Kendelse af 27-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 03-11-2023

Journalnr. 22-0043410

Skattestyrelsen har pålagt [virksomhed1] ApS at indberette udbetalt skattefri rejsegodtgørelse som A-indkomst til eIndkomst med 1.125.953 kr. for indkomståret 2019, 1.062.286 kr. for indkomståret 2020 og 1.149.684 kr. for indkomståret 2021, samt fra den 1. januar 2022 og fremover at indeholde A-skat og AM-bidrag, såfremt betingelserne for udbetaling af skattefrie godtgørelser ikke er opfyldt samt at indberette dette til eIndkomst.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2019 og 2020. Skattestyrelsens afgørelse anses for ugyldig for indkomståret 2021.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) med CVR-nummer [...1] er en transportvirksomhed, som udfører transporter af varer og gods både i Danmark og i udlandet. Selskabet har i indkomstårene 2019 til 2021 været registreret med adresse på [adresse1], [by1].

Efter oplysninger fra selskabet til Skattestyrelsen har selskabet rådet over 9 til 12 lastbiler i indkomstårene 2019 til 2021, der har holdt parkeret på selskabets adresse og i nogle tilfælde hjemme hos en chauffør, når de ikke har været ude at køre. Selskabet har haft flere chauffører ansat uden registreret opholdsadresse i Danmark, hvortil selskabet har oplyst, at flere af chaufførerne har boet i lastbilerne, når de har haft fri.

Selskabet har oplyst, at de én gang ugentligt har inviteret chaufførerne til et betalt arrangement med mad og drikke, men selskabet har ingen oversigt over, hvilke ansatte der har deltaget i arrangementerne fra gang til gang. Selskabet har opgjort udgifterne til mad og drikke til arrangementerne i perioden januar 2019 til september 2020 til cirka 67.000 kr.

Selskabet har oplyst, at alle chauffører har været ansat på samme vilkår. Det fremgår af de fremlagte ansættelseskontrakter, at de ansatte chauffører ansættes som eksport- og distributionschauffører, og at de aflønnes med en fast sats for hver kørt km, og med udbetaling af rejsegodtgørelse efter statens takster. Der er hertil fremlagt en række lønsedler, hvoraf det fremgår, at de ansatte har fået udbetalt løn benævnt ”eksportkilometer” samt skattefri rejsegodtgørelse. Af de fremlagte lønsedler ses der generelt at være udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med en døgnsats på 509 kr. i indkomståret 2019 og 521 kr. i indkomståret 2020. Der er fremlagt én lønseddel for indkomståret 2021, hvor der ses at være udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med en døgnsats på 532 kr.

Selskabet har til Skattestyrelsen oplyst, at de i indkomstårene 2019 og 2020 har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for hele døgn oprundet, hvorimod de i indkomståret 2021 har foretaget en ændring i proceduren, således at der for den sidste arbejdsdag i en rejseperiode kun er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for tilsluttende arbejdstimer. Det fremgår også af de fremlagte lønsedler, at der i indkomstårene 2019 og 2020 er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for hele døgn, hvorimod der på den fremlagte lønseddel for indkomståret 2021 også er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for et delvist døgn.

Selskabet har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til 24 ansatte med i alt 1.125.953 kr. i indkomståret 2019, 1.062.286 kr. i indkomståret 2020 og 1.149.684 kr. i indkomståret 2021.

Skattestyrelsen har udvalgt en række ansatte til kontrol af selskabets udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, og Skattestyrelsen har i den forbindelse anmodet selskabet om rejsebilag for indkomstårene 2019 og 2020. Skattestyrelsen ses ikke på noget tidspunkt at have anmodet selskabet om rejsebilag for indkomståret 2021, ligesom rejsebilag for indkomståret 2021 ikke ses fremlagt af egen drift af selskabet over for Skattestyrelsen.

På baggrund af Skattestyrelsens anmodning har selskabet fremlagt rejsebilag for 11 ansatte for indkomstårene 2019 og 2020, hvor der for eksempel på rejsebilagene for [person1] er angivet navn og adresse, hvor adressen er angivet som ”[virksomhed1]”, rejsens erhvervsmæssige formål som primært er angivet som ”load” og ”unload”, dog er rejsens erhvervsmæssige formål ikke angivet for samtlige rejser, start- og sluttidspunkt som er angivet med dato og time- og minuttal, rejsens mål med eventuelle delmål og kilometertællerens udvisende. Der fremgår ikke et CPR-nr. af rejsebilagene, ligesom der ikke fremgår de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen. Som andet eksempel ses der på rejsebilagene for [person2] at være angivet navn, rejsens erhvervsmæssige formål som primært er angivet som ”loading”, ”unload” og forskellige bogstav- og talkombinationer, rejsens start- og sluttidspunkt som er angivet med dato og time- og minuttal, rejsens mål med eventuelle delmål og kilometertællerens udvisende. Der fremgår ikke adresse, de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen af rejsebilagene, ligesom der kun på nogle af rejsebilagene fremgår CPR-nr.. Som øvrigt eksempel ses der på rejsebilagene for [person3] at være angivet navn, adresse og CPR-nr., rejsens erhvervsmæssige formål angivet som udelukkende ”[virksomhed2]”, rejsens start- og sluttidspunkt angivet primært som kl. 0/kl. 24 og udelukkende med hele timetal, rejsens mål med eventuelle delmål og kilometertællerens udvisende. Der fremgår ikke de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen af rejsebilagene. For så vidt angår samtlige rejsebilag er rejsens mål med eventuelle delmål ikke angivet med adresse, men udelukkende som f.eks. bynavn, kommune eller turnummer.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagen fremsendt eksempler på udskrifter over tidslinje for de ansattes arbejdstid. Dertil er der fremlagt en samarbejdsaftale af 1. november 2018 mellem [virksomhed3] og selskabet, hvoraf følgende fremgår:

”Vi har fuld rådighed over bilen og kan såfremt vi ønsker det send bilen i position til næste opgave.

Chaufføren sover i bilen og skal ikke være hjemme før fredag eller lørdag alt efter opgavens omfang

trailer med gods må ikke parkeres på udsatte steder men køres til sikker parkering

Du fremsender faktura med relevante bilag

Betalings betingelser løbende måned + 30 dage”

Samarbejdsaftalen er underskrevet af [person4], som er den reelle ejer af selskabet, ligesom den er underskrevet af [person5] og [person6] uden angivelse af arbejdstitler, tilhørsforhold til selskabet eller [virksomhed3] m.v.

Nedenstående forhold vedrørende de enkelte ansatte er konstateret i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol for indkomstårene 2019 og 2020:

[person7]

Skattestyrelsen har konstateret, at [person7] i en lang række tilfælde har startet og sluttet sit arbejde på selskabets adresse, og at [person7] flere gange er kørt til selskabets adresse midt på arbejdsugen, hvor rejserne ikke er registreret som afbrudt. Dertil har Skattestyrelsen konstateret, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for oprundede rejsedøgn, og således for flere døgn end [person7] har været på rejse.

[person8]

Skattestyrelsen har konstateret, at [person8] har haft bopæl cirka 40 km fra selskabets adresse og cirka 10 km fra [virksomhed3] i [by2], hvor [person8] i en lang række tilfælde har startet og sluttet sit arbejde. Skattestyrelsen har hertil bemærket, at [person8] i disse tilfælde, hvor en arbejdsdag er sluttet i f.eks. [by1] eller [by2], har kunnet nå hjem og overnatte på sin sædvanlige bopæl. Dertil har Skattestyrelsen konstateret, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for oprundede rejsedøgn, og således for flere døgn end [person8] har været på rejse.

[person9]

Skattestyrelsen har konstateret, at [person9] i en lang række tilfælde har startet og sluttet sit arbejde på selskabets adresse, hvor rejserne ikke er registreret som afbrudt. Dertil har Skattestyrelsen konstateret, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for oprundede rejsedøgn, og således for flere døgn end [person9] har været på rejse.

[person1]

Skattestyrelsen har konstateret, at [person1]har haft bopæl i [by3] cirka 40 km fra selskabets adresse, og at [person1] i en lang række tilfælde har startet og sluttet sit arbejde tæt på sin bopæl, f.eks. i [by2], som er cirka 13 km fra bopælsadressen, [by4], [by5] og [by6]. Skattestyrelsen har hertil bemærket, at [person1]i disse tilfælde, hvor en arbejdsdag er sluttet i disse områder, har kunnet nå hjem og overnatte på sin sædvanlige bopæl. Dertil har Skattestyrelsen konstateret, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for flere døgn, end der faktisk har været arbejdsdage, og at flere arbejdsdage ikke har udgjort hele døgn, idet arbejdsdagen er startet om morgenen og sluttet om eftermiddagen/aftenen, og at der således er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for oprundede rejsedøgn, og i tilfælde hvor rejsen ikke kan anses for at have haft en varighed på mindst 24 timer.

[person2]

Skattestyrelsen har konstateret, at [person2] ikke har haft registreret en opholdsadresse i Danmark. Selskabet har oplyst, at [person2] har boet i lastbilen, som har holdt parkeret på selskabets adresse, når [person2] ikke har kørt i den. Skattestyrelsen har derfor anset selskabets adresse for [person2]s opholdsadresse i Danmark, idet selskabet ikke har oplyst en anden opholdsadresse for [person2]. Skattestyrelsen har hertil bemærket, at [person2] i en lang række tilfælde har startet og sluttet sit arbejde på selskabets adresse. Skattestyrelsen har derudover konstateret, at flere arbejdsdage ikke har udgjort hele døgn, idet arbejdsdagen er startet om morgenen og sluttet om eftermiddagen/aftenen, og at der således er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for oprundede rejsedøgn, og i tilfælde hvor rejsen ikke kan anses for at have haft en varighed på mindst 24 timer. Yderligere har Skattestyrelsen konstateret, at der er uoverensstemmelser mellem antal rejsedøgn og beløb indberettet til eIndkomst, angivet på lønsedlerne og på rejsebilagene.

[person10]

Skattestyrelsen har konstateret, at flere arbejdsdage ikke har udgjort hele døgn for [person10], idet arbejdsdagen er startet om morgenen og sluttet om eftermiddagen/aftenen, og at der således er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, i tilfælde hvor rejsen ikke kan anses for at have haft en varighed på mindst 24 timer. Dertil har Skattestyrelsen konstateret, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for oprundede rejsedøgn, og således for flere døgn end [person10] har været på rejse.

[person3]

Skattestyrelsen har konstateret, at [person3] har stået registreret med en kontaktadresse i [by7] i Tyskland, og at [person3] ifølge rejsebilagene hver uge har startet og sluttet sit arbejde i [by7]. Skattestyrelsen har dertil konstateret, at rejsens start- og sluttidspunkt for alle ture er oplyst i hele timetal og i de fleste tilfælde til kl. 0/kl. 24. Skattestyrelsen har i den forbindelse bemærket, at det ikke ud fra rejsebilagene er muligt at se, hvornår [person3] har været på de oplyste destinationer, herunder om han på ruter fra Danmark til Tyskland, hvor han har passeret [by7], har gjort ophold på sin adresse i [by7], og således har afbrudt sin rejse.

[person11]

Skattestyrelsen har konstateret, at [person11] har haft bopæl i [by8] cirka 70 km fra selskabets adresse, og at han i en lang række tilfælde har kørt direkte ture, hvor han er kørt forbi sin bopæl, f.eks. fra [by2] til [by9] og fra [by6] til [by9], og at det ikke fremgår af rejsebilagene, hvor han har holdt pause/overnattet, selvom der er tale om tidsmæssigt forholdsvis lange registrerede ture, f.eks. fra kl. 16.05 til kl. 5.30 og fra kl. 15.15 til kl. 5.30. Skattestyrelsen har hertil bemærket, at en direkte tur, f.eks. fra [by2] til [by9], cirka tager 1,5 time, og at det derfor er deres formodning, at [person11] har overnattet på sin bopæl i disse tilfælde. Derudover har Skattestyrelsen konstateret, at der ikke er redegjort for alle de kørte km.

[person12]

Skattestyrelsen har konstateret, at [person12] ikke har haft registreret en opholdsadresse i Danmark. Selskabet har oplyst, at [person12] har boet i lastbilen, som har holdt parkeret på selskabets adresse, når [person12] ikke har kørt i den. Skattestyrelsen har derfor anset selskabets adresse for [person12]s opholdsadresse i Danmark, idet selskabet ikke har oplyst en anden opholdsadresse for [person12]. Skattestyrelsen har hertil bemærket, at [person12] i en lang række tilfælde har startet og sluttet sit arbejde på selskabets adresse. Derudover har Skattestyrelsen konstateret, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for flere døgn, end der faktisk har været arbejdsdage.

[person13]

Skattestyrelsen har konstateret, at [person13] ikke har haft registreret en opholdsadresse i Danmark. Selskabet har oplyst, at [person13] har boet i lastbilen, som har holdt parkeret på selskabets adresse, når [person13] ikke har kørt i den. Skattestyrelsen har derfor anset selskabets adresse for [person13]s opholdsadresse i Danmark, idet selskabet ikke har oplyst en anden opholdsadresse for [person13]. Skattestyrelsen har hertil bemærket, at [person13] i en lang række tilfælde har startet og sluttet sit arbejde tæt på selskabets adresse, f.eks. i [by10], [by5], [by11], [by12] og [by4]. Skattestyrelsen har i den forbindelse bemærket, at det er deres formodning, at [person13] i disse tilfælde, hvor en arbejdsdag er sluttet i disse områder, har overnattet på selskabets adresse, og at rejserne i en lang række tilfælde ikke kan anses for at have haft en varighed på mindst 24 timer. Derudover har Skattestyrelsen konstateret, at der ikke er redegjort for alle de kørte km. Yderligere har Skattestyrelsen konstateret, at der ikke er indsendt rejsebilag for hele perioden, hvor der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, og at det ikke er muligt at afstemme de udbetalte skattefri rejsegodtgørelser til oplysningerne i rejsebilagene.

[person14]

Skattestyrelsen har konstateret, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for oprundede rejsedøgn, og således for flere døgn end [person14] har været på rejse, og at [person14] flere gange er kørt til selskabets adresse midt på arbejdsugen, hvor rejserne ikke er registreret som afbrudt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet er forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse som A-indkomst for indkomstårene 2019-2021. Derudover har Skattestyrelsen pålagt selskabet fra den 1. januar 2022 og fremover at indeholde A-skat og AM-bidrag, såfremt betingelserne for udbetaling af skattefrie godtgørelser ikke er opfyldt samt er indberette dette til eIndkomst.

Som begrundelse er følgende anført:

”5. Skattefrie godtgørelser

(...)

5.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne.

Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen jf. ligningsloven § 9 A, stk. 1, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2.

Skattefrie rejsegodtgørelser kan kun udbetales så længe rejsen varer mindst 24 timer og der er tale om et midlertidigt arbejdssted. En lastbilchauffør har som udgangspunkt et midlertidigt arbejdssted i sin lastbil. Chaufføren må dog ikke kunne overnatte på sin egen bopæl. Enten fordi afstanden er for stor eller fordi chaufføren er beordret til at føre opsyn på det midlertidige arbejdssted og derfor ikke kan forlade det. Rejsen skal ligeledes have et erhvervsmæssigt formål fra start til slut.

Er en chauffør nødt til at stoppe og overnatte i sin lastbil på grund af reglerne om køre- og hviletid, medfører det ikke i sig selv, at chaufføren er afskåret fra at overnatte på sin bopæl, hvis den ligger tæt på. Dermed kan muligheden for at få skattefri rejsegodtgørelse ophøre.

Selskabets adresse anses ikke for et midlertidigt arbejdssted og derfor er rejsen afbrudt, når chaufførerne ankommer til jeres adresse.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. hele døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. For 2019 er kostsatsen fastsat til 509 kr., se SKM2018.650.SKTST kostsats for indkomståret 2019. For 2020 er kostsatsen fastsat til 521 kr., se SKM2019.642.SKTST kostsats for indkomståret 2020, mens den i 2021 er fastsat til 532 kr., se SKM2020.533.SKTST kostsats for indkomståret 2021

Hvis I som arbejdsgiver stiller ét eller flere af døgnets hovedmåltider til rådighed for chaufførerne, er der tale om fri kost og standardsatsen for kost og småfornødenheder skal reduceres med 15 pct., 30 pct. og 30 pct. for henholdsvis fri morgenmad, fri frokost og fri aftensmad se ligningslovens § 9 A, stk. 3.

Som arbejdsgiver har I pligt til at kontrollere, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er tilstede på udbetalingstidspunktet.

Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed og, at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

§ 1, stk. 2. Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde:

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

2) Rejsens erhvervsmæssige formål.

3) Rejsens start- og sluttidspunkt.

4) Rejsens mål med eventuelle delmål.

5) De anvendte satser.

6) Beregning af rejsegodtgørelsen

Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, uanset om den ansatte i øvrigt opfylder betingelserne for at være på rejse, jf. eksempelvis, SKM2018.61.BR, SKM2001.504ØLR og SKM2007.247HR.

I har flere rumænske chauffører ansat, der ikke har registreret deres opholdsadresse her i landet.

I har oplyst, at flere af de udenlandske chauffører bor i lastbilen. Når lastbilerne ikke er ude at køre, parkeres de på selskabets adresse.

Vi har gennemgået selskabets udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til 11 af selskabets chauffører med henblik på at vurdere om de skattefrie rejsegodtgørelser er udbetalt efter reglerne. Vi har konstateret følgende:

•

[person7]

[person7] har fået udbetalt skattefri rejsegodtgørelser for 245 døgn i 2019 og for 174 døgn fra januar til september 2020.

Kørselsrapporter er modtaget fra januar 2019 til 6. november 2019 og igen fra 22. marts 2020 til september 2020.

Fra 23. marts 2020 ser det ud til at der udelukkende køres for [virksomhed3] og udelukkende i Danmark, hvorimod der tidligere var kørsel med overnatning til Tyskland.

[person7] starter primært arbejdsugerne fra jeres adresse i [by1], der på kørselsrapporten er angivet enten som ”[virksomhed1]” eller [by1]. Slut på arbejdsugen noteres tillige primært som ”[virksomhed1]” eller [by1]. I den periode hvor han kører til Tyskland, anføres destinationer med postnummeret.

Vi har gennemgået [person7]s kørselsrapporter for kontrol af om der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for flere døgn end han har været berettiget til. Der er her ikke henset til om, han har haft afbrudt rejsen i løbet af ugen ved f.eks. at være mødt ind på selskabets adresse. Der er alene talt døgn og tilsluttende timer for rejsernes begyndelse søndag/mandag og rejsernes slut fredag/lørdag.

Vi har opgjort rejsedøgn og tilsluttende timer for januar 2019 til juni 2019 og igen fra juni 2020 til september 2020:

Måned	Døgn	Timer	Udbetalt	Måned	Døgn	Timer	Udbetalt
2019				2020
Januar	21	22	17	Juni	17	19	22
Februar	17	14	21	Juli	22	7	22
Marts	20	10	22	August	18	6	21
April	17	11	19	September	16	11	20
Maj	22	2	25	I alt	73	43*
Juni	16	17	22	*43 timer = 1 døgn og 19 timer	1	-24
I alt	113	76*		I alt	74	19	85
*76 timer = 3 døgn og 4 timer	3	-72
I alt	116	4	126

For perioden januar 2019 til juni 2019 er der udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser for ca. 10 døgn mere end [person7] kan have været på rejse i og for perioden juni 2020 til september 2020 er der også udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for ca. 10 døgn mere end han kan have været på rejse i.

Det er tillige konstateret, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for uge 43 og 44, hvor det af kørselsrapporterne fremgår, at [person7] har kørt følgende rute:

”[virksomhed1]” til ”[by10]” til ”[by13]” med slut i ”[virksomhed1]”. Der er hver dag kørt ca. 640 kilometer. Det fremgår dog ikke på hvilke tidspunkt kørslen er foretaget.

Det antages at der er kørt fra [virksomhed1] ([virksomhed1]) til [by10] (postnummer [by10]) og videre til [by13] (postnummer [by13]) og tilbage til [virksomhed1] (selskabets adresse).

Når rejserne både starter og slutter på selskabets adresse, er [person7] ikke på rejse, og derfor er han ikke er han ikke berettiget til skattefri rejsegodtgørelse for de dage.

Herudover kan det konstateres, at [person7] flere gange i 2020 er kørt til [virksomhed1]/[by1] midt på en ugen eksempelvis fem gange i april, henholdsvis den 1., 6., 15., 21. og 28. og tre gange i september, henholdsvis den 8., 14. og 28. Rejsen anses for afbrudt, når den slutter på jeres adresse

Det kan således konstateres at der er udbetalt mere en statens satser og alene af den grund er hele den udbetalte godtgørelse skattepligtig, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1. Se endvidere TfS 1994.495Ø

•

[person8]

[person8] har fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser for 245 døgn i 2019 og for 183 døgn for januar til september 2020.

Kørselsrapporter er modtaget fra januar – december 2019 og igen fra januar til og med september 2020.

[person8] bor ca. 40 km/ca. 30 minutters kørsel fra selskabets adresse i [by1] og ca. 10 km fra [virksomhed3], [by2], hvor han ofte starter og slutter fra. Det betyder, at [person8] kan nå hjem og overnatte på sin sædvanlige bopæl, når en arbejdsdag enten slutter i [by2], på selskabets adresse i [by1] eller anden adresse i området.

Vi har gennemgået [person8]s kørselsrapporter for kontrol af om der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for flere døgn end han har været berettiget til.

Vi har opgjort rejsedøgn og tilsluttende timer fra april 2019 til juli 2019, og for 2020 har vi gennemgået januar, februar, august og september jf. nedenfor. Opgørelsen viser, at [person8] i begge de opgjorte perioder har fået udbetalt skattefri rejsegodtgørelser for op til 27 døgn mere end han har været berettiget til.

Måned	Døgn	Timer	Ubetalt	Måned	Døgn	Timer	Ubetalt
2019				2020
April	10	23	15	Januar	11	21	21
Maj	15	3	19	Februar	9	4	18
Juni	8	13	18	August	12	1	16
juli	13	16	23	September	16	5	22
I alt	46	55*		I alt	48	31*
55 timer = 2 døgn og 7 timer	2	-48		31 timer = 1 døgn og 7 timer	1	-24
I alt	48	7	75	I alt	49	7	77

•

[person9]

[person9] har fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser for 227 døgn I 2019 og for 164 døgn for januar til september 2020.

Kørselsrapporter er modtaget for januar til december 2019 og igen fra januar til og med september 2020.

Rejserne er anset for afbrudt, når rejsen er sluttet på selskabets adresse i [by1].

Vi har gennemgået kørselsrapporterne for januar, februar, marts og november 2019 og alle fra 2020.

En sammentælling af rejsedøgn og tilsluttende timer for januar, februar og marts 2019 viser, at [person9] højest har været på rejse i 41 døgn. Der er i denne periode udbetalt diæter for 55 hele døgn. Se nedenfor:

Januar			Februar			Marts
Uge	Døgn	Timer	Uge	Døgn	Timer	Uge	Døgn	Timer
1	2	10	6	4	7	10	0	0
2	0	0	7	3	13	11	4	10
3	4	0	8	5	3	12	4	13
4	5	13	9	3	5	13	4	13
5	0	0
I alt	11	23		15	28*		12	36*
			* = 1 døgn og 4 timer	1	-24	* = 1 døgn og 12 timer	1	-24
			I alt	16	4	I alt	13	12
Udbetalt	13			21			21

November 2019 og fra januar til september 2020

I november 2019 er der udbetalt skattefri godtgørelse for 18 hele døgn og fra januar 2020 til september 2020 er der udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for 164 døgn.

[person9] kan ikke anses for at være på rejse i november 2019 og fra januar 2020 til september 2020, da alle ture starter og slutter i [by1].

•

[person1]

[person1] har fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser for 185 døgn fra januar til oktober 2019. Der er ikke modtaget skattefri rejsegodtgørelse herefter.

Der er indsendt kørselsrapporter fra januar 2019 til 2. august 2019 og igen fra 2. oktober 2019 til september 2020.

Fra november 2020 aflønnes [person1] med fast timeløn på 175 kr. og der udbetaltes ikke skattefri rejsegodtgørelser længere, på trods af at kørselsmønstret ifølge kørselsrapporterne ikke er ændret væsentligt.

[person1] bor ca. 40 km/35 minutters kørsel fra selskabets adresse i [by1].

Det fremgår af Kørselsrapporterne at [person1] jævnligt starter og stopper fra destinationer tæt på sin bopæl i [by3] f.eks. [by2], [by4], [by5] og [by6], hvilket betyder, at han kan nå hjem og overnatte.

I alt har [person1] fra uge 1 til uge 44 i 2019 fået udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for 185 hele døgn, men efter de indsendte kørselsrapporter har der kun været 164 arbejdsdage.

Fra uge 1 til uge 31 er [person1] mindst 24 gange både startet fra og stoppet i [by2]. [person1] bor ca. 13 km/15-20 minutters kørsel fra [by2]. Fra uge 40 til 44 er der mindst ni gange med start og stop i [by1]/[by3](bopæl).

Måned 2019	Arbejdsdage	Antal diæter	[by2]/[by2]
Uge 1-5	21	21	3
Uge 6-9	18	20
Uge 10-13	20	21	2
Uge 14-17	18	19	5
Uge 18-22	22	21	3
Uge 23-26	18	19	5
Uge 27-31	23	23	6
August	0	0	-
September	0	18	-
Oktober uge 40-44	22	23	Primært [by1]/[by1]
	164	185	24

Det fremgår tillige af registreringerne i kørselsrapporterne, at ikke alle arbejdsdage er hele døgn, da en arbejdsdag/-periode typisk starter om morgen og slutter om eftermiddagen/tidlig aften, hvilket betyder, at I ikke kan have opgjort det faktiske antal rejsedage/tilsluttende timer, men i stedet antaget at en arbejdsdag er det samme som et rejsedøgn. Dernæst har I ikke vurderet om det har været muligt for [person1] at nå hjem og overnatte på sin sædvanlige bopæl i [by3].

De gange hvor arbejdsdagen starter og slutter i [by2] og i [by14]området, anses rejsen for at være afbrudt, idet det er vores opfattelse, at [person1] havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Arbejdsdage, der både starter og slutter på en destination, så tæt på [person1]s bopæl og hvor han har kunnet nå hjem og overnattet har således ikke en varighed på mindst 24 timer, der er et krav for at være omfattet af regler for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

•

[person2]

[person2] har fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser for 75 døgn i 2019 og for 237 døgn for januar til december 2020.

Kørselsrapporter er modtaget fra 16. september 2019 og for hele 2020.

[person2] har ikke registret en bopælsadresse i Danmark. I har oplyst, at han bor i lastbilen og at lastbilen, parkeres på selskabets adresse, når [person2]har ikke arbejder/kører i den. Det må derfor antages, at han ”bor”/har taget ophold på selskabets adresse og derfor anses turene/rejserne for afbrudt, når han ankommer til selskabets adresse i [by1].

For perioden 16. september 2019 til december 2019 stemmer angivet antal rejsedøgn og beløb til eIndkomst ikke med antal rejsedøgn og beløb på lønsedlerne.

Ifølge lønsedlerne er der udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for 59 rejsedøgn svarende til 30.031 kr., men til eIndkomst har I har angivet 75 rejsedøgn svarende til et beløb på 38.175 kr.

Der ses således angivet 8.144 kr. mere i skattefri rejsegodtgørelse svarende til 16 døgn, end det fremgår af lønsedlerne.

Ifølge kørselsrapporterne har [person2] arbejdet i 69 dage.

I 2020 er der udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for det antal dage, hvor [person2] har udført arbejde.

Det fremgår af registreringerne i kørselsrapporterne, at ikke alle arbejdsdage er hele døgn, da en arbejdsdag/-periode typisk starter om morgen og slutter om eftermiddagen/tidlig aften, hvilket betyder, at I ikke kan have opgjort det faktiske antal rejsedage/tilsluttende timer, men i stedet antaget at en arbejdsdag er det samme som et rejsedøgn.

Henset til at [person2] ikke har en oplyst bopælsadresse i Danmark, er det vores opfattelse at I ikke har vurderet om han reelt har været berettiget til godtgørelse efter afstandskravet, herunder om han har kunnet nå hjem og overnatte på sin sædvanlige bopæl i Danmark.

I har oplyst, at han bor i lastbilen og at lastbilen, parkeres på selskabets adresse, når [person2]har ikke arbejder/kører i lastbilen og derfor antager vi, at han ”bor”/har taget ophold på selskabet adresse, hvilket betyder, at han afbryder sin rejse, når, han ankommer til selskabets adresse i [by1].

I 2019 er der otte dage og i 2020 er der 56 dage, hvor [person2] både er startet og sluttet på selskabets adresse i [by1] og hvor al last er unloaded/trailer parkeret, hvilket betyder, at han ikke har været berettige til at modtage skattefri rejsegodtgørelse for de dage.

Dernæst udbetaler I skattefri rejsegodtgørelse for hele døgn i stedet for at beregne det faktiske antal rejsedøgn og tilsluttende timer.

•	[person10]

[person10] har fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser for 100 døgn i 2020.

Kørselsrapporter er modtaget fra 6. januar 2020 til 17. januar 2020 og igen fra 2. juni 2020 til og med december 2020. Optjent løn for januar, juni og juli fremgår af lønsedlen fra oktober.

November og december
Uge	Døgn	Timer	Bemærkninger
45	4	8
46	4	11
47	4	17
48	4	11
49	4	12
50	4	9
51	1	12	14.-15. december
51	2	10	17.-19. december
52	2	9	21.-23. december
52	0	0	27. december - arb.dag under 24 timer - ingen rejse
53	1	12	29.-30. december
	30	111
	4	-96
I alt	34	15	Der er udbetalt godtgørelse for 42 døgn.

Ovenstående opgørelse for november og december viser, at I således har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for flere døgn/tilsluttende timer end [person10] har været berettiget til

Det kan således konstateres, at der er udbetalt mere end statens satser og alene af den grund er hele den udbetalte godtgørelse skattepligtig, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1. Se endvidere TfS

1994.495Ø.

•

[person3]

[person3] har fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser for 77 døgn i 2019 og for 219 døgn i 2020.

Der er indsendt kørselsrapporter fra 16. september 2019 til 16. december 2020.

[person3] står registreret med en kontaktadresse i [by7], der ligger under 1 km fra motorvejsafkørslen.

Han kører ruter til Tyskland, [by15] og [by16] ofte med stop i en eller flere byer i Danmark, herunder Brøndby/København.

Hver uge starter og slutter han i [by7], hvilket giver formodning om, at [person3] bor på adressen i [by7].

Rejsens start og slut er for alle ture oplyst fra 00:00 - 24:00, med undtagelse af første og sidste dag i ugen, hvor tidspunkt for rejsens start og slut er angivet. Tidspunkterne er altid angivet med hele timer, og der er flere eksempler på, at en tur slutter kl. 24:00.

Det er således ikke til at se, på hvilke tidspunkter han er på de oplyste destinationer. Det ses heller ikke, om han på en rute fra en destination i Danmark til Tyskland tur/retur gør stop på adressen i [by7] for at overnatte. F.eks. varer en tur fra [by17] til [by15], Tyskland fra kl. 00:00 – 24:00. Turen er 660 km. Ifølge google maps er køretiden ca. 7 timer i bil. Dagen efter køres der retur til [by15] og denne tur tager også 24 timer. Ruten Herning/[by15] går lige forbi [person3]s adresse i [by7]. Der er derfor formodning for, at [person3] overnatter/holder pause på sin bopæl.

Da der ikke er angivet tidspunkter for stop/ophold og pauser, kan det ikke kontrolleres om [person3] overnatter på sin sædvanlige bopæl. I ses derfor ikke at have et grundlag for at føre kontrol med om, [person3] i ugens løb har afbrudt sin rejse ved at overnatte på sin sædvanlige bopæl, og dermed om kriterierne for skattemæssigt at være på rejse var opfyldt

•	[person11]

[person11] har fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser for 51 døgn i 2019 og for 237,5 døgn i 2020.

Kørselsrapporter er modtaget fra 14. oktober 2019 til december 2019.

[person11] bor i [by8]. Det er ca. 70 km/50 minutters kørsel fra selskabets adresse i [by1] og boligen ligger tæt på [...] motorvejen.

[person11] kører ofte ture til f.eks. [by9], og kører således tæt forbi sin bopæl. Fra oplyst starttidspunkt til ankomsttidspunkt er der ofte omkring 12 timer. Det fremgår ikke af kørselsrapporterne, hvor han holder pause/overnatter.

Eksempler herpå:

2020 Starttid Ankomsttid

1.1 – 2.2 18:15 05:45 [by2] – [by9]

9.3 – 10.3 16:05 05:30 [by2] – [by9]

14.4 – 15.4 15:15 05:30 [by6] – [by9]

16.7 – 17.7 15:15 09:00 [by18] - [by2]

3.11 – 4.11 19:30 06:20 [by6] – [by9]

En tur fra f.eks. [by2] til [by9] tager omkring 1,5 time. Henset til det lange tidsinterval mellem starttid og ankomsttid og da der ikke er redegjort for. hvor han har holdt pause/nattehvil, er der formodning for, at [person11] har overnattet på sin egen bopæl.

Da der ikke er angivet tidspunkter for pauser/nathvil, kan det ikke kontrolleres om [person11] har overnattet på sin sædvanlige bopæl f.eks.:

•	Fredag den 3. januar 2020 sluttes i [by2] og søndag den 5. januar 2020 startes kl. 19.00 og der køres 46 km. Mandag den 6. januar 2020 ankommer [person11] til [by9] kl. 05:45 efter at have kørt 85 km.

[person11] bor 46 km fra [virksomhed3] [by2] og fra sin bopæl i [by8] har han 85 km til [virksomhed4] [by9]. Det antages, at [person11] er startet fra sin bopæl for at køre til [by9]. Ifølge googlemaps tager denne tur en time. Ifølge kørselsrapporten har [person11] været 10 timer og 45 minutter om turen. Det fremgår ikke hvor [person11] har holdt pause/hvil, og derfor antages det, at han har overnattet på sin bopæl i [by8].

Dernæst er der fundet flere eksempler på, at der ikke er redegjort for alle de kørte kilometer. Der er ofte differencer fra en dags slut til næste dags begyndelse. Eksempler herpå:

•	Mellem tirsdag den 7. og onsdag den 8. januar er der jf. kørselsrapport kørt fra [by6] til [by2] i alt 47 km. Der er maks. 30 km jf. google. Det kan passe med at [person11] har været kørt til arbejdsgiver i [by1].

•

Fredag den 6. marts 2020 er der losset/sluttet ved [virksomhed4] [by6] kl. 14:00.
Mandag den 9. marts 2020 er første stop [virksomhed4] [by9] kl. 05:30.
Ifølge kørselsrapporten er der kørt 168 km mellem [by6] og [by9].Iflg. google.maps er der ca. 146 km på denne strækning. Der er således 20 km, der ikke er redegjort for.

•	Den 5. juni slutter ugen i [by2] og den 7. juni starter næste ugen i [by2]. Der er kørt 62 km fra [by2] til [by2]. Det ses ikke hvortil/-fra der er kørt.

•	Den 7. juni sluttes i [by12] og den 8. juni startes i [by2]. Der er på denne strækning kørt 95 km. ifølge google maps er der 30 kilometer mellem [by12] og [by2].

Ud fra ovenstående er det vores opfattelse, at I ikke ud fra de foreliggende grundlag kan have ført den fornødne kontrol med om en rejse har været afbrudt ved ophold på egen adresse eller på selskabets adresse, henset til ovenstående om at [person11] ofte kører tæt forbi sin bopæl, samt at der ikke er redegjort for alle kørte kilometer. I har således ikke haft mulighed for at vurdere om kriterierne for at han skattemæssigt var på rejse var opfyldt.

•	[person12]

[person12] har fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser for 124,56 døgn i 2020.

Kørselsrapporter er modtaget fra 3. februar 2020 til 9. oktober 2020.

[person12] har ikke registret en bopælsadresse i Danmark. I har oplyst, at han bor i lastbilen og at lastbilen parkeres på selskabets adresse, når [person12] ikke arbejder/kører i lastbilen. Det må derfor antages, at han ”bor”/har taget ophold på selskabet adresse, når han ikke er ude at køre.

Det betyder, at hans rejser afbrydes, når han ankommer til selskabets adresse i [by1] og derfor kan der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse for de dage, hvor der er start og slut på selskabets adresse.

I alt er der 47 dage, hvor [person12] både er startet og sluttet på selskabets adresse i [by1] og hvor al last er unloaded/trailer parkeret.

Der udover er der i perioden 3. februar til 9. oktober 2020 udbetalt rejsegodtgørelse for 124,56 døgn, og ifølge modtaget kørselsrapporter har [person12] haft 120 arbejdsdage i denne periode. Der er således udbetalt skattefrir rejsegodtgørelse for 4,56 døgn mere end han har haft arbejdsdage.

Følgende opgørelse viser, at I udbetaler skattefri rejsegodtgørelse for flere døgn, end [person12] kan have været på rejse i. Døgn og tilsluttende timer er beregnet fra start til slut på en rejse.

Antal Tilsluttende Udbetalte

Maj døgn timer døgn

Fredag den 1.maj Ingen rejse, da turen er startet og sluttet i [by1]

Uge 19 3 12

Uge 20 2 16

Uge 21 3 12

Uge 22312

I alt 11 52

52 timer = 2 døgn og 4 timer 2 -48

I alt døgn og timer 13 4 18

•	Der er ingen kørselsrapport fra den 20. maj. Vi har anset rejsen for sluttet den 20. maj kl. 24:00, da der den 21. maj startes fra [by1].

•	Der er arbejdet i 18 dage og der er udbetalt skattefri godtgørelse for 18 hele døgn.

Ud fra ovenstående opgørelse har [person12] højest været på rejse i 13 døgn og 4 tilsluttende timer.

August

Uge 32 Ingen rejse – start og stop i [by1]

Uge 33 2 11

Uge 34 2 23

Uge 35 415

Uge 36 mandag Ingen rejse – start og stop i [by1]

I alt 8 49

49 timer = 2 døgn og 1 time 2 -48

I alt døgn og timer 10 1 21

•	I uge 33 er der ingen køreseddel for 12 august. Der er derfor tillagt et døgn for denne dag.
•	Der er arbejdet i 19 dage og der er udbetalt skattefri godtgørelse for 21 hele døgn.

Ud fra ovensteånde opgørelse har [person12] højest været på rejse i 10 døgn og 2 timer.

Det kan således konstateres, at der er udbetalt mere end statens satser og alene af den grund er hele den udbetalte godtgørelse skattepligtig, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1. Se endvidere TfS 1994.495Ø.

•	[person13] (kaldes [person13])

[person13] har fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser for januar 2019 og for april til december 2019 med i alt 190 døgn og for januar 2020 til december 2020 med undtagelse af marts og juni med i alt 175 døgn.

Kørselsrapporter er modtaget fra 11. marts 2019 til 30. april 2019, fra 6. juni 2019 til 5. september 2019, fra 21. oktober 2019 til 15. november 2019, fra 24. januar 2020 til 29. maj 2020 og fra 28. juli til 17. december 2020.

[person13] har ikke registret en bopælsadresse i Danmark. I har oplyst, at han bor i lastbilen og at lastbilen parkeres på selskabets adresse, når [person13] ikke arbejder/kører i lastbilen. Det må derfor antages, at han ”bor”/har taget ophold på selskabet adresse, når han ikke er ude at køre.

Det betyder, at hans rejser anses for afbrudt, når han ankommer til selskabets adresse i [by1].

Turene fra perioden fra 11. marts 2019 til 30. april 2019 og perioden fra 6. juni 2019 til 5. september 2019 starter turene primært enten ved [virksomhed3] i [by10], [by5] eller fra [by11]. Turene slutter oftest i [by12], [by4] eller [by11]. Disse destinationer er tæt på jeres adresse i [by1] og alle turene har en varighed under 24 timer, med undtagelse af tre ture slut august/primo september, hvor der ses stop/hvil på Fyn.

Efter en dags afslutning køres der kilometer, der ikke er redegjort for.

Henset til at start/slut destinationerne ligger tæt ved jeres adresse i [by1] og til, at der hver dag, jf. speedometer oplysninger er kørt en del kilometer, der ikke er redegjort for i kørselsrapporterne må det formodes, at han er kørt er til jeres adresse i [by1] eller anden opholdsadresse.

[person13] kan derfor ikke anses for at være på rejse i denne periode og dermed kan der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse.

For perioden oktober 2019 til december 2019 er der kun indsendt kørselsrapporter fra 21. oktober 2019 til 15. november 2019 (uge 43 til 46). I perioden har I udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for 54 døgn.

Kørselsrapporterne for perioden (uge 43 til uge 46) viser følgende kørsel:

Uge Rute Døgn Timer

Uge 43 [by15] Tyskland - 2 gange

Start [by5] mandag kl. 13:45

Slut [by5] fredag kl. 06:35 3 16

Uge 44 [by15] Tyskland - 2 gange

Start [by5] søndag kl. 18:40

Slut [by5] fredag kl. 12:05 2 18

uge 45 [by15] Tyskland - 3 gange

Start [by1] søndag kl. 18:30

Slut [by5] lørdag kl. 06:00 5 12

uge 46 [by15] Tyskland - 2 gange

Start [by5] mandag kl. 07:00

Slut [by5]vester fredag kl. 07:00 40

14 46

46 timer = 1 døgn og 22 timer 1 -24

15 22

Det er derfor ikke muligt at kontrollere de skattefri rejsegodtgørelser, da der ikke er indsendt kørselsrapporter for hele perioden. De indsendte kørselsrapporter viser, at [person13] højest har været på rejse i 15-16 døgn.

Fra januar 2020 til maj 2020 køres der fortsat mange ture, med start og slut fra [by14]området, men der ses tillige længere ture med overnatning på Fyn.

I februar 2020 er der ni gange med start og slut i [by1] eller på en destination tæt herpå og i maj 2020 er der seks gange med både start og slut i [by1] og en enkelt gang med slutdestination i [by2].

Ved slut på en anden destination end selskabets adresse i [by1], er der kørt kilometer, der ikke er redegjort for, hvilket giver formodning for, at der er kørt til selskabets adresse i [by1], da det oftest kan passe med det antal kilometer, der er kørt.

I perioden 28. juli 2020 til 17. december 2020 køres der bl.a. til [by15] i Tyskland samt flere destinationer i Danmark. Herudover er der en enkelt tur til Italien. Vi har vi opgjort de faktiske antal rejse døgn og tilsluttende timer til:

Periode Døgn Timer Udbetalt

28.7 – 29.8 29 10 27

31.8 – 2.10 25 18 23

4.10 – 10.10 5 22 8

15.11 – 27.11 10 0 16

29.11 – 17.12 121614

I alt 81 66

66 timer = 2 døgn og 18 timer 2 -48

I alt 83 18 88

Det kan således konstateres, at det ikke er muligt at afstemme de udbetalt skattefri rejsegodtgørelser til oplysning i kørselsrapporterne, idet der er differencer hver måned.

I vores opgørelse har vi endvidere set bort fra, at [person13] har været i [by1] i både korte og lidt længere perioder i et rejseforløb.

•	[person14]

[person14] har fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser for 211 døgn i 2020.

Kørselsrapporter er modtaget for marts til december 2020. [person14] har i perioden haft 211 arbejdsdage.

Vi har opgjort antal rejsedøgn og tilsluttende timer for hele uger i marts/april, juni/juli og november/december 2020. I nedenstående opgørelse er der ikke reduceret for de dage, hvor [person14] har været i på selskabets adresse i ugens løb.

Der er ikke beregnet diæter søndage, idet der ikke har været udført arbejde. [person14] har blot tilkendegivet, at han har overnattet i lastbilen på selskabets adresse.

Beregnet udedøgn med tilsluttende timer i marts/april, juni/juli og november/december 2020:

Uge	Døgn	Timer	Udb.	Uge	Døgn	Timer	Udb.	Uge	Døgn	Timer	Udb.
10	4	12		23	3	14		45	5	13
11	4	15		24	4	15		46	4	12
12	4	8		25	5	18		47	4	12
13	4	15		26	4	6		48	4	13
14	4	13		27	4	9		49	5	1
15	2	18		28	4	8		50	4	10
15	3	10		29	4	10		51	5	7
17	3	16		30	4	12		52	2	20
18	4	12		31	4	14		53	2	16
	32	119*)			36	106*)			35	104*)
	4	-96			4	-96			4	-96
I alt	36	23	42		40	10	45		39	8	41

*) 119 timer = 4 døgn og 23 timer, 106 timer = 4 døgn og 10 timer og 104 timer = 4 døgn og 8 timer.

Det fremgår af ovenstående opgørelse, at der udbetales skattefri diæter til [person14]for flere døgn end, han er han har været på rejse. [person14] har i perioden haft 211 arbejdsdage, som I har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for, uden at tage højde for, at satsen for rejsegodtgørelse skal reduceres, når der ikke er tale om hele rejsedøgn.

Dernæst har I ikke taget højde for, at en rejse afbrydes, når [person14] ankommer til selskabets adresse. Som anført ovenfor har vi ikke i vores opgørelse reduceret for de gange, hvor [person14] i løbet af en uge, har været på selskabets adresse.

Samlet konklusion

Samlet set er det vores vurdering, at I har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til jeres chauffører uden, at I opfylder betingelserne herfor. Der er derved udbetalt skattefrie godtgørelser med mere end statens satser og alene af den grund er hele den udbetalte godtgørelse skattepligtig, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1. Se endvidere TfS 1994.495Ø.

Det er endvidere vores vurdering, at I ikke har haft et tilstrækkeligt grundlag til at kunne udført en effektiv kontrol inden udbetaling af de skattefri rejsegodtgørelser under henvisning til ovenstående bemærkninger til enkelte chauffører.

Dertil indeholder kørselsrapporterne ikke en påtegning eller andre synlige tegn på, at der var foretaget kontrol inden udbetaling af de skattefri rejsegodtgørelser.

Som arbejdsgiver har I pligt til kontrollere og sikre, at jeres chaufførers registreringer på kørselsrapporterne i alle tilfælde er fyldestgørende og rigtige, inden I foretager udbetaling af skattefrie godtgørelser.

Det er vores vurdering, at I ikke har foretaget denne kontrol henset til følgende:

•	For samtlige chauffører har I udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for hele døgn uden chaufførerne har været på rejse i hele døgn.
•	I har ikke taget højde for, at de dage hvor rejsen starter og slutter ikke er hele døgn, ligesom I ikke har taget højde for, at en rejse afbrydes, når chaufførerne møder ind på selskabets adresse.
•	Der er endvidere ikke taget hensyn til om, chaufførerne har haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Efter ligningslovens § 9 A, er det jeres pligt at vurdere om en chauffør på grund af afstanden mellem sin bopæl og det sted, hvor chaufføren slutter sin arbejdsdag, har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl eller ej.

Der skal derfor foretages en konkret og individuel vurdering for hver enkelt chauffør. Er afstandskravet ikke opfyldt, kan der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse. I har en del chauffører ansat, som ikke har oplyst deres opholdsadresser i Danmark og det alene gør, at I ikke kan kontrollere om afstandskravet er opfyldt.

Det er således vores opfattelse, at I ikke har foretaget denne konkrete og individuelle vurdering for hver enkelt chauffør, inden I har udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser, hvilket har medført, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for flere døgn end chaufførerne har været på rejse i samt for ture med en varighed under 24 timer.

Den manglende kontrol medfører i sig selv at betingelserne for at kunne udbetale godtgørelsen skattefrit ikke er opfyldt, hvorfor godtgørelsen alene af denne grund bliver skattepligtige, jf. f.eks. SKM2018.61.BR, SKM2001.504ØLR og SKM2007.247HR.

Selskabet har hver uge et socialt arrangement for chaufførerne, hvor der serveres mad og drikke. Når I som arbejdsgiver stiller ét eller flere af døgnets hovedmåltider til rådighed for chaufførerne, er der tale om fri kost og standardsatsen for kost og småfornødenheder skal reduceres med 15 pct., 30 pct. og 30 pct. for henholdsvis fri morgenmad, fri frokost og fri aftensmad jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3. I har ikke foretaget reduktion af satsen for nogen af chaufførerne og i har ikke oplyst, hvornår de enkelte chauffører har deltaget i disse arrangementer. Der er således, udover ovenstående eksempler, generelt udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med for høj sats for et ukendt antal døgn for et ukendt antal chauffører.

Vi har desuden konstateret, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for perioder, hvortil der ikke er indsendt kørselsrapporter og derfor har vi ikke kunne foretage kontrol for disse perioder.

Foreligger der ikke fyldestgørende kørselsrapporter for disse perioder, vil det som udgangspunkt blive lagt til grund, at I som arbejdsgiver ikke har opfyldt kravet om kontrol inden udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse for disse perioder.

Ovenstående forhold understøtter vores vurdering af, at I som arbejdsgiver ikke har ført en effektiv kontrol med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til jeres chauffører og derfor kan rejsegodtgørelserne ikke udbetales skattefrit.

Selskabet oplyste ved vores besøg, at I fra januar 2021 ikke længere udbetaler skattefri rejsegodtgørelse for et helt døgn, men kun for tilsluttende timer, for den sidste arbejdsdag i en rejseperiode.

Henset til at vi har konstateret flere fejl og mangler jf. ovenstående er det vores vurdering at den ændrede procedure fra januar 2021 ikke alene kan medføre, at selskabet nu opfylder alle de krav og betingelser, der er for at udbetale rejsegodtgørelser skattefrit.

Det er derfor samlet vores opfattelse at samtlige de udbetalte rejsegodtgørelser til de ansatte for perioden 1. januar 2019 til 30. november 2021 er skattepligtige jf. ligningslovens § 9, stk. 4 og at beløbene derfor anses som arbejdsmarkedsbidragspligtig A-indkomst jf. kildeskattelovens § 43 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

Efter skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 har selskabet pligt til at oplyse de udbetalte rejsegodtgørelser på i alt 3.246.493,16 kr. som A-indkomst til indkomstregisteret jf. indkomstregisterlovens § 2 og § 3.

Selskabet pålægges derfor at indberette følgende beløb til eIndkomst (Indkomstregistret):

År

2019 1.125.953,00 kr.

2020 1.062.285,76 kr.

2021 (januar – 15. december) 1.149.683,92 kr.

3.337.922,68 kr.

Beløbene skal angives for hver enkelt ansatte for hver måned i felt 13. Beløbene skal samtidig slettes fra felt 48 med angivelse af indtægtsart 108.

6. Pålæg om indberetnings- og indeholdelsespligt

(...)

6.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Under punkt 1 har vi redegjort for en række forhold, hvorefter selskabet ikke anses for at have fulgt sine kontrolforpligtigelser. Godtgørelsen er derfor skattepligtig, jf. ligningslovens § 9, stk. 4.

Beløbet er arbejdsmarkedsbidragspligtig A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 og stk. 2 og kildeskattelovens § 49 A har selskabet pligt til at trække A-skat af og am-bidrag af godtgørelser, såfremt selskabet ikke følger reglerne i henhold til bekendtgørelse nr. 173 af 13.3.2000.

Selskabet pålægges fra 1.1.2022 og fremover at indeholde A-skat og am-bidrag i de situationer, hvor betingelserne for udbetaling af skattefrie godtgørelser ikke ses at være opfyldt samt at indberette dette til eIndkomst, jf. skatteindberetningslovens § 1, og indkomstregistreringslovens § 3.

Orientering om eventuel hæftelse

Som det fremgår ovenfor, er det vores opfattelse at de udbetalte godtgørelser er skattepligt lønindkomst jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1 og bidragspligtig jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1. Når selskabet udbetaler løn, har I pligt til at indeholde A-skat og am-bidrag jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, ansvarlig over for det offentlige for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.

Som udgangspunkt foreligger der forsømmelighed, hvis I undlader at følge vores påbud om at indeholde A-skat og am-bidrag i de situationer, hvor betingelserne for udbetaling af skattefrie godtgørelser ikke er opfyldte.

Orientering om arbejdsgivers mulighed for at indbetale am-bidrag og A-skat for de berørte medarbejdere:

Efter reglerne i kildeskatteloven § 69 A er det muligt for jer som arbejdsgiver at anmode om at betale den tilhørerende A-skat og am-bidrag på den godtgørelse, som uretmæssigt har været udbetalt skattefrit, således at lønmodtageren ikke beskattes.

Ordningen er frivillig, men kræver tilladelse af Skattestyrelsen. Den kan anvendes i de situationer, hvor der er udbetalt skattefri befordrings- og/eller rejsegodtgørelse og betingelserne i ligningslovens §§ 9 A og/eller 9 B ikke anses for opfyldt, og hvor der er tale om undskyldelige fejl. Det gælder både for indeværende og afsluttede år. Ordningen kan anvendes selvom I er uenig i Skattestyrelsens vurdering af skattepligten.

Tilladelse til frivillig betaling vil blive givet under betingelse af, at:

•	Skattestyrelsen ikke anser fejlene ved udbetaling af godtgørelser for at være misbrug af reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser,
•	Skattestyrelsen vil kunne nå at træffe afgørelse med en betalingsfrist, der giver Skattestyrelsen mulighed for at udsende forslag til ændring af de ansattes skatteansættelser inden udløbet af fristen for genoptagelse, hvis arbejdsgiveren ikke betaler, og
•	der på tidspunktet for anmodningen ikke er udsendt forslag/årsopgørelser til en større del af de berørte ansatte. Hvis dette er tilfældet, kan der gives tilladelse for så vidt angår de ansatte, der ikke er udsendt forslag/årsopgørelser til.

I kan læse mere i Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.4.3.3.3.2.1.

(...)”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling med forslag til afgørelse af sagen:

”Faktiske forhold

[virksomhed1] ApS har ved afgørelse af 22. februar 2022 fået ændret sin skattepligtige indkomst, moms, og blev pålagt at indberette til eIndkomst. Klager, der er en transportvirksomhed, har i indkomstårene 2019, 2020 og 2021 udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til samtlige ansatte for i alt 3.337.923 kr. svarende til 1.125.953 kr. i 2019, 1.062.286 kr. i 2020 og 1.149.684 kr. i 2021.

Klageren har i disse indkomstår været registreret med adresse på [adresse1], [by1].

Skattestyrelsen har i forbindelse med sin afgørelse den 22. februar 2022 anmodet klager om at fremsende bogføringsbilag, ansættelseskontrakter, lønsedler, kørselsrapporter og førerkort for samtlige chauffører for 2019 og frem til september 2020. Indkomstårene 2019 og 2020 er derfor behandlet samlet, hvorimod indkomståret 2021 er behandlet separat.

Det fremgår af ansættelseskontrakterne, at chaufførerne har været ansat som eksport og distributionschauffører, og blev aflønnet gennem en kombination af kilometertakst (1,65 kr. apr. kørt kilometer) og udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse efter statens takster.

Formelt

Det fremgår af [virksomhed1] ApS’ klage af 25. maj 2022, at der alene klages over punkt 5 (skattefrie godtgørelser) og punkt 6 (pålæg om indberetnings- og indeholdelsespligt) i Skattestyrelsens afgørelse af 22. februar 2022.

Af Skattestyrelsens afgørelse fra 22. februar 2022, fremgår det, at der alene er tale om en orientering om eventuel hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Der er således alene tale om en orientering om arbejdsgivers mulighed for at indbetale A-skat og AM-bidrag for de berørte medarbejdere. Skattestyrelsen ses derfor ikke at have truffet afgørelse om en reel hæftelse.

Skattestyrelsen forholder sig derfor alene til spørgsmålet om, hvorvidt selskabet er forpligtet til at foretage indberetning af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse som A-indkomst til eIndkomst.

Materielt

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse med hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af kildeskattelovens § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer der er skattepligtige til Danmark, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter lov om arbejdsmarkedsbidrag § 1. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget. For lønmodtagere m.v. udgøres grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 fremgår det, at bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiven for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Det er en betingelse i ligningslovens § 9 A, at arbejdsgiveren kontrollerer, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt. De præcise betingelser er oplistet i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000). Ifølge § 1 i bekendtgørelsen, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsmateriale, der indeholder:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
Rejsens erhvervsmæssige formål
Rejsens start- og sluttidspunkt
Rejsens mål med eventuelle delmål
De anvendte satser
Beregning af rejsegodtgørelse

Det følger af retspraksis, at kontrollen fra arbejdsgiveren skal foretages senest på udbetalingstidspunktet, da der skal være tale om forudgående kontrol, jf. Højesteret i SKM2009.430.HR. Manglende effektiv kontrol betyder at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig. Dette gælder, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt, jf. Højesteret i SKM2007.247.HR og Vestre Landsret i SKM2002.525.VLR.

Det er derudover en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser, at lønmodtageren har været på rejse af mindst 24 timers varighed, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Byretsdommen SKM2017.297.BR omhandlede, hvorvidt en lastbilchauffør opfyldte betingelserne for at foretage fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A i nogle konkrete tilfælde, hvor han havde overnattet i sin lastbil mellem 13 km og 48 km fra sin sædvanlige bopæl. Skatteyderen gjorde under sagen gældende, at han var forhindret i at overnatte på bopælen, fordi han skulle overholde køre-/hviletidsreglerne. Byretten fandt, at det ikke havde været umuligt for skatteyderen at overnatte på sin bopæl, og lagde ved sin vurdering vægt på den korte afstand mellem overnatningsstederne og bopælen, samt at skatteyderens arbejdsgiver ikke stillede krav om, at skatteyderen overnattede i lastbilen. Da skatteyderen således ikke havde godtgjort, at overnatningerne i lastbilen skyldtes et arbejdsmæssigt behov, var betingelserne for rejsefradrag ikke opfyldt.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. For indkomståret 2019 var satsen fastsat til 509 kr. for kost og 219 kr. for logi. For indkomståret 2020 var satsen fastsat til 521 kr. for kost og 223 kr. for logi. For indkomståret 2021 var satsen fastsat til 532 kr. for kost og 228 for logi. Der henvises til SKM-meddelelserne SKM2018.650.SKTST, SKM2019.642.SKTST og SKM2020.533.SKTST.

I byretsdommen SKM2018.61.BR som vedrørte en lastbilchauffør, fandt byretten, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at hans arbejdsgiver havde ført den fornødne kontrol, hvorfor han ikke var berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse. Der blev lagt vægt på, at det som følge af arbejdsgiverens praksis ikke var muligt af bilagene at se, at de blev kontrolleret, inden der skete udbetaling af rejsegodtgørelsen. Da der ikke forelå bogføringsbilag som opfyldte kravene i § 1i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, var skatteyderen skattepligtig af hele den udbetalte rejsegodtgørelse. Byretten bemærkede også, at udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse forudsætter, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start- og sluttidspunkt for rejsen, således som det fremgår af § 1 i bekendtgørelsen.

Det er fremført af klagers repræsentant, at alle chauffører har været ansat på samme vilkår, hvilket også ses af de fremlagte ansættelseskontrakter. Selskabet ses at have haft en identisk procedure i forbindelse med kontrol og udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse for samtlige ansatte i indkomstårene 2019 og 2020. Det fremgår af de fremsendte lønsedler, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med kostsatsen. Der er fremlagt rejsebilag efter anmodning fra Skattestyrelsen for indkomstårene 2019 og 2020. Der er ikke fremlagt rejsebilag for 2021 og Skattestyrelsen ses heller ikke at have anmodet herom.

Indkomstårene 2019 og 2020

Skattestyrelsen konstaterer indledningsvist, at i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens meddelelse SKM2003.294.TS må chaufførernes faste arbejdssted anses for selskabets adresse på [adresse1] i [by1].

Skattestyrelsen bemærker efterfølgende, at hvert af de fremlagte rejsebilag for indkomstårene 2019 og 2020 i sig selv ikke indeholder de oplysninger, som er påkrævet efter § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, da rejsebilagene ikke indeholder oplysninger om modtagerens adresse, de anvendte satser, beregning af rejsegodtgørelsen, rejsens erhvervsmæssige formål m.v., samt en tilstrækkelig angivelse af rejsens start- og sluttidspunkt med dato og time- og minuttal, hvilket er en forudsætning for at kontrollere rejsens varighed. Ligeledes er rejsens mål med eventuelle delmål ikke oplyst præcist, men udelukkende som f.eks. bynavne, kommunenavne eller turnummer. Rejsebilagene dokumenterer således ikke, at selskabet har haft tilstrækkelige oplysninger på udbetalingstidspunktet til at føre den påkrævede kontrol, og at kontrollen faktisk er gennemført.

Selskabet har til Skattestyrelsen oplyst, at selskabet i indkomstårene 2019 og 2020 udbetalte rejsegodtgørelse for hele døgn oprundet, hvilket også kan læses af de fremlagte lønsedler og rejsebilag. Forudsætningen om, at rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorfor der kun kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer, er således ikke opfyldt for disse indkomstår.

Selskabet ses desuden i indkomstårene 2019 og 2020 at have udbetalt rejsegodtgørelse for rejser, hvor chaufførerne har startet og sluttet deres arbejdsdag på selskabets adresse, og hvor chaufførerne har startet og sluttet deres arbejdsdag tæt på deres sædvanlige bopæl, ligesom der er udbetalt rejsegodtgørelse for arbejdsdage, der er startet om morgenen og sluttet om aftenen samme dag. For så vidt angår disse arbejdsdage opfylder chaufførerne ikke betingelserne for at være på rejse, herunder at der skal være tale om et midlertidigt arbejdssted, at chaufførerne som følge af afstand ikke skal have mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, og at rejsen skal vare mindst 24 timer. Skattestyrelsen bemærker også, at der ikke er redegjort for alle de kørte km angivet på rejsebilagene, og selskabet har derfor ikke kunne føre den effektive kontrol med, om rejserne har været afbrudt, f.eks. som følge af at chaufførerne har været forbi deres sædvanlige bopæl og overnatte. Det ses desuden af rejsebilagene, at nogle af chaufførerne er kørt til selskabets adresse midt på arbejdsugen, hvor rejserne ikke er registreret som afbrudt.

Det forhold, at klagers repræsentant har anført, at selskabet har pålagt de ansatte at overnatte i lastbilerne, således at rejserne ikke afbrydes, selvom chaufførerne har afsluttet arbejdsdagen i geografisk nærhed af deres sædvanlige bopæl eller på arbejdspladsen i [by1], ses ikke at kunne føre til et andet resultat, da de øvrige betingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse fortsat ikke er opfyldt.

Det forhold, at der gælder køre-/hviletidsregler, ses heller ikke at medføre, at chaufførerne skal anses for at være på rejse, når betingelserne for at være på rejse ikke er opfyldt, jf. ovenfor.

Selskabet har oplyst, at de én gang ugentligt har afholdt et betalt arrangement med mad og drikke for deres ansatte, men selskabet har ingen oversigt over, hvilke ansatte der konkret har deltaget i arrangementerne fra gang til gang. Selskabet har opgjort udgifterne til mad og drikke til arrangementerne i perioden januar 2019 til september 2020, og betingelsen om at der skal ske en procentmæssig reduktion i kostsatsen som følge af fri kost ikke er opfyldt. I den forbindelse bemærkes også, at der i betingelsen om reduktion må gælde et krav om, at selskabet fører kontrol med, hvilke ansatte der faktisk har modtaget fri kost og i hvilket omfang, hvilket selskabet ikke har gjort.

Samlet er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke har været opfyldt for indkomstårene 2019 og 2020, hvorfor den udbetalte rejsegodtgørelse er skattepligtig for samtlige ansatte for disse indkomstår. Der er herved lagt vægt på, at udbetalingerne generelt set ikke har været underlagt en fyldestgørende kontrol fra selskabets side, hvilket ses ved de fejl og mangler, der konkret er konstateret i forbindelse med kontrollen af selskabets udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til ansatte, ligesom der ses at være udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et højt beløb.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke i sin helhed er tale om bagatelagtige fejl, hvorfor Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.240.LSR ikke er sammenlignelig.

Som følge af at den udbetalte rejsegodtgørelse anses for skattepligtig for indkomstårene 2019 og 2020, er selskabet forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af udbetalt rejsegodtgørelse som A-indkomst for disse indkomstår. Det samme må nødvendigvis gøre sig gældende fremadrettet, såfremt betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse fortsat ikke er opfyldt.

Indkomståret 2021

En afgørelse kan anses som ugyldig, hvis afgørelsen ikke er truffet i overensstemmelse med forvaltningsrettens regler om retsprincipper og retsgrundsætninger, herunder officialprincippet (undersøgelsesprincippet).

Hvorvidt fejl i sagsbehandlingen kan føre til, at en afgørelse anses for ugyldig, beror på en konkret væsentlighedsvurdering, jf. Østrelandsret i SKM 2003.556.ØLR, hvor retten at sagsbehandlingsfejl vedrørerende manglende høring og manglende indkaldelse til møde, hverken for sig eller sammenlagt, udgjorde så væsentlige sagsbehandlingsfejl, at de skulle føre til, at forvaltningsafgørelsen var ugyldig. Den trufne afgørelse blev af Østre Landsret vurderet som ubestridt materielt rigtig, og afgørelsen var baseret på de oplysninger, som allerede var meddelt skatteyderen i agterskrivelsen.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.7.5, at væsentlighedskriteriet opdeles i to led. Det vurderes indledningsvist, om den tilsidesatte regel har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed, dvs. der foretages en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt er egnet til at medføre ugyldighed. Dernæst vurderes det, om fejlen har ført til en materielt urigtig afgørelse, som vil være urimelig at opretholde.

Officielprincippet er en garantiforskrift, hvorfor en tilsidesættelse heraf skaber en formodning for, at afgørelsen som myndigheden har truffet, er påvirket af fejlen.

Skattestyrelsen finder ikke, at officialprincippet er overholdt for indkomståret 2021, idet sagen ikke anses for tilstrækkeligt oplyst på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har truffet afgørelse for indkomståret 2021, ligesom afgørelsen ikke anses for tilstrækkeligt begrundet. Der er her lagt særlig vægt på, at Skattestyrelsen ikke har indhentet rejsebilag m.v. for dette indkomstår, eller i øvrigt undersøgt selskabets udbetaling af rejsegodtgørelse, idet afgørelsen alene baserer sig på Skattestyrelsens undersøgelse af selskabets udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i indkomstårene 2019 og 2020.

Hertil vurderer Skattestyrelsen, at den manglende undersøgelse af selskabets udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse for indkomståret 2021 må medføre afgørelses ugyldighed for dette indkomstår, idet en tilstrækkelig undersøgelse af forholdet materielt ville kunne have ændret Skattestyrelsens afgørelse, såfremt rejsebilagene for indkomståret 2021 m.v. viser at selskabet for dette indkomstår har ført den fornødne kontrol m.v. med udbetalingen af den skattefri rejsegodtgørelse. Der er desuden lagt vægt på, at selskabet har oplyst, at de har foretaget ændringer i deres procedure for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse fra og med indkomståret 2021, herunder vedrørende selskabets opgørelse af rejsedøgn og tilsluttende rejsetimer.

Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2021 af 28. februar 2022 findes derfor ugyldig.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der ikke er grundlag for ændring af indberetningerne samt yderligere betaling af A-skat og AM-bidrag. Derudover har repræsentanten nedlagt subsidiær påstand om, at ændringerne og betaling skal ske med et mindre beløb.

Som begrundelse er følgende anført:

”(...)

Ved den ovennævnte afgørelse har Skattestyrelsen ændret selskabets angivelser af rejsegodtgørelse for de omhandlede indkomstår med i alt 3.337.923 kr. samt anset selskabet for indbetalingspligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag som følge af selskabets hæftelse for disse skatter.

Klagen vedrører alene regulering og hæftelsen for så vidt angår rejsegodtgørelser – Skattestyrelsens afgørelse punkt 5 og 6.

(...)

Baggrund

[virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] er en transportvirksomhed, som udfører transporter af varer og gods både i Danmark og i udlandet.

Skattestyrelsen har ved gennemgang af selskabets skattegrundlag for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 konstateret, at der i en række tilfælde har været udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, uden betingelserne efter Skattestyrelsens opfattelse har været opfyldt.

Som konsekvens har de involverede medarbejdere modtaget nye årsopgørelser, hvor deres skattepligtige indtægt er forhøjet. Der vil snarest blive indgivet særskilte klager over disse, idet bemærkes, at der ikke forinden har været fremsendt forslag til afgørelse for medarbejderne.

For så vidt angår selskabet har Skattestyrelsen anset dette for at være indeholdelsespligtig i henhold til kildeskattelovens 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet betingelserne for skattefriheden ikke er anset for opfyldt for så vidt angår de nævnte medarbejdere.

Selskabet hæfter for betalingen af A-skat i henhold til kildeskattelovens 69, stk. 1 og for arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og er i forvejen arbejdsgiver og derfor efter Skattestyrelsens opfattelse bekendt med reglerne om A-indkomst og indeholdelsespligt.

Samtidig har Skattestyrelsen anset selskabet for at have udvist grov forsømmelighed, idet man har været bekendt med de faktiske forhold omkring udbetalingerne af skattefrie rejsegodtgørelser, ligesom man ikke har ført den fornødne kontrol.

Påstand

Det er vores principale påstand, at der ikke for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 er grundlag for ændring af de relevante, indberettede felter i oplysningsskemaet samt yderligere betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, subsidiært alene ændringer og betaling med et mindre beløb.

Begrundelse

Der er ikke grundlag for at ændre opgørelsen af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag for den omhandlede periode vedrørende de omhandlede medarbejdere, idet der er udbetalt rejsegodtgørelse i overensstemmelse med gældende regler.

Selskabet har ført den fornødne kontrol med rejsegodtgørelserne udbetalt til de ansatte i selskabet.

Efter ligningslovens § 9 A kan lønmodtagere få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse efter gældende satser. De nærmere betingelser vedrørende rejsegodtgørelse fremgår af bestemmelsen, herunder i stk. 5.

Disse regler er suppleret af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1 om rejsegodtgørelse, hvoraf fremgår, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol.

Af Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.8 fremgår en nærmere beskrivelse af omtalte regler. Bl.a. fremgår der følgende omkring arbejdsgiverens kontrol:

”Ved udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse skal arbejdsgiveren eller hvervgiveren føre kontrol med:

•	rejsens erhvervsmæssige formål
•	rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage
•	rejsens mål og eventuelle delmål og
•	beregningen af rejsegodtgørelsen - herunder de anvendte satser.”

Selskabet har som udgangspunkt opfyldt disse krav. Der har været udøvet kontrol med de indleverede kørselsbilag, herunder angivelsen af det korrekte antal kørte erhvervsmæssige kilometer, beregningen, taksterne mm., og disse bilag har været sammenholdt med interne kørselsrapporter, ligesom de kørte afstande og ruter er blevet kontrolleret.

Det bemærkes, at der ikke i selve regelsættet citeret ovenfor er fastsat nærmere regler end det nævnte, og således ikke nogen præcise angivelser af, hvorledes arbejdsgiverens kontrol rent faktisk skal udføres. Afgørende er således, at en kontrol rent faktisk er sket, at der er tilrettelagt rutiner herfor, og der ikke er blotlagt betydelige fejl i dokumentationsmaterialet.

Her har det anvendte materiale haft en sådan beskaffenhed, at en kontrol har været mulig, og der ligeledes rent faktisk er ført kontrol med selve kørslerne (rejserne), og at kørslen har været erhvervsmæssig, og at man i øvrigt har overholdt reglerne omkring rejser.

Det er naturligvis ikke muligt at kontrollere hver eneste kørsel fra medarbejdernes side, hvorfor stikprøvekontroller har været udført med sammenhold af interne kørselsrapporter, ligesom der ikke på noget tidspunkt har været indikationer overfor selskabet, at der ikke skulle have været kørt erhvervsmæssigt af medarbejderne, og at man således ikke har kunnet regne med indholdet af de førte kørselsbilag.

Selvom der i øvrigt havde været mindre uoverensstemmelser, kan dette imidlertid heller ikke medføre, at man så underkender hele rejsegodtgørelsen for en længere periode, jf. SKM2018.240.LSR og Landsskatterettens afgørelse af 22. oktober 2019 i sagsnummer 17-0992572.

Selskabet har således på ingen måde udvist forsømmelighed i forbindelse med kildeskattelovens § 69, stk.1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, hvorfor der under alle omstændigheder ikke er grundlag for, at selskabet skal hæfte for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

(...)”

På møde med Skatteankestyrelsen oplyste repræsentanten, at chaufførerne har overnattet på selskabets adresse, idet der her er en sikret parkeringsplads med indhegning, hvilket er nødvendigt, idet der er værdigods i lastbilerne. Selskabets ejer oplyste hertil, at dette således umuliggør en overnatning på en parkeringsplads ved en tankstation eller lignende. Repræsentanten oplyste derudover, at der er en aftale mellem bl.a. [virksomhed3] og selskabet, om at chaufførerne og lastbilerne skal være tæt på lageret.

Repræsentanten henviste på mødet til, at Skattestyrelsen i deres afgørelse anfører, at chaufførerne har haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Repræsentanten oplyste i den forbindelse, at det netop ikke er en mulighed for chaufførerne at køre hjem for at sove, idet de er forpligtet til at blive i lastbilen, idet chaufførerne ellers ikke kan nå deres ture og opfylde kundernes krav. Det er således efter repræsentantens opfattelse ikke et spørgsmål om afstand, men derimod en aftale som chaufførerne er forpligtet af. Selskabets ejer oplyste dertil, at chaufførerne somme tider er mødt ind på arbejdspladsen søndag aften, idet chaufførerne som følge af køre-/hviletidsreglerne ellers ikke ville kunne nå deres planlagte ruter.

Repræsentanten bemærkede på mødet, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse for indkomståret 2021, uden Skattestyrelsen ses at have behandlet dette indkomstår. Indkomståret 2021 fremstår således som en udelukkende følgevirkning af indkomstårene 2019 og 2020.

Repræsentanten har efter mødet med Skatteankestyrelsen fremsendt følgende bemærkninger:

”(...)

Grundlag for udbetaling af godtgørelse

Det gøres fortsat gældende, at der er ført den fornødne kontrol forud for udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse. Som bilag vedlægges eksempler på udskrifter over tidslinje for medarbejdernes arbejdstid. Det fremgår heraf, at chaufførerne oftest er mødt ind søndag aften. Dette af hensyn til overholdelse af kørehviletidsbestemmelserne og tillige for overholdelse af de indgåede aftaler med selskabets kunder (se bl.a. vedrørende [virksomhed3] nedenfor).

Flere af chaufførerne bor så langt fra selskabets adresse, at det hverken ville være muligt at overholde kørehviletidsbestemmelserne eller aftalerne med selskabets kunder, hvis de først mødte ind mandag. Udskrifterne viser endvidere, at chaufførerne de fleste dage reelt har arbejdet, og dermed været på rejse, i tidsrummet 00:00 til 00:00.

Dette understøtter, at vores klient har foretaget en konkret og individuel vurdering og kontrol, inden der er sket udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

Mulighed for at overnatte på egen bopæl/overnatning på selskabets adresse

Skattestyrelsen har i afgørelsen lagt til grund, at der ikke er taget hensyn til, hvorvidt chaufførerne har haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Vi gør i denne forbindelse opmærksom på, at det ikke alene er afstanden til de ansattes sædvanlige bopæl, der skal medtages i vurderingen, men tillige om arbejdsgiveren har givet arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til de ansatte. Sidstnævnte er af væsentlig betydning for nærværende sag, idet vores klient har pålagt de ansatte at overnatte i lastbilerne. Dette er nødvendigt for overholdelse af de indgåede aftaler med selskabets kunder.

I denne forbindelse fremlægges selskabets samarbejdsaftale med [virksomhed3] af 1. november 2018, der er den største kunde hos virksomheden. Det fremgår klart af aftalen, at [virksomhed3] har fuld rådighed over bilen, at [virksomhed3] kan sende bilen i position til næste opgave, og at chaufføren sover i bilen og ikke skal være hjemme før fredag eller lørdag alt efter opgavens omfang. Der foreligger således en klar arbejdsmæssig begrundet instruktion, idet selskabet ikke ville have mulighed for at overholde aftalen med deres kunde, hvis chaufførerne overnattede på deres sædvanlige bopæl. At [virksomhed3] har kunne sende bilen i position til næste opgave, har desuden medført, at chaufførerne har været forpligtet til at holde i nærheden af [virksomhed3]s depoter og dermed ikke har haft mulighed for at overnatte på egen bopæl.

Det fremgår ligeledes af samarbejdsaftalen, at trailer med gods ikke må parkeres på udsatte steder, men at der skal køres til sikker parkering. Dette har i visse tilfælde begrundet, at chaufførerne for at overholde kravet om at være i nærheden af depoterne har parkeret på selskabets adresse. Selskabets adresse er indhegnet og kan derfor betragtes som sikker parkering, i modsætning til offentlige parkeringspladser, rastepladser og lignende, hvor der er stor risiko for tyveri.

Indkomståret 2021

Det gøres gældende, at ændringerne vedrørende indkomståret 2021 er ugyldige som følge af væsentlige sagsbehandlingsfejl.

Skattestyrelsen har ikke udsendt hverken agterskrivelse eller afgørelse angående indkomståret 2021 til de ansatte, hvorved de er blevet frataget deres høringsfrist.

Den påklagede afgørelse vedrørende selskabet indeholder desuden ingen konkret stillingtagen til, hvorvidt betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse har været opfyldt i indkomståret 2021. Der henvises i afgørelsen alene til, at godtgørelserne udbetalt i indkomståret 2021 er skattepligtige som følge af de efter Skattestyrelsens opfattelse konstaterede fejl vedrørende 2019 og 2020.

Kort ligningsfrist

Vi gør desuden gældende, at chaufførerne er omfattet af den korte ligningsfrist i BEK nr. 1305 af 14/11/2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. For personer omfattet af den korte ligningsfrist skal Skattestyrelsen varsle ændringer af skatteansættelsen senest 30. juni i det andet indkomstår efter indkomstårets udløb. Vi forbeholder os at fremkomme med yderligere bemærkninger herom, når vi har modtaget den nedennævnte aktindsigt.

I denne forbindelse bemærkes, at vi ikke har fået udleveret forslag til afgørelse og selve afgørelserne for de enkelte medarbejdere på trods af, at det af Skatteankestyrelsens aktlister fremgår, at der rent faktisk ligger forslag til afgørelser samt afgørelser. Disse har ikke på noget tidspunkt været fremsendt til os, trods det forhold at vi allerede den 17. februar 2022 oplyste, at vi var indtrådt som repræsentanter og i øvrigt anmodede om aktindsigt. Der har været adskillige henvendelser til Skattestyrelsen herefter, hvorfor der ikke forelå forslag til afgørelser for medarbejderne. Det blev oplyst, at der var pålæg om indberetning for virksomheden senest den 18. marts 2022, hvorefter der alene ville blive dannet nye årsopgørelser for medarbejderne. Der skete indberetning fra virksomhedens side samme dag, dvs. den 18. marts 2022, idet man ellers blev truet med en bøde, jf. afgørelsen side 2. Herefter blev der dannet nye årsopgørelser for medarbejderne og sendt opkrævninger ud til disse.

(...)”

Repræsentanten har efter gennemførelse af aktindsigt fremsendt følgende bemærkninger:

”(...)

Ugyldighed

Det gøres, som anført i vores bemærkninger af 10. november 2022, fortsat gældende, at ændringerne vedrørende indkomståret 2021 er ugyldige som følge af væsentlige sagsbehandlingsfejl.

Der gælder efter skatteforvaltningslovens § 20 en ubetinget høringspligt for Skattestyrelsen. Reglerne om partshøring er garantiforskrifter, og Skattestyrelsens tilsidesættelse af dem anses for væsentlige sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre en afgørelses ugyldighed.

Vi bemærker, at agterskrivelserne til chaufførerne er dateret den 29. marts 2022, mens årsopgørelserne for indkomståret 2021, hvoraf Skattestyrelsens foretagne ændringer fremgår, er dannet medio marts 2022. Vores klienter er således først orienteret om grundlaget for ændringen af ansættelsen for indkomståret 2021, efter der er truffet afgørelse i form af årsopgørelser.

Af Skattestyrelsens breve fremgår:

For indkomståret 2021 har din arbejdsgiver indberettet den udbetalte godtgørelse som A-indkomst med (beløb, red.) kr.

Dette repræsenterer ikke sagens faktum. [virksomhed1] har oprindeligt anset og indberettet de udbetalte rejsegodtgørelser som skattefrie. Skattestyrelsen traf imidlertid afgørelse overfor selskabet (den påklagede afgørelse) om, at godtgørelserne var skattepligtige og pålagde i denne forbindelse selskabet at indberette ændringerne til eIndkomst, således at beløbene skulle angives i felt 13, og den oprindelige indberetning i felt 48 skulle slettes. Grundet trusler om strafansvar og bøder, såfremt indberetningen ikke blev ændret, foretog selskabet indberetningen.

Ansættelserne vedrørende indkomståret 2021 er derfor ikke udslag af selskabets indberetning, men derimod af en ændring, som Skattestyrelsen har foretaget, som vores klienter utvivlsomt skulle være blevet partshørt om, inden der blev truffet afgørelse, tilsvarende fremgangsmåden for indkomstårene 2019 og 2020.

Begrundelse

Skattestyrelsen har i afgørelserne vedrørende chaufførerne anført, at der ved kontrollen i [virksomhed1] ApS blev konstateret, at der er mange fejl i kørselsrapporterne, såsom manglende informationer i rejseregistreringerne i form af mangelfulde adresser eller beskrivelse af et konkret formål med rejsen.

Denne begrundelse fremstår udokumenteret. Dette henset til, at Skattestyrelsen ikke konkret anfører, hvor de påståede fejl konkret skulle bestå, ligesom denne argumentation ikke er fremført i afgørelsen overfor selskabet.

(...)”

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling med forslag til afgørelse af sagen:

”(...)

Betingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse

Krav til bogføringsbilag

Skatteankestyrelsen anfører vedrørende bogføringsbilagene:

”De fremlagte rejsebilag findes ikke at være tilstrækkelig udførlige, idet de ikke indeholder de oplysninger, som er påkrævet efter § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, idet de ikke indeholder oplysninger om klagerens adresse, de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen, ligesom rejsens mål med eventuelle delmål er oplyst uden adresse.”

Vi gør i denne forbindelse opmærksom på, at der ikke er krav om, at oplysningerne, der er påkrævet efter § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, skal fremgå af ét samlet dokument.

Vi henviser i denne forbindelse til SKM2021.411.BR, hvor retten fandt, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt. Retten fremhævede, at der skal foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt.

Retten fandt herefter, uanset at kørselsregnskaberne ikke indeholdt arbejdstagerens CPR-nr. og bopælsadresse samt at der var anvendt forkortelser vedrørende rejsernes mål og delmål, at disse var tilstrækkelige til, at der kunne føres kontrol med kørselsregnskaberne, og at der faktisk var ført kontrol. Retten lagde vægt på, at arbejdsgiveren ubetænkeligt var bekendt med arbejdstagerens relevante personlige oplysninger, særligt henset til det samlede antal af ansatte, og at arbejdsgiveren ved forklaring havde bevist, at forkortelserne var tilstrækkelige.

[virksomhed1] har i de relevante indkomstår haft mellem 9 og 12 ansatte, hvorfor det er ubetænkeligt, at de ikke har været bekendt med chaufførernes personlige oplysninger. Dertil bemærkes, at både adresser, de anvendte satser og beregningen af godtgørelsen fremgår af lønsedlerne.

De fremlagte bilag indeholder alle en angivelse af formålet med rejsen og øverst angivelse af, hvem der er kørt for, såsom [virksomhed3] og under destination eksempelvis ”[by19]” og ”[by20]”, jf. fremlagte bilag, der er typisk for de fremlagte kørselsrapporter.

Det forhold, at der ikke fremgår konkrete adresser af selve rejsebilaget, er uden betydning, da [virksomhed1] utvivlsomt har været bekendt med, hvilke adresser, der er kørt til. Eksempelvis [virksomhed3] [by19] = [adresse2], [by21] og [virksomhed3] [by20] = [adresse3], [by20].

Arbejdsmæssigt behov

Skatteankestyrelsen anfører:

”Det forhold, at repræsentanten har anført, at [virksomhed1] ApS har pålagt deres chauffører, herunder klageren, at overnatte i lastbilerne, således at en rejse ikke afbrydes, selvom chaufførerne har afsluttet arbejdsdagen i geografisk nærhed af deres sædvanlige bopæl eller på arbejdspladsen i [by1], ses ikke at kunne føre til et andet resultat, end at godtgørelsen er skattepligtig, idet de øvrige betingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse fortsat ikke er opfyldt.”

Skatteankestyrelsen undlader i sin indstilling at tage konkret stilling til, hvorvidt rejsen er blevet afbrudt, når chaufførerne har overnattet i geografisk nærhed af deres sædvanlige bopæl eller arbejdspladsen, med henvisning til, at ”de øvrige betingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke er opfyldt”.

Vi gør opmærksom på, at det er af væsentlig betydning for sagerne, hvorvidt chaufførerne har afbrudt rejsen. Vi fastholder i denne fortsat, at rejserne ikke har været afbrudt, idet overnatningerne i lastbilerne har skyldtes et dokumenteret arbejdsmæssigt behov, hvilket tillægges afgørende betydning efter praksis i bl.a. SKM2017.297.BR.

Kørehviletid

Skatteankestyrelsen anfører:

”Det forhold, at der gælder køre-/hviletidsregler, ses heller ikke at medføre, at klageren skal anses for at være på rejse, når betingelserne for at være på rejse ikke er opfyldt, jf. det ovenfor anførte.”

Vi bemærker i denne forbindelse, at flere chauffører er mødt ind på arbejde om søndagen, og således har påbegyndt deres rejse allerede på tidspunktet, hvor de har forladt selskabets adresse. Dette understøttes af udskrifterne fremlagt i forbindelse med vores bemærkninger til mødereferatet (indlæg af 24. november 2022).

Det er således tilrettelæggelsen af arbejdet, der er påvirket af køre-/hviletidsreglerne, hvilket medfører, at rejserne i flere tilfælde allerede er startet om søndagen, når chaufførerne er kørt, hvorfor betingelserne for at være på rejse har været opfyldt.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt sin påstand om, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, og at selskabet derfor ikke skal ske foretage indberetning af godtgørelsen som A-indkomst til eIndkomst for indkomstårene 2019 og 2020, og at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig for indkomståret 2021, idet officialprincippet ikke er overholdt. Repræsentanten redegjorde for, at selskabet har ført den fornødne kontrol med den udbetalte rejsegodtgørelse, og at rejsebilagene sammenholdt med lønsedlerne opfylder de stillede krav til bogføringsbilagene i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, og at eventuelle fejl er af bagatelagtig karakter.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes for indkomstårene 2019 og 2020 og anses for ugyldig for indkomståret 2021, idet styrelsen er enig i, at officialprincippet ikke er overholdt for dette indkomstår.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af klagen, at der alene klages over pkt. 5 (skattefrie godtgørelser) og pkt. 6 (pålæg om indberetnings- og indeholdelsespligt) i Skattestyrelsens afgørelse.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at der for så vidt angår hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, alene er tale om en orientering om eventuel hæftelse, og dertil en orientering om arbejdsgivers mulighed for at indbetale A-skat og AM-bidrag for de berørte medarbejdere. Skattestyrelsen ses således ikke at have truffet afgørelse om en reel hæftelse.

Landsskatteretten forholder sig derfor alene til spørgsmålet om, hvorvidt selskabet er forpligtet til at foretage indberetning af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse som A-indkomst til eIndkomst.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af kildeskattelovens § 46, stk. 1, fremgår det, at der, i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Arbejdsgivere har pligt til at indberette A-indkomst og godtgørelser, der udbetales til ansatte, medhjælpere m.v., jf. skatteindberetningslovens § 1. Der henvises i øvrigt til indkomstregisterloven.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
Rejsens erhvervsmæssige formål
Rejsens start- og sluttidspunkt
Rejsens mål med eventuelle delmål
De anvendte satser
Beregning af rejsegodtgørelsen

Det er en betingelse, at kontrollen senest foretages på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om forudgående kontrol, jf. højesteretsdommen SKM2009.430.HR. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt, jf. eksempelvis Vestre Landsretsdommen SKM2002.525.VLR og højesteretsdommen SKM2007.247.HR.

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse SKM2003.294.TSS vedrørende forståelse af begrebet midlertidigt arbejdssted, samt hvornår en rejse anses for afbrudt i relation til fiskeres anvendelse af fradrag efter ligningslovens § 9 A, at der må være tale om et midlertidigt arbejdssted, som er beliggende i en vis afstand fra den sædvanlige bopæl, og at den havn, hvor fiskerbåden er hjemmehørende, skal anses for at være det faste arbejdssted. Det er således først, når denne havn forlades, at der kan være tale om, at en rejse begynder, og at der opstår et midlertidigt arbejdssted. Rejsen afbrydes, når båden igen er i havneområdet. Det fremgår derudover af meddelelsen, at en eventuel rejse vil blive afbrudt, når skibet anløber havnen, også selvom personen fortsætter sit arbejde på den sædvanlige arbejdsplads (havnen), og af den grund ikke kan overnatte hjemme. Tilsvarende må nødvendigvis gælde, når der er tale om en transportvirksomhed.

Byretsdommen SKM2017.297.BR omhandlede, hvorvidt en lastbilchauffør opfyldte betingelserne for at foretage fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A i nogle konkrete tilfælde, hvor han havde overnattet i sin lastbil mellem 13 og 48 km fra sin sædvanlige bopæl. Skatteyderen gjorde under sagen gældende, at han var forhindret i at overnatte på bopælen, da han skulle overholde køre-/hviletidsreglerne. Byretten fandt, at det ikke havde været umuligt for skatteyderen at overnatte på sin bopæl og lagde ved denne vurdering vægt på den korte afstand mellem overnatningsstederne og bopælen, samt at skatteyderens arbejdsgiver ikke stillede krav om, at skatteyderen overnattede i lastbilen. Da skatteyderen således ikke havde godtgjort, at overnatningerne i lastbilen skyldtes et arbejdsmæssigt behov, var betingelserne for rejsefradrag i disse tilfælde ikke opfyldt.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. For indkomståret 2019 var satsen fastsat til 509 kr. for kost og 219 kr. for logi. For indkomståret 2020 var satsen fastsat til 521 kr. for kost og 223 kr. for logi. For indkomståret 2021 var satsen fastsat til 532 kr. for kost og 228 kr. for logi. Der henvises til SKM-meddelelserne SKM2018.650.SKTST, SKM2019.642.SKTST og SKM2020.533.SKTST.

Hvis rejseudgifterne er dækket ved fri kost og logi, kan arbejdsgiveren ikke samtidig udbetale skattefri godtgørelse med standardsatserne. Hvis en lønmodtager får stillet logi til rådighed, reduceres godtgørelsen med satsen for logi, men der kan stadig udbetales godtgørelse med satsen for kost.

Hvis en lønmodtager modtager fri kost, reduceres kostsatsen med henholdsvis 15, 30 og 30 pct. for morgenmad, frokost og aftensmad, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

Såfremt der udbetales rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, ligesom det er fastslået i byretsdommen SKM2018.61.BR, at der ikke alene kan ske beskatning af et mindre beløb, idet det er hele det pågældende godtgørelsesbeløb, der anses for skattepligtigt.

I byretsdommen SKM2018.61.BR, som vedrørte en lastbilchauffør, fandt byretten, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at hans arbejdsgiver havde ført den fornødne kontrol, hvorfor han ikke var berettiget til at modtaget skattefri rejsegodtgørelse. Der blev lagt vægt på, at det som følge af arbejdsgiverens praksis ikke var muligt af bilagene at se, at de blev kontrolleret, inden der skete udbetaling af rejsegodtgørelse. Der forelå således ikke bogføringsbilag, der opfyldte kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Byretten bemærkede også, at udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse forudsætter, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start-og sluttidspunkt for rejsen, således som det fremgår af § 1 i bekendtgørelsen.

Det bemærkes, at selskabet har oplyst, at alle chauffører har været ansat på samme vilkår, og det ses også, at de fremlagte ansættelseskontrakter er enslydende. Selskabets procedure i forbindelse med kontrol og udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ses ligeledes at have været identisk for samtlige ansatte for indkomstårene 2019 og 2020, hvortil der er fremlagt en række lønsedler og rejsebilag. Det fremgår af lønsedlerne, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med kostsatsen.

Der er fremlagt rejsebilag efter anmodning fra Skattestyrelsen for indkomstårene 2019 og 2020. Der er ikke fremlagt rejsebilag for indkomstårene 2021, og Skattestyrelsen ses heller ikke at have anmodet herom.

Indkomstårene 2019 og 2020

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at i overensstemmelse medTold- og Skattestyrelsens meddelelse SKM2003.294.TSS må chaufførernes faste arbejdssted anses for selskabets adresse på [adresse1] i [by1].

Landsskatteretten bemærker, at hvert enkelt rejsebilag for indkomstårene 2019 og 2020 i sig selv ikke indeholder de oplysninger, som er påkrævet efter § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, idet de fremlagte rejsebilag ikke altid indeholder oplysninger om modtagerens adresse, de anvendte satser, beregning af rejsegodtgørelsen og rejsens erhvervsmæssige formål m.v., samt en tilstrækkelig angivelse af rejsens start- og sluttidspunkt med dato og time- og minuttal, hvilket er en forudsætning for at kontrollere rejsens varighed, ligesom rejsens mål med eventuelle delmål ikke er oplyst præcist, men udelukkende som f.eks. bynavn, kommune eller turnummer. Rejsebilagene dokumenterer således ikke, at selskabet har haft tilstrækkelige oplysninger på udbetalingstidspunktet til at føre den påkrævede kontrol, og at kontrollen faktisk er gennemført.

Selskabet har til Skattestyrelsen oplyst, og det ses ligeledes af de fremlagte lønsedler sammenholdt med rejsebilagene, at selskabet i indkomstårene 2019 og 2020 har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for hele døgn oprundet. Forudsætningen om, at rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kun kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer, er således ikke opfyldt for disse indkomstår.

Idet selskabet generelt set har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for oprundede rejsedøgn, og dermed for tidspunkter hvor chaufførerne faktisk ikke har været på rejse, ses der således at være udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et højere beløb end berettiget efter reglerne om skattefri rejsegodtgørelse, hvilket allerede af denne årsag medfører, at hele det pågældende godtgørelsesbeløb er skattepligtigt for indkomstårene 2019 og 2020. Hertil bemærker Landsskatteretten også, at det i nogle tilfælde er konstateret, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for flere døgn, end der faktisk har været arbejdsdage.

Selskabet ses derudover i indkomstårene 2019 og 2020 at have udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for rejser, hvor chaufførerne har startet og sluttet deres arbejdsdag på selskabets adresse, og hvor chaufførerne har startet og sluttet deres arbejdsdag tæt på deres sædvanlige bopæl, ligesom der er udbetalt for arbejdsdage, som er startet om morgenen og sluttet om eftermiddagen/aftenen. For så vidt angår disse arbejdsdage opfylder chaufførerne ikke betingelserne for at være på rejse, herunder at der skal være tale om et midlertidigt arbejdssted, at chaufførerne som følge af afstand ikke skal have mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, og at rejsen skal vare mindst 24 timer. Herudover bemærker Landsskatteretten, at der ikke er redegjort for alle de kørte km angivet på rejsebilagene, og selskabet ses derved ikke at have kunnet føre en effektiv kontrol med, om rejserne har været afbrudt, f.eks. som følge af at chaufførerne har været forbi den sædvanlige bopæl og overnatte. Det ses desuden af rejsebilagene, at nogle af chaufførerne er kørt til selskabets adresse midt på arbejdsugen, hvor rejserne ikke er registreret som afbrudt.

Det forhold, at repræsentanten har anført, at selskabet har pålagt de ansatte at overnatte i lastbilerne, således at en rejse ikke afbrydes, selvom chaufførerne har afsluttet arbejdsdagen i geografisk nærhed af deres sædvanlige bopæl eller på arbejdspladsen i [by1], ses ikke at kunne føre til et andet resultat.

Det forhold, at der gælder køre-/hviletidsregler, ses heller ikke at medføre, at chaufførerne skal anses for at være på rejse, når betingelserne for at være på rejse ikke er opfyldt.

Selskabet har oplyst, at de én gang ugentligt har afholdt et betalt arrangement med mad og drikke for deres ansatte, men selskabet har ingen oversigt over, hvilke ansatte der konkret har deltaget i arrangementerne fra gang til gang. Selskabet har opgjort udgifterne til mad og drikke til arrangementerne i perioden januar 2019 til september 2020 til cirka 67.000 kr. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at der for samtlige ansatte ses at være udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med den fulde kostsats for indkomstårene 2019 og 2020, og betingelsen om at der skal ske en procentmæssig reduktion i kostsatsen som følge af fri kost er således ikke opfyldt. I den forbindelse bemærkes det også, at der i betingelsen om reduktion må gælde et krav om, at selskabet fører kontrol med, hvilke ansatte der faktisk har modtaget fri kost og i hvilket omfang, hvilket selskabet ikke har gjort.

Samlet set er det således Landsskatterettens opfattelse,
at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke har været opfyldt for indkomstårene 2019 og 2020, hvorfor den udbetalte rejsegodtgørelse er skattepligtig for samtlige ansatte for disse indkomstår. Der er herved henset til, at udbetalingerne generelt set ikke har været underlagt en fyldestgørende kontrol fra selskabets side, hvilket ses ved de fejl og mangler, der konkret er konstateret i forbindelse med kontrollen af selskabets udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til ansatte, ligesom der ses at være udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et for højt beløb.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke i sin helhed er tale om bagatelagtige fejl, hvorfor Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.240.LSR ikke er sammenlignelig.

Landsskatteretten bemærker desuden, at der er tale om en samlet konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder, som byretsdommen SKM2021.411.BR ikke kan ændre ved.

Som følge af at den udbetalte rejsegodtgørelse anses for skattepligtig for indkomstårene 2019 og 2020, er selskabet forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse som A-indkomst for disse indkomstår. Det samme må nødvendigvis gøre sig gældende fremadrettet, såfremt betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse fortsat ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2019 og 2020.

Indkomståret 2021

En afgørelse kan anses som ugyldig, hvis afgørelsen ikke er truffet i overensstemmelse med forvaltningsrettens regler samt retsprincipper og retsgrundsætninger, herunder officialprincippet (undersøgelsesprincippet).

Hvorvidt fejl i sagsbehandlingen kan føre til, at en afgørelse anses for ugyldig, beror på en konkret væsentlighedsvurdering, jf. Østre Landsretsdommen SKM2003.556.ØLR, hvor landsretten fandt, at to sagsbehandlingsfejl vedrørende manglende høring og manglende indkaldelse til møde hverken hver for sig eller tilsammen var så væsentlige, at de skulle føre til, at forvaltningens afgørelse var ugyldig. Den trufne afgørelse var ubestridt materielt rigtig, og afgørelsen var grundlæggende baseret på de oplysninger, som allerede var meddelt skatteyderen i agterskrivelsen.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.7.5, at væsentlighedskriteriet i praksis opdeles i to led. Det påses først, om den tilsidesatte regel har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed, dvs. der foretages en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed. Selv om der er sagsbehandlingsfejl i forbindelse med sagsbehandlingen, skal fejlen dernæst have ført til en materiel urigtig afgørelse, som vil være urimelig at opretholde.

Det følger af officialprincippet, at en offentlig myndighed har pligt til at indhente alle relevante oplysninger i en sag, før der træffes afgørelse, således at det sikres, at afgørelsen træffes på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retlige forhold. Det skal tydeligt fremgå af afgørelsen, hvad den ændrer, ligesom der skal være en klar og tilstrækkelig begrundelse for ændringen. Endelig skal virkningen af ændringen tydeligt fremgå.

Da officialprincippet er en garantiforskrift, vil en tilsidesættelse heraf skabe en formodning for, at afgørelsen, som myndigheden har truffet, er påvirket af fejlen.

Landsskatteretten anser ikke officialprincippet for overholdt for indkomståret 2021, idet sagen ikke anses for tilstrækkeligt oplyst på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har truffet afgørelse for indkomståret 2021, ligesom afgørelsen ikke anses for tilstrækkeligt begrundet. Der er herved lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har indkaldt rejsebilag m.v. for dette indkomstår eller i øvrigt undersøgt selskabets udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, idet afgørelsen alene baserer sig på Skattestyrelsens undersøgelse af selskabets udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse for indkomstårene 2019 og 2020, herunder rejsebilagene for disse indkomstår.

Det er hertil Landsskatterettens opfattelse ud fra en konkret væsentlighedsvurdering, at Skattestyrelsens manglende undersøgelse af selskabets udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse for indkomståret 2021 må medføre afgørelsens ugyldighed for dette indkomstår, idet en tilstrækkelig undersøgelse af forholdet reelt set ville kunne have ændret på Skattestyrelsens afgørelse, såfremt rejsebilagene for indkomståret 2021 m.v. faktisk viser, at selskabet for dette indkomstår har ført den fornødne kontrol m.v. med udbetalingerne af den skattefri rejsegodtgørelse. Der er hertil også lagt vægt på, at selskabet har oplyst, at de har ændret i proceduren for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse fra og med indkomståret 2021, herunder vedrørende opgørelse af rejsedøgn og tilsluttende rejsetimer.

Landsskatteretten anser herefter Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2021 for ugyldig.

Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at foretage en ændret indberetning med virkning for de enkelte ansattes årsopgørelser i indkomståret 2021 således, at rejsegodtgørelsen ikke anses for skattepligtig i dette indkomstår.