.”.

Landsskatteretten var i afgørelsen ret klare i spyttet, og slår, efter klagerens opfattelse, ganske klart fast, at tidsmæssige og prismæssige forhold ikke skal anses for at være særlige omstændigheder, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret kan fraviges.

Klager betragter således Landsskatterettens afgørelse 20-0015824, som en enlig skævert, som Landsskatteretten forhåbentligt med fremtidige afgørelser får rettet op på.

Udover dette mener klager i øvrigt ikke, at de faktiske omstændigheder ved sagen modsvarer nærværende sags faktiske omstændigheder.

I nærværende sag skete overdragelsen af ejendommen 4 år efter, at klager erhvervede ejendommen, og til en værdiansættelse i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret.

Ejendomsværdien var således ikke kendt for parterne på tidspunktet for overdragelsen i henhold til værdiansættelsescirkulæret, ligesom der ikke som i 20- 0015824 var andre omstændigheder ved overdragelse. Der skete således kontant betaling for ejendommen, og overdragelsesprisen blev fastsat til +15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

Det faktum, at ejendommen efterfølgende blev solgt til en værdi der oversteg den offentlige ejendomsvurdering kan ikke have betydning for vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen.

Der er ingen eksempler fra gældende retspraksis, som slår fast, at der er tale om særlige omstændigheder, hvis ejendommen på et senere tidspunkt sælges til en pris der er højere end overdragelsesværdien, når denne er fastsat i henhold til værdiansættelsescirkulæret.

Udgangspunktet vil da også være uholdbart, da ingen kan spå om fremtiden.

Der er heller ingen lovgivningsmæssige forhold der tilsiger, at man som modtager af en gave er forpligtiget til ikke at sælge denne i en årrække efter modtagelsen for at undgå beskatning.

Henvisningen til SKM 2022.3 ØLR skal i den forbindelse afvises, da sagen omhandlede det stik modsatte, hvor gavegiveren meget kort tid inden overdragelsen fandt sted havde købt ejendommen. Handelsprisen kunne således siges at være kendt på tidspunktet for overdragelsen.

I nærværende sag har handelsprisen ikke været kendt, da salget af ejendommen fandt sted længe efter overdragelsen fra klager.

Forholdene findes således ikke at være sammenlignelige med forholdene i de af Skatteankestyrelsen påberåbte afgørelser SKM 2021.345 VLR og SKM 2022.3 ØLR. SKM 2021.345 VLR.

Tværtimod taler gældende højesteretspraksis for, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er forkert. Som tidligere redegjort for i supplerende indlæg af 31. august 2022, så giver SKM 2016.279 H og særligt U 2021.2382 H klare holdepunkter, som taler mod, at Skatteankestyrelsen kan give Skattestyrelsen medhold.

Højesteret benyttede i U 2021.2382 H igen lejligheden til at slå fast, at SKAT er bundet af værdiansættelser sket i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Kun hvis der foreligger særlige omstændigheder , vil skattemyndighederne kunne få udmeldt en sagkyndig til at vurdere handelsværdien af en udlagt ejendom. [min fremhævning]

Højesteret slog herudover fast, at det er det offentlige, som er nærmest til at bære risikoen for, at den offentlige vurdering er for lav.

Værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418 . Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Det forhold, at ejendomsvurderingen er blevet videreført uændret siden 2011/2012, kan i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen. [min fremhævning]

Endelig slog Højesteret fast, at den omstændighed, at en ejendom angiveligt er steget i værdi, ikke udgør en særlig omstændighed, som kan begrunde, at en værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulæret skal tilsidesættes.

At en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering , kan således ikke i sig selv udgøre særlige omstændigheder, der kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. [min fremhævning]

Begge afgørelser slår fast, at SKAT skal acceptere en værdiansættelse, der er sket i henhold til værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige konkrete omstændigheder vedrørende ejendommen.

Der er således ingen holdepunkter ud fra højesteretspraksis, som støtter de synspunkter, som Skattestyrelsen fremfører til støtte for deres påstand om tilsidesættelse af værdiansættelsen i nærværende sag, og dermed ej heller noget grundlag for Skatteankestyrelsen til at komme til samme resultat.

Klager skal hermed henstille til, at Skatteankestyrelsen ændrer sit forslag til afgørelse og giver klageren medhold i den nedlagte påstand om, at der ikke er grundlag for opkrævning af gaveafgift.”

Af repræsentantens bemærkninger af den 28. november 2022 fremgår:

”Højesterets afgørelse SKM2022.507.HR

SKAT har tidligere påberåbt sig den nævnte afgørelse fra tidligere instans, Vestre Landsret, SKM2021.345.VLR , og klagers bemærkninger hertil har som udgangspunkt ikke ændret sig.

I den konkrete sag indgik døtrene aftale om salg til en pris på 5 mio. inden de reelt set havde overtaget ejendommen, hvorfor der må være en formodning for, at Højesteret sidestiller dette med, at der forinden overdragelsen var indhentet en vurdering af ejendommen/var kendskab til markedsværdien.

Sagen adskiller sig i øvrigt på alle parametre fra nærværende klagesag, da der ikke foreslå en vurdering eller aftale om salg af lejligheden på tidspunktet for overdragelsen, og idet lejligheden først blev solgt langt tid efter overdragelsen.

Nærværende sag falder således klart ind under den gamle praksis om, at der ikke kan ske tilsidesættelse af overdragelser efter +/- 15 %’reglen, hvor Højesteret ganske klart i U 2021.2382 H slog fast, at SKAT er bundet af værdiansættelser sket i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige konkrete omstændigheder.

Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Kun hvis der foreligger særlige omstændigheder , vil skattemyndighederne kunne få udmeldt en sagkyndig til at vurdere handelsværdien af en udlagt ejendom. [min fremhævning]

Højesteret slog herudover fast, at det er det offentlige, som er nærmest til at bære risikoen for, at den offentlige vurdering er for lav.

Værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418 . Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Det forhold, at ejendomsvurderingen er blevet videreført uændret siden 2011/2012, kan i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen . [min fremhævning]

Endelig slog Højesteret fast, at den omstændighed, at en ejendom angiveligt er steget i værdi, ikke udgør en særlig omstændighed, som kan begrunde, at en værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulæret skal tilsidesættes.

At en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, kan således ikke i sig selv udgøre særlige omstændigheder, der kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. [min fremhævning]

Der er således ingen holdepunkter ud fra højesteretspraksis, som støtter de synspunkter, som Skattestyrelsen fremfører til støtte for deres påstand om tilsidesættelse af værdiansættelsen i nærværende sag, og dermed ej heller noget grundlag for Skatteankestyrelsen til at komme til samme resultat.

Landsskatterettens afgørelse 22-0038675 og 21-0035615

Indledningsvis skal det bemærkes, at klager tidligere i supplerende indlæg 2 er fremkommet med bemærkninger til det bærende element i de to nævnte afgørelser, idet klager blev opmærksom på, at Skattestyrelsen i bemærkningerne til klagers supplerende indlæg af 31. august 2022, har indføjet en fortolkning af Højesterets afgørelsen SKM2016.279 H, som ikke har hold i afgørelsen.

Der er tale om henvisningen;

Skattestyrelsen finder, at det af SKM2016.279.HR kan udledes, at en handel mellem uafhængige parter, kort tid efter en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medførerat værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Klager finder nu til dennes store overraskelse, at Landsskatteretten uden videre har gentaget denne ”fortolkning” af ovennævnte Højesteretsafgørelse i deres afgørelser, og at Landsskatteretten endda må formodes at basere hele deres afgørelse i de nævnte afgørelser på denne forkerte betragtning.

Som undertegnede også bemærkede i supplerende indlæg 2 af 8. november 2022, så er der ikke belæg for en sådan fortolkning af den nævnte afgørelse, og det strider imod klagers retssikkerhedsfølelse, når det kan konstateres, at Landsskatteretten ganske ufortrødent har baseret afgørelser på baggrund af en fortolkning af Højesterets praksis, som der ganske enkelt ikke er grundlag for.

Særligt, når det kan konstateres, at de nævnte afgørelser tillige strider imod Landsskatterettens tidligere afgørelser i lignende sager.

Det siger sig selv, at skulle der være belæg for en sådan fortolkning af Højeste- retsafgørelse, så ville denne fortolkning have været anvendt i samtlige afgørelser fra 2016 og frem.

Dette er imidlertid ikke tilfældet, og hvilket også klart og tydeligt ses af Højeste- retsafgørelser fra 2021, U 2021.2382 H, og 2022, SKM2022.507.HR, Landsrets- praksis og Landsskatteretspraksis i øvrigt.

Skatteankestyrelsen opfordres derfor for det første til at ændre deres forslag til afgørelse, og for det andet til at fjerne denne passus, som ikke har noget hold i praksis.

For det tilfælde, at Skatteankestyrelsen fastholder, så opfordres Skatteankestyrelsen til at redegøre for synspunktet, herunder nærmere dokumentere, at det nævnte synspunkt fremgår af den pågældende afgørelse fra Højesteret.

I forhold til afgørelserne skal det i øvrigt bemærkes, at der i henhold til tidligere praksis fra Landsskatteretten og i øvrigt Højesteret, ikke er holdepunkter for Skattestyrelsens synspunkter, og Landsskatteretten har således ikke foruden ovennævnte fejlfortolkning nogen reel juridiske eller praksis baserede holdepunkter der kan danne grundlag for afgørelserne der er afsagt.

Tværtimod, så taler talrig praksis for, at der ikke er tale om særlige omstændigheder der kan begrunde en afvisning af anvendelsen af +/15 %’s-reglen.”

Af repræsentantens bemærkninger af 22. december 2022 fremgår:

”Indledningsvis skal det i forhold til Skattestyrelsens indlæg bemærkes, at alle tidligere fremsendte synspunkter fastholdes. Indlægget giver således ikke anledning til ændring af opfattelsen hos klagerne.

Der henvises dog yderligere til Landsskatterettens afgørelse 21-0002372, hvor Landsskatteretten fandt, at den omstændighed, at der var kort tid mellem klagerens køb af en ejerlejlighed og overdragelsen til klagerens datter ikke i sig selv kunne anses for at være en særlig omstændighed. Afgørelsen støtter således klagerne i nærværende sag, idet Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at det skal tillægges betydning, som en særlig omstændighed, at klager [person1] kun ejede lejligheden fra marts 2019 til og med december 2019. Landsskatterettens afgørelse skal efter klagernes opfattelse forstås således, at kort ejertid ikke som udgangspunkt kan anses som værende en særlig omstændighed.

Der henvises i øvrigt til klagernes øvrige indlæg herom.”

Retsmøde

Ved retsmødet anførte klagerens repræsentant bl.a., at klageren og hans ægtefælle havde købt lejligheden den 17. november 2014. Herefter blev lejligheden udlejet til klagerens søn og hans kæreste.

Klageren fik konstateret uhelbredelig lungekræft i oktober 2018. Klageren og hans ægtefælle besluttede derfor, at lejligheden skulle afhændes, således at klagerens ægtefælle ikke skulle stå alene med udlejning af lejligheden.

Lejligheden blev overdraget til klagerens søn den 25. marts 2019 til den offentlige ejendomsvurdering+15 %, i alt 1.580.000 kr. Købesummen blev betalt kontant.

Klagerens søn besluttede at sælge lejligheden i slutningen af august 2019. I september 2019 blev lejligheden sat til salg som en skuffesag gennem en ejendomsmægler til 3.095.000 kr.

Klagerens repræsentant gjorde gældende, at salget af lejligheden ikke var økonomisk motiveret, men et udtryk for en livsændring for parret.

I november 2019 blev lejligheden solgt til 2.980.000 kr. Parret flyttede efterfølgende i en lejebolig.

Repræsentanten anførte, at der er enighed om, at overdragelsessummen ligger inden for den offentlige ejendomsvurdering + 15 %.

Herefter gjorde repræsentanten gældende, at det ikke kan udledes af retspraksis, heriblandt Højesterets dom, SKM2016.279.HR, at kort tids ejerskab ved efterfølgende salg kan udgøre en særlig omstændighed. Repræsentanten henviste bl.a. til Højesterets præmisser, der ikke er en generel udmelding om, at værdiansættelsen inden for +/- 15 % af kontantværdien kan fraviges, hvis ejendommen kort tid efter overtagelsen sælges til tredjemand. I den forbindelse henviste han til Højesterets præmisser i SKM2022.507.HR, hvor der blev lagt vægt på, at køberne i familiehandelen var bekendt med et konkret købstilbud fra kommunen, inden familiehandelen blev gennemført.

Ifølge repræsentanten kan det udledes af Højesterets praksis, at en efterfølgende handel kan være en særlig omstændighed, men formentlig kun, når denne efterfølgende handel reelt udgør et bevis for, at parterne konkret var bekendt med den højere handelsværdi allerede på tidspunktet for familieoverdragelsen.

Skattestyrelsen har ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder.

Selv hvis Højesterets dom fra 2016, SKM2016.279.HR, skal fortolkes således, at en efterfølgende fri handel inden for kort tid i sig selv er en særlig omstændighed, er der ikke i denne sag tale om ”kort tid”.

Repræsentanten anførte, at der i nærværende sag er tale om anvendelse af +/- 15 % - reglen i sin reneste form, og at der ikke foreligger sådanne konkrete særlige omstændigheder, at der er grundlag for en tilsidesættelse af reglen.

Skattestyrelsen anførte, at der ud fra en konkret vurdering anses at foreligge særlige omstændigheder. Skattestyrelsen henviste til, at der var tale om en salgspris, der var 89 % højere end ved familieoverdragelsen. Salget til tredjemand blev foretaget 8 måneder efter familieoverdragelsen. Der er således en tidsmæssig nærhed mellem de to handler.

Det blev desuden anført, at der ikke foreligger berettiget forventning.

Landsskatterettens afgørelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr. Retten fandt endvidere ikke, at der som følge af skattemyndighedernes generelle vejledning i 2015 om indhentelse af bindende svar, var opnået en retsbeskyttet forventning om, at ejendommen kunne overdrages til den offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15 %.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5 mio. kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

Klageren og klagerens ægtefælle har den 25. marts 2019 overdraget ejendommen [adresse1][by1] til klagerens søn for 1.580.000 kr. På overdragelsestidspunket var den offentlige ejendomsvurdering 1.450.000 kr. Parterne har således handlet ejendommen til en værdi, der ligger inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Ved formidlingsaftale af den 28. august 2019, indgik klagerens søn en aftale om salg af ejendommen. Ejendomsmægleren værdiansatte herved ejendommen til 3.095.000 kr. Ejendommen kom på markedet i september 2019, og blev pr. 19. november 2019 solgt for 2.980.000 kr. i almindelig fri handel.

Skattemyndighederne skal efter praksis acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Landsskatteretten finder, at det af SKM2016.279.HR kan udledes, at en handel mellem uafhængige parter, kort tid efter en familieoverdragelse, ligeledes kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Henset til, at klagerens søn, 5 måneder efter familieoverdragelsen indgår en formidlingsaftale om salg af ejendommen, og at lejligheden herefter, ca. 8 måneder efter overdragelsen, i almindelig fri handel sælges til 2.980.000 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, hvorfor værdiansættelsen på + / - 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Idet ejendommen i nær tilknytning til overdragelsen blev solgt for 2.980.000 kr. i almindelig fri handel, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen har skønnet handelsværdien ved overdragelsen til sønnen til 2.980.000 kr., og at det er denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Klageren har ikke en berettiget forventning om at have et retskrav på at kunne anvende en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. Landsskatterettens kendelse af 16. maj 2007, offentliggjort som SKM2007.431.LSR, Landsskatterettens afgørelser i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, der efterfølgende blev ændret af hhv. Østre Landsret og Højesteret, samt oplysninger på SKATs hjemmeside om bindende svar, gav ikke klageren en sådan forventning, og bedømmelsen af klagerens sag skal i øvrigt foretages på grundlag af eventuel senere administrativ praksis og domstolspraksis, som har betydning herfor.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.