Kendelse af 27-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 03-11-2023

Journalnr. 22-0050457

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2019 Skattepligtig rejsegodtgørelse	38.175 kr.	0 kr.	38.175 kr.
Rejsefradrag	28.000 kr.	Hjemvisning	28.000 kr.
Indkomståret 2020 Skattepligtig rejsegodtgørelse	123.165 kr.	0 kr.	123.165 kr.
Rejsefradrag	28.600 kr.	Hjemvisning	28.600 kr.
Indkomståret 2021 Skattepligtig rejsegodtgørelse	-	0 kr.	Afvises
Rejsefradrag	-	Hjemvisning	Afvises

Faktiske oplysninger

Klageren har i indkomstårene 2019-2021 været ansat som chauffør hos [virksomhed1] ApS (CVR-nummer [...1]), som er en transportvirksomhed. [virksomhed1] ApS har i disse indkomstår været registreret med adresse på [adresse1], [by1].

Klagerens skattesag blev opstartet hos Skattestyrelsen på baggrund af en arbejdsgiverkontrol for [virksomhed1] ApS, hvor Skattestyrelsen på baggrund af en stikprøvekontrol af de fremlagte rejsebilag, herunder vedrørende klageren, fandt, at rejsebilagene ikke var tilstrækkelig udførlige, og at [virksomhed1] ApS ikke havde ført den nødvendige kontrol med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse.

[virksomhed1] ApS har udbetalt rejsegodtgørelse til klageren i indkomstårene 2019, 2020 og 2021 med henholdsvis 38.175 kr., 123.165 kr. og 119.434 kr. For indkomstårene 2019 og 2020 er udbetalingen sket skattefrit. For indkomståret 2021 er rejsegodtgørelsen indberettet af [virksomhed1] ApS’ som A-indkomst, inden der er dannet en årsopgørelse for klageren.

Skattestyrelsen har sendt et forslag til afgørelse til klageren den 29. marts 2022 for indkomstårene 2019 og 2020, hvori de har foreslået at anse den udbetalte rejsegodtgørelse som skattepligtig. Skattestyrelsen har heri også orienteret klageren om, at klagerens arbejdsgiver har indberettet den udbetalte rejsegodtgørelse som A-indkomst for indkomståret 2021, og at beløbet vil fremgå af hans årsopgørelse for indkomståret 2021 i et låst felt, hvor han på TastSelv vil kunne gøre indsigelser mod indholdet i det låste felt. Skattestyrelsen har truffet afgørelse for indkomståret 2019 og 2020 den 26. april 2022, hvor de har anset den udbetalte rejsegodtgørelse som skattepligtig, og hvor tilsvarende orientering for indkomståret 2021 fremgår som i Skattestyrelsens forslag til afgørelse.

Der er fremlagt rejsebilag for klageren for indkomstårene 2019 og 2020, hvor der er angivet navn, rejsens erhvervsmæssige formål angivet som f.eks. ”loading”, ”unload” og forskellige bogstav- og talkombinationer, rejsens start- og sluttidspunkt angivet med dato og time- og minuttal, og kilometertællerens udvisende. Der er ikke angivet klagerens adresse, de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen, og der er kun på nogle af rejsebilagene angivet CPR-nr.. Rejsens mål med eventuelle delmål er angivet udelukkende som bynavne f.eks. ”[by2]” og ”[by3]”. Det fremgår øverst af nogle af bilagene, at der er kørt for [virksomhed1], og på nogle af rejsebilagene fremgår der øverst i højre hjørne ”[virksomhed2]”.

Skattestyrelsen har ved kontrol konstateret, at klageren ikke har haft registreret en opholdsadresse i Danmark. [virksomhed1] ApS har oplyst, at klageren har boet i lastbilen, som har holdt parkeret på selskabets adresse, når klageren ikke har kørt i den. Skattestyrelsen har derfor anset selskabets adresse for klagerens opholdsadresse i Danmark, idet selskabet ikke har oplyst en anden opholdsadresse for klageren. Skattestyrelsen har hertil bemærket, at klageren i en lang række tilfælde har startet og sluttet sit arbejde på selskabets adresse. Skattestyrelsen har derudover konstateret, at flere arbejdsdage ikke har udgjort hele døgn, idet arbejdsdagen er startet om morgenen og sluttet om eftermiddagen/aftenen, og at der således er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for oprundede rejsedøgn, og i tilfælde hvor rejsen ikke kan anses for at have haft en varighed på mindst 24 timer. Yderligere har Skattestyrelsen konstateret, at der er uoverensstemmelser mellem antal rejsedøgn og beløb indberettet til eIndkomst, angivet på lønsedlerne og på rejsebilagene.

[virksomhed1] ApS har over for Skattestyrelsen oplyst, at de én gang ugentligt har inviteret deres chauffører til et betalt arrangement med mad og drikke, men selskabet har ingen oversigt over, hvilke chauffører der har deltaget i arrangementerne fra gang til gang, herunder i hvilket omfang klageren har deltaget i arrangementerne.

[virksomhed1] ApS har derudover over for Skattestyrelsen oplyst, at de i indkomstårene 2019 og 2020 generelt set har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for hele døgn oprundet. Dette ses også af de lønsedler, som selskabet har fremlagt over for Skattestyrelsen.

Klagerens repræsentant har fremlagt en samarbejdsaftale af 1. november 2018 mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] ApS, hvoraf følgende fremgår:

”Vi har fuld rådighed over bilen og kan såfremt vi ønsker det send bilen i position til næste opgave.

Chaufføren sover i bilen og skal ikke være hjemme før fredag eller lørdag alt efter opgavens omfang trailer med gods må ikke parkeres på udsatte steder men køres til sikker parkering

Du fremsender faktura med relevante bilag

Betalings betingelser løbende måned + 30 dage”

Samarbejdsaftalen er underskrevet af [person1], som er den reelle ejer af [virksomhed1] ApS, ligesom den er underskrevet af [person2] og [person3] uden angivelse af arbejdstitler, tilhørsforhold til selskabet eller [virksomhed2] m.v.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har dannet en årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2021 den 18. marts 2022. Det fremgår blandt andet heraf, at lønindkomst før AM-bidrag har udgjort 375.626 kr. i indkomståret 2021.

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2019 og 2020 truffet afgørelse om, at den udbetalte rejsegodtgørelse er skattepligtig, og at klageren er berettiget til et rejsefradrag med maksimumsbeløbet.

Som begrundelse er følgende anført:

”1. Skattefri rejsegodtgørelse

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det følger af ligningsloven § 9, stk. 4, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke for godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningsloven § 9 A og som ikke overstiger standardsatserne.

Ifølge bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at der foreligger et behørigt bogføringsbilag, samt at arbejdsgiveren har ført kontrol med at dette, og øvrige betingelserne for at udbetale godtgørelsen skattefrit, er opfyldt på udbetalingstidspunktet.

Se nærmere i den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.5.1 om skattefri godtgørelse af rejseudgifter.

Ved kontrollen i [virksomhed1] ApS blev det konstateret, at der er mange fejl i kørselsrapporterne, såsom manglende informationer i rejseregistreringerne i form af mangelfulde adresser eller beskrivelse af et konkret formål med rejsen. Endvidere opfylder rejserne ikke det skattemæssige rejsebegreb, idet afstandskriteriet i flere tilfælde ikke er opfyldt, idet chaufførerne ofte kunne nå hjem og overnatte på deres sædvanlige bopæl.

Udover der således er fejl i selve grundlaget for udbetalingerne af rejsegodtgørelser, viser fejlene i kørselsrapporterne endvidere, at arbejdsgiveren ikke har opfyldt sin pligt til at kontrollere at betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelser var opfyldt, hvilket er en grundlæggende forudsætning for at godtgørelsen kan udbetales skattefrit.

De beløb du har modtaget i rejsegodtgørelser er derfor skattepligtige efter ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt.

Godtgørelserne beskattes som A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1. Beløbet er am-bidragspligtigt personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1 og personskattelovens § 3, stk. 1.

Din skattepligtige indkomst forhøjes derfor med følgende beløb:

1. januar 2019 til 31. december 2019, hvor du har fået udbetalt 38.175 kr.

1. januar 2020 til 31. december 2020, hvor du har fået udbetalt 123.165 kr.

Ændring fra 1. januar 2021 til 31. december 2021, fremgår at din årsopgørelse 2021, hvor den udbetalte rejsegodtgørelse på 119.434 kr. er oplyst som A-indkomst og ikke som et skattefrit beløb.

2. Rejsefradrag

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter reglerne i ligningslovens § 9 A, stk. 1, kan der udbetales skattefri rejsegodtgørelse, når lønmodtageren påføres udgifter, fordi han på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin bopæl.

Hvor betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i ligningslovens § 9 A, stk. 1 ikke er opfyldt, men hvor lønmodtageren skattemæssigt vurderes at have været på rejse, kan lønmodtageren fradrage rejseudgifter i indkomsten med de satser, der er fastsat herfor. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Det er en betingelse for udbetaling af skattefri kostgodtgørelse, at en rejse har varet i mindst 24 timer. Herefter kan godtgørelsen udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer

Fradrag for rejseudgifter kan ikke overstige et grundbeløb på 25.000 kr. (2010-niveau) i et indkomstår. Grundbeløbet er 28.000 kr. i 2019 og 28.600 kr. i 2020.

Fradraget er betinget af, at lønmodtageren kan dokumentere det faktiske antal rejsedage med overnatning samt antallet af efterfølgende timer, hvorimod udgifterne ikke skal dokumenteres, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.3.1.

Skattestyrelsen har gennemgået de indsendte kørselsrapporterne og har vurderet, at du skattemæssigt har været på rejse så mange dage, at du er berettiget til det maksimale,

Din skattepligtige indkomst nedsættes med 28.000 kr. i 2019 og med 28.600 kr. i 2020.”

Følgende fremgår af Skattestyrelsens høringssvar:

”Det skal dog tilføjes, at der er sendt forslag og afgørelse til [person4] for 2019 og 2020. Heri er han orienteret om at ændringen for indkomståret 2021 vil fremgå af årsopgørelsen for 2021.

I forslaget har vi givet rejefradrag med maksimum beløbet i 2019 og 2020.

Dernæst har [virksomhed3] som de eneste aktere bedt om aktindsigt i årsopgørelserne for 2020 og 2021, altså ikke i f.eks. om der foreligger forslag eller afgørelser vedrørende ændringerne.”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling med forslag til afgørelse af sagen:

”Faktiske forhold

Klager har i indkomstårene 2019-2021 været ansat som chauffør hos [virksomhed1] ApS (herefter ”klagers arbejdsgiver”), som er en transportvirksomhed. Klagers arbejdsgiver har i disse år været registreret med adresse på [adresse1], [by1].

Klagers arbejdsgiver har udbetalt rejsegodtgørelse til klageren i indkomstårene 2019, 2020 og 2021, med henholdsvis 38.175 kr., 123.165 kr. og 119.434 kr. For indkomstårene 2019 og 2020 er udbetalingen sket skattefrit. For indkomståret 2021 er rejsegodtgørelsen indberettet af klagers arbejdsgiver som A-indkomst, inden der er dannet årsopgørelse for klageren.

Skattestyrelsen har ved kontrol konstateret, at klageren ikke har haft registreret en opholdsadresse i Danmark. Klagers arbejdsgiver har oplyst, at klageren har boet i lastbilen, som har holdt parkeret på selskabets adresse, når klageren ikke har kørt i den. Skattestyrelsen har derfor anset selskabets adresse for klagerens opholdsadresse i Danmark, idet selskabet ikke har oplyst en anden opholdsadresse for klageren.

Formelt

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt., at agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskast på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige nævnt i skattekontrollovens § 2 og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse.

En klage kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over, jf. skatteforvaltningslovens § 35 A, stk. 2, 1. pkt.

En lønmodtager er ikke part i arbejdsgiverens sag, uanset om sagen får virkning for lønmodtagerens skatteansættelse, da lønmodtageren kan påklage ændringen af sin egen skatteansættelse. Ligeledes er arbejdsgiveren ikke part i lønmodtagerens skattesag, da arbejdsgivers interesse er indirekte og afledt, jf. Landsskatterettens afgørelse SKM2008.83.LSR, hvor et selskab fik afvist sin klage, da selskabet ikke havde både direkte, væsentlig og individuel retlig interesse i medarbejderens skatteansættelser.

Skattestyrelsen har udarbejdet et forslag til afgørelsen for indkomstårene 2019 og 2020 som har været sendt i høring hos klageren, inden Skattestyrelsen har truffet afgørelse for indkomstårene 2019 og 2020, hvorfor Skattestyrelsen har handlet i overensstemmelse med partshøringsreglerne.

Klagerens arbejdsgiver har foretaget lønindberetning til eIndkomst for klageren for indkomståret 2021, inden klagerens årsopgørelse for indkomståret 2021 blev dannet. Da Skattestyrelsen ikke har truffet en afgørelse om ansættelse af indkomstskat i form af en årsopgørelse for indkomståret 2021 på et andet grundlag end det oplyste fra klagers arbejdsgiver, er forholdet således ikke omfattet af partshøringsreglerne. Det bemærkes i øvrigt, at klageren ikke er part i arbejdsgiverens sag, hvorfor han ikke er blevet hørt om denne.

Klagers påstand om ugyldighed som følge af manglende partshøring tages derfor ikke til følge.

Klageberettigelse

Skatteministeren kan, med hjemmel i skattekontrollovens § 15, stk. 1, fastsætte regler om at nærmere angivne skattepligtige ikke kan ændre oplysninger om visse forekomster og fradrag, som indberetningspligtige efter skatteindberetningsloven har indberettet til told- og skatteforvaltningen. Denne bemyndigelse er udnyttet ved bekendtgørelse nr. 1300 af 14. november 2018 om begrænsning i adgangen for visse skattepligtige til at ændre oplysninger om indkomster og fradrag i oplysningsskemaet og årsopgørelsen.

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1 fremgår at en skattepligtig som omtalt i § 2 ikke ved anvendelse af TastSelv på Skatteforvaltningens hjemmeside eller ved at give oplysninger om skattepligtig indkomst m.v. på anden måde kan ændre oplysninger, som en indberetningspligtig har indberettet til Skatteforvaltningen eller har undladt at indberette om de indkomster og fradrag, som er nævnt i § 3, jf. dog stk. 2 og 3. Det fremgår af bekendtgørelsens § 3, nr. 9, at dette omfatter lønindkomst.

Som anført ovenfor, er der ikke tale om, at Skattestyrelsen har agtet at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat i form af en årsopgørelse for indkomståret 2021 på et andet grundlag end det oplyste fra klagerens arbejdsgiver, ligesom Skattestyrelsen ikke ses at have truffet en afgørelse om ansættelse af indkomstskat for indkomståret 2021 på et andet grundlag end det oplyste fra klagerens arbejdsgiver. Skattestyrelsen ses alene at have truffet afgørelse ofr indkomstårene 2019 og 2020.

Klagen for indkomståret 2021 er indgivet over årsopgørelse nr. 1 af 18. marts 2022 for indkomståret 2021, og repræsentanten har i klagen nedlagt subsidiær påstand om, at der ikke er grundlag for at forhøje klagerens skattepligtige indkomst. Skattestyrelsen har dog ikke forhøjet klagerens indkomst ved den påklagede årsopgørelse for indkomståret 2021, hvor det netop er det af arbejdsgiveren indberettede beløb for lønindkomsten der fremgår. Skattestyrelsen ses herved at have dannet en årsopgørelse i overensstemmelse med arbejdsgiverens indberetninger til eIndkomst, hvor indberetningerne er sket forud for, at årsopgørelsen er dannet.

Klagen afvises herefter for indkomståret 2021, idet Skattestyrelsen ikke ses at have truffet en afgørelse for indkomståret 2021, der kan påklages af klageren.

Såfremt klageren er uenig i beløbet for lønindkomsten, som er indberettet af klagerens arbejdsgiver for indkomståret 2021 til eIndkomst, eller i øvrigt anser sig for berettiget til et yderligere fradrag på årsopgørelsen for indkomståret 2021, skal klageren i stedet anmode Skattestyrelsen om at genoptage ansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 26, skt. 2.

Klagen behandles herefter alene for indkomstårene 2019 og 2020.

Materielt

Rejsegodtgørelse

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Imidlertid er det også en betingelse for udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren skal kontrollere om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
Rejsens erhvervsmæssige formål
Rejsens start- og sluttidspunkt
Rejsens mål med eventuelle delmål
De anvendte satser
Beregning af rejsegodtgørelsen

Det er en betingelse, at arbejdsgiverens kontrol foretages senest på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om forudgående kontrol, jf. SKM2009.430.HR. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol, er at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, jf. Højesteretsdommen 2007.247.HR.

Det fremgår ligeledes af ligningslovens § 9, stk. 5, at det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren har været på rejse af mindst 24 timers varighed.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Byretsdommen, offentliggjort som SKM2017.297.BR omhandlede, hvorvidt en lastbilchauffør opfyldte betingelserne for at foretage fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A i nogle konkrete tilfælde, hvor han havde overnattet i sin lastbil mellem 13 og 48 km fra sin sædvanlige bopæl. Skatteyderen gjorde under sagen gældende, at han var forhindret i at overnatte på bopælen, da han skulle overholde køre-/hviletidsreglerne. Byretten fandt, at det ikke var umuligt for skatteyderen at overnatte på sin bopæl, og lagde ved denne vurdering vægt på den korte afstand mellem overnatningsstederne og bopælen, samt at skatteyderens arbejdsgiver ikke stillede krav om, at skatteyderen overnattede i lastbilen. Da skatteyderen således ikke havde godtgjort, at overnatningerne i lastbilen skyldtes et arbejdsmæssigt behov, var betingelserne for rejsefradrag i disse tilfælde ikke opfyldt.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. For indkomståret 2019 var satsen fastsat til 509 kr. for kost og 219 kr. for logi. For indkomståret 2020 var satsen fastsat til 521 kr. for kost og 223 for logi, jf. SKM-meddelelserne SKM2018.650.SKTST og SKM2019.642.SKTST.

Hvis rejseudgifterne er dækket ved fri kost og logi, kan arbejdsgiveren ikke samtidig udbetale skattefri godtgørelse med standardsatserne. Hvis en lønmodtager får stillet logi til rådighed, reduceres godtgørelsen med satsen for logi, men der kan stadig udbetales godtgørelse med satsen for kost. Hvis en lønmodtager modtager fri kost, reduceres kostsatsen med henholdsvis 15, 30 og 30 pct. for morgenmad, frokost og aftensmad, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

Såfremt der udbetales rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet som personlig indkomst. Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, ligesom det er fastslået i byretsdommen SKM2018.61.BR, at der ikke alene kan ske beskatning af et mindre beløb, idet det er hele det pågældende godtgørelsesbeløb, der anses for skattepligtigt.

I byretsdommen SKM2018.61.BR, som vedrørte en lastbilchauffør, fandt byretten, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at hans arbejdsgiver havde udført den fornødne kontrol, hvorfor han ikke var berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse. Særligt blev det fremhævet, at det som følge af arbejdsgiverens praksis, ikke var muligt af bilagene at se, at de blev kontrolleret, inden der skete udbetaling af rejsegodtgørelsen. Der forelå således ikke bogføringsbilag, der opfyldte kravene i bekendtgørelsen nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Byretten bemærkede også, at udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelser forudsætter, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder start- og sluttidspunkt for rejsen, således som det fremgår af § 1 i bekendtgørelsen.

Skattestyrelsen bemærker i nærværende sag, at klagerens fast arbejdssted anses for [virksomhed1] ApS’ adresse på [adresse1] i [by1].

Klagers arbejdsgiver har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til klager i indkomståret 2019 med 38.175 kr. og i indkomståret 2020 med 123.165 kr. Klagers arbejdsgiver har ydermere fremlagt rejsebilag, som vedrører den udbetalte rejsegodtgørelse.

Der er fremlagt rejsebilag for indkomstårene 2019 og 2020, hvor der er angivet navn, rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens start- og sluttidspunkt angivet med dato og time- og minuttal, og kilometertællerens udvisende.

De fremlagte rejsebilag findes ikke at være tilstrækkelige udførlige, idet de ikke indeholder de oplysninger, som er påkrævet efter § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse. Der er ikke angivet klagers adresse, de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen, og der er kun på nogle af bilagene angivet CPR-nr.. Rejsens mål med eventuelle delmål er udelukkende angivet som bynavne f.eks. ”[by2]” og ”[by3]”. Klagers arbejdsgiver ses herefter ikke at have foretaget effektiv kontrol med rejserne på udbetalingstidspunktet. Konsekvensen her af, at hele den udbetalte rejsegodtgørelse anses som skattepligtig for klageren.

Klagers arbejdsgiver har til Skattestyrelsen oplyst, at selskabet generelt set i indkomstårene 2019 og 2020 har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for hele døgn oprundet, hvilket også er underbygget af de fremlagte lønsedler. Forudsætningen om, at rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kun kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer, er således ikke opfyldt. Der er således udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et højere beløb end berettiget efter reglerne om skattefri rejsegodtgørelse, hvilket medfører, at hele den pågældende godtgørelse er skattepligtig for klageren.

Klageren ses i flere tilfælde at have startet og sluttet sit arbejde på klagers arbejdsgivers adresse, hvor rejserne ikke er registret som afbrudt. For så vidt angår disse tilfælde, opfylder klageren ikke betingelserne for at være på rejse, herunder at der skal være tale om et midlertidigt arbejdssted, og at rejsen skal vare mindst 24 timer.

Skattestyrelsen finder ikke, at det forhold, at der gælder køre-/hviletidsregler, kan medføre, at klageren skal anses for at være på rejse, når betingelserne for at være på rejse ikke er opfyldt.

Det forhold, at klagers arbejdsgiver har pålagt klager at overnatte i lastbilen, ses ikke at kunne ændre Skattestyrelsens resultat, da de øvrige betingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse fortsat ikke er opfyldt.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at manglerne ved rejsebilagene ikke er batagelagtige, hvorfor Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.240.LSR ikke er sammenlignelig.

Samlet set finder Skattestyrelsen at udbetalingerne af rejsegodtgørelse ikke har været underlagt en fyldestgørende kontrol fra arbejdsgiverens side, hvilket ses ved de fejl og mangler, der konkret er konstateret i forbindelse med kontrollen af den udbetalte skattefri rejsegodtgørelse, ligesom der ses at være udbetalt rejsegodtgørelse med et for højt beløb. Som følge af den manglende effektive kontrol fra arbejdsgiverens side, findes det at rejsegodtgørelsen bliver skattepligtig, jf. SKM2002.525.VLD.

Rejsefradrag

Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A, jf. stk. 7. Rejseudgifter kan herefter fradrages enten med standardsatserne i stk. 2 og 3, eller med de faktiske udgifter. Fradrag kan dog ikke ske, for så vidt angår udgifter dækket af arbejdsgiveren, eller hvis udgifterne overstiger grundbeløbet i et givent indkomstår. Grundbeløbet i indkomståret 2019 var 28.000 kr. og i indkomståret 2020 var det 28.600 kr.

På baggrund af det tilsendte materiale, vurderer Skattestyrelsen at klager skattemæssigt har været på rejse i så mange dage, at han er berettiget til det maksimale rejsefradrag for indkomstårene 2019 og 2020.

Da Skattestyrelsen allerede har godkendt det maksimale fradrag, findes der ikke grundlag for at hjemvise opgørelsen af rejsefradraget for indkomstårene 2019 og 2020.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at afgørelsen (årsopgørelserne) er ugyldig. Derudover har repræsentanten nedlagt subsidiær påstand om, at der ikke er grundlag for at forhøje klagerens skattepligtige indkomst, og mere subsidiær påstand om at der alene kan ske forhøjelse med et mindre beløb, samt at der skal ske hjemvisning til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af et rejsefradrag eller befordringsfradrag.

Som begrundelse er følgende anført:

”(...)

Ved de ovennævnte årsopgørelser (afgørelser) har Skattestyrelsen forhøjet klagerens skattepligtige indkomst 280.774,00 kr. for de omhandlede indkomstår som følge af udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, uden betingelserne, efter Skattestyrelsens opfattelse, har været opfyldte.

(...)

At klager imidlertid er blevet anset for skattepligtig af Skattestyrelsen vedrørende udbetalt rejsegodtgørelse for både 2019, 2020 og 2021 fremgår af klagen vedrørende selskabet [virksomhed1] ApS (...).

Baggrund

[virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] er en transportvirksomhed, som udfører transporter af varer og gods både i Danmark og i udlandet.

Skattestyrelsen har ved gennemgang af selskabets skattegrundlag for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 konstateret, at der i en række tilfælde har været udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til medarbejdere (chauffører), uden betingelserne efter Skattestyrelsens opfattelse har været opfyldt.

Som konsekvens har de involverede medarbejdere modtaget nye årsopgørelser, hvor deres skattepligtige indtægt er forhøjet. Det bemærkes, at der efter vores oplysninger ikke forinden har været fremsendt forslag til afgørelse for medarbejderne, men blot dannet nye årsopgørelser.

For så vidt angår selskabet har Skattestyrelsen anset dette for at være indeholdelsespligtig i henhold til kildeskattelovens 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet betingelserne for skattefriheden ikke er anset for opfyldt for så vidt angår de nævnte medarbejdere.

Selskabet hæfter for betalingen af A-skat i henhold til kildeskattelovens 69, stk. 1 og for arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og er i forvejen arbejdsgiver og derfor efter Skattestyrelsens opfattelse bekendt med reglerne om A-indkomst og indeholdelsespligt.

Samtidig har Skattestyrelsen anset selskabet for at have udvist grov forsømmelighed, idet man har været bekendt med de faktiske forhold omkring udbetalingerne af skattefrie rejsegodtgørelser, ligesom man ikke har ført den fornødne kontrol.

Påstand

Det er vores principale påstand, at de påklagede afgørelser i form af årsopgørelser er ugyldige, subsidiært at der ikke er grundlag for forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019, 2020 og 2021, og mere subsidiært alene kan ske forhøjelse med et mindre beløb samt hjemvisning til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af et ligningsmæssigt rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7 eller befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Begrundelse

Skattestyrelsen har alene sendt forslag til afgørelse overfor selskabet, men ikke overfor de enkelte medarbejdere, der bliver beskattet af den udbetalte rejsegodtgørelse. Derved har Skattestyrelsen ikke iagttaget reglerne i skatteforvaltningslovens § 19, der netop skal sikre, at de enkelte medarbejdere har mulighed for partshøring forinden Skattestyrelsen træffer en afgørelse.

Derved er de pågældende årsopgørelser ugyldige, idet der er begået væsentlige sagsbehandlingsfejl, når Skattestyrelsen ikke har givet medarbejderen adgang til at udtale sig, forinden man traf afgørelse overfor disse i form af nye årsopgørelser.

Endvidere er der ikke grundlag for at ændre opgørelsen af klagerens skattepligtige A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag for den omhandlede periode, idet der er udbetalt rejsegodtgørelse i overensstemmelse med gældende regler efter ligningslovens § 9 A, jf. nærmere i klagen vedrørende [virksomhed1] ApS.

Betingelserne for skattefrihed i henhold til ligningslovens § 9 A, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. punktum, er opfyldte for den udbetalte rejsegodtgørelse til klager i indkomstårene 2019, 2020 og 2021, idet kontrolforpligtelsen og dokumentationskravene i henhold til ligningslovens § 9 A og bekendtgørelse nr. 173 af den 13. marts 2000 er opfyldte.

Skattestyrelsen skal vurdere sagen ud fra kørselsbilagene/transportsedlerne, som alle har været fremlagt for Skattestyrelsen.

Det er vores opfattelse, at det anvendte rejsegodtgørelsesmateriale haft en sådan beskaffenhed, at en kontrol har været mulig, og der ligeledes rent faktisk er ført kontrol med, at udbetalingerne har overholdt gældende regler.

Det bemærkes, at der ikke i loven eller i forarbejderne er taget stilling til de nærmere retningslinjer for, hvorledes kontrollen ved udbetaling af skattefrie godtgørelser skal praktiseres af arbejdsgiver eller hvervgiver, førend kontrolkravet er opfyldt.

Det forhold, at der måtte være mindre uoverensstemmelser i materialet, kan imidlertid heller ikke medføre, at man så underkender hele rejsegodtgørelsen for en længere periode, jf. SKM2018.240.LSR og Landsskatterettens afgørelse af 22. oktober 2019 i sagsnummer 17-0992572.

Samlet set er der således ikke grundlag for en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for de omhandlede indkomstår.

Der skal i øvrigt henvises til det anførte under den indgivne klage vedrørende [virksomhed1] ApS.

Ad mere subsidiær påstand

Såfremt der ikke kan ske godkendelse af skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A helt eller delvist, har klageren ret til almindeligt ligningslovmæssigt rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7 eller befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, for så vidt angår den ikke godkendte del af rejsegodtgørelsesgrundlaget, hvorfor sagen må hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af de ligningsmæssige fradrag.

(...)”

På møde med Skatteankestyrelsen oplyste repræsentanten, at chaufførerne, herunder klageren, har overnattet på selskabets adresse, idet der her er en sikret parkeringsplads med indhegning, hvilket er nødvendigt, idet der er værdigods i lastbilerne. Selskabets ejer oplyste hertil, at dette således umuliggør en overnatning på en parkeringsplads ved en tankstation eller lignende. Repræsentanten oplyste derudover, at der er en aftale mellem bl.a. [virksomhed2] og selskabet, om at chaufførerne og lastbilerne skal være tæt på lageret.

Repræsentanten henviste på mødet til, at Skattestyrelsen i deres afgørelse anfører, at chaufførerne har haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Repræsentanten oplyste i den forbindelse, at det netop ikke er en mulighed for chaufførerne at køre hjem for at sove, idet de er forpligtet til at blive i lastbilen, idet chaufførerne ellers ikke kan nå deres ture og opfylde kundernes krav. Det er således efter repræsentantens opfattelse ikke et spørgsmål om afstand, men derimod en aftale som chaufførerne er forpligtet af. Selskabets ejer oplyste dertil, at chaufførerne somme tider er mødt ind på arbejdspladsen søndag aften, idet chaufførerne som følge af køre-/hviletidsreglerne ellers ikke ville kunne nå deres planlagte ruter.

Repræsentanten har efter mødet med Skatteankestyrelsen fremsendt følgende bemærkninger:

”(...)

Grundlag for udbetaling af godtgørelse

Det gøres fortsat gældende, at der er ført den fornødne kontrol forud for udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse. Som bilag vedlægges eksempler på udskrifter over tidslinje for medarbejdernes arbejdstid. Det fremgår heraf, at chaufførerne oftest er mødt ind søndag aften. Dette af hensyn til overholdelse af kørehviletidsbestemmelserne og tillige for overholdelse af de indgåede aftaler med selskabets kunder (se bl.a. vedrørende [virksomhed2] nedenfor).

Flere af chaufførerne bor så langt fra selskabets adresse, at det hverken ville være muligt at overholde kørehviletidsbestemmelserne eller aftalerne med selskabets kunder, hvis de først mødte ind mandag. Udskrifterne viser endvidere, at chaufførerne de fleste dage reelt har arbejdet, og dermed været på rejse, i tidsrummet 00:00 til 00:00.

Dette understøtter, at vores klient har foretaget en konkret og individuel vurdering og kontrol, inden der er sket udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

Mulighed for at overnatte på egen bopæl/overnatning på selskabets adresse

Skattestyrelsen har i afgørelsen lagt til grund, at der ikke er taget hensyn til, hvorvidt chaufførerne har haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Vi gør i denne forbindelse opmærksom på, at det ikke alene er afstanden til de ansattes sædvanlige bopæl, der skal medtages i vurderingen, men tillige om arbejdsgiveren har givet arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til de ansatte. Sidstnævnte er af væsentlig betydning for nærværende sag, idet vores klient har pålagt de ansatte at overnatte i lastbilerne. Dette er nødvendigt for overholdelse af de indgåede aftaler med selskabets kunder.

I denne forbindelse fremlægges selskabets samarbejdsaftale med [virksomhed2] af 1. november 2018, der er den største kunde hos virksomheden. Det fremgår klart af aftalen, at [virksomhed2] har fuld rådighed over bilen, at [virksomhed2] kan sende bilen i position til næste opgave, og at chaufføren sover i bilen og ikke skal være hjemme før fredag eller lørdag alt efter opgavens omfang. Der foreligger således en klar arbejdsmæssig begrundet instruktion, idet selskabet ikke ville have mulighed for at overholde aftalen med deres kunde, hvis chaufførerne overnattede på deres sædvanlige bopæl. At [virksomhed2] har kunne sende bilen i position til næste opgave, har desuden medført, at chaufførerne har været forpligtet til at holde i nærheden af [virksomhed2]s depoter og dermed ikke har haft mulighed for at overnatte på egen bopæl.

Det fremgår ligeledes af samarbejdsaftalen, at trailer med gods ikke må parkeres på udsatte steder, men at der skal køres til sikker parkering. Dette har i visse tilfælde begrundet, at chaufførerne for at overholde kravet om at være i nærheden af depoterne har parkeret på selskabets adresse. Selskabets adresse er indhegnet og kan derfor betragtes som sikker parkering, i modsætning til offentlige parkeringspladser, rastepladser og lignende, hvor der er stor risiko for tyveri.

Indkomståret 2021

Det gøres gældende, at ændringerne vedrørende indkomståret 2021 er ugyldige som følge af væsentlige sagsbehandlingsfejl.

Skattestyrelsen har ikke udsendt hverken agterskrivelse eller afgørelse angående indkomståret 2021 til de ansatte, hvorved de er blevet frataget deres høringsfrist.

(...)

Kort ligningsfrist

Vi gør desuden gældende, at chaufførerne er omfattet af den korte ligningsfrist i BEK nr. 1305 af 14/11/2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. For personer omfattet af den korte ligningsfrist skal Skattestyrelsen varsle ændringer af skatteansættelsen senest 30. juni i det andet indkomstår efter indkomstårets udløb. Vi forbeholder os at fremkomme med yderligere bemærkninger herom, når vi har modtaget den nedennævnte aktindsigt.

I denne forbindelse bemærkes, at vi ikke har fået udleveret forslag til afgørelse og selve afgørelserne for de enkelte medarbejdere på trods af, at det af Skatteankestyrelsens aktlister fremgår, at der rent faktisk ligger forslag til afgørelser samt afgørelser. Disse har ikke på noget tidspunkt været fremsendt til os, trods det forhold at vi allerede den 17. februar 2022 oplyste, at vi var indtrådt som repræsentanter og i øvrigt anmodede om aktindsigt. Der har været adskillige henvendelser til Skattestyrelsen herefter, hvorfor der ikke forelå forslag til afgørelser for medarbejderne. Det blev oplyst, at der var pålæg om indberetning for virksomheden senest den 18. marts 2022, hvorefter der alene ville blive dannet nye årsopgørelser for medarbejderne. Der skete indberetning fra virksomhedens side samme dag, dvs. den 18. marts 2022, idet man ellers blev truet med en bøde, jf. afgørelsen side 2. Herefter blev der dannet nye årsopgørelser for medarbejderne og sendt opkrævninger ud til disse.

(...)”

Repræsentanten har efter gennemførelse af aktindsigt fremsendt følgende bemærkninger:

”(...)

Ugyldighed

Det gøres, som anført i vores bemærkninger af 10. november 2022, fortsat gældende, at ændringerne vedrørende indkomståret 2021 er ugyldige som følge af væsentlige sagsbehandlingsfejl.

Der gælder efter skatteforvaltningslovens § 20 en ubetinget høringspligt for Skattestyrelsen. Reglerne om partshøring er garantiforskrifter, og Skattestyrelsens tilsidesættelse af dem anses for væsentlige sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre en afgørelses ugyldighed.

Vi bemærker, at agterskrivelserne til chaufførerne er dateret den 29. marts 2022, mens årsopgørelserne for indkomståret 2021, hvoraf Skattestyrelsens foretagne ændringer fremgår, er dannet medio marts 2022. Vores klienter er således først orienteret om grundlaget for ændringen af ansættelsen for indkomståret 2021, efter der er truffet afgørelse i form af årsopgørelser.

Af Skattestyrelsens breve fremgår:

For indkomståret 2021 har din arbejdsgiver indberettet den udbetalte godtgørelse som A-indkomst med (beløb, red.) kr.

Dette repræsenterer ikke sagens faktum. [virksomhed1] har oprindeligt anset og indberettet de udbetalte rejsegodtgørelser som skattefrie. Skattestyrelsen traf imidlertid afgørelse overfor selskabet (den påklagede afgørelse) om, at godtgørelserne var skattepligtige og pålagde i denne forbindelse selskabet at indberette ændringerne til eIndkomst, således at beløbene skulle angives i felt 13, og den oprindelige indberetning i felt 48 skulle slettes. Grundet trusler om strafansvar og bøder, såfremt indberetningen ikke blev ændret, foretog selskabet indberetningen.

Ansættelserne vedrørende indkomståret 2021 er derfor ikke udslag af selskabets indberetning, men derimod af en ændring, som Skattestyrelsen har foretaget, som vores klienter utvivlsomt skulle være blevet partshørt om, inden der blev truffet afgørelse, tilsvarende fremgangsmåden for indkomstårene 2019 og 2020.

Begrundelse

Skattestyrelsen har i afgørelserne vedrørende chaufførerne anført, at der ved kontrollen i [virksomhed1] ApS blev konstateret, at der er mange fejl i kørselsrapporterne, såsom manglende informationer i rejseregistreringerne i form af mangelfulde adresser eller beskrivelse af et konkret formål med rejsen.

Denne begrundelse fremstår udokumenteret. Dette henset til, at Skattestyrelsen ikke konkret anfører, hvor de påståede fejl konkret skulle bestå, ligesom denne argumentation ikke er fremført i afgørelsen overfor selskabet.

(...)”

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling med forslag til afgørelse af sagen:

”Vi har nu modtaget forslag til afgørelser i sagerne vedrørende [virksomhed1] ApS og medarbejderne.

Vi er ikke enige i resultaterne eller begrundelserne og fremkommer hermed med vores bemærkninger til det fremsendte.

Partshøring 2021

Skatteankestyrelsen anfører vedrørende partshøring for chaufførerne bl.a., at:

”Skattestyrelsen har oplyst, at klagerens arbejdsgiver har foretaget lønindberetning til eIndkomst for klageren for indkomståret 2021, inden klagerens årsopgørelse for indkomståret 2021 er blevet dannet.

Der er ikke tale om, at Skattestyrelsen har agtet at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat i form af en årsopgørelse for indkomståret 2021 på et andet grundlag end det oplyste fra klagerens arbejdsgiver, idet det netop er det af arbejdsgiveren indberettede beløb for lønindkomst, der fremgår af den påklagede årsopgørelse for indkomståret 2021. Forholdet er således ikke omfattet af partshøringsreglerne.”

Vi er fortsat ikke enige i denne fremstilling af sagens faktum.

Faktum er, at [virksomhed1] oprindeligt har anset, og i øvrigt fortsat anser, samt indberettet de udbetalte rejsegodtgørelser som skattefrie. [virksomhed1]’ indberetning, som er en genindberetning, skyldes alene Skattestyrelsens afgørelse, hvor de blev pålagt at foretage genindberetningen grundet trusler om strafansvar og bøder. Dette illustreres af nedenstående tidslinje over sagernes forløb:

Sagen vedrørende [virksomhed1]:

- 20. oktober 2020 Sagen opstartes

- 7. juli 2021 Sagsbehandlingen påbegyndes

- 13. januar 2022 Forslag til afgørelse sendes

- 28. januar 2022 Afgørelse sendes med frist for genindberetning d. 15. marts 2022

- 17. februar 2022 Mail til Skattestyrelsen om, at [virksomhed3] er indtrådt som repræsentanter

- 15. marts 2022 Selskab foretager indberetning

Sagerne vedrørende chaufførerne:

- 29. marts 2022 Forslag til afgørelse sendes

- 26. april 2022 Afgørelser sendes

Der er således netop tale om, at Skattestyrelsen har agtet at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat for chaufførerne, men at Skattestyrelsen forud for oprettelse af sager på de enkelte ansatte i [virksomhed1], pålægger [virksomhed1] genindberetning, som de naturligvis følger, grundet konsekvenserne ved at undlade dette.

Vi bemærker, at årsopgørelsen for indkomståret 2021 blev tilgængelig den 12. marts 2022. [virksomhed1] foretog således genindberetningen efter datoen, hvor årsopgørelserne for indkomståret 2021 skulle blive tilgængelige. Årsopgørelserne for chaufførerne, hvor ændringen af rejsegodtgørelserne til skattepligtige, er imidlertid dannet i perioden mellem 18. marts og 31. marts 2022, hvilket er efter datoen, hvor årsopgørelserne normalt dannes. Årsagen til dette må således ligge i, at Skattestyrelsen har oprettet sager på medarbejderne, og dermed har blokeret for en dannelse af årsopgørelser på baggrund af de oprindeligt indberettede data fra [virksomhed1].

Skattestyrelsen har derfor foretaget en ændring af det indberettede grundlag, hvorfor Skattestyrelsen skulle have foretaget høring af den enkelte medarbejder, forinden ændringen slog igennem på årsopgørelserne for 2021, jf. forvaltningslovens § 19.

Klageberettigelse

Skatteankestyrelsen anfører., at:

”Klagen afvises herefter for så vidt angår indkomståret 2021, idet Skattestyrelsen ikke ses at have truffet en afgørelse for indkomståret 2021, der kan påklages af klageren.”

Vi gør gældende, at Skatteankestyrelsen ikke kan afvise klagerne for chaufførerne vedrørende indkomståret 2021 med begrundelse om, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse for indkomståret 2021.

Der er klaget over Skattestyrelsens afgørelser for indkomståret 2021, hvor ændringen fremgår af årsopgørelsen for 2021.

Årsopgørelser udgør afgørelser i forvaltningslovens forstand. Desuden fremgår årsopgørelser direkte af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.2, som eksempel på afgørelser.

Årsopgørelserne kan derfor påklages efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 1, hvorefter Skatteankestyrelsen er forpligtet til at behandle dem.

I denne forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen rent faktisk har udarbejdet både forslag til afgørelser og afgørelser, men først efter de pågældende årsopgørelser er blevet dannet, hvilket er højest usædvanligt. Særligt når man tænker på, at vi som repræsentanter på intet tidspunkt er orienteret herom, på trods af at Skattestyrelsen allerede den 17. februar 2022 er bekendt med, at vi er indtrådt som repræsentant og vi flere gange telefonisk såvel i marts, april som maj 2022 rettede henvendelse til Skattestyrelsen uden de oplyste, at der nu også var lavet særskilte forslag til afgørelse/afgørelser for så vidt angik medarbejderne.

Betingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse

Krav til bogføringsbilag

Skatteankestyrelsen anfører vedrørende bogføringsbilagene:

”De fremlagte rejsebilag findes ikke at være tilstrækkelig udførlige, idet de ikke indeholder de oplysninger, som er påkrævet efter § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, idet de ikke indeholder oplysninger om klagerens adresse, de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen, ligesom rejsens mål med eventuelle delmål er oplyst uden adresse.”

Vi gør i denne forbindelse opmærksom på, at der ikke er krav om, at oplysningerne, der er påkrævet efter § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, skal fremgå af ét samlet dokument.

Vi henviser i denne forbindelse til SKM2021.411.BR, hvor retten fandt, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt. Retten fremhævede, at der skal foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt.

Retten fandt herefter, uanset at kørselsregnskaberne ikke indeholdt arbejdstagerens CPR-nr. og bopælsadresse samt at der var anvendt forkortelser vedrørende rejsernes mål og delmål, at disse var tilstrækkelige til, at der kunne føres kontrol med kørselsregnskaberne, og at der faktisk var ført kontrol. Retten lagde vægt på, at arbejdsgiveren ubetænkeligt var bekendt med arbejdstagerens relevante personlige oplysninger, særligt henset til det samlede antal af ansatte, og at arbejdsgiveren ved forklaring havde bevist, at forkortelserne var tilstrækkelige.

[virksomhed1] har i de relevante indkomstår haft mellem 9 og 12 ansatte, hvorfor det er ubetænkeligt, at de ikke har været bekendt med chaufførernes personlige oplysninger. Dertil bemærkes, at både adresser, de anvendte satser og beregningen af godtgørelsen fremgår af lønsedlerne.

De fremlagte bilag indeholder alle en angivelse af formålet med rejsen og øverst angivelse af, hvem der er kørt for, såsom [virksomhed2] og under destination eksempelvis ”[by4]” og ”[by5]”, jf. fremlagte bilag, der er typisk for de fremlagte kørselsrapporter.

Det forhold, at der ikke fremgår konkrete adresser af selve rejsebilaget, er uden betydning, da [virksomhed1] utvivlsomt har været bekendt med, hvilke adresser, der er kørt til. Eksempelvis [virksomhed2] [by4] = [adresse2], [by6] og [virksomhed2] [by5] = [adresse3], [by5].

Arbejdsmæssigt behov

Skatteankestyrelsen anfører:

”Det forhold, at repræsentanten har anført, at [virksomhed1] ApS har pålagt deres chauffører, herunder klageren, at overnatte i lastbilerne, således at en rejse ikke afbrydes, selvom chaufførerne har afsluttet arbejdsdagen i geografisk nærhed af deres sædvanlige bopæl eller på arbejdspladsen i [by1], ses ikke at kunne føre til et andet resultat, end at godtgørelsen er skattepligtig, idet de øvrige betingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse fortsat ikke er opfyldt.”

Skatteankestyrelsen undlader i sin indstilling at tage konkret stilling til, hvorvidt rejsen er blevet afbrudt, når chaufførerne har overnattet i geografisk nærhed af deres sædvanlige bopæl eller arbejdspladsen, med henvisning til, at ”de øvrige betingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke er opfyldt”.

Vi gør opmærksom på, at det er af væsentlig betydning for sagerne, hvorvidt chaufførerne har afbrudt rejsen. Vi fastholder i denne fortsat, at rejserne ikke har været afbrudt, idet overnatningerne i lastbilerne har skyldtes et dokumenteret arbejdsmæssigt behov, hvilket tillægges afgørende betydning efter praksis i bl.a. SKM2017.297.BR.

Kørehviletid

Skatteankestyrelsen anfører:

”Det forhold, at der gælder køre-/hviletidsregler, ses heller ikke at medføre, at klageren skal anses for at være på rejse, når betingelserne for at være på rejse ikke er opfyldt, jf. det ovenfor anførte.”

Vi bemærker i denne forbindelse, at flere chauffører er mødt ind på arbejde om søndagen, og således har påbegyndt deres rejse allerede på tidspunktet, hvor de har forladt selskabets adresse. Dette understøttes af udskrifterne fremlagt i forbindelse med vores bemærkninger til mødereferatet (indlæg af 24. november 2022).

Det er således tilrettelæggelsen af arbejdet, der er påvirket af køre-/hviletidsreglerne, hvilket medfører, at rejserne i flere tilfælde allerede er startet om søndagen, når chaufførerne er kørt, hvorfor betingelserne for at være på rejse har været opfyldt.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt sin påstand om, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt for indkomstårene 2019 og 2020, og at Skattestyrelsen har truffet en afgørelse for indkomståret 2021, som kan påklages, men at afgørelsen for dette indkomstår er ugyldig, idet styrelsen ikke har foretaget partshøring af klageren. Repræsentanten redegjorde for, at klagerens arbejdsgiver har ført den fornødne kontrol med den udbetalte rejsegodtgørelse, og at rejsebilagene sammenholdt med lønsedlerne opfylder de stillede krav til bogføringsbilagene i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, og at eventuelle fejl er af bagatelagtig karakter.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes for indkomstårene 2019 og 2020. Skattestyrelsen oplyste, at årsopgørelsen for indkomståret 2021 udelukkende baserer sig på oplysningerne fra klagerens arbejdsgiver, og at styrelsen ikke har foretaget en ændring af skatteansættelsen, som kan påklages. Skattestyrelsen henviste til, at klageren har mulighed for at søge styrelsen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2021.

Landsskatterettens afgørelse

Partshøring

Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige nævnt i skattekontrollovens § 2 og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt.

En klage kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, 1. pkt., som således fastlægger det skatteretlige partsbegreb.

En lønmodtager er ikke part i arbejdsgiverens sag, uanset om sagen får virkning for lønmodtagerens skatteansættelse, da lønmodtageren kan påklage ændringen af sin egen skatteansættelse. Ligeledes er arbejdsgiveren ikke part i lønmodtagerens skattesag, da arbejdsgivers interesse er indirekte og afledet. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse SKM2008.87.LSR, hvor Landsskatteretten afviste klagen, idet selskabet ikke havde både direkte, væsentlig og individuel retlig interesse i medarbejderens skatteansættelser.

Indkomstårene 2019 og 2020

Skattestyrelsen har udarbejdet et forslag til afgørelse for indkomstårene 2019 og 2020, som har været sendt i høring hos klageren, inden Skattestyrelsen har truffet afgørelse for indkomstårene 2019 og 2020. Skattestyrelsen har således handlet i overensstemmelse med partshøringsreglerne.

Indkomståret 2021

Skattestyrelsen har oplyst, at klagerens arbejdsgiver har foretaget lønindberetning til eIndkomst for klageren for indkomståret 2021, inden klagerens årsopgørelse for indkomståret 2021 er blevet dannet.

Det bemærkes i øvrigt, at klageren ikke anses for part i arbejdsgiverens sag, hvorfor han korrekt ikke er blevet hørt i sagen.

Klagerens repræsentants principale påstand om, at afgørelsen er ugyldig som følge af manglende partshøring kan således ikke tages til følge.

Klageberettigelse

Klage over afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen eller Skatterådet og over afgørelser, som er truffet af andre myndigheder, og som efter anden lovgivning er henlagt til afgørelse i Landsskatteretten eller skatteankeforvaltningen efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3, skal indgives til skatteankeforvaltningen, medmindre skatteministeren har bestemt andet efter § 14, stk. 2. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 1.

Det fremgår af skattekontrollovens § 15, stk. 1, at skatteministeren kan fastsætte regler om, at nærmere angivne skattepligtige ikke kan ændre oplysninger om visse indkomster og fradrag, som indberetningspligtige efter skatteindberetningsloven har indberettet til told- og skatteforvaltningen. Denne bemyndigelse har skatteministeren udnyttet ved bekendtgørelse nr. 1300 af 14. november 2018 om begrænsning i adgangen for visse skattepligtige til at ændre oplysninger om indkomster og fradrag i oplysningsskemaet og årsopgørelsen.

Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelsen, at en skattepligtig som nævnt i § 2 ikke ved anvendelse af TastSelv på Skatteforvaltningens hjemmeside (www.skat.dk) eller ved at give oplysninger om skattepligtig indkomst m.v. på anden måde kan ændre oplysninger, som en indberetningspligtig har indberettet til Skatteforvaltningen eller har undladt at indberette om de indkomster og fradrag, som er nævnt i § 3, jf. dog stk. 2 og 3. Det fremgår af bekendtgørelsens § 3, nr. 9, at dette omfatter lønindkomst.

Der fremgår af skattekontrollovens § 15, stk. 2, at har den skattepligtige indvendinger imod en oplysning i årsopgørelsen eller oplysningsskemaet omfattet af de regler, som ministeren har fastsat efter stk. 1, og er told- og skatteforvaltningens behandling af den skattepligtiges indvendinger ikke afsluttet ved udløbet af oplysningsfristen, anses indvendingerne som en anmodning om genoptagelse af ansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Som anført ovenfor er der ikke tale om, at Skattestyrelsen har agtet at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat i form af en årsopgørelse for indkomståret 2021 på et andet grundlag end det oplyste fra klagerens arbejdsgiver, ligesom Skattestyrelsen ikke ses faktisk at have truffet en afgørelse om ansættelse af indkomstskat for indkomståret 2021 på et andet grundlag end det oplyste fra klagerens arbejdsgiver. Skattestyrelsen ses alene at have truffet afgørelse for indkomstårene 2019 og 2020.

Klagen for indkomståret 2021 er indgivet over årsopgørelse nr. 1 af 18. marts 2022 for indkomståret 2021, og repræsentanten har i klagen nedlagt subsidiær påstand om, at der ikke er grundlag for at forhøje klagerens skattepligtige indkomst. Skattestyrelsen har imidlertid ikke forhøjet klagerens skattepligtige indkomst ved den påklagede årsopgørelse for indkomståret 2021, hvor det netop er det af arbejdsgiveren indberettede beløb for lønindkomst, der fremgår. Skattestyrelsen ses herved at have dannet en årsopgørelse i overensstemmelse med arbejdsgiverens indberetninger til eIndkomst, hvor indberetningerne er sket forud for, at årsopgørelsen er dannet.

Klagen afvises herefter for så vidt angår indkomståret 2021, idet Skattestyrelsen ikke ses at have truffet en afgørelse for indkomståret 2021, der kan påklages af klageren.

Landsskatteretten bemærker, at retten ved afgørelse med journalnr. 22-0043410 har pålagt Skattestyrelsen at foretage en ændret indberetning med virkning for klagers årsopgørelse for indkomståret 2021 således, at rejsegodtgørelsen ikke anses for skattepligtig for klageren i dette indkomstår.

Klagen behandles herefter alene for indkomstårene 2019 og 2020.

Rejsegodtgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
Rejsens erhvervsmæssige formål
Rejsens start- og sluttidspunkt
Rejsens mål med eventuelle delmål
De anvendte satser
Beregning af rejsegodtgørelsen

Det er en betingelse, at kontrollen senest foretages på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om forudgående kontrol, jf. højesteretsdommen SKM2009.430.HR. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt, jf. eksempelvis Vestre Landsretsdommen SKM2002.525.VLR og højesteretsdommen SKM2007.247.HR.

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse SKM2003.294.TSS vedrørende forståelse af begrebet midlertidigt arbejdssted, samt hvornår en rejse anses for afbrudt i relation til fiskeres anvendelse af fradrag efter ligningslovens § 9 A, at der må være tale om et midlertidigt arbejdssted, som er beliggende i en vis afstand fra den sædvanlige bopæl, og at den havn, hvor fiskerbåden er hjemmehørende, skal anses for at være det faste arbejdssted. Det er således først, når denne havn forlades, at der kan være tale om, at en rejse begynder, og at der opstår et midlertidigt arbejdssted. Rejsen afbrydes, når båden igen er i havneområdet. Det fremgår derudover af meddelelsen, at en eventuel rejse vil blive afbrudt, når skibet anløber havnen, også selvom personen fortsætter sit arbejde på den sædvanlige arbejdsplads (havnen), og af den grund ikke kan overnatte hjemme. Tilsvarende må nødvendigvis gælde, når der er tale om en transportvirksomhed.

Byretsdommen SKM2017.297.BR omhandlede, hvorvidt en lastbilchauffør opfyldte betingelserne for at foretage fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A i nogle konkrete tilfælde, hvor han havde overnattet i sin lastbil mellem 13 og 48 km fra sin sædvanlige bopæl. Skatteyderen gjorde under sagen gældende, at han var forhindret i at overnatte på bopælen, da han skulle overholde køre-/hviletidsreglerne. Byretten fandt, at det ikke havde været umuligt for skatteyderen at overnatte på sin bopæl og lagde ved denne vurdering vægt på den korte afstand mellem overnatningsstederne og bopælen, samt at skatteyderens arbejdsgiver ikke stillede krav om, at skatteyderen overnattede i lastbilen. Da skatteyderen således ikke havde godtgjort, at overnatningerne i lastbilen skyldtes et arbejdsmæssigt behov, var betingelserne for rejsefradrag i disse tilfælde ikke opfyldt.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. For indkomståret 2019 var satsen fastsat til 509 kr. for kost og 219 kr. for logi. For indkomståret 2020 var satsen fastsat til 521 kr. for kost og 223 kr. for logi. Der henvises til SKM-meddelelserne SKM2018.650.SKTST og SKM2019.642.SKTST.

Hvis en lønmodtager modtager fri kost, reduceres kostsatsen med henholdsvis 15, 30 og 30 pct. for morgenmad, frokost og aftensmad jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

Såfremt der udbetales rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, ligesom det er fastslået i byretsdommen SKM2018.61.BR, at der ikke alene kan ske beskatning af et mindre beløb, idet det er hele det pågældende godtgørelsesbeløb, der anses for skattepligtigt.

I byretsdommen SKM2018.61.BR, som vedrørte en lastbilchauffør, fandt byretten, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at hans arbejdsgiver havde ført den fornødne kontrol, hvorfor han ikke var berettiget til at modtaget skattefri rejsegodtgørelse. Der blev lagt vægt på, at det som følge af arbejdsgiverens praksis ikke var muligt af bilagene at se, at de blev kontrolleret, inden der skete udbetaling af rejsegodtgørelse. Der forelå således ikke bogføringsbilag, der opfyldte kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Byretten bemærkede også, at udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse forudsætter, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start-og sluttidspunkt for rejsen, således som det fremgår af § 1 i bekendtgørelsen.

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at i overensstemmelse medTold- og Skattestyrelsens meddelelse SKM2003.294.TSS må klagerens faste arbejdssted anses for [virksomhed1] ApS’ adresse på [adresse1] i [by1].

[virksomhed1] ApS har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til klageren i indkomståret 2019 med 38.175 kr. og i indkomståret 2020 med 123.165 kr. Der er hertil fremlagt rejsebilag, som vedrører den udbetalte rejsegodtgørelse.

De fremlagte rejsebilag findes ikke at være tilstrækkelig udførlige, idet de ikke indeholder de oplysninger, som er påkrævet efter § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, idet de ikke indeholder oplysninger om klagerens adresse, de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen, og kun nogle af rejsebilagene indeholder oplysninger om CPR-nr., ligesom rejsens mål med eventuelle delmål er oplyst uden adresse. [virksomhed1] ApS ses herefter ikke at have foretaget en effektiv kontrol med rejserne på udbetalingstidspunktet. Konsekvensen heraf er, at hele den udbetalte rejsegodtgørelse anses som skattepligtig for klageren.

[virksomhed1] ApS har til Skattestyrelsen oplyst, og det ses ligeledes af de fremlagte lønsedler sammenholdt med rejsebilagene, at selskabet generelt set i indkomstårene 2019 og 2020 har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for hele døgn oprundet. Forudsætningen om, at rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kun kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer, er således ikke opfyldt. Der er således udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et højere beløb end berettiget efter reglerne om skattefri rejsegodtgørelse, hvilket også af denne årsag medfører, at hele det pågældende godtgørelsesbeløb er skattepligtig for klageren.

Klageren ses i en lang række tilfælde at have startet og sluttet sit arbejde på [virksomhed1] ApS’ adresse, hvor rejserne ikke er registreret som afbrudt. For så vidt angår disse tilfælde opfylder klageren ikke betingelserne for at være på rejse, herunder at der skal være tale om et midlertidigt arbejdssted, jf. Told- og Skattestyrelsens meddelelse SKM2003.294.TSS, og at rejsen skal vare mindst 24 timer.

Det forhold, at repræsentanten har anført, at [virksomhed1] ApS har pålagt deres chauffører, herunder klageren, at overnatte i lastbilerne, således at en rejse ikke afbrydes, selvom chaufførerne har afsluttet arbejdsdagen i geografisk nærhed af deres sædvanlige bopæl eller på arbejdspladsen i [by1], ses ikke at kunne føre til et andet resultat.

Det forhold, at der gælder køre-/hviletidsregler, ses heller ikke at medføre, at klageren skal anses for at være på rejse, når betingelserne for at være på rejse ikke er opfyldt.

Det forhold, at [virksomhed1] ApS over for Skattestyrelsen har oplyst, at de én gang ugentligt har inviteret deres chauffører, herunder klageren, til et betalt arrangement med mad og drikke, men ikke har ført nogen form for kontrol med, i hvilket omfang klageren har deltaget, således at der kan ske den påkrævede procentmæssig reduktion i kostsatsen som følge af fri kost, ses desuden yderligere at statuere en generel manglende kontrol med den udbetalte skattefri rejsegodtgørelse.

Samlet set er det således Landsskatterettens opfattelse, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke har været opfyldt, hvorfor den udbetalte rejsegodtgørelse er skattepligtig for klageren. Der er herved henset til, at udbetalingerne generelt set ikke har været underlagt en fyldestgørende kontrol fra arbejdsgiverens side, hvilket ses ved de fejl og mangler, der konkret er konstateret i forbindelse med kontrollen af den udbetalte skattefri rejsegodtgørelse, ligesom der ses at være udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et for højt beløb.

Der henvises til Vestre Landsretsdommen SKM2002.525.VLD vedrørende befordringsgodtgørelse, hvor det netop var den manglende effektive kontrol, der medførte, at godtgørelsen ikke var skattefri, uagtet det blev anerkendt, at befordringen faktisk var sket.

Det er i øvrigt Landsskatterettens opfattelse, at der ikke i sin helhed er tale om bagatelagtige fejl, hvorfor Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.240.LSR ikke er sammenlignelig.

Landsskatteretten bemærker desuden, at der er tale om en samlet konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder, som byretsdommen SKM2021.411.BR ikke kan ændre ved.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter for så vidt angår rejsegodtgørelse.

Rejsefradrag

Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A, jf. herved bestemmelsens stk. 7. Rejseudgifter kan herefter fradrages enten med standardsatserne i stk. 2 og 3, eller med de faktiske udgifter. Fradrag kan dog ikke ske i det omfang, udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger grundbeløbet i et indkomstår. Grundløbet var 28.000 kr. i indkomståret 2019 og 28.600 kr. i indkomståret 2020.

Skattestyrelsen har ud fra de indsendte rejsebilag fundet, at klageren skattemæssigt har været på rejse i så mange dage, at han er berettiget til det maksimale rejsefradrag for indkomstårene 2019 og 2020.

Som følge af at Skattestyrelsen allerede har godkendt det maksimale rejsefradrag, ses der ikke grundlag for at hjemvise opgørelsen af rejsefradraget for indkomstårene 2019 og 2020.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter for så vidt angår rejsefradrag.