Kendelse af 10-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2023

Journalnr. 22-0050531

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom overdraget til søn	5.495.000 kr.	2.000.000 kr.	5.495.000 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen modtog den 27. september 2021 en gaveanmeldelse i forbindelse med, at klageren overdrog ejendommen [adresse1], [by1] til klagerens søn, [person1].

Klageren købte ejendommen i almindelig fri handel pr. 15. januar 2021 for 5.495.000 kr. Efterfølgende overdrog klageren ejendommen til sønnen, jf. aftale af den 21. september 2021 til en overdragelsessum på 2.000.000 kr.

Handelen blev berigtiget ved gældsovertagelse på 1.500.000 kr. samt en gave på 500.000 kr.

Den offentlige ejendomsvurdering udgjorde på overdragelsestidspunktet 2.300.000 kr., og overdragelsen skete dermed inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

Af Skattestyrelsens talmæssige opgørelse fremgår:

	Jeres opgørelse	Vores opgørelse
Værdi af overdraget ejendom	2.000.000kr.	5.495.000 kr.
Overtaget gæld	-1.500.000 kr.	-1.500.000 kr.
Gavebeløb	500.000 kr.	3.995.000 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb	-68.700 kr.	-68.700 kr.
Afgiftsgrundlag	431.300 kr.	3.926.300 kr.
Gaveafgift, 15 % af ovenstående	64.695 kr.	588.945 kr.
Tinglysningsafgift	-3.000 kr.	-8.724 kr.
Gaveafgift til betaling	61.695 kr.	580.221 kr.
Indbetalt den 27. september 2021	-61.695 kr.	-61.695 kr.
Yderligere gaveafgift	0 kr.	518.526 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at ejendommen ikke kan overdrages iht. værdiansættelsescirkulæret, og at værdien af gaven således udgør 5.495.000 kr.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

”Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel. Af stk. 2 fremgår, at hvis Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

" De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i han del og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked"

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

"Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdi ansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

Vestre Landsret har i afgørelsen offentliggjort som SKM2021.345.VLR afvist, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/ 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, da der i sagen forelå konkret pris for ejendommens værdi i handel og vandel.

Samme konklusion når Østre Landsret frem til i SKM2022.3.ØLR. Her finder Landsretten ligeledes, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten påpeger, at en sådan praksis på gaveområdet vil heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Landsretten fastslår, at det er den faktiske handelspris ved køb fra uafhængig tredjemand, der skal lægges til grund for gaveafgiftsberegningen.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Det vurderes, om der er konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/- 15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen har gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder, at der er holdepunkter for, at overdragelsessummen ikke er udtryk for den omhandlede ejendoms handelsværdi.

[person2] har ved købsaftale af 15. januar 2021 købt ejendommen [adresse1], [by1] i fri handel for 5.495.000 kr. Den 21. september 2021 underskrives købsaftale mellem [person2] og sønnen [person1] på overtagelse af ejendommen. Overdragelsessummen er aftalt til 2.000.000 kr., og ejendommen overtages pr. 1. oktober 2021.

Skattestyrelsen finder, at der grundet den højere købspris i fri handel (afvigelse på 175 % i forhold til overdragelsesprisen til sønnen) samt det korte tidsrum (8 måneder) fra købet af ejendommen til videreoverdragelse til sønnen er tale om særlige omstændigheder.

Skatterådet har således truffet afgørelse i bindende svar offentligt 30. september 2021 som SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR, hvor omstændighederne er tilsvarende denne sag.

I de nævnte bindende svar var tidsforskellene og prisafvigelser: 28 måneder og afvigelse på 74 %, 38 måneder og afvigelse på 110 % samt 26 måneder og afvigelse på 57 %. I de tre bindende svar konstaterede Skatterådet at der på denne baggrund forelå særlige omstændigheder.

Denne sag har meget kortere tidsforskel, og samtidig væsentlig større prisafvigelse, hvorfor der efter Skattestyrelsens vurdering er tale om særlige omstændigheder.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at købssummen fra 15. januar 2021 er ejendommens reelle værdi i fri handel. Værdien af [adresse1], [by1] ansættes derfor til 5.495.000 kr.

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Skattestyrelsen har beregnet fradraget for den variable del af tinglysningsafgiften til følgende: 12.000 kr. * 3.995.000 kr. / 5.495.000 kr. = 8.724 kr.

Gaveafgiften for gaven til [person1] ændres til 368.820 kr., hvoraf der allerede er betalt 4.695 kr.

Der henvises til ovenstående talmæssige opgørelse.”

Af Skattestyrelsens udtalelse af 19. juli 2022 fremgår:

”Der er ikke kommet nye oplysninger i sagen, dog har Skattestyrelsen følgende bemærkninger til rådgivers anbringender:

Rådgivers anbringender:

Ad 1. Gældende domstolspraksis:

Det bemærkes af rådgiver, at Højesteret endnu ikke har taget stilling til, om der på gaveområdet har eksisteret en fast praksis med ret til anvendelse af +/- 15 %-reglen med/uden et undtagelsesområde for særlige omstændigheder, og om et forudgående køb fra tredjemand inden for en given periode kan anses som en særlige omstændighed. Det gøres samtidig gældende, at den foreliggende domstolspraksis ikke give holdepunkter for, at et forudgående køb, der ligger 8 måneder forud for en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed.

Ad 2. Berettigede forventninger:

Rådgiver gør gældende, at den på overdragelsestidspunktet tilgængelige praksis fra Landsskatteretten samt Skats undladelse af at færdiggøre et styresignal vedrørende fremadrettet praksis har givet klager en berettiget forventning om at kunne overdrage inden for rammerne af Landsskatterettens praksis.

Skattestyrelsens bemærkninger:

Ad 1. Gældende domstolspraksis: Det er Skattestyrelsens vurdering, at både Vestre Landsret, i SKM.202.345.VLR, og Østre Landsret, i SKM2022.3.ØLR, meget klart gør gældende, at 15 %-reglen skal fortolkes på samme måde uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Endvidere fastslår begge landsretter, at der ikke findes en fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %-reglen på gaveområdet

Retskildehierarkiet betyder, at lavere instansers afgørelser fastlægger praksis, hvis der ikke foreligger afgørelser fra højere instanser. Derfor anser Skattestyrelsen de upåklagede bindende svar nævnt i afgørelsen, som udtryk for praksis indtil højere instanser ændrer dette. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at denne sag med et forudgående køb 8 måneder før overdragelsen til sønnen falder ind under den gældende domspraksis, og dermed kan anses som en særlig omstændighed.

Ad 2. Berettiget forventning:

Rådgiver anfører, at udkast til styresignal af 5. maj 2020 skulle gennemføre en praksisændring. Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, idet styresignalet alene beskriver eksisterende praksis. Der henvises bl.a. til Højesterets kendelse (SKM2016.279.HR), hvor ”Højesteret bemærkede endvidere med henvisning til de grunde, som landsretten havde anført, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 pct. fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne.” Det er ligeledes konstateret af Vestre og Østre landsret, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, hvorefter en værdiansættelse på +/- 15 % af seneste offentlige vurdering altid skal anerkendes af Skattestyrelsen.”

Af Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:

”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forsalg til sagens afgørelse.

Sagen behandles sammenholdt med sagsnummer 22-050832.

Materielt

...

Værdiansættelse af overdraget ejendom

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b. Idet parterne er omfattet af boafgiftslovens §§ 22, skal samme lovs § 27 anvendes.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982. Reglerne i cirkulæret skal tillige iagttages ved denne overdragelse, der sker mellem parter, der er i lige linje i arvelovens forstand.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering

Det er ikke godtgjort i sagen, at det er fast administrativ praksis, at en værdiansættelse efter 15 %'s-reglen altid skal lægges til grund. Vi henviser her til SKM 2016.279 HR.

15 pct.-reglen er ikke ufravigelig, heller ikke i relation til overdragelser, der sker mellem far og søn ved arv eller gave. Som udgangspunkt accepteres den aftalte overdragelsessum, hvis den ikke afviger mere end 15 pct. fra den årsregulerede kontantværdi.

Myndighederne er ikke generelt bundet af denne retningslinje, hvis der af andre årsager er grund til at antage, at den pågældende ejendoms handelsværdi afviger herfra. Myndighederne er heller ikke forpligtet til at følge cirkulæret, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Særlige omstændigheder

Skattemyndighederne skal altså ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Vi henviser her til SKM 2021.345 VLR og til SKM 2022.3 ØLR.

Det er et faktum i sagen, at ejendommen blev handlet til sønnen til 2.000.000 kr. blot 8 måneder efter købet af ejendommen. Købet blev som tidligere nævnt oprindeligt foretaget af Klager (faderen).

Den omtvistede handel mellem far og søn blev efterfølgende foretaget til en pris for ejendommen, der lå 174 % lavere, end det beløb ejendommen var anskaffet for. Der er ikke modtaget dokumentation eller andet i sagen, der viser at ejendommen havde en lavere værdi end ved købet af ejendommen i almindelig fri handel pr. 15. januar 2021 for 5.495.000 kr.

Der er heller ikke modtaget dokumentation eller oplysninger i øvrigt, der tilbageviser de forhold, der vurderes at udgøre særlige omstændigheder.

Vi vurderer, at det tidsmæssige aspekt såvel som selve handelsprisen for handlen mellem far og søn tillige udgør særlige omstændigheder. Således mener vi, at 15 %’s reglen ikke kan anvendes her.

Vi henviser til yderligere støtte for vores argumentation til Skatterådets afgørelser gengivet i SKM 2021.493, SKM 2021.498 og SKM 2021.502.

Det bemærkes, at fælles for alle 3 stk. afgørelser er, at der er støttet ret på de tidsmæssige som de beløbsmæssige afgivelser. I de nævnte afgørelser er de tidsmæssige afvigelser opgjort til 28 mr. 38 mdr. og 26 mdr. og de beløbsmæssige afvigelser er opgjort til 74 %, 110 % og til 57 %.

Således er der tale om langt lavere beløbsmæssige afvigelser i afgørelserne, end de der gør sig gældende i denne sag.

Konklusion

Der kan ikke støttes ret på anvendelsen af +/- 15 %’s reglen, når der foreligger særlige omstændigheder.

Det ergavemodtageren, der hæfter for gaveafgiften, men hvis gavemodtageren ikke betaler gaveafgiften, vil gavegiveren også hæfte for gaveafgiften.

Således er det Skattestyrelsens vurdering, at sagen bør fastholdes, herunder er vores vurdering af sagen i overensstemmelse med den vurdering, der er foretaget af Skatteankestyrelsen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til det gaveanmeldte beløb.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Klager gør overordnet gældende, at Klager har været berettiget til at overdrage Ejendommen til en værdi, der ligger indenfor +/- 15 % af den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsværdi.

3.1. Rækkevidden af gældende domstolspraksis

Det bemærkes, at Højesteret endnu ikke har taget stilling til, om der på gaveområdet har eksisteret en fast praksis med ret til anvendelse af +/- 15 %-reglen med/uden et undtagelsesområde for særlige omstændigheder, og om et forudgående køb fra tredjemand indenfor en given periode kan anses som en særlig omstændighed.

De eneste domstolsafgørelser, der endnu foreligger, er SKM 2021.345 V og SKM 2022.3 Ø, der fastslår, at en samtidig parallel handel med tredjemand (ekspropriation) hhv. et forudgående køb indenfor tre måneder skal anses som særlige omstændigheder.

Klager gør gældende, at den foreliggende domstolspraksis ikke giver holdepunkter for, at et forudgående køb, der ligger mere end 8 måneder forud for en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, og at Klager derfor har ret til at få lagt den aftalte overdragelsessum til grund.

3.2 Klagers berettigede forventninger på overdragelsestidspunktet

Klager gør gældende, at den på overdragelsestidspunktet tilgængelige praksis fra Landsskatteretten som øverste administrative klageinstans samt Skats undladelse af at færdiggøre et styresignal vedrørende fremadrettet praksis har givet Klager en berettiget forventning om at kunne overdrage indenfor rammerne af Landsskatterettens praksis.

Da Klager gennemførte overdragelsen i denne sag, havde Landsskatteretten gentagne gange, herunder med SKM 2018.551 LSR og så sent som i oktober 2020 tillige med j.nr. 19-0071319, fastslået, at et forudgående køb fra tredjemand uanset tidsmæssig sammenhæng med gaveoverdragelsen, ikke udgør en særlig omstændighed, der kan begrunde en fravigelse af +/- 15 %-reglen.

Denne forståelse af praksis ses også ved, at man på skat.dk under afsnittet om bindende svar havde udarbejdet et egentligt diagram, der, uden undtagelse, fastslog, at der bestod ret til familieoverdragelse indenfor +/- 15 % af den offentlige ejendomsværdi (bilag 5) og med den udtrykkelige bemærkning, at der i disse tilfælde end ikke var behov for at søge bindende svar: ”Vi får en del ansøgninger om bindende svar, hvor det slet ikke er nødvendigt at bede om det, fordi reglerne ligger helt fast.”

Samtidig havde Skat omkring overdragelsestidspunktet tilsyneladende opgivet at gennemføre en praksisændring på området, jf. udkast af den 5. maj 2020 til styresignal (bilag 4).

Sådan var billedet af praksis, som Klager kunne konstatere ved sin overdragelse af Ejendommen, og som Klager derfor havde en berettiget forventning om at blive behandlet efter, jf. f.eks. følgende:

TfS 1994.295 Ø:

”Landsretten bemærkede, at de af Told- og Skattestyrelsen årligt udarbejdede og offentliggjorte ligningsvejledninger måtte antages at være udtryk for den praksis, som ligningsmyndighederne fulgte, og som skatteborgerne derfor som udgangspunkt burde kunne indrette sig i tillid til som værende udtryk for gældende ret på området.

I hvert fald i det foreliggende tilfælde, hvor bestemmelsen i ligningsvejledningen for 1986 K.2.2.3 efter sin formulering ikke gav mulighed for afvigende praksis, og hvor Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at den faktisk var blevet fraveget, fandtes skatteyderen, der havde foretaget ejendomshandelen i tillid til bestemmelsen, uanset de af Skatteministeriet fremhævede konkrete omstændigheder ved handelen, ikke efterfølgende at burde pålignes skat af maskeret udlodning i strid med bestemmelsen.”

Det bemærkes i den forbindelse, at det påhviler den ansvarlige myndighed at udsende et varsel om ændring af praksis, jf. U.1987.80/2 HD (min understregning):

”Højesteret finder, at bestemmelserne i momslovens §§ 15 og 16 må forstås således, at et rådgivende arkitekt- eller ingeniørfirma, som på grund af fejl ved dets projektering eller tilsyn er ansvarligt for skader eller mangler ved et byggeri for en bygherre, der ikke er momsregistreret, kan fratrække afgiften på reparationsudgiften, når faktura på denne bliver tilstillet firmaet eller dets forsikringsselskab til betaling.

Denne fremgangsmåde ses ikke at have været anvendt i denne sag. Under hensyn til, at der gennem en længere årrække på grundlag af meddelelse nr. 187 er blevet givet fradragsret også i tilfælde som det foreliggende, findes momsmyndighederne imidlertid ikke at kunne ændre denne praksis uden forudgående meddelelse herom.”

I relation til praksis i denne sag må det bemærkes, at Skat nu, den 3. maj 2022, har udsendt et nyt, justeret udkast til styresignal, men der er endnu ikke kommunikeret nogen praksisændring.

Klager gør i forlængelse heraf videre gældende, at den efterfølgende domstolsafgørelse i SKM 2022.3 Ø, der blev afsagt den 29. november 2021, mere end to måneder efter Klagers familieoverdragelse, ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft i forhold til Klager.

Selv om det måtte blive antaget, at den særlige situation i SKM 2022.3 Ø kan udstrækkes og anvendes generelt på forudgående køb også længere tilbage i tid end omfattet af dommen, er dommen altså afsagt efter Klagers overdragelse i denne sag, og kan derfor ikke tillægges betydning for vurderingen af Klagers berettigede forventninger på overdragelsestidspunktet.

Det gælder således generelt, at domstolsafgørelser, der fastslår en skærpet praksis, kun kan have fremadrettet virkning:

TfS 1999.80 TS:

”Spørgsmålet er derfor, om skattemyndighederne med virkning fra og med 1995 ved den almindelige ligning kan gennemføre genoptagelse eller i øvrigt foretage ændringer i indkomsten efter retningslinjerne i ovennævnte cirkulære, når dette vil være skærpende.

Efter retspraksis kan myndighederne alene skærpe hidtidig praksis med fremtidig virkning , jf. især Kruse- dommen i UFR 1983,8 H.

Da hidtidig administrativ praksis først blev ændret ved Højesterets dom af 7. maj 1998, kan skærpende virkninger under alle omstændigheder først gennemføres fra dette tidspunkt.”

JV afsnit A.A.7.1:

”Ved fastlæggelse af praksis forstås den situation, hvor et juridisk "tomrum" nødvendiggør, at der fastlæg ges en praksis for fortolkningen af en bestemt lovbestemmelse eller behandlingen af en bestemt sagstype. Dette kan ske ved dom eller afgørelse, men også ved, at Skatteforvaltningen af egen drift fastlægger en praksis, f.eks. udsender et styresignal, hvor der orienteres om den fastlagte praksis. Når praksis fastlægges, har denne virkning fremadrettet .”

Klager gør således sammenfattende gældende, at han har handlet i tillid til praksis på overdragelsestidspunktet, og at SKM 2022.3 Ø ikke kan tillægges virkning i forhold til ham.

Særligt for så vidt angår SKM 2021.345 V, må jeg bemærke, at de særlige omstændigheder i sagen var ekstraordinært særlige, fordi familieoverdragelsen i sagen blev gennemført parallelt med et ekspropriationssalg til kommunen, således at den faktiske aktuelle handelsværdi var kendt. Dommen er således blot udtryk for, at +/- 15 %-reglen ikke gælder i et sådant tilfælde, hvor den aktuelle handelsværdi er kendt.

Disse omstændigheder foreligger ikke i denne sag, hvor det forudgående køb fra tredjemand ligger mere end 8 måneder tilbage i tid, og hvor en række markedsfaktorer hypotetisk vil have påvirket prisdannelsen.

Derfor kan SKM 2021.345 V ikke tillægges betydning for denne sag.”

Af repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse fremgår:

”Skat hævder, at (i) domstolspraksis vedrørende ”særlige omstændigheder” kan udstrækkes til også at omfatte en handel, der ligger 8 måneder forud for familieoverdragelsen, samt at (ii) Klager ikke ud fra en betragtning om berettigede forventninger kan anvende +/- 15 %-reglen, eftersom Skat ikke finder, at der er sket en praksisændring.

Jeg må afvise Skats synspunkter.

1. Rækkevidden af eksisterende praksis

Det ligger fast, at Højesteret endnu ikke har taget stilling til, om der på gaveområdet har eksisteret en fast praksis, der giver ret til at anvende +/- 15 %-reglen med/uden et undtagelsesområde for særlige omstændigheder.

Landsskatteretten har i sine seneste afgørelser fastholdt, at fravigelse af +/- 15 %-reglen kun kan ske som en ”absolut undtagelse”, og at der kun skal ske fravigelse, hvor der er et sikkert grundlag, og hvor forholdene er sammenlignelige med de domstolsafgørelser, der har fundet grundlag for fravigelse. Se således kendelse af 24. maj 2022 (j.nr. 20-0106136):

”Landsskatteretten bemærker, at udgangspunktet må være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse. Landsskatteretten har lagt vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget, den usikkerhed, der var knyttet til værdiansættelsen af ejerlejligheden i den pågældende periode og til den nominelle størrelse af differencen mellem købs- og salgsprisen. Forholdene findes ikke at være sammenlignelige med forholdene i SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR.SKM2021.345.VLR er i øvrigt indbragt for Højesteret og således ikke endelig afgjort.”

SKM 2021.345 V fastslår, at en samtidig og parallel handel med tredjemand udgør en særlig omstændig- hed. SKM 2022.3 Ø (som vel at mærke er afsagt efter gennemførslen af Klagers familiehandel) fastslår, at et forudgående køb indenfor tre måneder skal anses som en særlig omstændighed.

Det ligger derfor fast, at domstolspraksis, som Skat angiver at henholde sig til, ikke giver holdepunkter for at fastslå, at et køb, der ligger mere end 8 måneder forud for en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed.

Skat hævder videre, at de bindende svar, man i Afgørelsen henholder sig til, må være udtryk for gældende ret som følge af retskildehierarkiet.

Dette synspunkt er ikke korrekt. Retskildehierarkiet indebærer derimod, at Skatterådet ikke ved bindende svar kan ændre gældende praksis fastlagt af højere instanser, herunder konkret SKM 2007.431 LSR og SKM 2018.551 LSR, og senest tillige blandt andet Landsskatterettens nylige kendelse af 24. maj 2022 omtalt ovenfor.

Landsskatterettens afgørelse udgør derfor bindende praksis, som Skat naturligvis skal respektere i sin ligning, indtil en højere instans – eller eventuelt lovgiver – måtte fastslå andet, og som i givet fald kun finder anvendelse på fremtidige dispositioner og ikke kan tillægges virkning med tilbagevirkende kraft.

Det må derfor i relation til denne sag lægges til grund, at der efter praksis ikke kan ske fravigelse af +/- 15 %-reglen.

Klager har derfor efter gældende praksis ret til at få lagt den aftalte overdragelsessum til grund.

2. Berettigede forventninger

Jeg må bemærke, at den omstændighed, at der ad to omgang er udarbejdet udkast til et styresignal, som alligevel endnu ikke er færdiggjort og udsendt endeligt, må ses som udtryk for, at Skat har ganske vanskeligt ved selv at konstatere, hvad der rent faktisk har været gældende ret.

Det forhold, at Skat har valgt ikke at færdiggøre og udstede styresignalet, bidrager ganske stærkt til, at borgerne må have den berettigede forventning, at de ”særlige omstændigheder”; der har været omtalt i de forskellige udkast, endnu ikke er trådt i kraft, og derfor først vil være gældende, når styresignalet finder sin endelige form og offentliggøres på behørig vis.

Det bemærkes herved, at Skat i sit 2. udkast til styresignal har opgivet flere ”særlige omstændigheder”, som var foreslået i det 1. udkast. Det kan vel næppe hævdes, at de nu opgivne ”særlige omstændigheder” altid har været gældende ret? Lige så lidt kan det hævdes, at de ”særlige omstændigheder”, der indgår i det ufærdige 2. udkast, skal anses som gældende ret, blot fordi Skat har foreslået disse i et ufærdigt udkast?

Dertil kommer det uomgængelige forhold, at Skat altså er underlagt Landsskatterettens afgørelser, og da det ligger fast, at Landsskatteretten på gavetidspunktet i denne sag havde truffet en række afgørelser, jf. f.eks. SKM 2018.551 LSR og LSR j.nr. 19-0071319 afsagt i oktober 2020, hvorefter et forudgående køb fra tredjemand, uanset tidsmæssig sammenhæng med gaveoverdragelsen, ikke udgør en særlig omstændighed, var disse afgørelser altså udtryk for praksis og dermed gældende ret på gavetidspunket.

Jeg er i den forbindelse nødt til særligt at fremhæve, at ligesom andre i samme situation havde Klager jo ikke mulighed for at indrette sig efter andet end den på gavetidspunktet tilgængelige praksis.

For Klager måtte det fremstå som klart, at der på gavetidspunktet var ret til at overdrage efter +/- 15 %- reglen. Det havde Landsskatteretten fastslået, og Skats 1. udkast til styresignal havde ligget ufærdigt i næ- sten 11/2 år.

Klager havde derfor en absolut berettiget forventning på gavetidspunktet. Efterfølgende domstolsafgørelser kan ikke tillægges betydning for Klagers berettigede forventninger på gavetidspunktet. Dette gælder, uanset hvordan disse domstolsafgørelser måtte definere den fremtidige praksis på området.

Jeg anser det for utvivlsomt, at Skat i almindelig vil indtage det synspunkt, at en skatteyder naturligvis er forpligtet til at følge den administrative praksis, der er fastlagt af Landsskatteretten.

Endelig bemærker jeg for god ordens skyld, at Klagers berettigede forventninger ikke hviler på et synspunkt om, at der gælder et retskrav på altid at anvende +/- 15 %-reglen. Skat fordrejer således Klagers synspunkter. Jeg henviser til Klagen og den der omtalte praksis m.v.”

Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:

”1. Værdiansættelse af ejendom efter +/- 15 %-reglen

SANST finder, at der foreligger konkrete ”særlige omstændigheder”, der begrunder en fravigelse af +/- 15 %-reglen, fordi:

”Det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.”

”(...) der er forløbet en relativ kort periode fra købet af ejendommen fra tredjemand til overdragelsen, ligesom prisforskellen mellem handelsprisen ved handlen med tredjemand og overdragelsessummen udgjorde 3.495.000 svarende til, at handelsprisen var ca. 174 % højere end overdragelsessummen”.

Jeg må hertil for det første bemærke, at SKM 2022.3 Ø ikke giver dækning for SANSTs indstilling.

Først og fremmest skal landsrettens dom fortolkes i lyset af SKM 2016.279 H og SKM 2021.267 H, der samlet fastslår, at +/- 15 %-reglen kun kan tilsidesættes, hvor der foreligger en faktisk kendt aktuel handelsværdi, så der ikke er brug for skønsudøvelse, herunder ved indirekte skøn baseret på salgsstatistikker m.v.

SKM 2022.3 Ø fastslår herefter med præmisserne ”en situation som den foreliggende”, at en tidsafstand for et køb fra tredjemand på blot tre måneder skal anses som en faktisk kendt aktuel handelsværdi, og at en værdiforskel på mere end 30 mio. kr. er tilstrækkeligt væsentlig.

I denne sag er tidsafstanden for købet fra tredjemand mere end otte måneder, og denne tidsafstand udelukker, at tredjemandshandlen kan anses som en faktisk kendt aktuel handelsværdi. Der er med sikkerhed sket markedsudsving indenfor en sådan otte måneders periode. Dermed kan man ikke fastslå den faktiske handelsværdi på gavetidspunktet, og det vil så være nødvendigt at skønne. Og SKM 2021.267 H fastslår udtrykkeligt, at skøn ikke kan danne grundlag for tilsidesættelse af +/- 15 %-reglen.

Det ses således også, at der heller ikke efter SKM 2022.3 ØLR er truffet domstolsafgørelser, der udstrækker ”særlige omstændigheder” til at gælde situationer udover ”en situation som den foreliggende” (citeret). Også af denne grund strider SANSTs indstilling imod praksis.

2. Klagers berettigede forventninger

SANST finder, at Klager ikke kunne have en berettiget forventning om at anvende +/- 15 %-reglen:

”det fremgår (af SKM 2022.3 ØLR, red.), at der ikke er opnået en retsbeskyttet forventning, som følge af skattemyndighedernes generelle vejledning om indhentelse af bindende svar.

Jeg må hertil bemærke, at Klagers berettigede forventninger i denne sag hviler på et andet grundlag end forventningsgrundlaget i SKM 2022.3 Ø, der angår en gavedisposition i 2015.

I denne sag havde Landsskatteretten med SKM 2018.551 fastlagt administrativ praksis, for så vidt angår betydningen af en forudgående tredjemandshandel, da Klager disponerede sin gaveoverdragelse. Klager måtte nødvendigvis kunne disponere i tillid til denne praksis. Anden mulighed havde Klager ikke.

Den omstændighed, at SKM 2018.551 efterfølgende er ændret med SKM 2022.3 Ø, kan efter almindelige forvaltningsretlige principper ikke fjerne Klagers forventningsgrundlag på dispositionstidspunktet.

Derfor adskiller denne sag sig på dette punkt afgørende fra SKM 2022.3 Ø.

Dette følger også af TfS 1994.295 Ø og forudsætningsvist U.1987.80/2 H. Se ligeledes Juridisk Vejledning afsnit A.A.7.1 og TfS 1999, 80.

”Efter retspraksis kan myndighederne alene skærpe hidtidig praksis med fremtidig virkning , jf. især Kruse- dommen i UFR 1983,8 H.

Da hidtidig administrativ praksis først blev ændret ved Højesterets dom af 7. maj 1998, kan skærpende virkninger under alle omstændigheder først gennemføres fra dette tidspunkt.”

Det bemærkes, at SKM 2021.345 V ikke har betydning i denne sammenhæng, da den ikke angår en forudgående tredjemandshandel men et samtidigt salg til tredjemand.

Dertil kommer, at Skat den 5. maj 2020 udsendte sit første udkast til styresignal, som aldrig blev implementeret. Klager måtte derfor på gavetidspunktet i september 2021 gå ud fra, at Skats ønske om en skærpet praksis endnu ikke var en del af administrativ praksis.

...”

Retsmøde

Forud for retsmødet frafaldt klagerens repræsentant den tidligere anmodning om fremmøde, men retsformanden fastholdt retsmødet.

Skattestyrelsen tilkendegav, at deres afgørelse skulle stadfæstes, idet overdragelsen af lejligheden for 2.300.000 kr. til sønnen 8 måneder efter klagerens erhvervelse af denne i fri handel for 5.495.000 kr., må anses for en særlig omstændighed, der i henhold til praksis berettiger til at fravige reglen om +/- 15 % af den offentlige ejendomsværdi i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse.

Landsskatterettens afgørelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

”Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.”

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr. Retten fandt endvidere ikke, at der som følge af skattemyndighedernes generelle vejledning i 2015 om indhentelse af bindende svar, var opnået en retsbeskyttet forventning om, at ejendommen kunne overdrages til den offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15 %.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5 mio. kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

Klageren har, den 15. januar 2021, købt ejendommen [adresse1], [by1] for 5.495.000 kr. i almindelig fri handel. Efterfølgende overdrog klageren, i henhold til købsaftale af den 21. september 2021, ejendommen til sin søn for 2.000.000 kr., overdragelsen er således sket indenfor den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Henset til, at klageren, i almindelig fri handel, har købt ejendommen [adresse1], [by1] den 15. januar 2021, til en handelsværdi på 5.495.000 kr., og 8 måneder senere overdrager ejendommen til sin søn for 2.000.000 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, hvorfor værdiansættelsen på + / - 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at der er forløbet en relativ kort periode fra købet af ejendommen fra tredjemand til overdragelsen, ligesom prisforskellen mellem handelsprisen ved handlen med tredjemand og overdragelsessummen udgør 3.495.000 kr. svarende til, at handelsprisen er ca. 174 % højere end overdragelsessummen.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har haft en berettiget forventning om, at han kunne overdrage ejendommen til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %. Der er herved henset til at Østre Landsret i dommen offentliggjort i SKM2022.3.ØLR har fastslået, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, som altid giver ret til at anvende 15 %´s reglen, ligesom det fremgår, at der ikke er opnået en retsbeskyttet forventning, som følge af skattemyndighedernes generelle vejledning om indhentelse af bindende svar.

Landsskatteretten finder herefter, at handelsværdien ved overdragelsen til klagerens søn udgjorde 5.495.000 kr., svarende til handelsprisen ved klagerens køb, og at det er denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.