Kendelse af 21-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 14-04-2023

Journalnr. 22-0046042

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomstår 2019

Yderligere løn fra [virksomhed1] ApS

215.525 kr.

0 kr.

215.525 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har i indkomståret 2019 forhøjet klagerens skatteansættelse med 215.525 kr., som yderligere løn fra [virksomhed1] ApS i form af selskabets betaling af fiktive fakturaer udstedt af to underleverandører, henholdsvis [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS.

Klageren har været ejer af selskabet [virksomhed1] ApS siden 6. august 2013, og har i perioden 6. august 2013 til 6. september 2021 været direktør og hovedanpartshaver i selskabet. Klageren har været registreret med 1.440 timer, og har været den eneste ansat i selskabet med en løn på 189.243 kr. i indkomståret 2019. [virksomhed1] ApS blev ved dekret den 15. februar 2022 taget under konkursbehandling.

[virksomhed1] ApS er registreret med det formål at drive handel, herunder kurertjeneste. Selskabet er hermed registreret med branchekoden ”532000 Andre post- og kurertjenester”.

Selskabet har indgået en samarbejdsaftale med [virksomhed4] ApS, idet [virksomhed1] ApS som underleverandør kører varer for [virksomhed4] ApS. Det fremgår af samarbejdsaftalen, at [virksomhed1] ApS hverken helt eller delvist må overdrage sine forpligtigelser til andre uden [virksomhed4]s forudgående skriftlige samtykke.

Klageren har derimod oplyst, at han har benyttet arbejdskraft/chauffører fra to underleverandører, [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS, til at udføre [virksomhed1] ApS’ aftalte arbejde for [virksomhed4] ApS. Klageren har hertil bl.a. oplyst følgende:

” 1. Beskrivelse af [virksomhed1] ApS Arbejdsgang.

[person1] har skrevet følgende forklaring til undertegnede;

”Jeg har været ejer i selskabet, hvor jeg nogen gange har kørt selv og andre gange har jeg lejet chauffør andre steder. Med hensyn til kørselsmønster i virksomheden og for mig selv, så har virksomheden samarbejde med [virksomhed4] ApS. Da [virksomhed4] ApS køre for [virksomhed5], og benytter mig som underleverandør for leverancen. Arbejdstiden fordeles således at jeg havde arbejde alle hverdage i ugen, fra 7:30 til ca. 16:30. Hver morgen kom jeg personligt ind til [virksomhed5] Terminalen ved kystvejen i [by1], og pakkede bilen så den var klar til at køre, herefter kørte jeg selv ruten nogle dage og andre dage havde jeg lejet chauffører fra eksempelvis [virksomhed2] ApS som sendte en chauffør til mig. Perioderne er meget forskellige, da jeg selv kørte nogle måneder og andre måneder havde jeg lejet chauffører hos underleverandør.”

Klageren har oplyst følgende om samarbejdet med [virksomhed4] ApS:

”2. Redegørelse for samarbejde med [virksomhed4] ApS

[person1] har skrevet følgende forklaring til undertegnede;

”[virksomhed4] ApS's rolle hænger sammen således at jeg har arbejdet for dem som underleverandør. Med hensyn til indsendte samarbejdsaftale og kørselsrapporter så har jeg hver dag personlig mødt op og pakke bilen samt personligt mødt op og lukket ruten sidst på dagen. Det der er sket er at, de dage hvor jeg ikke selv har kørt bilen har jeg mødtes med min lejet chauffør udenfor terminalen, hvor jeg har afleveret bilen efter jeg har pakket den, for at chaufføren så kan køre ruten. Når han så var færdig med ruten har jeg mødtes med ham igen og taget bilen for at kunne køre ind til terminalen og lukke ruten for dagen.

Dette er sket uden [virksomhed5] og [virksomhed4] ApS viden, hvor der i vores kontrakt ikke må benyttes underleverandører til udførelsen af opgaverne.”

Det samme samarbejde, som i indkomståret forud.”

[virksomhed1] ApS har i indkomstår 2019 foretaget følgende betalinger til [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS, for kørsel eller rengøring af bil udført af underleverandørernes chauffører:

Fakturadato	Fakturanr.	Art	Timer/pris	Beløb inkl. Moms	Moms	Excl. Moms	Betalingsfrist	Betalingsdato
2. januar 2019	1357	Hverdagskørsel	145 timer a 220 kr.	39.875 kr.	7.975 kr.	31.900 kr.	9. januar 2019	7. januar 2019
28. januar 2019	1372	Hverdagskørsel	104 timer a 220 kr.	28.600 kr.	5.720 kr.	22.880 kr.	4. februar 2019	31. januar 2019
25. februar 2019	1393	Hverdagskørsel	101 timer a 220 kr.	27.775 kr.	5.555 kr.	22.220 kr.	4. marts 2019	1. marts 2019
31. maj 2019	1471	Hverdagskørsel	147 timer a 220 kr.	40.425 kr.	8.085 kr.	32.340 kr.	7. juni 2019	11. juni 2019
1. juli 2019	1482	Hverdagskørsel	28 timer a 220 kr.	7.700 kr.	1.540 kr.	6.160 kr.	8. juli 2019	10. juli 2019
22. juli 2019	1498	Hverdagskørsel	84 timer a 220 kr.	23.100 kr.	4.620 kr.	18.480 kr.	29. juli 2019	31. juli 2019
28. august 2019	1523	Hverdagskørsel Rengøring i bil	110 timer a 220 kr. 1 a 200 kr.	30.500 kr.	6.100 kr.	24.400 kr.	4. september 2019	4. september 2019
30. september 2019	1530	Hverdagskørsel Rengøring i bil	114 timer a 220 kr. 1 a 200 kr.	31.600 kr.	6.320 kr.	25.280 kr.	7. oktober 2019	7. oktober 2019
24. oktober 2019	1531	Hverdagskørsel Rengøring i bil	108 timer a 220 kr. 1 a 200 kr.	29.950 kr.	5.990 kr.	23.960 kr.	31. oktober 2019	31. oktober 2019
9. november 2019	1618	Kørsel	155 timer a 160 kr.	31.000 kr.	6.200 kr.	24.800 kr.	17. november 2019	27. november 2019
I alt				290.525 kr.	58.105 kr.	232.420 kr.

Af de indsendte fakturaer fra [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS fremgår der, at det omhandler levering af ydelser i forbindelse med kørsel af henholdsvis 941 timer og 155 timer, samlet 1.096 timer i 2019.

Det fremgår af de indsendte kørselsrapporter fra [virksomhed4] ApS, at [virksomhed1] ApS har leveret kørsel på 2.490 timer, svarende til 249 dage af 10 timer pr. dag. Af kørselsrapporterne fremgår der oplysninger som bl.a. dato/periode, type køretøj, rute, chauffør, vognmand, møde- og sluttid, pauser, antal timer og kørte kilometer. Herudover ses klagerens navn anført i 239 dage, hvor der i de resterende 10 dage er anført andre chauffører. Det fremgår af kørselsrapporterne, at det er chaufførerne [person2], [person3], [person4] og [person5], som har kørt de resterende 10 dage.

Der er endvidere fremsendt ugesedler fra [virksomhed2] ApS. Af de fremsendte ugesedler fremgår der oplysninger som bl.a. uge/periode, dage, opgave, timer og navn, herunder [person6], [person7] og [person8]. Disse tre chauffører har indsendt en bekræftelse på mail, hvor to af chaufførerne bekræfter, at de har kørt for [virksomhed1] ApS og en enkelt chauffør bekræfter, at han har kørt for [virksomhed1] ApS som underleverandør.

Klageren har forklaret følgende vedrørende leje af chauffører hos [virksomhed2] ApS og de fremlagte ugesedler:

”4. Redegørelse af de indsendte fakturaer og ugesedler.

Som jeg også har beskrevet tidligere så var jeg den eneste ansat i virksomheden i perioden og derfor lejede jeg chauffører når jeg havde brug for det. Som du kan se på ugesedlerne så fremgår det at der også har været andre chauffører ude og køre og disse chauffører tilhører ikke mit firma, men det er de chauffører som jeg har lejet hos [virksomhed2] og nordens gulvservice ApS.”

Igen det samme forhold som indkomståret forud, hvor Skattestyrelsen IKKE fandt noget odiøst i forholdet.”

Repræsentanten har indsendt underleverandøraftalen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS, dateret og underskrevet 1. december 2016. Det fremgår bl.a. følgende af aftalen:

”Er der indgået følgende aftale om Underleverandørens levering af kurertjeneste i forbindelse med Leverandørens manglende medarbejdere til udførsel af arbejdsopgaver såsom kørsel.

Art, omfang, honorar, tidsperiode m.m. vedrørende Underleverandørens levering af vikarudlejning beskrives i separat opgavetillæg (i det følgende "Opgaven").”

Yderligere oplysninger om [virksomhed1] ApS’ underleverandører:

[virksomhed2] ApS, cvr [...1]

Selskabet blev den 6. oktober 2014 stiftet af [person9], og er registreret med branchekode for almindelig rengøring i bygninger. Den 1. januar 2016 blev selskabets formål ændret til følgende: ”Selskabets formål er at drive virksomhed indenfor byggeri og udlejning af mandskab, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.” Den 3. august 2016 blev formålet ændret til: ”Selskabets formål er at drive virksomhed indenfor rengøring, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.”

[person6], som er en af de anvendte chauffører, var bl.a. ejer i perioden 3. august 2016 til 1. september 2016.

Fra 2. januar 2018 til 22. december 2020 var [person10] registreret som ejer og direktør i selskabet. Selskabet blev taget under konkursbehandling den 2. december 2019, og erklæret konkurs den 22. december 2020.

Det fremgår af www.Virk.dk, at selskabet har haft mellem 3-19 ansatte i 2019.

Efter Skattestyrelsens kontrol af [virksomhed2] ApS ApS’s momsafregning for indkomstårene 2017 og 2018, er det blevet konstateret, at størstedelen af de beløb, som er indsat på selskabets konto videreføres til udenlandske konti. Derudover har Skattestyrelsens konstateret, at selskabet i indkomstårene 2017-2019 har indberettet fiktive lønoplysninger.

Selskabet har endvidere ikke indbetalt de indberettede indeholdte A-skatter og AM-bidrag til Skattestyrelsen, ligesom selskabet heller ikke har foretaget korrekt afregning af moms for indkomstårene 2017-2018.

Skattestyrelsen har oplyst, at klageren har en personlig relation til [person10], som i en periode var hovedanpartshaver i selskabet.

[virksomhed1] ApS havde i perioden 6. august 2013 til 4. december 2013 samme adresse som [person10]s private bopælsadresse og [person10] har i indkomstårene 2014-2016 været registreret med løn fra [virksomhed1] ApS.

[virksomhed3] ApS, cvr [...2]

Selskabet blev den 4. april 2017 stiftet af [virksomhed6] ApS, hvor [person11] var registreret som ejer i perioden 4. april 2017 til 15. august 2017. Selskabets formål var fra den 4. april 2017 følgende: ”Selskabets formål er at drive virksomhed med projektledelse, entreprise, investering, konsulentvirksomhed samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.” Den 1. januar 2020 blev formålet ændret til følgende: ”Selskabets formål er at drive virksomhed med restauration, investering, entreprise samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.”

Det fremgår af Virk.dk, at virksomheden har haft mellem 2-4 ansatte i 2019.

Selskabet blev taget under konkursbehandling den 21. oktober 2020 og opløst den 29. september 2021.

I indkomstårene 2019-2020 har selskabet haft en ejerkreds på 3 personer i forskellige perioder, herunder bl.a. [person12] og [person13].

Skattestyrelsen har oplyst, at [person12] og [person13] har været involveret i flere selskaber, hvor de efterfølgende er gået konkurs med store tab. [person12] var endvidere registreret som ejer i [virksomhed1] ApS fra den 6. september 2021 og frem til den 15. februar 2022, hvor der blev afsagt konkursdekret i [virksomhed1] ApS.

Efter Skattestyrelsens kontrol af [virksomhed3] ApS’s momsafregning og lønindberetning for indkomstårene 2018 og 2019, er det blevet konstateret, at størstedelen af beløbene er indberettet som bidragspligtig A-indkomst og anset som fiktive.

Vedrørende klagerens sag om indkomstår 2018 samt klagerens indkomstoplysninger

Repræsentanten har i klagen anført, at Skattestyrelsens afgørelse er identisk med en sag om indkomstår 2018, hvor Skattestyrelsen ville forhøje klagerens skatteansættelse på baggrund af fakturaer, som de anså for værende fiktive. De såkaldte fiktive fakturaer fra indkomstår 2018 var også fra [virksomhed2] ApS. Den tidligere advokat på sagen i 2018 beskrev samarbejdet mellem selskabet og klagerens selskab. Skattestyrelsen forhøjede ikke klagerens skatteansættelse vedrørende de fiktive fakturaer i indkomstår 2018. Skattestyrelsen nægtede ved afgørelse af 17. maj 2021 [virksomhed1] ApS, som klageren var hovedanpartshaver i, fradrag for udgifter relateret til fakturaer fra [virksomhed2] ApS i indkomstår 2018, idet Skattestyrelsen anså fakturaerne for værende fiktive.

Skattestyrelsen har oplyst følgende i afgørelsen af 6. april 2022:

”Skattestyrelsen finder ikke, at der er tale om identiske forhold for 2018 og 2019 hvad angår dine ansættelsesforhold. I 2018 var du således ansat på fuld til i [virksomhed7] ApS, og havde derfor ikke fysisk mulighed for selv at køre på vegne af [virksomhed1] ApS, da både arbejdet for [virksomhed7] ApS og [virksomhed1] ApS blev udført i dagtimerne. Skattestyrelsen har derfor anset, at [virksomhed1] ApS har ladet arbejdet udføre af en for Skattestyrelsen ukendt personkreds.

I 2019 har du, bortset for perioden 01.01.2019 – 28.02.2019, ikke haft andet arbejde end dit arbejde i [virksomhed1] ApS. Du har derfor haft mulighed for selv at udføre chaufførarbejde i [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen finder derfor ikke, at der er tale om identiske forhold i 2018 og 2019.”

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger, at han i indkomstår 2019 har fået 189.243 kr. i A-indkomst fra [virksomhed1] ApS og 233.560 kr. i A-indkomst fra [virksomhed7] ApS, samlet 422.803 kr. i A-indkomst.

Klageren har oplyst følgende om sin indkomst for 2019:

”3. Redegørelse for klagerens indkomstår 2019

Med hensyn til løn fra [virksomhed7] ApS på 233.560 kr. for 2 måneder, så stammer dette beløb fra lønmodtagernes garantifond, dokumentation vedlagt som bilag 3.

Med hensyn til løn fra [virksomhed1] ApS, så har jeg lavet løn til mig selv for de penge som er i virksomheden så virksomheden ikke har underskud. Som beskrevet så har jeg haft underleverandører og derfor er en del af omsætning gået til min løn og en del til leje af chauffører.”

Det fremgår af en oversigt fra Lønmodtagernes Garantifond den 15. september 2021, at klagerens tilgodehavende fra [virksomhed7] ApS var 55.000 kr. i løn for perioden 1. januar 2019 til 31. januar 2019 og 74.250 kr. i feriepenge for 2018. Det fremgår endvidere af en oversigt fra Lønmodtagernes Garantifond den 16. februar 2022, at klagerens tilgodehavende fra [virksomhed7] ApS var 55.000 kr. i løn for perioden 1. februar 2019 til 28. februar 2019, 27.500 kr. i feriepenge i perioden 1. september 2017 til 31. december 2017, samt 13.750 kr. i feriepenge i perioden 1. januar 2019 til 28. februar 2019. Både tilgodehavende løn og feriepenge fra [virksomhed7] ApS er således indberettet som A-indkomst i indkomstår 2019.

Det fremgår af klagerens fremsendte kontoudtog, at han i indkomståret 2019 har modtaget 128.013 kr. i løn, herunder 10.650 kr. eller 10.750 kr. i udbetaling pr. måned. Derudover fremgår det af klagerens pluskonto, at han har modtaget en overførsel på 74.250 kr., svarende til de tilgodehavende feriepenge fra [virksomhed7] ApS i indkomstår 2018.

Vedrørende [virksomhed1] ApS’ fradrag for købsmoms og Skattestyrelsens afgørelse

Ved Skattestyrelsens gennemgang af [virksomhed1] ApS bankkontoudskrifter fremgår det, at selskabet har foretaget fradrag for betaling til [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS med i alt 58.105 kr. for købsmoms vedrørende beløbet i de fremlagte fakturaer. Skattestyrelsen har nægtet [virksomhed1] ApS fradrag for købsmoms vedrørende fiktive fakturaer fra [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS.

Skattestyrelsen har anset, at en del af betalingerne fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS har været anvendt til aflønning af uregistreret arbejdskraft, idet dele af kørslen i 2019 anses at være foretaget af andre end klageren. De samlede betalinger til [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS udgør 290.525 kr., hvoraf Skattestyrelsen skønsmæssigt har ansat beløbet på 75.000 kr., som uregistreret løn til andre end klageren. Skattestyrelsen har herefter forhøjet klagerens indkomst med 215.525 kr. som yderligere løn, idet de anser en skønsmæssig del af betalingerne fra [virksomhed1] ApS for reelt at være tilgået klageren.

Repræsentanten har den 10. januar 2023 indsendt en erklæring, hvor ejeren af [virksomhed4] ApS bekræfter, at klageren har haft 5 andre chauffører til at udføre arbejde på hans vegne for [virksomhed4] ApS.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skatteansættelse med 215.525 kr. for indkomståret 2019.

Forhøjelsen er foretaget med følgende begrundelse:

”(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Som bosiddende i Sverige og uden bopæl i Danmark, er du kun begrænset skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens §§ 1 og 2. Modtaget løn for arbejde udført i Danmark er skattepligtigt til Danmark jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

[virksomhed1] ApS har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2019 fratrukket udgifter til parkerings- og fartbøder med i alt 2.795 kr.

Når en virksomhed betaler en bøde på vegne af en ansat, anses betalingen som løn og A-indkomst for den enkelte lønmodtager, som er pålignet bøden. Virksomheden/arbejdsgiveren har pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i beløbet inden lønnen bliver udbetalt, jf. kildeskattelovens § 43 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, jf. SKM2014.506.SR.

Det fremgår af underbilaget til faktura nr. 370 fra [virksomhed4] ApS, at der er tale om en fartbøde pålignet dig.

Hvem de øvrige bøder er pålignet er ikke oplyst. Det må dog antages, at disse også er pålignet dig, da du har været eneste kendte ansat i selskabet.

Da samtlige bøder anses at være pålignet dig, der er ansat i selskabet, betragtes udgifterne til bøder som en fradragsberettiget lønudgift for selskabet. For dig, på hvis anledning bøderne er betalte, anses de betalte bøder som yderligere løn. De betalte bøder på 2.795 kr. er derfor skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Beløbet beskattes som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3, jf. personskattelovens § 4. Beløbet er tillige arbejdsmarkedsbidragspligtigt jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

1.5. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen har ikke modtaget bemærkninger til den foreslåede ændring jf. punkt 1.4. Ansættelsen foretages derfor i henhold til Skattestyrelsens forslag, dateret den 20. januar 2022.

2. Yderligere løn fra [virksomhed1] ApS

[virksomhed1] ApS har i 2019 foretaget en række betalinger til [virksomhed2] ApS og en enkelt betaling til [virksomhed3] ApS. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om fiktive fakturaer, og at betalingerne i det væsentligste i stedet må anses at være tilgået dig som direktør og eneejer af [virksomhed1] ApS. Din indkomst ændres derfor således:

Yderligere løn fra [virksomhed1] ApS i form af selskabets betaling af fiktive

fakturaer udstedt af [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS 215.525 kr.

2.1. De faktiske forhold

I 2019 er du registreret med en lønindkomst fra [virksomhed1] ApS på 189.243 kr.

Skattestyrelsen har gennemgået regnskab og regnskabsmateriale, herunder bankkontoudskrifter i [virksomhed1] ApS, hvor du er hovedaktionær og eneste ansat i 2019.

For yderligere oplysninger henvises til ovenstående punkt, Generelle oplysninger.

Ved gennemgangen er det konstateret, at [virksomhed1] ApS i 2019 har foretaget fradrag for betalinger til [virksomhed2] ApS, cvr. [...1] og [virksomhed3] ApS, cvr. [...2] således:

Konto 2100, Varekøb i Danmark

Faktura nr. Leverandør	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
1357 [virksomhed2] ApS	31.900,00	7.975,00	39.875,00
1372 [virksomhed2] ApS	22.880,00	5.720,00	28.600,00
1393 [virksomhed2] ApS	22.220,00	5.555,00	27.775,00
1471 [virksomhed2] ApS	32.340,00	8.085,00	40.425,00
1530 [virksomhed2] ApS	25.280,00	6.320,00	31.600,00
1531 [virksomhed2] ApS	23.960,00	5.990,00	29.950,00
1618 [virksomhed3] ApS	24.800,00	6.200,00	31.000,00
I alt	183.380,00	45.845,00	229.225,00

Konto 2110, Fremmed arbejde

Faktura nr. Leverandør	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
1482 [virksomhed2] ApS	6.160,00	1.540,00	7.700,00
1498 [virksomhed2] ApS	18.480,00	4.620,00	23.100,00
1523 [virksomhed2] ApS	24.400,00	6.100,00	30.500,00
I alt	49.040,00	12.260,00	61.300,00

De faktiske betalinger inklusiv moms til de enkelte underleverandører udgør følgende beløb:

[virksomhed2] ApS 259.525 kr.

[virksomhed3] ApS 31.000 kr.

I alt 290.525 kr.

Til belysning af betalingerne har selskabet indsendt en kopi af modtagne fakturaer fra [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. Fakturaerne vedlægges som bilag 2.

Det fremgår af fakturaerne, at der er tale om levering af ydelser i forbindelse med kørsel, og samlet er der tale om køb af 1096 timer.

Selskabet har indsendt samarbejdsaftale med [virksomhed2] ApS, dateret den 1. december 2016. Af samarbejdsaftalen fremgår følgende:

punkt 2.1 Honorar er fastsat 220 kr. i hverdag og 270 kr. i weekend.

punkt 2.2 Underleverandøren er forpligtet til at honorere ethvert krav om tidsregistrering, som leverandøren måtte fremsætte.

punkt 2.4 Underleverandøren skal ved en kalendermåneds afslutning fremsende faktura til leve- randøren. Honorar forfalder til betaling 8 dage efter datoen på de af underleverandøren fremsendte fakturaer.

punkt 2.6 Normal arbejdstid er hverdage mellem 8:00 og 24:00.

Den indsendte samarbejdsaftale vedlægges som bilag 3.

Til underbygning af de foreliggende fakturaer, har Skattestyrelsen anmodet selskabet om at ind- sende time- eller dagsedler. Selskabet har ikke indsendt disse, men har i stedet oplyst, at timedagsedlerne er smidt væk efter kontrol af modtaget faktura.

I lighed med tidligere år er den fulde omsætning i [virksomhed1] ApS oppebåret ved levering af chaufførydelser til [virksomhed4] ApS. Til belysning af omsætningen i [virksomhed1] ApS har Skattestyrelsen derfor anmodet [virksomhed4] ApS om at indsende kopi af samarbejdsaftale og materiale, der ligger til grund for selskabets afregning af fakturaer fra [virksomhed1] ApS. [virksomhed4] ApS har derfor indsendt samarbejdsaftale og kørselsrapporter.

Af kørselsrapporterne, der vedlægges som bilag 4, fremgår følgende oplysninger:

?	Dato for kørsel
?	Rute nr. og
?	Navn på chauffør.

[virksomhed4] ApS har supplerende oplyst, at der er tale om kørsel på hverdage med start kl. 07,30, og at en kørselsrute er estimeret til en varighed af 10 timer inkl. 1/2 time frokostpause.

[virksomhed1] ApS har ifølge kørselsrapporterne leveret ydelser i 249 dage, svarende til et estime- ret timetal på 2.490 timer.

På kørselsrapporterne er der påført navn på chaufføren de enkelte arbejdsdage. Af det samlede an- tal dage på 249 dage er der i 239 dage anført, at ”[person1]” er chauffør. På de resterende 10 dage er der registreret andre chauffører, hvor identiteten er ukendt.

Af samarbejdsaftalen med [virksomhed4] ApS fremgår følgende:

Punkt 1.3

[virksomhed1] ([virksomhed1] ApS) kan hverken helt eller delvist overdrage sine forpligtelser til andre uden [virksomhed4]’s ([virksomhed4] ApS) forudgående skriftlige samtykke.

Punkt 1.4

[virksomhed1] ([virksomhed1] ApS) varetager forpligtelsen i personligt regi, hvorfor anvendelse af underleverandører, egne ansatte, afløsere etc. ikke kan accepteres uden forudgående og skriftlig godkendelse af [virksomhed4] ([virksomhed4] ApS). ...

Ifølge [virksomhed4] ApS foreligger der ingen aftale om overdragelse af forpligtelsen til andre. Det forudsættes derfor, at arbejdet udføres af [person1].

Samarbejdsaftalen vedlægges som bilag 5.

2.2.	Dine bemærkninger

Advokat [person14], Advokatfirmaet [virksomhed8] har i skrivelse af 14. februar 2022 gjort indsigelse mod Skattestyrelsens forslag til ændring, dateret den 20. januar 2022. Den modtagne skrivelse med tilhørende bilag vedlægges som bilag 6.

Herudover har advokatfirmaet fremsendt yderligere bemærkninger i skrivelse af 7. marts 2022. Sammen med skrivelsen er fremsendt ugesedler for medarbejder ansat i [virksomhed2] ApS. Den modtagne skrivelse med tilhørende bilag vedlægges som bilag 7.

Skrivelse af 14. februar 2022

Det fremgår af skrivelsen, at det er din repræsentants opfattelse, at Skattestyrelsen allerede i forbindelse med behandlingen af din selvangivelse for 2018 og momstilsvar m.v. for [virksomhed1] ApS for 2018 anerkendte, at der er realitet i samarbejdet mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS. Repræsentanten finder det derfor bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen nu vil lægge ansvaret for andre selskabers A-skatte og momsindberetninger på din virksomhed, herunder en forhøjelse af din løn.

Omkring samarbejdsaftalen mellem [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS samt foreliggende kørselsrapporter anfører repræsentanten følgende:

•

At der fremgår [person1] er ikke så bemærkelsesværdig. Kørslen er jo netop leveret til min klients selskab, hvorfor det er naturligt, at der anføres dette på fakturaen fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS. Det er jo min klients selskab, der erhverver ydelsen, og derfor er det blot en reference til min klients selskabs aftagelse af ydelsen.

Herudover henviser repræsentanten til skrivelse af 14. december 2020 udarbejdet af [virksomhed9] ApS, som han i det hele er enig i, og som Skattestyrelsen også lagde til grund for indkomståret 2018.

Sammen med skrivelsen er der fremsendt mail-udskrifter af erklæringer fra personer, som har modtaget løn fra [virksomhed2] ApS i 2019. De modtagne erklæringer har følgende indhold:

[person6], alias [...@...com] - erklæring/mail af 9. februar 2022

”hermed jeg bekræfter at jeg har arbejdet for [virksomhed2] ApS i 2019 og har Kørt for [virksomhed1] ApS Efter som min arbejdsgiver har samarbejde med jer

Jeg bekræfter mit arbejde hos dig som kørsel [virksomhed5] pakke Er det spørgsmål eller nogle i må gerne skrive til mig”

[person7], alias [...@...com] - erklæring/mail af 8. februar 2022

”Jeg kan godt bekræfte at jeg har udført arbejde for dit virksomhed [virksomhed1] ApS under 2019. Tak.”

[person8], alias [...@...com] - erklæring/mail af 10. februar 2022

”Jeg kan bekræfte at jeg har arbejdet for virksomheden [virksomhed2] ApS i 2019. Her har jeg udført noget transport arbejde for dig som underleverandør, hvor vi bl.a. var ude og køre med pakker mm.”

Skrivelse af 7. marts 2022 (modtaget af Skattestyrelsen den 8. marts 2022)

Det fremgår af skrivelsen, at du har taget kontakt til den tidligere ledelse i [virksomhed2], som derfor har fremsendt ugesedler for 2019 på følgende personer:

?	[person6], uge 4, uge 10 og uge 12
?	[person7], uge 16, uge 17 og uge 21
?	[person8], uge 3, uge 2, uge 23, uge 24 og uge 27

2.3. Retsregler og praksis

Statsskatteloven – Lov 1922-04-10 nr. 149 om indkomstskat til staten

Personskatteloven – Lovbekendtgørelse 2021-06-14 nr. 1284 om indkomstskat for personer m.v. Arbejdsmarkedsbidragsloven – Lovbekendtgørelse 2020-02-07 nr. 121 om arbejdsmarkedsbidrag.

Statsskatteloven

§ 4, stk. 1, litra c.

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

...

c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, liv- rente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

Personskatteloven

§ 3

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Arbejdsmarkedsbidragsloven

§ 1

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget.

§ 2, stk. 1, nr. 1

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og § 3:

Ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når så- danne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv.

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Som bosiddende i Sverige og uden bopæl i Danmark, er du kun begrænset skattepligtig til Dan- mark jf. kildeskattelovens §§ 1 og 2. Modtaget løn for arbejde udført i Danmark er skattepligtigt til Danmark jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen har gennemgået foreliggende kørselsrapporter for 2019 modtaget fra [virksomhed4] ApS. Det er herved konstateret, at [virksomhed1] ApS har udført kørselsarbejde for [virksomhed4] ApS i 249 dage i 2019.

På 239 af disse 249 dage er det anført, at ”[person1]” har været chauffør. På de øvrige 10 dage er det anført, at kørslen er udført af andre chauffører. Identiteten på disse chauffører er ikke Skattestyrelsen bekendt.

Efter gennemgang af det foreliggende regnskabsmateriale, herunder foreliggende fakturaer, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der kan rejses væsentlig tvivl om realiteten af de foreliggende fakturaer udstedt af [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS, hvilket begrundes med:

•	at den fulde omsætning i [virksomhed1] ApS er realiseret ved kørsel for [virksomhed4] ApS
•	at du har været eneste ansat i 2019 i [virksomhed1] ApS
•	at ”[person1]” er registreret som chauffør i 239 dage ud af et samlet antal kørselsdage på 249 dage, jf. foreliggende kørselsrapporter modtaget fra [virksomhed4] ApS
•	at antal dage, hvor ”[person1]” ikke er registreret som chauffør, udgør 10 dage, svarende til en estimeret køretid på 100 køretimer. Det findes derfor tvivlsomt, at [virksomhed1] ApS har haft behov for at købe 1.096 enheder/mandetimer fra en underleverandør
•	at det af samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed4] ApS fremgår, at der ikke kan benyttes underleverandører etc. uden forudgående og skriftlig godkendelse af [virksomhed4] ApS. Efter det oplyste foreligger der ingen godkendelse herom
•	at fakturaen fra [virksomhed3] ApS alene vedrører kørsel i oktober måned 2019, hvor al kørsel ifølge kørselsrapporterne er udført af [person1]
•	at der ikke er fremlagt objektive beviser i form af time- eller dagsedler eller tilsvarende, som kan underbygge, at der er sket levering i henhold til foreliggende fakturaer.

Når der rejses tvivl om fakturaernes realitet, gælder der ifølge praksis en skærpet bevisbyrde for køberen til at dokumentere fakturaernes realitet.

Østre Landsret har i SKM2009.325.ØLR stadfæstet byrettens dom fra 2008 (SKM2008.721.BR) hvor Byretten fandt, at hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet, idet der ikke kan fremvises samarbejdsaftaler, korrespondance, timesedler og lignende, så påhviler det køberen af ydelserne en skærpet bevisbyrde for, at ydelserne er købt, betalt og leveret, som anført på fakturaerne. Da denne bevisbyrde ikke var løftet, blev fradrag for moms vedrørende underleverandører nægtet.

Følgende oplysninger foreligger omkring selskabets underleverandører:

[virksomhed2] ApS, cvr. [...1]:

[virksomhed2] ApS blev stiftet den 6. oktober 2014 af [person9].

Selskabet er registreret med branchekode 812100: Almindelig rengøring i bygninger.

Med virkning fra den 2. januar 2018 blev [person10] (der tidligere hed: [person15]

/ [person15]) registreret som ejer og direktør i selskabet. [person10] var direktør i selskabet indtil den 18. februar 2019, hvor han fratrådte, uden at der indtrådte en ny direktør. Selskabet blev erklæret konkurs den 2. december 2019. [person10] har igennem tiden haft relationer til flere selskaber som ejer eller direktør. Flere af disse selskaber er efterfølgende gået konkurs med væsentlige tab for det offentlige til følge, og flere af selskaberne har været undersøgt af Skattestyrelsen med mistanke om indberetning af fiktive lønninger, momssvig m.m.

Skattestyrelsen har tidligere foretaget en kontrol af [virksomhed2] ApS ApS’s momsafregning for 2017 og 2018. I den forbindelse er det konstateret, at en væsentlig del af de beløb, der indsættes på selskabets bankkonto, videreføres til udenlandske bankkonti. Bankkonti, der ejes af flere udenlandske virksomheder, hvoraf en af virksomhederne blandt andet sælger vandpibetobak.

Skattestyrelsen har endvidere gennemført en kontrolsag på [virksomhed2] ApS, hvor det blev konstateret, at [virksomhed2] ApS har foretaget indberetning af fiktive lønoplysninger for årene 2017, 2018 og 2019.

[virksomhed2] ApS har ikke indbetalt de indberettede indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag til Skattestyrelsen, ligesom selskabet heller ikke har foretaget korrekt afregning af moms for årene 2017 og 2018.

Endelig skal det bemærkes, at du selv har tætte personlige relationer til hovedanpartshaveren i [virksomhed2] ApS[person10]. Skattestyrelsen har således konstateret følgende relationer:

•	Du har den 15. november 2016 lånt 200.000 DKK af [person10]. Lånet er rente- og afdragsfrit.
•	[virksomhed1] ApS havde i perioden 06.08.20136 – 04.12.2013 adresse på [adresse1], [by2]. Adressen var også [person10]s private bopæl i perioden 21.02.2013 – 16.12.2013.
•	[person10] er registreret med løn fra [virksomhed1] ApS i årene 2014, 2015 og 2016.

[virksomhed3] ApS, cvr. [...2]

Selskabet blev stiftet den 4. april 2017 af [virksomhed6] ApS. [person11] er registreret som ejer i perioden 04.04.2017 – 15.08.2017.

[virksomhed3] ApS kom under opløsning jf. selskabslovens § 225 den 14. september 2020. Efterfølgende blev selskabet erklæret konkurs den 21. oktober 2020 og blev endeligt opløst den 29. september 2021.

Selskabet har igennem tiden haft en række skiftende ejere og direktører. I årene 2019-2020 er selskabet registreret med følgende ejere/direktører:

Ejer: Navn:	Periode fra:	Periode til:
[person13]	01.03.2020	02.03.2020
[person12]	18.01.2019	01.03.2020
[person16]	15.08.2017	18.01.2018
Direktør:
Navn:	Periode fra:	Periode til:
[person12]	02.03.2020	14.09.2020
[person13]	01.03.2020	02.03.2020
[person12]	23.07.2019	01.03.2020
[person16]	15.08.2017	23.07.2019

Både [person13] og [person12] har været involveret i en række selskaber, som er gået konkurs med væsentlige tab for det offentlige til følge.

Selskabet var registreret som momspligtig og indeholdelsespligtig arbejdsgiver i perioden 30.10.2014 – 02.12.2019.

Skattestyrelsen har foretaget en kontrol af [virksomhed3] ApS’ momsafregning for 2018 og 2019 samt lønindberetninger. I den forbindelse er det konstateret, at den væsentlig del af de beløb, der er indberettet som bidragspligtig A-indkomst anses som fiktive. Bidragspligtig A-indkomst for 2019 er således nedsat med 1,2 mio. kr. I perioden 01.10.2019 – 31.10.2019 er der således kun godkendt løn til [person12].

På det foreliggende grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for realiteten af de foreliggende fakturaer, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag hverken moms- eller skattemæssigt for betalinger til [virksomhed2] ApS og til [virksomhed3] ApS.

Det er i stedet Skattestyrelsens opfattelse, at de udbetalte beløb er betaling for fiktive fakturaer, og at de betalte beløb på i alt 290.525 kr. i det væsentligste må anses at være tilgået dig som direktør og eneejer af [virksomhed1] ApS. Der er herved henset til:

•	at det ifølge kørselsrapporterne har været ”[person1]”, der har været chauffør i 239 dage
•	at du er eneste ansat i selskabet
•	at du ikke har haft andet arbejde i perioden 1. marts 2019 – 31. december 2019, hvorfor du har haft mulighed for at lægge din arbejdsindsats i [virksomhed1] ApS

En del af betalingerne vurderes at være anvendt til aflønning af uregistreret arbejdskraft (lønninger, som ikke er beskattet hos modtageren) i perioden 01.01.2019 – 28.02.2019 og i et mindre omfang i den resterende del af året. Hvor stor andel af lønnen, der er benyttet til aflønning af uregistreret arbejdskraft er ikke Skattestyrelsen bekendt, hvorfor beløbet må ansættes skønsmæssigt. På det foreliggende grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse, at det samlede beløb til dækning af uregistreret løn passende kan ansættes skønsmæssigt til 75.000 kr.

Den del af betalingerne, der anses for tilgået dig kan herefter opgøres således:

Samlede betalinger til [virksomhed2] ApS 290.525 kr.

- heraf skønnet sort løn 75.000 kr.

Yderligere løn 215.525 kr.

Den yderligere løn er skattepligtig jf. Statsskattelovens § 4. Lønnen beskattes som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3 og er arbejdsmarkedsbidragspligtigt jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Skattestyrelsen betragter det modtagne materiale som en indsigelse over vores forslag til ændring.

Skattestyrelsen har kontaktet din repræsentant på telefon med henblik på at få supplerende oplysninger til indsigelsen. Din repræsentant har dog ikke reageret på vores henvendelse.

Sammen med indsigelserne har Skattestyrelsen modtaget erklæringer fra 3 personer, som var ansat i [virksomhed2] ApS i 2019.

I indsigelserne har din repræsentant anført følgende:

at det er naturligt, at navnet ”[person1]” fremgår af kørselsrapporterne, da det er dit selskab, der har leveret ydelsen
at der er tale om fuldstændige identiske forhold som i 2018
at Skattestyrelsen i forbindelse med behandlingen af ansættelsen for 2018 anerkendte, at der er realitet bag samarbejdet mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS
at det er konstateret, at der er leveret ydelser fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS
at de fremsendte ugesedler passer og stemmer overens med det, der er faktureret fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS
at han i det hele er enig i indholdet i skrivelse af 14. december 2020 fra din daværende repræsentant, [virksomhed9] ApS.

Til det modtagne materiale har Skattestyrelsen følgende bemærkninger:

Erklæringer fra medarbejdere i [virksomhed2] ApS

Der er indsendt erklæringer fra 3 personer, som i 2019 har været ansat i og modtaget løn fra [virksomhed2] ApS. Erklæringer, der er udarbejdet på grundlag af din anmodning, fremstår som korrespondance mellem personer, der kun har et perifært kendskab til hinanden og til dig, uagtet 2 af personerne har været lønansat i [virksomhed1] ApS i perioder i 2020 og 2021, hvor du var direktør og ejer af [virksomhed1] ApS.

[person7] har således været lønansat i [virksomhed1] ApS i perioden 01.05.2021 – 31.12.2021.

[person6] har været lønansat i [virksomhed1] ApS i perioderne 01.03.2020 – 31.07.2020 og 01.05.2021 – 31.12.2021.

Herudover er det konstateret, at både [person7] og [person6] er tilmeldt på adressen, [adresse2], [by3]. Begge har således haft fælles bopæl med den tidligere ejer og direktør i [virksomhed2] ApS, [person10].

Ud fra ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at de foreliggende erklæringer ikke kan tjene som dokumentation for, at ansatte i [virksomhed2] ApS har udført arbejde for [virksomhed1] ApS i 2019 i henhold til foreliggende fakturaer, da der er tale om ensidigt indhentede erklæringer.

Skattestyrelsen har i øvrigt følgende bemærkninger til det af din repræsentant anførte:

Ad 1, Indhold i kørselsrapporter

Ifølge din repræsentant er ”[person1]” anført på kørselsrapporterne med henvisning til, at kørslen er udført af dit selskab, [virksomhed1] ApS. Ifølge kørselsrapporterne, som er udarbejdet af [virksomhed4] ApS, er der påført et andet navn på følgende datoer:

Dato:	Navn:	Medtaget i omsætning:	*Beløb:
14.01.2019	[person2]	ja	3.763 kr.
11.04.2019	[person3]	nej
12.04.2019	[person4]	nej
23.04.2019	[person3]	ja	3.848 kr.
27.05.2019	[person2]	ja	3.401 kr.
28.05.2019	[person2]	ja	3.299 kr.
07.06.2019	[person3]	nej
09.09.2019	[person3]	ja	3.407 kr.
11.09.2019	[person5]	ja	2.848 kr.
18.11.2019	[person2]	ja	3.565 kr.

* De anførte beløb er medtaget i den opgjorte ”Total Pris” på foreliggende kørselsrapporter modtaget fra [virksomhed4] ApS.

Jævnfør ovenstående er der i alt 10 dage, hvor der er anført et andet navn end ”[person1]” på kørselsrapporterne. I 7 af disse dage er det indkørte beløb medtaget i de afregningsbeløb som opgøres på grundlag af kørselsrapporterne og som danner grundlag for faktureringen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed4] ApS.

At du har optrådt som chauffør fremgår ligeledes af mail af 17. juli 2019 fra [virksomhed4] ApS, hvor [person17] fra [virksomhed4] ApS skriver følgende:

”Hej [person1]

Du har fået en fartbøde. Vi har tjekket efter og du har været på arbejde den dag og kørt pågældende bil.

Bøden + ad.afgift på 375 kr. bliver afregnet med den kommende løn.”

Mailen er et underbilag til faktura nr. 370 fra [virksomhed4] ApS, jf. bilag 1.

Repræsentantens oplysning om, at det påførte navn ”[person1]” blot er en henvisning til dit selskab, syntes derfor ikke at være korrekt.

Ad 2, Identiske forhold:

Skattestyrelsen finder ikke, at der er tale om identiske forhold for 2018 og 2019 hvad angår dine ansættelsesforhold. I 2018 var du således ansat på fuld til i [virksomhed7] ApS, og havde derfor ikke fysisk mulighed for selv at køre på vegne af [virksomhed1] ApS, da både arbejdet for [virksomhed7] ApS og [virksomhed1] ApS blev udført i dagtimerne. Skattestyrelsen har derfor anset, at [virksomhed1] ApS har ladet arbejdet udføre af en for Skattestyrelsen ukendt personkreds.

Skattestyrelsen finder derfor ikke, at der er tale om identiske forhold i 2018 og 2019.

Ad 3 og 4, Realitet i samarbejdet mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS ApS: Skattestyrelsen har ikke i forbindelse med behandlingen af ansættelsen for 2018 for [virksomhed1] ApS anerkendt, at der er realitet i fakturaerne modtaget fra [virksomhed2] ApS. Tværtimod er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om fiktive fakturaer, og at der ikke er sket levering af ydelser fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS.

Da der efter Skattestyrelsens opfattelse er tale om fiktive fakturaer, har Skattestyrelsen antaget, at betalingerne i 2018 i stedet er benyttet til aflønning af uregistrerede medarbejdere (sort løn) i [virksomhed1] ApS.

Ad 5, Ugesedler fra ansatte i [virksomhed2] ApS

Som dokumentation for hvilke chauffører, der har udført kørsel for [virksomhed1] ApS på vegne af [virksomhed2] ApS har du fremsendt ugesedler, hvor timeantallet kan afstemmes med foreliggende fakturaer for januar, marts, april, maj og juni måned 2019 udstedt af [virksomhed2] ApS.

På de enkelte ugesedler fremgår en række oplysninger, såsom uge nr., ugedag, opgave og antal timer. Arbejdets art er på samtlige ugesedler angivet som ”chauffør”. På ingen af de fremsendte ugesedler fremgår det, at det udførte arbejde har relation til [virksomhed1] ApS, og der er ikke nogen entydig identifikation af den enkelte medarbejder i form af CPR-nr.., medarbejder nr. eller lignende.

Det skal samtidig bemærkes, at både kurator i konkursboet efter [virksomhed2] ApS og Skattestyrelsen tidligere forgæves har forsøgt at indhente regnskabsmateriale fra den tidligere ledelse i [virksomhed2] ApS. Hvorvidt der er tale om valide oplysninger, kan derfor ikke efterprøves.

Herudover skal det bemærkes, at [person7] og [person6] igennem flere år havde fælles bopæl med den tidligere ejer og direktør i [virksomhed2] ApS, [person10]. Den fælles bopæl ophørte i forbindelse med [person10]s udrejse fra Danmark i april 2019.

På det foreliggende grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse, at de nu fremsendte ugesedler ikke kan tjene som dokumentation for, at de pågældende chauffører har udført kørsel for [virksomhed1] ApS på vegne af [virksomhed2] ApS.

Ad 6, Skrivelse fra [virksomhed9] ApS

Skattestyrelsen har ikke yderligere kommentarer, men skal henvise til ovenstående samt afsnit 2.4.

Skattestyrelsen har den 20. januar 2022 udsendt forslag til ændring af købsmoms m.v. for 2019 for [virksomhed1] ApS under konkurs. I forslaget er der nægtet fradrag for købsmoms vedrørende fiktive fakturaer fra [virksomhed2] ApS, og betalingerne er anset som yderligere løn til [person1]. Konkursboets kurator har ikke gjort indsigelse mod forslaget.

Efter en samlet vurdering er det forsat Skattestyrelsens opfattelse, at foretagne betalinger fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] ApS dækker over fiktive fakturaer, og at betalingerne i det væsentligste må anses at være tilgået dig som hovedanpartshaver og eneste ansat i [virksomhed1] ApS i 2019.

(...)”

Skattestyrelsen har den 20. juni 2022 indsendt høringssvar med følgende kommentarer:

”(...)

Skattestyrelsen finder ikke, at der er i den modtagne klage af 2. juni 2022 er fremkommet nye oplysninger, som kan begrunde en ændring af skatteansættelsen. Vi har dog følgende kommentarer til klagen:

Skattestyrelsen fremsendte den 9. november 2020 forslag om ændring af klagers skatteansættelse for 2018. I forslaget indgik blandt andet ændring vedrørende fiktiv løn fra [virksomhed7] ApS og ændring vedrørende yderligere løn fra [virksomhed1] ApS.

Klager fremkom med indsigelse over Skattestyrelsens forslag, og fremsendte materiale, der efter Skattestyrelsens opfattelse sandsynliggjorde, at klager havde haft fuldtidsarbejde for [virksomhed7] ApS i hele 2018.

Da klager i 2018 havde arbejdet på fuld tid i dagstimerne for [virksomhed7] ApS, var det ikke muligt, at han samtidig kunne udføre uregistreret arbejde for [virksomhed1] ApS, da dette arbejde også blev udført i dagstimerne, jf. vedlagte mail af 1. marts 2021 fra [virksomhed9].

Skattestyrelsen konkluderede derfor, at chaufførarbejdet i [virksomhed1] ApS i stedet var udført af en række ukendte personer, og at betalingerne for de fiktive fakturaer var tilgået disse personer som uregistreret/sort løn.

Afgørelse for indkomståret 2018 er udsendt til klager den 13. april 2021. Det fremgår af afgørelsen, at de tidligere foreslåede ændringer omkring sletning af fiktiv løn fra [virksomhed7] ApS og beskatning af yderligere uregistreret løn fra [virksomhed1] ApS vedrørende selskabets betaling af fiktive fakturaer til [virksomhed2] ApS er frafaldet.

Klager har således haft fuldtidsarbejde for andre end [virksomhed1] ApS i hele 2018 og i januar og februar måned 2019. I perioden herefter har han alene arbejdet for [virksomhed1] ApS. Der er således ikke tale om identiske forhold, hvilket også er beskrevet i punkt 2.5. i Skattestyrelsens afgørelse af 6. april 2022.

I klagen gøres det endvidere gældende, at klager ikke er bekendt med Skattestyrelsens behandling af de fiktive fakturaer i [virksomhed1] ApS i 2018, og at han på grundlag af Skattestyrelsens afgørelse af 13. april 2021 havde en berettiget forventning om, at Skattestyrelsen også vil anerkende fakturaerne for 2019.

At klager ikke havde kendskab til Skattestyrelsens behandling af de fiktive fakturaer er ikke korrekt, idet Skattestyrelsen udsendte afgørelse for indkomståret 2018 til [virksomhed1] ApS den 17. maj 2021. På dette tidspunkt var klager både eneejer og direktør i [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen har ikke tidligere tilkendegivet, at fakturaer udstedt af [virksomhed2] ApS kan fradrages, hverken moms- eller skattemæssigt. Der foreligger således ikke en tilkendegivelse, der kan skabe en berettiget forventning om fradrag.

Det skal endvidere bemærkes, at såfremt der skal påberåbes en retsbeskyttet forventning, så skal tilkendegivelsen være afgivet før det tidspunkt, hvor den skattepligtige disponerer. Der skal i den forbindelse henvises til SKM2013.163.ØLR, hvori Østre Landsret slog fast, at SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen af 8. maj 2006 ikke havde været bestemmende for skatteyders skattemæssige dispositioner for 2004. Der kunne derfor ikke støttes ret på agterskrivelsen.

(...)”

Skattestyrelsen har den 27. september 2022 indsendt en supplerende udtalelse, hvor følgende fremgår:

”(...)

[person1] (i det efterfølgende klager) er registreret som eneejer af [virksomhed1] ApS, cvr. [...3] i perioden 6. august 2013 til 21. oktober 2021. Han har tillige været selskabets direktør i perioden 6. august 2013 til 6. september 2021.

Kørselsmønster

I det fremsendte materiale fremgår en beskrivelse af klagers kørselsmønster, og det fremgår ligeledes, at klagers forklaring stemmer overens med den forklaring, han gav for indkomståret 2018, hvilket giver anledning til følgende bemærkninger:

Indkomståret 2018

Klager har tidligere oplyst, at kørselsmønsteret for 2018 var følgende:

Klager pendler mellem bopælen i [Sverige] og [virksomhed5] Terminalen i [by1]. Denne kørsel sker sam- men med 3-4 [virksomhed5]-kollegaer. Klager og kollegaerne skiftes til at lægge bil til. Klagers tidligere advokat har i skrivelse af 21. april 2021 præciseret, at der er tale om samkørsel med [virksomhed5]- kollegaer, ikke håndværkerkollegaer.

I [virksomhed5]-terminalen i [by1] gør klager arbejdsbilen klar til dagens tur med indscanning og sortering af pakker, hvilket varer cirka 45-60 minutter.

Når arbejdsbilen er færdigpakket, kører klager arbejdsbilen udenfor [virksomhed5]-terminalen, hvor han afleverer den til dagens chauffør. Herfra kører klager på arbejde på de forskellige byggepladser, hvor han arbejdede for [virksomhed7] ApS. Denne kørsel sker i enten egen bil eller kollegaens bil.

Når klager er færdig med sit arbejde på byggepladserne, kører han igen til [by1], hvor han mødes med dagens chauffør udenfor terminalen. Her får han overdraget bilen og kører den ind i terminalen, og sørger for registrering af pakker, der ikke er afleveret og lukker turen.

En beskrivelse af klagers kørselsmønster fremgår tillige af Skattestyrelsens afgørelse for [virksomhed1] ApS for indkomståret 2018, som er vedlagt denne udtalelse.

Indkomståret 2019

Det fremgår af det modtagne materiale, at kørselsmønsteret i 2019 var følgende:

Klager havde arbejde alle ugens hverdage i tidsrummet 07:30 til ca. 16:30.

Klager kørte hver morgen ind på [virksomhed5]-terminalen i [by1] og pakkede bilen, så den var klar til kørsel.

Nogle dage kørte klager selv ruten og andre dage udførte lejede chauffører kørslen.

De dage, hvor der blev benyttet fremmed/lejet chauffør, mødtes klager med chaufføren på et ukendt sted udenfor [virksomhed5]-terminalen og afleveret arbejdsbilen til den fremmede chauffør.

Når den fremmede chauffør var færdig med ruten, mødtes klager med chaufføren udenfor [virksomhed5]- terminalen. Klager fik arbejdsbilen overdraget, hvorefter han kørte ind på [virksomhed5]-terminalen og fik turen lukket.

Overdragelsen af arbejdsbil er sket uden [virksomhed4] ApS’ viden.

Der foreligger ingen oplysning om, hvor klager havde mødested med de fremmede chauffører.

Som det fremgår af ovenstående forklaringer, har klagers kørselsmønster ikke været ensartet i 2018 og 2019, da klager i 2018 havde andet fuldtidsarbejde ([virksomhed7] ApS), hvilket han ikke havde i 2019.

Det fremgår af klagers forklaring for 2019, at han havde arbejde alle ugens hverdage i tidsrummet 07:30 – 16:30. Klager er i 2019 ikke registreret med anden indkomst end løn fra [virksomhed1] ApS, så hans oplysning om, at han havde arbejde alle hverdage i tidsrummet 07:30 – 16:30 bekræfter blot Skattestyrelsens formodning om, at han selv i det væsentligste har udført chaufførarbejdet i [virksomhed1] ApS.

Med henvisning til ovenstående, er det Skattestyrelsens opfattelse, at klagers repræsentant ikke er fremkommet med nye oplysninger, som kan begrunde en ændring af skatteansættelsen.

Betaling af fiktive fakturaer, [virksomhed1] ApS

For indkomståret 2018 har Skattestyrelsen vurderet, at de fakturaer, som [virksomhed1] ApS har modtaget fra [virksomhed2] ApS, cvr. [...1] er fiktive, og at der ikke er sket levering i henhold til foreliggende fakturaer. At der er tale om fiktive fakturaer er begrundet i en række usædvanlige forhold og [virksomhed1] ApS’ manglende dokumentation for faktisk levering.

Skattestyrelsen har derfor ikke godkendt fradrag for købsmoms i [virksomhed1] ApS. Skattestyrelsen har i stedet vurderet, at betalingerne til [virksomhed2] ApS er kommet retur til [virksomhed1] ApS til brug for betaling af sorte lønninger til en ukendt kreds af personer.

For indkomståret 2018 har Skattestyrelsen således rejst krav om efterbetaling af manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag overfor [virksomhed1] ApS, jf. afgørelse af 17. maj 2021.

Klager blev ikke anset for at have udført kørslen i 2018, da han i 2018 havde fuldtidsarbejde i dag- timerne hos [virksomhed7] ApS. Det var derfor fysisk umuligt for ham at udføre chaufførarbejdet, da dette også blev udført i dagtimerne.

Klagers oplysning om, at Skattestyrelsen ikke fandt fakturaerne for fiktive for 2018 er derfor ikke korrekt.

For indkomståret 2019 er det også Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed1] ApS har betalt [virksomhed2] ApS for en række fiktive fakturaer, da det i lighed med 2018 ikke er dokumenteret, at der er sket levering i henhold til foreliggende fakturaer.

Det er fortsat vores vurdering, at betalingerne til [virksomhed2] ApS er kommet retur til [virksomhed1] ApS til brug for betaling af sorte lønninger, hvoraf den væsentligste del dog anses for tilgået klager. Modsat 2018, hvor betalingerne anses for tilgået en ukendt kreds af personer.

I 2019 anses chaufførarbejdet hovedsageligt at være udført af klager. Dette begrundes med, at klager i perioden 1. marts til 31. december 2019 – i modsætning til 2018 – ikke havde andet arbejde ud over ansættelsen hos [virksomhed1] ApS.

I 2019 har klager således selv haft mulighed for at udføre chaufførarbejdet i [virksomhed1] ApS, hvilket også understøttes af foreliggende kørselsrapporter udarbejdet af [virksomhed4] ApS. Ifølge kørselsrapporterne har [virksomhed1] ApS udført kørselsarbejde for [virksomhed4] ApS i 249 dage. Heraf er ”[person1]” angivet som chauffør i 239 dage.

Indsætninger på bankkonto

Skatteankestyrelsen har anmodet Skattestyrelsen om at fremkomme med bemærkninger til, at det ved gennemgang af kontoudskrifter vedrørende klagers danske bankkonti er konstateret, at betalingerne for de fiktive fakturaer ikke er tilgået klagers bankkonti.

Indledningsvis skal det bemærkes, at klager er bosiddende i Sverige, hvorfor Skattestyrelsen ikke har kendskab til klagers fulde økonomi, herunder klagers bankkonti, da det må formodes, at han også er indehaver af svenske konti.

Skattestyrelsen har på grundlag af gældende praksis nægtet [virksomhed1] ApS fradrag for køb af fiktive fakturaer med henvisning til, at der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for at en momspligtig leverance har fundet sted. Ved denne vurdering er der henset til en række usædvanlige forhold hos underleverandørerne, [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS, foreliggende kørselsrapporter, leverandørernes lønoplysninger, samarbejdsaftale m.v.

Det afgørende for vurderingen af fakturaernes realitet er ikke betaling og overførsel af et beløb, med dertil hørende udstedelse af faktura. Det afgørende er, om der kan føres bevis for, at der er sket levering af varer eller ydelser. Skattestyrelsen har vurderet, at [virksomhed1] ApS ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for at der er sket levering i henhold til foreliggende fakturaer. Det har ingen betydning om [virksomhed1] ApS var i ond eller god tro.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til gældende retspraksis, se EU-dom, C-342/87 - Genius Holding dommen og byretsdommene SKM2016.9.BR og SKM2018.314.BR. I ingen af de anførte domme, er der taget stilling til pengestrømmene, hvilket i praksis også kan være umuligt, da betalingerne kan være kommet retur i form af kontanter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at retspraksis ikke lægger op til, at der fra skattemyndighedernes side ikke skal føres bevis for at pengene er ført retur til hverken køber af fakturaer ([virksomhed1] ApS) eller selskabets hovedanpartshaver (klager).

Skattestyrelsen har aldrig betvivlet, at [virksomhed1] ApS har udført arbejde for [virksomhed4] ApS. Det er dog vores vurdering, at dette arbejde ikke er udført af personer ansat i [virksomhed2] ApS, men i stedet af personer med ”sort” ansættelse i [virksomhed1] ApS.

I 2019 anses betalingerne for de fiktive fakturaer fra [virksomhed2] ApS hovedsageligt at være brugt til dækning af sort løn til klager, modsat 2018, hvor betalingerne anses som forbrugt til dækning af sort aflønning af en ukendt kreds af personer.

Henset til ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at ansættelsen bør fastholdes.

(...)”

Skattestyrelsen har den 28. november 2022 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvor følgende fremgår:

”(...)

Følgende er indstillet:

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagers opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Indkomståret 2019
Yderligere løn fra [virksomhed1] ApS	215.525 kr.	0 kr.	215.525 kr.	215.525 kr.

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret 18. november 2022.

Faktiske forhold

Skattestyrelsen har i indkomståret 2019 forhøjet klagerens skatteansættelse med 215.525 kr. som yderligere løn fra [virksomhed1] ApS i form af selskabets betaling af fiktive fakturaer udstedt af to underleverandører, henholdsvis [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS.

Klageren stiftede den 6. august 2013 selskabet [virksomhed1] ApS, og var i perioden 6. august 2013 til 6. september 2021 både direktør og hovedanpartshaver i selskabet. [virksomhed1] ApS blev ved dekret af 15. februar 2022 taget under konkursbehandling.

Klagers repræsentant har anført, at klager i 2018 fik vurderet en lignende situation, vedrørende fakturaer fra [virksomhed2] ApS, der af Skattestyrelsens indledningsvist blev vurderet som fiktive, men efterfølgende anerkendt af Skattestyrelsen som reelle. Klageren mener således at have en berettiget forventning om forholdet til [virksomhed2] ApS, idet Skattestyrelsen allerede én gang har kontrolleret forholdet mellem de to selskaber.

Skattestyrelsens begrundelse

Berettiget forventning

Princippet om berettiget forventning indebærer, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selv om borgeren i så fald kan ende med en retsstilling der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne.

For at man kan støtte ret på princippet om retsbeskyttelse af berettiget forventning, er det en grundlæggende betingelse, at der er en myndighed med kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål er givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold, og at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner.

Det er et krav for at opnå en retsbeskyttet forventning, at tilkendegivelsen fra myndigheden er afgivet før dispositionen, jf. SKM2008.350.VLR. Ligeledes skal borgeren have indrettet sig efter tilkendegivelsen, jf. TfS 1994.551.VLD.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 13. april 2021 ikke forhøjet klagerens indkomst i 2018 med fakturaer fra [virksomhed2] ApS, idet klageren i indkomståret 2018 var fuldtidsbeskæftiget i [virksomhed7] APS, og modtog løn derfra. Skattestyrelsen anså derfor ikke klageren som rette indkomstmodtager af [virksomhed1] APS’ betaling af fakturaer fra [virksomhed2] ApS, da Skattestyrelsen fandt det tvivlsomt at klageren kunne betjene to fuldtidsstillinger i dagtimerne i samme periode. Skattestyrelsen mente derfor, at det udførte arbejde var blevet udført af en ukendt personkreds, der ikke havde forbindelse til klagers sag.

Skattestyrelsens behandling af fakturaerne fra [virksomhed2] ApS i indkomståret 2018 findes ikke at være sammenlignelig med denne sag. Af samme grund har klageren derfor ikke opnået en retsbeskyttet forventning om, at han ikke er skattepligtig af det betalte beløb vedrørende de pågældende fakturaer i indkomståret 2019. Skattestyrelsen fremhæver i den anledning, at den tidligere afgørelse ikke vedrørte indkomståret 2019, hvorfor Skattestyrelsen aldrig har udtalt sig konkret om de pågældende forhold, og særligt at afgørelsen for indkomståret 2018 først blev truffet i 2021. Skattestyrelsens afgørelse af 13. april 2021 vedrørende indkomståret 2018 findes derfor ikke at have haft en indflydelse på klagers dispositioner i 2019.

Skattestyrelsen finder ligeledes ikke, at der er grundlag for hjemsendelse til fornyet behandling, idet Skattestyrelsen ikke har udtalt sig om fakturaerne i indkomståret 2019 og at skatteansættelsen for indkomståret 2018 først blev truffet i 2021, hvorfor det ikke kan have haft indflydelse på klagerens dispositioner i 2019.

Materielt

Skattepligtig indkomst skal i skatteretlig henseende fordeles til et skattesubjekt, der er rette indkomstmodtager. Denne fordeling foretages som udgangspunkt efter de almindelige principper i statsskattelovens §§ 4-6. Indtægter henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten.

Den, der anser sig berettiget til et fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, skal i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt.

Skattestyrelsen henviser til Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2018, offentliggjort som SKM2018.539.LSR, hvor klageren ikke kunne sandsynliggøre eller dokumentere, at det fakturerede arbejde var udført, da det ikke fremgik af fakturaerne eller af andet bevismateriale, hvilken slags ydelse underleverandøren havde udført, samt at arbejdet faktisk var udført.

Klageren var i indkomståret 2018 ansat hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, som har afholdt og fratrukket udgifter relateret til fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. Der var i indkomståret 2019 tale om ydelser for i alt 290.525 kr.

Skattestyrelsen finder på baggrund af de fremlagte fakturaer og sagens oplysninger i øvrigt, at der ikke kan anses for at være sket levering af ydelser mod vederlag fra de angivne underleverandører, som fakturaerne vedrører.

Skattestyrelsen har i vores vurdering lagt vægt på, at klagerens navn optræder på de fremlagte kørselsrapporter i 239 ud af 249 dage, samt at klageren ikke har fremlagt ugesedler eller lignende, der kan dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlede tjenesteydelser rent faktisk blev leveret til [virksomhed1] ApS. Det fremhæves, at de fremlagte ugesedler fra [virksomhed2] ApS ikke anses for at være tilstrækkelig dokumentation, da ugesedlerne vedrører andre chauffører, end dem der står anført på de fremlagte kørselsrapporter.

Skattestyrelsen vil yderligere fremhæve, at fakturaerne fra underleverandørerne ikke er specificeret ud over, at det er anført, at der f.eks. er kørt ”hverdagskørsel” af 145 timer for 31.900 kr. Der foreligger således kun begrænsede oplysninger om, hvilke ydelser fakturaerne dækker over. Derudover har underleverandørerne efter det oplyste indberettet fiktive lønoplysninger, samt ikke har indbetalt de indberettede A-skatter eller AM-bidrag til Skattestyrelsen, og at der heller ikke er foretaget korrekt afregning af moms for indkomstårene 2017-2019. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at der ikke foreligger oplysninger fra [virksomhed2] ApS in indkomståret 2019, idet selskabet blev erklæret konkurs.

[virksomhed1] ApS har fratrukket dele af de fakturerede beløb som driftsudgift og overført beløbene til underleverandørerne. Klageren, som var eneanpartshaver i selskabet, vidste eller burde have vidst, at der ikke var realitet bag fakturaerne.

Klageren har ifølge de fremlagte timesedler været den primære chauffør af kørslen udført for [virksomhed4] APS. Fakturabeløbene må derfor skulle henføres til klageren, som har udført dette arbejde, og som anses at have erhvervet en skønsmæssig del af fakturabeløbene. Beløbene skal som følge heraf, beskattes som yderligere løn.

Klageren har i indkomståret 2019 haft en A-indkomst på 189.243 kr. fra [virksomhed1] ApS, og derudover fået udbetalt løn fra Lønmodtagernes Garantifond for arbejde udført i [virksomhed7] ApS i januar og februar 2019. Det lægges derfor til grund, at klageren ikke har haft andet arbejde i 2019, end det der kunne udføres for [virksomhed1] ApS.

Endeligt har Skattestyrelsen bemærket, at der i samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed4] ApS er indsat en bestemmelse om, at [virksomhed1] ApS hverken helt eller delvist må overdrage forpligtelserne til andre uden skriftlige samtykke. Skattestyrelsen har derfor lagt til grund, at klageren må anses at have udført en stor del af det udførte arbejde.

Skattestyrelsen finder derfor ikke grundlag for at tilsidesætte det oprindelige skøn, hvorfor klageren er skattepligtig af 215.525 kr., jf. statsskattelovens § 4.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af hans skatteansættelse skal nedsættes med 215.525 kr. for indkomståret 2019.

Til støtte for denne påstand har klageren anført følgende:

”(...)

SAGSFREMSTILLING

Denne sag som Skattestyrelsen har truffet afgørelse i, er enslydende med en identisk sag fra 2018, hvor Skattestyrelsen også havde fremsendt en forslag til afgørelse, hvor Skattestyrelsen ville forhøje Klagers indkomst på baggrund af nogle fakturaer, som Skattestyrelsen fandt at være fiktive.

Fakturaerne i sagen, der vedrørte indkomståret 2018 er fra samme firma som i denne sag, [virksomhed2]. I forbindelse med sagen for 2018, der altså er fuldstændig ens med denne sag, frafaldt Skattestyrelsen beskatningen af de faktura- er, som Skattestyrelsen under forslaget til afgørelse for indkomståret 2018 fandt at været fiktive, og derfor skulle beskattes hos Klager.

I den endelige afgørelse for 2018 blev beløbet baseret på fakturaerne fra [virksomhed2] således taget ud af forhøjelsen, efter advokaten i den sag havde beskrevet, hvordan samarbejdet mellem Klagers virksomhed og [virksomhed2] fungerede.

Skattestyrelsen må således IKKE have anset disse fakturaer for fiktive.

Ikke desto mindre fremsætter Skattestyrelsen for indkomståret 2019 forslag til afgørelse, hvor Skattestyrelsen, selvom de allerede for 2018 havde anerkendt at samarbejdet mellem Klagers virksomhed og [virksomhed2] var reelt, og at der derfor ikke var grundlag for en forhøjelse i 2018 at gennemføre en tilsvarende forhøjelse i 2019, baseret primært på baggrund af fakturaer fra [virksomhed2], jf. bilag 1 – forslag til afgørelse.

Undertegnede indsendte en skrivelse til Skattestyrelsen inklusive en række bilag,

jf. bilag 2 med underbilag 1 – 6.

Heri blev det forklaret, at samarbejdet mellem Klagers virksomhed og [virksomhed2] var fuldstændig ens i 2019, som det var i 2018.

Forholdet var sådan, at Klager i sin virksomhed indgik en aftale med [virksomhed2]. [virksomhed2] havde så selv nogle underleverandører til at køre for Klager.

Under sagens behandling for Skattestyrelsen kontaktede klager endvidere den daglige leder for [virksomhed2] for at få en oversigt over de kørsler, som [virksomhed2] havde faktureret Klagers virksomhed for. Sammen med en supplerende skrivelse af 7. marts 2022 blev disse oversigter medsendt.

Faktum i sagen er således, at Klager, både i 2018 og 2019 har brugt [virksomhed2] som underleverandør til at foretage kørsler for Klagers virksomhed. Der er indgået en samarbejdsaftale mellem virksomhederne, hvilket ses af underbilag 3 til denne sags bilag 2.

[virksomhed2] har løbende faktureret Klagers virksomhed, hvilket ses af underbilag 2, til bilag 2.

[virksomhed2] har fuldt overblik over, hvem det er, der har forestået de fakturerede kørsler for Klagers virksomhed, hvilket ses af underbilag 7 til bilag 2.

Alligevel træffer Skattestyrelsen den 6. april 2022 afgørelse om, at Klager skal sættes i skat af 215.525 som følge af, at Skattestyrelsen finder at blandt andet fakturaerne fra [virksomhed2] ApS er fiktive, til trods for, at Skattestyrelsen året forinden kom frem til det stik modsatte resultat.

Det er derfor dette forhold, klagen er begrundet i.

ANBRINGENDER

Det gøres gældende, at Klager ikke er skattepligtig af yderligere løn på kr.

215.525 kr., idet Skattestyrelsen allerede i 2018 har vurderet og frafaldet kravet om yderligere beskatning af løn baseret på fakturaer fra underleverandører som fiktive.

Allerede i 2018 tog Skattestyrelsen stilling til de fakturaer, der blev udstedt af blandt andet [virksomhed2] ApS. Første vurdering i forbindelse med forslaget til afgørelse var, at der var tale om fiktive fakturaer, der gav grundlag for beskatning af Klager som yderligere løn.

I forbindelse med afgørelsen i 2018 blev dette punkt fjernet, og forhøjelsen baseret på dette synspunkt udgik af sagen. Klager havde allerede dengang argumenteret for samarbejdet mellem Klagers virksomhed og [virksomhed2] ApS og andre underleverandører til Klagers virksomhed.

Ved at frafalde dette synspunkt i 2018 om, at fakturaerne fra blandt andet [virksomhed2] ApS gav Klager det klare indtryk, at Skattestyrelsen allerede havde taget stilling til samarbejdet mellem Klagers virksomhed og [virksomhed2] ApS, og at dette samarbejde ikke efter Skattestyrelsen nærmere vurdering, gav an- ledning til bemærkning, eftersom forhøjelsen i 2018 af Klagers indkomst blev frafaldet i forbindelse med afgørelsen.

At der så tilsyneladende skulle være forskel på 2018 og 2019 kommer som en meget stor overraskelse for Klager, særligt fordi der ligger fakturaer, samarbejdsaftale, der er indhentet skema over de personer, der for underleverandøren har stået for kørslen m.v.

Klager har haft samarbejdet i 2019 på fuldstændig sammen måde, som Klager havde i 2018, hvor Skattestyrelsen frafalder spørgsmålet om at fakturaerne fra blandt andet [virksomhed2] ApS skulle være fiktive.

Da dette forhold udgår af skattesagen for 2018 giver det Klager den berettigede forventning, at Klagers samarbejde med blandt andet [virksomhed2] ApS ikke var fejlbehæftet eller i øvrigt fiktivt.

Det fremgår meget klart af praksis, at Skatteyderen har en berettiget forventning om et givent forhold, når Skattestyrelsen allerede én gang har kontrolleret dette forhold. Det fremgår eksempelvis af SKM 2009.39 ØL hvor det fastslås, at der alene kan opnås berettiget forventning til forhold, som skattemyndighederne rent faktisk ser på ved en kontrol.

I nærværende sag ser Skattestyrelsen på lige præcis de fakturaer, der udstedes af [virksomhed2] ApS. Disse er anset som fiktive i forslaget til afgørelse for 2018, og skal medføre beskatning af yderligere løn for Klager i 2018. Da afgørelsen for 2018 ligger, er dette forhold ikke med, og beskatningen af yderligere løn er frafaldet.

Det kan kun give Klager en berettiget forventning om, at den samhandel, der er mellem Klager og [virksomhed2] ApS er konstateret reel fra Skattestyrelsens side, hvorfor Klager med ro i sindet kan fortsætte dette samarbejde.

Derfor er der også en berettiget forventning om, at dette samarbejde anses for reelt i 2019, hvor det også er [virksomhed2] ApS, der er underleverandør til Klager.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte klager af yderligere løn på kr. 215.525 som følge af, at fakturaerne fra [virksomhed2] ApS skulle være fiktive,

idet dette forhold allerede er afdækket af Skattestyrelsen året forinden, og

idet Klager også i 2019 har anvendt [virksomhed2] ApS som underleverandør til transporter.

Det vil således være i strid med forventningsprincippet at fremsætte en anden konklusion for 2019, når konklusionen i 2018 var, at der ikke var grundlag for at beskatte Klager af yderligere løn, idet fakturaerne relaterede sig til et regulært og reelt samarbejde.

...

Skulle Landsskatteretten være af den opfattelse, at de ikke skaber en berettiget forventning, bør sagen hjemvises til fornyet behandling, idet Skattestyrelsen ikke har begrundet, hvorfor der skulle være tale om et fiktivt forhold i 2019, når dette ikke var tilfældet i 2018.

Klagers personlige forhold kan ikke spille ind herpå, idet det er Klagers selskab, hvori virksomheden ligger, og Klagers selskab har en kontraktuel forpligtelse over for [virksomhed2] ApS.

Det er derfor ikke et led i vurderingen, hvilke personlige forhold, der gør sig gældende for klager, særligt ikke når [virksomhed2], også for 2019, har fremsendt oversigter over, hvilke chauffører, de har haft til at køre som underleverandør for Klagers selskab, og at der er faktureret på baggrund heraf.

Sagen bør derfor hjemvises til fornyet behandling, så Skattestyrelsen kommer med en begrundelse i selskabets forhold for, at selskabet ikke har modtaget den ydelse, de kontraktuelt har forpligtet sig til at modtage, og som Skattestyrelsen anerkendte som reel i 2018.

(...)”

Repræsentanten har den 17. november 2022 indsendt følgende bemærkning til sagsfremstillingen:

”(...)

Under henvisning til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse kan jeg oplyse, at vi ønsker et retsmøde i Landsskatteretten, således at vi kan berette om sagens rette sammenhæng.

(...)”

Repræsentanten har den 10. januar 2023 indsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, hvor følgende fremgår:

”(...)

Skatteankestyrelsen anfører, at Klager arbejder sammen med to selskaber, der har haft samme ejer ”[person12]”. Dette er imidlertid ikke korrekt. Skatteankestyrelsen burde slå informationerne om de to personer op i deres systemer for at konstatere, at der er tale om to forskellige personer. Den ene [person12] er omkring 30 år, den anden er midt i fyrrerne. Det er således faktuelt forkert, når Skatteankestyrelsen lægger til grund, at der er tale om samme [person12]. Skatteankestyrelsen opfordres derfor til at kontrollere de to personer for at konstatere, at det ikke er samme person.

Vedlagt finder I en skrivelse (bilag 6), fra ejeren af [virksomhed4] ApS. Som det fremgår, så anfører ejeren, at de 5 navngivne personer har arbejdet for [virksomhed4] ApS med opgaver udført for Klagers virksomhed. Dette underbygger de timesedler, som Klager tidligere har fremsendt, og underbygger de fakturaer, som Klager har modtaget fra [virksomhed4] ApS og fratrukket. Ejeren af [virksomhed4] ApS erklærer således at have udført opgaver inden for transport for Klager, og at det er de 5 personer, der har udført opgaverne for [virksomhed4] ApS som ansatte, for at [virksomhed4] ApS kunne udføre opgaverne for Klager.

Der er således tale om, at Skatteankestyrelsens forslag til Landsskatterettens afgørelse er faktuel forkert på flere punkter, hvorfor dette bør berigtiges i overensstemmelse med det ovennævnte, hvorved der ikke er grundlag for Skattestyrelsens forhøjelse, idet der er realitet i det udførte arbejde, og de modtagne fakturaer fra [virksomhed4] ApS.

(...)”

Retsmøde i Landsskatteretten

På retsmødet fremsatte repræsentanten påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst skulle nedsættes med 215.525 kr. for indkomståret 2019 og gennemgik sin anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, som blev udleveret på mødet. Repræsentanten oplyste, at materialesamlingen ikke vedrørte nye oplysninger.

Repræsentanten anførte, at der forelå en berettiget forventning om, at der ikke var tale om fiktive ydelser, da Skattestyrelsen i deres afgørelse for indkomståret 2018 havde frafaldt punktet vedrørende underleverandøren [virksomhed2] ApS. Det var repræsentantens opfattelse, at fordi underleverandørydelserne ikke blev anset for at dække over yderligere løn i indkomståret 2018, så burde det samme gøre sig gældende for indkomståret 2019.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Berettiget forventning

Forventningsprincippet indebærer, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne. Borgeren har i så fald en retsbeskyttet forventning.

For at man kan støtte ret på princippet om retsbeskyttelse af berettiget forventning er det en grundlæggende betingelse, at der er en myndighed med kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål er givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold, og at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 13. april 2021 ikke forhøjet klagerens indkomst i 2018 vedrørende fakturaer fra [virksomhed2] ApS, idet klageren i hele indkomstår 2018 var fuldtidsbeskæftiget i [virksomhed7] ApS, og modtog løn derfra. Skattestyrelsen anså derfor ikke klageren som rette indkomstmodtager vedrørende [virksomhed1] ApS’ betaling af fakturaerne fra [virksomhed2] ApS, idet klageren ikke ville kunne udføre to fuldtidsstillinger i dagtimerne i samme periode. Skattestyrelsen var derimod af den opfattelse, at en ukendt personkreds havde udført arbejde/kørslen.

Skattestyrelsens behandling vedrørende fakturaer fra [virksomhed2] ApS i indkomståret 2018 ses ikke at være sammenlignelig med nærværende sag, hvorfor klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at han ikke er skattepligtig af [virksomhed1] ApS’ betalte beløb vedrørende de pågældende fakturaer i indkomstår 2019. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har udtalt sig om forholdene i indkomståret 2019, og at afgørelsen for indkomståret 2018 først er truffet i 2021. Skattestyrelsens afgørelse af 13. april 2021 for indkomstår 2018 kan således ikke have haft indflydelse på klagerens dispositioner i indkomstår 2019. Der kan i øvrigt henvises til SKM.2012.586.ØLR, hvor Skatteforvaltningens godkendelse af rentefradrag for indkomståret 2000 ikke medførte en retsbeskyttet forventning der kunne danne grundlag for fradrag i 2006 og 2007 for samme forhold.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at hjemvise sagen som følge af begrundelsesmangel, idet Skattestyrelsen ikke har udtalt sig om fakturaerne for indkomståret 2019, og at skatteansættelsen for indkomståret 2018 først er truffet i 2021, hvorfor det ikke kan have haft indflydelse på klagerens dispositioner i 2019.

Materielt

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Skattepligtig indkomst skal i skatteretlig henseende fordeles til det skattesubjekt, som er rette indkomstmodtager. Denne fordeling foretages som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i statsskattelovens §§ 4 - 6. Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten.

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst i et selskab, kan afholdte udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages. Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er således en betingelse for fradrag efter bestemmelsen, at udgiften har haft en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter.

Den, der anser sig berettiget til fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt.

Beviskravet vil efter retspraksis typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at der er tale om fradragsberettigede udgifter.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis 27. september 2018, offentliggjort som SKM2018.539.LSR, hvor klageren ikke alene ved fremsendelse af fakturaerne og betalingsoverførslerne har dokumenteret eller sandsynliggjort, at underleverandøren har været i stand til at levere ydelser til klageren, henset til at det ikke fremgår af fakturaerne eller andet, hvilken slags ydelse, underleverandøren har udført, og at arbejdet faktisk er udført.

Klageren var i indkomstår 2019 ansat hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, som har afholdt og fratrukket udgifter relateret til fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. De fremlagte fakturaer vedrører ydelser for i alt 290.525 kr. i 2019. Skattestyrelsen har nægtet [virksomhed1] ApS fradrag for købsmomsen relateret til fakturaerne, og samtidig forhøjet klagerens skatteansættelse vedrørende yderligere løn fra [virksomhed1] ApS i indkomstår 2019 i relation til fakturaerne.

Landsskatteretten finder på baggrund af de fremlagte fakturaer og sagens oplysninger i øvrigt, at der ikke kan anses at være sket levering af ydelser mod vederlag fra de angivne underleverandører, som fakturaerne vedrører.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at klagerens navn ifølge de fremlagte kørselsrapporter fremgår i 239 dage ud af 249 dage, ligesom at klageren ikke har fremlagt ugesedler, der kan henføres til de konkrete fakturaer, som kan dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlede tjenesteydelser rent faktisk er blevet leveret til [virksomhed1] ApS. Herunder, at de fremlagte ugesedler fra [virksomhed2] ApS ikke ses at være tilstrækkeligt dokumentation, henset til, at ugesedlerne vedrører andre chauffører, end dem der står anført på de fremlagte kørselsrapporter. Landsskatteretten finder det herefter ikke tilstrækkeligt godtgjort i hvilket omfang ugesedlerne relaterer sig til [virksomhed1] ApS.

Landsskatteretten finder som følge af ovenstående ikke, at klageren, eller selskabet, som han var eneanpartshaver i, har sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er realitet bag fakturaerne. Der er lagt vægt på, at fakturaerne fra underleverandørerne ikke er specificeret ud over, at det er anført, at der f.eks. er kørt ”hverdagskørsel” af 145 timer for 31.900 kr. Der foreligger således kun begrænsede oplysninger om, hvilke ydelser fakturaerne dækker over. Herudover er der lagt vægt på, at underleverandøren efter det oplyste har indberettet fiktive lønoplysninger, at de ikke har indbetalt de indberettede indeholdte A-skatter og AM-bidrag til Skattestyrelsen, ligesom at underleverandørerne heller ikke har foretaget korrekt afregning af moms for indkomstårene 2017-2019. Det bemærkes, at der ikke foreligger oplysninger for [virksomhed2] ApS i indkomstår 2019, idet selskabet blev erklæret konkurs.

[virksomhed1] ApS har fratrukket dele af de fakturerede beløb som en driftsudgift og overført beløbene til underleverandørerne. Klageren, som var eneanpartshaver i selskabet, vidste eller burde have vidst på baggrund af ovenstående, at der ikke var realitet bag fakturaerne. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at det påhviler klageren, at godtgøre, at de afholdte udgifter angår selskabet.

Klageren har ifølge timesedlerne været den primære chauffør af kørslen udført for [virksomhed4] ApS. Fakturabeløbene må derfor anses at skulle henføres til klageren, som har udført det meste arbejde og som anses at have erhvervet ret til en skønsmæssig del af fakturabeløbene. Beløbene skal som følge heraf, beskattes som yderligere løn.

Der er lagt vægt på, at klageren i indkomståret 2019 har haft en A-indkomst på 189.243 kr. fra [virksomhed1] ApS og derudover udbetalt løn fra Lønmodtagernes garantifond for arbejde udført i [virksomhed7] ApS i januar og februar 2019, og derfor ikke har haft andet arbejde som han kunne udføre end ved [virksomhed1] ApS i den resterende del af 2019.

Der er endvidere lagt vægt på, at der af samarbejdsaftalen mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed4] ApS fremgår, at der hverken helt eller delvist må overdrages forpligtigelser til andre uden [virksomhed4]s forudgående skriftlige samtykke, hvorfor klageren anses at have udført en stor del af det udførte arbejde.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsen skøn på 75.000 kr., som anses at være uregistreret løn til andre end klageren, hvorfor klageren er skattepligtig af 215.525 kr., jf. statsskattelovens § 4. Der henses i den forbindelse til, at klageren i januar og februar 2019 har modtaget løn fra [virksomhed7] ApS, ligesom det fremgår af kørselsrapporterne, at kørslen i 2019 i begrænset omfang er udført af andre end klageren.

Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.