Kendelse af 25-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 10-03-2023

Journalnr. 22-0041145

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdiansættelsen af ejendom ved overdragelse af klagerens andel af ejendom, til klagerens søn	2.827.500 kr.	1.138.492 kr.	2.827.500 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har den 17. august 2021 modtaget gaveanmeldelse i forbindelse med, at klageren og klagerens ægtefælle overdrog ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til sønnen [person1].

Klageren og klagerens ægtefælle ejede hver 50 % af ejendommen, som de den 5. maj 2020 havde købt for 5.655.000 kr. i almindelig fri handel.

Ejendommen blev ved overdragelsesaftale af den 15. juli 2021 overdraget til klagerens søn, med overtagelsesdato den 1. januar 2022. Overdragelsessummen udgjorde iht. tinglyst skøde 2.276.985 kr.

Overdragelsessummen blev berigtiget ved gave på 70.000 kr. fra hver af forældrene (i alt 140.000 kr.) samt overtagelse af lån på 2.136.985 kr. i [finans1].

Ejendommen havde på overdragelsestidspunktet en offentlig ejendomsvurdering på 2.500.000 kr., og overdragelsessummen lå dermed indenfor +/- 15 % af den offentlige vurdering.

Af Skattestyrelsen talmæssige opgørelse fremgår:

	Jeres opgørelse	Vores opgørelse
Værdi af overdraget ejendom, 50 %	1.138.492,50 kr.	2.827.500 kr.
Overtagelse af gæld, 50 %	-1.068.492,50 kr.	-1.068.493 kr.
Gavebeløb	70.000 kr.	1.759.007 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb	-68.700 kr.	-68.700 kr.
Afgiftsgrundlag	1.300 kr.	1.690.307 kr.
Gaveafgift, 15 % af ovenstående	195 kr.	253.546 kr.
Tinglysningsafgift	-7 kr.	-4.261 kr.
Gaveafgift til betaling	188 kr.	249.285 kr.
Indbetalt den 17. august 2021	-188 kr.	-188 kr.
Yderligere gaveafgift	0 kr.	249.097 kr.

I forbindelse med opgørelsen af gaveafgiften var der fratrukket tinglysningsafgift med 2 * 7 kr.

Ifølge tinglyst skøde udgjorde den variable del af tinglysningsafgiften 13.700 kr. Skattestyrelsen har beregnet fradrag for gavens andel af betalt variabel tinglysningsafgift til 13.700 kr. * 50 % * 1.759.000 kr. / 2.827.500 kr. = 4.261 kr.

Skattestyrelsen har dermed ændret gaveafgiften, for klagerens andel af gaven, til 249.285 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ændret værdiansættelsen af ejendommen beliggende [adresse1], [by1] ved klagerens overdragelse til klagerens søn.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

”Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel. Af stk. 2 fremgår, at hvis Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

Vestre Landsret har i afgørelsen offentliggjort som SKM2021.345.VLR afvist, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/ 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, da der i sagen forelå konkret pris for ejendommens værdi i handel og vandel.

Samme konklusion når Østre Landsret frem til i SKM2022.3.ØLR. Her finder Landsretten ligeledes, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15 % reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten påpeger, at en sådan praksis på gaveområdet vil heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Landsretten fastslår, at det er den faktiske handelspris ved køb fra uafhængig tredjemand, der skal lægges til grund for gaveafgiftsberegningen.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Det vurderes, om der er konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen har gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder, at der er holdepunkter for, at overdragelsessummen ikke er udtryk for den omhandlede ejendoms handelsværdi.

[person2] og [person3] har ved købsaftale af 5. maj 2020 købt ejendommen [adresse1], [by1] i fri handel for 5.655.000 kr. Den 17. juli 2021 underskrives købsaftale mellem [person2] og [person3] og sønnen [person1] på overtagelse af ejendommen. Overdragelsessummen er aftalt til 2.276.985 kr., og ejendommen overtages pr. 1. januar 2022.

Skattestyrelsen finder, at der grundet den højere købspris i fri handel (afvigelse på 148 % i forhold til overdragelsesprisen til sønnen) samt det korte tidsrum (ca. 14,5 måneder) fra købet af ejendommen til videreoverdragelse til sønnen er tale om særlige omstændigheder.

Skatterådet har således truffet afgørelse i bindende svar offentligt 30. september 2021 som SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR, hvor omstændighederne er tilsvarende denne sag.

I de nævnte bindende svar var tidsforskellene og prisafvigelser: 28 måneder og afvigelse på 74 %, 38 måneder og afvigelse på 110 % samt 26 måneder og afvigelse på 57 %. I de tre bindende svar konstaterede Skatterådet at der på denne baggrund forelå særlige omstændigheder.

Denne sag har meget kortere tidsforskel, og samtidig væsentlig større prisafvigelse, hvorfor der efter Skattestyrelsens vurdering er tale om særlige omstændigheder.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at købssummen fra 5. maj 2020 er ejendommens reelle værdi i fri handel. Værdien af [adresse1], [by1] ansættes derfor til 5.655.000 kr.

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Ifølge tinglyst skøde udgør den variable del af tinglysningsafgiften 13.700 kr. Skattestyrelsen har beregnet fradrag for gavens andel af betalt variabel tinglysningsafgift som 13.700 kr. * 50 % * 1.759.000 kr. / 2.827.500 kr. = 4.261 kr.

Gaveafgiften for gaven til [person1] ændres til 249.285 kr.

Der henvises til ovenstående talmæssige opgørelse.

...

Din rådgiver, [person4], [virksomhed1], har i mail den 18. februar 2022 oplyst, at ”vi er ikke enige i Skattestyrelsens forslag til afgørelser, da vi ikke mener, at der i sagen er tale om særlige omstændigheder, jf. værdiansættelsescirkulæret pkt. 48. Dette henset til, at der er tale om meget kort tidsforløb mellem købs- og salgstidspunktet i sagerne SKM2021.345.VL og SKM2022.3.ØL”.

Jeres bemærkninger har ikke givet anledning til ændring af Skattestyrelsens vurdering, hvorfor afgørelsen træffes i overensstemmelse med forslaget.”

Af Skattestyrelsens udtalelse af den 7. juni 2022 fremgår:

”Klager oplyser, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, hvorfor +/- 15 % reglen i cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 skal anvendes.

Klager mener endvidere ikke, at SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR kan anvendes på denne sag, da tidsforskellen mellem købet i fri handel og overdragelse til sønnen her er noget længere end i ovenstående domme. I denne sag er tidsforskellen 14,5 måneder mod henholdsvis 11 dage og 3 måneder.

Endvidere mener klager, at der med de offentliggjorte 18 bindende svar fra Skatterådet i efteråret 2021 må siges igen at være ny praksis.

Som anført i pkt. 2 i cirkulære nr. 185 af 17/11 1982, samt boafgiftslovens § 27, stk. 1, ansættes aktiver til deres handelsværdi på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen, altså en værdi, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i fri handel.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at handelsværdien på den overdragne ejendom er kendt på overdragelsestidspunktet, da den er købt i fri handel 14,5 mdr. før overdragelsen. Det er derfor samtidig Skattestyrelsens vurdering, at overdragelsen ikke kan fastsættes til +/- 15 % af den offentlige vurdering.

Skattestyrelsen er ikke enig i klagers oplysninger om, at der er tale om ny praksis. Skatterådets kendelser i 2021 vedrører spørgsmål, som er indgivet i 2018. Der er således ikke tale om ny praksis, men alene tale om konkretisering af gældende praksis.”

Af Skattestyrelsens udtalelse af 16. august 2022 fremgår:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og styrelsen har derfor ikke bemærkninger til kontorindstillingen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at værdiansættelsen af ejendommen kan fastsættes på baggrund af seneste offentlige vurdering +/- 15 %.

Der er til støtte herfor anført:

”...

3.1.1 Værdiansættelse af ejendommen

Ved overdragelser af fast ejendom, skal dette som udgangspunkt ske til handelsværdien, når der sker overdragelse mellem personer omfattet af personkredsen i boafgiftsloven. Der er således enighed om, at værdiansættelse af ejendommen skal ske efter handelsværdien. Sagen er alene et spørgsmål om, hvad handelsværdien skal sættes til.

I henhold til cirk.nr. 185 af 17. november 1982 pkt. 6, skal fast ejendom overdrages til handelsværdien. Hvis denne ikke kendes, kan der overdrages til en værdi, der ligger inden for +/- 15 % af den seneste offentlige vurdering.

Klager købte ejendommen primo maj 2020 og har således ejet ejendommen i 14,5 måneder forud for, at ejendommen blev overdraget til klagers søn medio juli 2021.

I SKM2016.279HR har Højesteret anført:

Højesteret finder, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, efter sammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Udgangspunktet er således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse af fast ejendom efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Vi skal derudover bemærke, at Skatteministeren har udtalt følgende i forhold til spørgsmålet om, hvordan ministeren vil sikre, at Skattemyndighederne ikke overfortolker undtagelsen om særlige omstændigheder i SKM2016.279HR: ”der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med +/- 15 pct. –reglen i værdiansættelsescirkulæret”. Se bilag 2.

3.1.2 Særlige omstændigheder

Vi forstår, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at kendelsen i SKM2016.279HR er bindende for Skatteforvaltningen. Dette må efter vores vurdering også medføre, at Skatteforvaltningen skal dokumentere, at der i den konkrete sag foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelse af værdiansættelse efter 15 % reglen.

Til støtte for dette fremfører Skattestyrelsen, at handelsværdien var kendt på overdragelsestidspunktet, da ejendommen blev handlet mellem uafhængige parter 14,5 måneder forinden ejendommen blev overdraget til klagers søn.

Os bekendt foreligger der imidlertid ikke praksis, der stadfæster, at overdragelser efter en ejertid på 14,5 måneder udgør en særlig omstændighed, jf. værdiansættelsescirkulærets punkt 48. Som bekendt er et cirkulære en intern anvisning til Skattemyndighederne, hvorefter skatteydere kan støtte ret på et cirkulære, når det er et udtryk for fast praksis.

Der er efter Skatteministerens udtalelser – citeret ovenfor - ikke udsendt styresignal til endelig afklaring af fortolkningen af begrebet ”særlige omstændigheder”. Særlige omstændigheder må derfor - efter gældende praksis - vurderes med støtte i Skatteministerens udtalelse.

Der synes ikke at være støtte i praksis for, at en ejertid på 14,5 måneder udgør en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af 15 % reglen. Tværtimod synes der alene at være støtte i SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR for, at en ejertid på hhv. 11 dage og 3 måneder udgør en særlig omstændighed.

I SKM2022.3.ØLR henvises til SKM2007.431.LSR, hvor en overdragelse af fast ejendom, efter cirk. 185 af 17. november 1982 pkt. 6, blev godkendt og ikke blev anket af ministeriet. I SKM2022.3.ØLR blev en erhvervsejendom overdraget, og Skattestyrelsen bemærkede, at 2007-afgørelsen ikke kunne finde anvendelse i den konkrete sag, da afgørelsen fra 2007 omhandlede en beboelsesejendom. Derfor bør SKM2007.431.LSR kunne finde anvendelse i nærværende sag.

I udkast til styresignal fra maj 2020 vedr. særlige omstændigheder, er det anført, at et holdepunkt for ”særlige omstændigheder” kan være den generelle prisudvikling, men at dette punkt ikke kan stå alene. Det er netop dét, der er tilfældet i nærværende sag.

I efteråret 2021 blev der offentliggjort 18 bindende svar, hvor Skatterådet tog stilling til anvendelse af pkt. 6 i cirk. 185 af 17. november 1982. Skatterådet lagde vægt på en tidsmæssig afvigelse og en prismæssig forskel, hvilket igen må siges at være ny praksis. Landsskatteretten er ikke bundet af afgørelser truffet af Skatterådet. Det er vores vurdering, at Skatterådet rent strategisk har fastsat nogle grænser/kriterier i de bindende svar, forud for alle sagerne, der ligger ved Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten. Vi mener derfor ikke, at den ”praksis” Skatterådets afgørelser skaber, kan finde anvendelse på overdragelser før oktober 2021.

I en række konkrete sager om overdragelse af fast ejendom til livsarvinger, har [virksomhed1] fået positive godkendelser fra Skattestyrelsen på den fastsatte værdi efter +/- 15 % reglen, hvor ejendommene blev erhvervet ca. 1 år forud for overdragelse til den nærtstående. Vi mener derfor, at der i nærværende sag er tale om en praksisændring fra Skattestyrelsens side, hvor fortolkningen af ”særlige omstændigheder” er ændret.

Det kan endvidere oplyses, at der siden anskaffelsen af ejendommen [adresse1] ikke er foretaget ændringer heraf, ligesom der ikke er indhentet vurderinger, optaget lån eller sket videresalg. Der er derfor intet i denne sag, der medfører, at undtagelsen om ”særlige omstændigheder” skal finde anvendelse.

4 Afsluttende bemærkninger

Det er vores vurdering, at vi med ovenstående har godtgjort, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte en værdiansættelse efter værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, ligesom det ikke af skattemyndighederne er påvist, at der foreligger særlige omstændigheder i den konkrete sag.”

Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:

”I forlængelse af jeres foreløbige vurdering af sagen, da skal vi gøre jer opmærksom på følgende.

Vi skal gøre Skattestyrelsen samt Skatteankestyrelsen opmærksom på, at der er faldet afgørelse i en lignende sag som vores kunders sag. Vi henviser til LSR20-0106136, hvor Landsskatteretten afgjorde, at Skattestyrelsen skulle acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurderinger, medmindre der foreligger særlige omstændigheder vedrørende den konkrete ejendom. I LSR afgørelsen af 3.5.2022 (20-0106136) var ejendommen ejet i 16 måneder og med en prisforskel på ca. 100 % i overdragelsessum i forhold til anskaffelsessum. Til sammenligning er der i den konkrete sag tale om en ejertid på 15 måneder. I forhold til lighedsrundsætningen og forudberegneligheden ved overdragelse mellem nærtstående, bør resultatet af nærværende sag derfor afgøres med samme resultat og dermed som en overdragelse uden særlige omstændigheder.

Landsskatteretten skriver følgende i deres afgørelse: ’’Det forhold, at klagerens mor erhvervede ejendommen et år og fire måneder forud for overdragelsen til klageren for 3.850.000 kr. anses i det foreliggende tilfælde, ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten bemærker, at udgangspunktet må være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse. Landsskatteretten har lagt vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget, den usikkerhed, der var knyttet til værdiansættelsen af ejerlejligheden i den pågældende perioden og til den nominelle størrelse af difference mellem købs-og salgsprisen.’’

Vores opfattelse er derfor, at differencen mellem købs-og salgsprisen ikke udgør en særlig omstændighed, hvorfor vores opfattelse er, at vores kunder godt kan overdrage ejendommen til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 % jf. værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 samt med henvisning til SKM2016.279HR. Vi skal derudover særligt bemærke udtalelsen om at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse.

Derudover mener vi ikke, at forholdende for disse sager er sammenlignelige med forholdende i SKM2021.345.VLR eller SKM2022.3.ØLR”

Af repræsentantens bemærkninger af 19. august 2022 fremgår:

”Vi skal gøre Skattestyrelsen samt Skatteankestyrelsen opmærksom på, at der er faldet afgørelse i en lignende sag. Vi henviser til LSR journalnummer 20-0106136, hvor Landsskatteretten afgjorde, at Skattestyrelsen skulle acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder vedrørende den konkrete ejendom. I LSR afgørelsen af 3.5.2022 (20-0106136) var ejendommen ejet i 16 måneder og med en prisforskel på ca. 100 % i overdragelsessum i forhold til anskaffelsessum. Til sammenligning er der i den konkrete sag tale om en ejertid på 14,5 måneder. I forhold til lighedsrundsætningen og forudberegneligheden ved overdragelse mellem nærtstående, bør resultatet af nærværende sag derfor afgøres med samme resultat og dermed som en overdragelse uden særlige omstændigheder.

Landsskatteretten har lagt vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget, den usikkerhed, der var knyttet til værdiansættelsen af ejerlejligheden i den pågældende perioden og til den nominelle størrelse af difference mellem købs-og salgsprisen.’’

Derudover mener vi ikke, at forholdende for disse sager er sammenlignelige med forholdende i SKM2021.345.VLR eller SKM2022.3.ØLR”

Retsmøde

Repræsentanten nedlagde påstand om, at overdragelserne var i overensstemmelse med retningslinjerne i værdiansættelsescirkulæret, idet der ikke forelå særlige omstændigheder ved overdragelse af lejlighederne til sønnerne, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.Det blev fremhævet, at der ikke var tale om 2 identiske sager, da der var tale om to selvstændige lejligheder med væsentlige forskelle i pris og størrelse.

Skattestyrelsen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Det blev fremhævet, at det var en særlig omstændighed, at lejlighederne blev overdraget henholdsvis 14 og 15 måneder efter forældrene havde købt dem, og der ikke var fremlagt oplysninger om værditab i forældrenes ejertid.

Landsskatterettens afgørelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

”Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.”

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5 mio. kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

Klageren og klagerens ægtefælle købte den 5. maj 2020, i lige sameje, ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til 5.655.000 kr. i almindelig fri handel.

I henhold til overdragelsesaftale af den 15. juli 2021, blev ejendommen overdraget til sønnen [person1] for en overdragelsessum på 2.276.985 kr., til overtagelse den 1. januar 2022.

Skattemyndighederne skal efter praksis acceptere en værdiansættelse på +/-15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

En handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan jf. SKM2022.3. ØLR anses for en særlig omstændighed, der medfører at værdiansættelsen på +/-15 % af den offentlige vurdering kan tilsidesættes.

Landsskatteretten finder, at der efter en konkret vurdering foreligger særlige omstændigheder, således at der ikke kan ske overdragelse til ejendomsværdien plus/minus 15 %. Udover ejertiden og den nominelle størrelse af differencen har Landsskatteretten også lagt vægt på, at der ikke er tale om en enkeltstående disposition, men om to gavedispositioner mellem forældre og sønner, idet begge sønner har modtaget en lejlighed som gave under tilsvarende omstændigheder.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse vedrørende overdragelsen af ejendommen beliggende [adresse1], [by1].