Kendelse af 13-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 29-04-2023

Journalnr. 22-0048552

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom ved overdragelse fra klagerens moder	3.150.000 kr.	1.190.000 kr.	3.150.000 kr.

Faktiske oplysninger

Klagerens moder, [adresse1], købte pr. 30. august 2019 ejendommen beliggende [adresse2], [by1] for 3.150.000 kr. i almindelig fri handel.

Skattestyrelsen modtog den 15. september 2021 en gaveanmeldelse, idet klagerens moder havde overdraget ejendommen til klageren. Købsaftalen blev underskrevet den 20. juli 2021, og overtagelsesdatoen var den 1. august 2021.

Ejendommen blev overdraget til 1.190.000 kr., og handelen blev berigtiget ved gældsbrev på 1.120.000 samt gave på 70.000 kr.

Den offentlige ejendomsvurdering var på overdragelsestidspunktet 1.400.000 kr., og overdragelsen skete dermed inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

Af Skattestyrelsens talmæssige opgørelse fremgår:

	Jeres opgørelse	Vores opgørelse
Værdi af overdraget ejendom	1.190.000 kr.	3.150.000 kr.
Gældsbrev	-1.120.000 kr.	-1.120.000 kr.
Gavebeløb	70.000 kr.	2.030.000 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb	-68.700 kr.	-68.700 kr.
Afgiftsgrundlag	1.300 kr.	1.961.300 kr.
Gaveafgift, 15 % af ovenstående	195 kr.	294.195 kr.
Tinglysningsafgift	-482 kr.	-4.640 kr.
Gaveafgift til betaling	0 kr.	289.555 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at værdi af ejendom ved overdragelse til klageren skal ansættes til 3.150.000 kr.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

”Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel. Af stk. 2 fremgår, at hvis Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

Vestre Landsret har i afgørelsen offentliggjort som SKM2021.345.VLR afvist, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/ 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, da der i sagen forelå konkret pris for ejendommens værdi i handel og vandel.

Samme konklusion når Østre Landsret frem til i SKM2022.3.ØLR. Her finder Landsretten ligeledes, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten påpeger, at en sådan praksis på gaveområdet vil heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Landsretten fastslår, at det er den faktiske handelspris ved køb fra uafhængig tredjemand, der skal lægges til grund for gaveafgiftsberegningen.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Det vurderes, om der er konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen har gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder, at der er holdepunkter for, at overdragelsessummen ikke er udtryk for den omhandlede ejendoms handelsværdi.

[adresse1] har ved købsaftale af 30. august 2019 købt ejendommen [adresse2], [by1] i fri handel for 3.150.000 kr. Den 20. juli 2021 underskrives købsaftale mellem [adresse1] og datteren [person1] på overtagelse af ejendommen. Overdragelsessummen er aftalt til 1.190.000 kr., og ejendommen overtages pr. 1. august 2021.

Skattestyrelsen finder, at der grundet den højere købspris i fri handel (afvigelse på 165 % i forhold til overdragelsesprisen til datteren) samt det korte tidsrum (ca. 22,5 måned) fra købet af ejendommen til videreoverdragelse til datteren er tale om særlige omstændigheder.

Skatterådet har således truffet afgørelse i bindende svar offentligt 30. september 2021 som SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR, hvor omstændighederne er tilsvarende denne sag.

I de nævnte bindende svar var tidsforskellene og prisafvigelser: 28 måneder og afvigelse på 74 %, 38 måneder og afvigelse på 110 % samt 26 måneder og afvigelse på 57 %. I de tre bindende svar konstaterede Skatterådet at der på denne baggrund forelå særlige omstændigheder.

Denne sag har noget kortere tidsforskel, og samtidig væsentlig større prisafvigelse, hvorfor der efter Skattestyrelsens vurdering er tale om særlige omstændigheder.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at købssummen fra 30. august 2019 er ejendommens reelle værdi i fri handel. Værdien af [adresse2], [by1] ansættes derfor til 3.150.000 kr.

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Ifølge tinglyst skøde udgør den variable del af tinglysningsafgiften 7.200 kr. Skattestyrelsen har beregnet fradrag for gavens andel af betalt variabel tinglysningsafgift som 7.200 * 2.030.000 / 3.150.000 kr. = 4.640 kr.

Gaveafgiften for gaven til [person1] ændres til 289.555 kr.

Der henvises til ovenstående talmæssige opgørelse.

Jeres bemærkninger:

Din rådgiver har i mail af 2. marts 2022 oplyst følgende:

” Under henvisning til Skatteforvaltningens skrivelse af 14. februar 2022 kan jeg på vegne gavegiver [adresse1] og gavemodtager [person1] oplyse, at forslaget til fastsættelse af gaveafgift ikke kan anerkendes.

Det gøres gældende, at gaveafgiften skal fastsættes som sket i gaveanmeldelsen.

Jeg er ikke enig i, at der foreligger særlige omstændigheder, og jeg er heller ikke enig i at SKM 2021.502 SR er i overensstemmelse med dommene 2016.279 HR og 2021.345 VLR. SKM 2021.502 SR tilsidesætter en fast praksis fra Landsskatteretten, uanset at Landsskatteretten er rekursinstans fsva. Skatterådet. SkM2022.3 ØLR udgør heller ikke et relevant præjudikat allerede fordi der ikke er samme tidsmæssige afstand mellem køb og salg i SKM 2022.3 som i nærværende sag.”

Skattestyrelsens bemærkninger:

At Skatterådet med kendelserne SKM2021.502.SR m.fl. tilsidesætter en fast praksis, er Skattestyrelsen ikke enig i. I afgørelserne fra Landsretterne offentliggjort som SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR har retterne fastslået, at der ikke foreligger en sådan fast administrativ praksis der altid giver ret til at overdrage til seneste offentlige vurdering +/- 15 %. Afgørelserne har således tilsidesat Landsskatterettens afgørelser i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR.

Skatterådet har i kendelserne SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR lagt vægt på ikke alene den tidsmæssige forskel mellem forældrenes køb og videreoverdragelse til barnet, men også den beløbsmæssige forskel mellem de to handler. Skatterådets kendelser må således betragtes som yderligere konkretisering af Landsretternes og Højesterets afgørelser.

Som anført i begrundelsen nedenfor har denne overdragelse har noget kortere tidsforskel, og samtidig væsentlig større prisafvigelse end Skatterådets kendelser, hvorfor der efter Skattestyrelsens vurdering er tale om særlige omstændigheder.”

Af Skattestyrelsens udtalelse af 16. august 2022 fremgår:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og styrelsen har derfor ikke bemærkninger til kontorindstillingen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at [adresse1] har et retskrav på at anvende værdiansættelsescirkulærets regel om ejendomsvurderingen minus 15 %.

Det bestrides at der foreligger særlige omstændigheder, der skulle berette Skattestyrelsen til at foretage en værdiansættelse, der fraviger ejendomsvurderingen minus 15 %.

Det bestrides derfor også, at det forhold, at ejendommen blev købt af [adresse1] den 30. august 2019 for 3.150.000 kr. skulle være et særligt forhold, idet der er så stor tidsmæssig adskillelse mellem købet af ejendommen og det efterfølgende salg til datteren [person1].

Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:

”Jeg er ikke enig i Skatteankestyrelsens retlige vurdering

På baggrund af den foreliggende praksis foreligger der ikke særlige omstændigheder. Jeg skal af praksis henvise til Landsskatterettens kendelse af 3. maj 2022 I j.nr. 20-0106136.

I den I Landsskatteretten kendelse gengivne sag var lejligheden erhvervet ved købsaftale af 20. november 2018, og lejligheden blev overdraget ved købsaftale af 24. marts 2020. Ejertiden var altså 16 måneder. I nærværende sager er ejertiden knap 23 måneder.

I den i Landsskatterettens kendelse gengivne sag var anskaffelsessummen

3.950.000 kr., mens overdragelsessummen var 1.700.000 kr. Dette er en nominel forskel på 2.250.000 kr. I nærværende sager er anskaffelsessummen 3.150.000, mens overdragelsessummen 1.190.000. Dette er en nominel forskel på 1.960.000 kr.

I kendelsen, j.nr. 20-0106136, udtaler Landsskatteretten som de centrale præmisser:

"Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse på+/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder vedrørende den konkrete ejendom, jf. SKM 2021.267 HR.

Det forhold, at klagerens mor erhvervede ejendommen et år og fire måneder forud for overdragelsen til klageren for 3.850.000 kr. anses i det foreliggende tilfælde, Ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen I værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten bemærker, at udgangspunktet må være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse. Landsskatteretten har lagt vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget, den usikkerhed, der var knyttet til værdiansættelsen af ejerlejligheden i den pågældende periode og til den nominelle størrelse af differencen mellem købs- og salgsprisen . Forholdene findes Ikke at være sammenlignelige med forholdene i SKM 2021.345 VLR og SKM 2022.3.ØLR. SKM2021.345 VLR er i øvrigt indbragt for Højesteret og således Ikke endelig afgjort.

I forlængelse heraf finder Landsskatteretten, at ejendommen ved gaveoverdragelsen til klageren skal værdiansættes til 1.950.000 kr." (mine fremhævelser)

Udgangspunktet må være som anført af Landsskatteretten, at fravigelse af værdiansættelsescirkulæret kun sker som absolut undtagelse. Beskrivelsen "absolut undtagelse" indikerer I den forbindelse, at der skal virkelig meget til en fravigelse.

Det er dernæst interessant, at Landsskatteretten forholder sig til den nominelle afvigelse og Ikke den relative.

I lyset af at ejertiden i nærværende sager er længere end i den refererede kendelse, og at den nominelle afvigelse er mindre end i den refererede kendelse, må det lægges til grund, at der i nærværende sag Ikke er en praksis der understøtter, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan bevirke en fravigelse af værdiansættelsescirkulæret og dermed en stadfæstelse af skattestyrelsens afgørelse. Tværtimod skal der gives klagerne medhold i de nedlagte påstande.”

Retsmøde

Ved retsmødet henviste klagerens repræsentant til praksis, herunder 3 højesteretsdomme, og konkluderede, at det ikke på grundlag heraf kan fastslås, hvor lang tid der skal gå, før der ikke anses at være tale om særlige omstændigheder.

Der er gået næsten 2 år mellem klagerens mors anskaffelse af ejendommen og overdragelsen til klageren. Der er således gået tilstrækkeligt lang tid til at fastslå, at klagerens mors anskaffelsessum ikke længere kan anvendes.

Skattestyrelsen anførte, at der foreligger særlige omstændigheder. Der er tale om en samlet konkret vurdering. Der er lagt vægt på prisforskellen mellem klagerens mors anskaffelsessum og klagerens købesum. Derudover er der lagt vægt på tiden fra morens køb til overdragelse af ejendommen til klageren.

Landsskatterettens afgørelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

”Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.”

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5 mio. kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

Klagerens moder købte ejendommen beliggende [adresse2], [by1] til 3.150.000 kr. i almindelig fri handel jf. købsaftale af 30. august 2019. I henhold til købsaftale af 20. juli 2021, blev ejendommen overdraget til klageren for en overdragelsessum på 1.190.000 kr.

Skattemyndighederne skal efter praksis acceptere en værdiansættelse på +/-15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

En handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan jf. SKM2022.3. ØLR anses for en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/-15 % af den offentlige vurdering kan tilsidesættes.

Henset til at klagerens moder i almindelig fri handel, har købt ejendommen [adresse2], [by1], den 30. august 2019, til en handelsværdi på 3.150.000 kr. og 22,5 måneder senere overdrager ejendommen til klageren, finder Landsskatteretten at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen af ejendommen på minus 15 % af den offentlige vurdering kan tilsidesættes. Landsskatteretten har herved henset til, at der er forløbet en relativt kort periode siden moderens køb af ejendommen, ligesom der er en væsentlig forskel mellem handelsprisen på ejendommen og overdragelsesprisen opgjort efter +/-15 %’s reglen.

Landsskatteretten finder herefter, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, og at handelsværdien ved overdragelsen til klageren i juli 2021 udgjorde 3.150.000 kr. svarende til moderens handelsværdi ved købet af ejendommen. Det er den værdi, der skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse vedrørende overdragelsen af ejendommen beliggende [adresse2], [by1].