Kendelse af 08-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2023

Journalnr. 22-0024678

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2018

Yderligere lønindkomst

587.500 kr.

0 kr.

587.500 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har i indkomståret 2018 været direktør og ejet 100 pct. af selskabet [virksomhed1] ApS (CVR-nummer 3[...1]). Klageren har derudover været direktør og ejet 100 pct. af selskabet [virksomhed2] ApS (CVR-nummer [...2]) gennem sit holdingselskab [virksomhed3] ApS (CVR-nummer [...3]).

Følgende er registreret i vedtægterne vedrørende [virksomhed1] ApS’ formål i indkomståret 2018:

”Selskabets formål er at udøve virksomhed med drift af internet tjenester for transportvirksomheder. Selskabet beskæftiger sig ligeledes med konsulent ydelser og rådgivning. Endvidere er selskabets formål at udøve virksomhed med salg af produkter og services, samt aktiviteter i tilknytning hertil.”

[virksomhed1] ApS har i indkomståret 2018 været registreret med binavnene [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS, [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS.

Følgende er registreret i vedtægterne vedrørende [virksomhed2] ApS’ formål i indkomståret 2018:

”Selskabets formål er at drive virksomhed indenfor bogføring, regnskab, revision, skat og rådgivning. Herudover det med efter ledelsens vurdering beslægtet virksomhed.”

[virksomhed2] ApS har i indkomståret 2018 været registreret med binavnene [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] ApS, [virksomhed11] ApS og [virksomhed12] ApS.

Der er fremlagt en konsulentaftale mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS. Klageren har som direktør i selskaberne underskrevet konsulentaftalen på vegne af begge selskaber den 30. november 2017.

[virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS er på konsulentaftalen begge anført som beliggende på adressen [adresse1], [by1].

Det fremgår af konsulentaftalen, at [virksomhed2] ApS beskæftiger sig med indhentelse af fradrag til private danskere, og at de har behov for konsulentydelser inden for personskat og skattemæssige fradrag. Det fremgår hertil, at [virksomhed1] ApS skal assistere med rådgivning og indhente skattemæssige fradrag til private personer i Danmark. Det fremgår derudover af konsulentaftalen, at [virksomhed1] ApS udfører konsulentydelserne som selvstændig erhvervsdrivende.

Det er oplyst i konsulentaftalen, at [virksomhed1] ApS på månedsbasis skal meddele [virksomhed2] ApS om omfanget af afholdte timer, som så danner grundlag for aflønningen. Følgende fremgår af konsulentaftalen vedrørende honoraret:

”6. HONORAR

Konsulentens fastsatte honorar for den samlede udførelse af konsulentydelserne udgør DKK 1.000. Honoraret er eksklusiv moms.

6.1. Konsulenten sender fakturaer til Virksomheden i de intervaller Konsulenten finder passende.

6.2. Konsulentens fakturaer forfalder til betaling senest 14 kalenderdage efter, at Virksomheden har modtaget dem.”

Følgende fremgår af konsulentaftalen vedrørende opsigelsesvarsel:

”9.2. Parterne kan til enhver tid opsige nærværende Aftale med 1 månedsvarsel.”

Følgende fremgår af konsulentaftalen vedrørende ansvar og ansvarsbegrænsninger:

”12. ANSVAR OG ANSVARSBEGRÆNSNINGER

12.1. Konsulentens eventuelle erstatningsansvar over for Virksomheden er i alle tilfælde begrænset til DKK 25.000.

12.2. Konsulenten hæfter ikke for Virksomhedens indirekte tab, herunder driftstab og tab af avance.”

Klageren har over for Skattestyrelsen forklaret, at han gennem sit selskab [virksomhed1] ApS har leveret konsulentydelser til sit andet selskab [virksomhed2] ApS, og at konsulentydelserne vedrører arbejde på et projekt med engangskunder. Klageren har hertil oplyst, at to konsulenter har arbejdet på projektet, hvilket er klageren og klagerens bror. De har begge forestået kundeopsøgningen og kunderådgivningen. Derudover har klageren stået for faktureringsprocessen, og klagerens bror har stået for indberetningen af de skattemæssige fradrag, som projektet har vedrørt.

Der er fremlagt fire fakturaer vedrørende konsulenttimer, som [virksomhed1] ApS har udstedt til [virksomhed2] ApS i indkomståret 2018. Der er tale om følgende fakturaer:

Fakturanr.	Fakturadato	Konsulenttimer	Beløb inkl. moms
4121	20. maj 2018	120	150.000 kr.
4198	2. juli 2018	100	125.000 kr.
4245	22. juli 2018	130	162.500 kr.
4303	20. oktober 2018	120	150.000 kr.
I alt		470	587.500 kr.

Der er over for Skattestyrelsen fremlagt en opgørelse over klagerens konsulenttimer for perioden januar til juni 2018. Der er derudover over for Skattestyrelsen fremlagt et udsnit af timeregistreringen for perioden 1. marts 2018 til 1. april 2018, hvor der for tre af dagene i perioden fremgår noter med angivelse af tidsinterval for arbejdet, antal foretagne opkald, antal salg samt kundeinformation. For de øvrige dage ses der ingen noter om arbejdsopgaverne på denne timeregistrering. Der er efter kontormøde med Skatteankestyrelsen fremlagt en ny oversigt over timeregistreringen for perioden januar til juni 2018, hvor der fremgår noter med angivelse af tidsinterval for arbejdet og kommentarer om udførte arbejdsopgaver. Det fremgår bl.a. heraf, at klageren har arbejdet med opgaver som f.eks. ”planlægning af projektet, strategi – skatterådgivning”, ”opfølgning af planlægning”, ”markedsanalyse”, ”kundeanalyse” ”brancheanalyse og konkurrentanalyse”, ”møde med webudvikler”, ”test af data, cvr.dk, biq, cvr.api”, ”research leads” og ”salg”.

Klageren har derudover fremlagt fakturaer udstedt af [virksomhed13] ApS (binavn for [virksomhed1] ApS) til kunder i indkomståret 2018 på 3.136,25 kr., 4.250 kr., 498,75 kr., 1.216,25 kr. 1.931,25 kr., 5.853,75 kr., 3.750 kr. og 35.180 kr. Beløbene er inkl. moms og udgør i alt 55.816,25 kr. Derudover er der fremlagt en række kvitteringer udstedt til [virksomhed1] ApS for køb af headset i [virksomhed14] den 19. april 2018, køb af telefon i [virksomhed14] den 28. april 2018 samt køb af abonnement til [virksomhed15] den 9. september 2018, og faktura udstedt til klageren for køb af Microsoft Office 365 Personal den 23. oktober 2017 og køb af Microsoft 365 Family den 2. januar 2018, samt kvitteringer for køb af whiteboard i [virksomhed16] den 24. februar 2018, køb af bl.a. computer i [virksomhed17] den 25. februar 2018 og køb af bl.a. tastatur og mus i [virksomhed17] den 8. april 2018, hvor det ikke er muligt at se, hvem der har betalt for købene.

Klageren har fremlagt en række eksempler på øvrige konsulentaftaler, bl.a. ”Konsulentkontrakt for praktiserende læger, der fungerer som selvstændige konsulenter for [region1]” og fra [styrelse1].

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at der for [virksomhed1] ApS for perioden 1. januar til 28. februar 2018 er indberettet A-indkomst med 27.810 kr. Derudover er der for [virksomhed2] ApS for perioden 1. marts til 31. december 2018 indberettet A-indkomst med 179.050 kr.

Klageren har hertil over for Skattestyrelsen oplyst, at lønnen fra [virksomhed2] ApS relaterer sig til den tid, han har anvendt på at inddrive selskabets tilgodehavender, hvilket er sket som ansat i selskabet, og ikke efter konsulentaftalen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren har modtaget yderligere løn med 587.500 kr. fra [virksomhed2] ApS i indkomståret 2018.

Som begrundelse er følgende anført:

”Den 29. april 2021 er der sendt afgørelse til [virksomhed2] ApS, hvori det fremgår, at du betragtes som værende lønmodtager i relation til det arbejde du udfører for [virksomhed2] ApS.

I denne betragtning er der bl.a. lagt vægt på, at det udførte arbejde ikke er specificeret, og derfor må betragtes som være omfattet af selskabets normale arbejdsområde. Det vil sige, at arbejdet indgik som en løbende og integreret del af virksomhedens drift. Over for virksomhedens kunder har du repræsenteret virksomheden med samme rettigheder som en medarbejder. Det ses desuden, at der er indgået aftale om et begrænset ansvar, og at aftalen indeholder et opsigelsesvarsel.

I dine bemærkninger har du indsat et uddrag af tidsregistreringen for marts 2018, og tilføjer, at alt arbejde som ikke er en del af selskabets normale arbejdsområde noteres på denne måde. Du mener dermed ikke, at det udførte arbejde er uspecificeret.

I det modtagne uddrag af tidsregistreringen ses 3 åbnede notater, som er tilknyttet hver deres dato/række i tabellen. Der ses ikke at være oprettet notater til de øvrige datoer/rækker i tabellen.

Under din beskrivelse af [virksomhed2] ApS, som du sendte under sagsbehandlingen af selskabet, angiver du at selskabet får nyt navn i forbindelse med indgåelse af aftale med [person1], om at tilbyde assistance med indhentning af personfradrag. Den fremsendte konsulent aftale er underskrevet den 30. november 2017, mens selskabet skifter navn fra [virksomhed18] ApS til [virksomhed2] ApS den 1. december 2017. På baggrund af den beskrivelse du har fremsendt anser Skattestyrelsen assistance med indhentning af personfradrag, som værende en naturlig og væsentlig del af selskabets primære arbejdsområde. Dine opgaver med kundeopsøgende arbejde og efterfølgende fakturering anses som opgaver som er en nødvendig og naturlig del af en virksomheds drift.

Du er den reelle ejer af selskaberne [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS. Du er ansat i [virksomhed2] ApS, og modtager løn herfra. Du har forklaret at løn fra [virksomhed2] ApS, er løn for arbejde med at inddrive de fakturaer, som du som konsulent, har udstedt på selskabets vegne. Denne del opfattes ligeledes som en nødvendig og naturlig del af en virksomheds drift. At risikoen for kundernes manglende betaling tilfalder selskabet, indikerer samtidig at der tale om et lønmodtager forhold. Den beregnede timeløn – se pkt. 1.1 – anses endvidere for beskeden og står i stærk kontrast til den anførte timeløn på de udfærdigede fakturaer. Du er ikke indberettet som ansat i udstedende virksomhed efter 1. marts 2018.

Du oplyser, at der er perioder hvor der ikke er arbejde, hvilket du angiver som en indikation på at der er tale om et konsulent forhold. Derudover forklarer du, at arbejdet udføres når det passer ind i konsulentens kalender, og at arbejdet udføres fra forskellige lokationer og ikke nødvendigvis samtidig med den anden konsulent.

Fleksible arbejdstider vurderes ikke som værende et afgørende kriterie. Ifølge den underskrevne konsulentaftale er du forpligtet til at planlægge din arbejdstid under hensyntagen til opgavernes omfang og selskabets behov. Du repræsenterer selskabet som en medarbejder, og selskabet bærer den økonomiske risiko ved udførslen af dit arbejde. Såfremt kunderne ikke kan betale, får du stadig din aftalte timebetaling. Dette understreges af beslutning om, at inddrivelsesprocessen ikke ses som en del af projektet. Den underskrevne konsulentaftale indeholder endvidere et opsigelsesvarsel på 1 måned. Det aftalte opsigelsesvarsel er gensidigt. Der er derfor tale om en aftale om en løbende arbejdsydelse, hvilket er kendetegnende for et ansættelsesforhold.

Du oplyser at konsulenterne udelukkende aflønnes på baggrund af tidsforbrug, hvilket du angiver som en indikation på, at der er tale om et konsulent forhold. Det forhold at du aflønnes på baggrund af en timeregistrering tillægges dog ikke betydning, da det ikke er unikt for en konsulent. Aflønning på timebasis er normalt for en lønmodtager.

Du oplyser at [virksomhed2] ApS ikke har bemyndigelse til at udstikke retningslinjer for udførelsen af arbejdet. Du er eneanpartshaver og direktør i [virksomhed2] ApS, og har derfor som den eneste bestemmende indflydelse i selskabet. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering at graden af instruktionsbeføjelser ikke kan tillægges afgørende betydning.

Ifølge dine bemærkninger er betalingerne brugt til at betale omkostningerne i [virksomhed1] ApS. Du oplyser endvidere, at du ikke har modtaget løn fra [virksomhed1] ApS i tilsvarende størrelsesorden.

Det kan ikke tillægges betydning hvordan pengene er brugt. Når midlerne er beskattet personlig, har man som lønmodtagerforhold fri rådighed over sine midler. Det står dig således frit for, at indskyde dine private midler i dit selskab [virksomhed1] ApS. Det bemærkes i denne forbindelse at selskabets formålsparagraf favner bredt. Selskabets binavne indikerer ligeledes, at der er anden aktivitet i selskabet som ikke vedrører konsulentydelser. Betalte omkostninger i [virksomhed1] ApS kan derfor vedrøre andre aktiviteter.

At der er et misforhold mellem betalinger fra [virksomhed2] ApS og din løn fra [virksomhed1] ApS er ikke afgørende, i forhold til hvem der er rette indkomstmodtager. Den manglende tilstedeværelse af et ansættelsesforhold imellem dig og [virksomhed1] ApS indikerer dog, at der er tale om et lønmodtagerforhold i mellem dig og [virksomhed2] ApS.

Du modtager ikke løn fra [virksomhed1] ApS efter den 1. marts 2018. I de første 2 måneder af 2018 modtager du 27.810 kr. som løn fra [virksomhed1] ApS. Løn fra [virksomhed1] ApS stopper samtidig med at løn fra [virksomhed2] ApS begynder. Dette skal dog ses i sammenhæng med, at du som eneanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS kan have udvist løntilbageholdenhed.

Du gør i dine bemærkninger opmærksom på, at en konsulentaftale altid vil indeholde en aftale om begrænset ansvar.

De opgaver du udfører som konsulent er en væsentlig forudsætning for, at selskabet generere indtægter. Af den bogføringsbalance som er indsendt i forbindelse med genoptagelsessag for [virksomhed2] ApS, fremgår en omsætning på 1.038.755 kr. Honorar til de 2 konsulenter fratrækkes med 830.794 kr., mens lønninger udgør 145.512 kr. Halvdelen af lønningerne vedrører dig, via din tildelte opgave med inddrivelse af restancer fra kunder. Dette indikerer, at assistance med indberetning af personlige fradrag udgør størstedelen af selskabets aktivitet. Ifølge konsulentaftalen hæfter du ikke for driftstab og tab af avance, selvom dette er direkte forbundet med udførelsen af dine opgaver. Dit honorar er således uafhængig af, hvor mange salg du laver, og hvor lang tid du bruger pr. kunde. Det er korrekt, at en konsulent ofte vil medtage et afsnit om begrænset ansvar, men i dette tilfælde er konsulent ydelsen så tæt forbundet til selskabets primære drift, at det taler for at der foreligger et lønmodtagerforhold.

Du oplyser at det er kutyme i revisionsbranchen, at man hyres ind som konsulent og fakturerer de timer man arbejder. Skattestyrelsen foretager en individuel vurdering i hvert konkrete tilfælde. Denne vurdering foretages bl.a. på baggrund af DJV afsnit C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere og DJV C.C.1.2.2 Praksis om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere. Sidstnævnte indeholder en række afgørelser som har behandlet afgrænsningen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende. Du har ikke frembragt oplysninger som underbygger din oplysning om kutyme i revisionsbranchen, hvorfor oplysningen ikke kan tillægges betydning. Det kan ligeledes ikke tillægges betydning, at din bror [person1], ligeledes har indgået aftale om konsulentydelser, hvorved selskabet har aftale med mere end én konsulent. Det er ikke antallet af konsulenter som er afgørende, men de individuelle forhold som gør sig gældende for den enkelte, som er afgørende.

Du mener at de domme som der henvises til i forslag af 16. september 2021 er for gamle, til at de kan være relevante.

Under afsnittet C.C.1.2.2 Praksis om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere i DJV, henvises der til dommene SKM2005.124.ØLR og SKM.2007.273.HR som er nævnt i forslag af 16. september 2021. DJV giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis, og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, med mindre indholdet klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder.

Dine bemærkninger til forslag af 16. september 2021, giver derfor ikke anledning til at ændre vores vurdering af betalingerne som værende løn.

Ifølge statsskatteloven § 4, stk. 1, c er du skattepligtig af det samlede vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Den samlede fakturering af timer fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] ApS anses derfor som værende løn. Alle 4 fakturaer har fakturadato i 2018. Din løn er i afgørelse af 29. april 2021 opgjort til 467.500 kr. Ifølge timesedler omfatter denne løn timer som alle ligger i perioden 1. januar 2018 til 30. juni 2018. Der er i 2018 faktureret yderligere 120.000 kr., som ligeledes vedrører timer. På baggrund af fakturadato, er det Skattestyrelsen vurdering at denne del vedrører perioden fra 22. juli til 20. oktober 2018.

Du forhøjes derfor med løn fra [virksomhed2] ApS på i alt 587.500 kr., svarende til den samlede fakturering. Beløbet er skattepligtigt ifølge statsskatteloven § 4, stk. 1, c.”

Følgende fremgår af Skattestyrelsens høringssvar:

”Sagen er en konsekvens af ændringer foretaget i [virksomhed2] ApS. Denne sag er afsluttet den 29. april 2021.

De bilag som er vedlagt klagen indgår i klagen vedrørende [virksomhed2] ApS.

Den første sag for [virksomhed2] ApS er afsluttet 24. januar 2020. Selskabet blev skønsmæssigt ansat skatte- og momsmæssigt, da selskabet ikke indsendte det forespurgte regnskabsmateriale. Denne afgørelse blev ikke påklaget

På baggrund af den afsluttede sag på selskabet blev der indkaldt materiale hos [person2]. Da [person2] ikke reagere på materialeindkaldelsen sendes forslag den 23. november 2020. [person2]s bemærkninger modtages den 15. december 2020. Heri anmodes der om genoptagelse af [virksomhed2] ApS. Der træffes derfor afgørelse for 2017, mens indkomståret 2018 afventede behandlingen af genoptagelsessagen. Afgørelsen for 2017 er sendt 20. januar 2021. [person2] har vedlagt hans bemærkninger til forslaget som Bilag A. Der var på dette tidspunkt ikke tale om beskatning som løn, hvorfor bilaget ikke indeholder kommentarer til dette.

I genoptagelsessagen for [virksomhed2] ApS er der sendt forslag den 8. marts 2021 og afgørelse den 29. april 2021. [person2]s bilag B er fra den 15. februar 2021. Da forslaget på dette tidspunkt ikke er sendt, indeholder brevet ingen bemærkninger vedrørende problemstillingen lønmodtager/konsulent. Selskabets kommentarer til forslaget, [person2]s bilag C, er medtaget og kommenteret i afgørelsen til [person2] af 15. december 2021. Selskabets klage, som [person2] har vedlagt denne klage, er ligeledes medtaget og kommenteret i afgørelsen til [person2].

[person2]s bilag D er tidligere modtaget i forbindelse med behandlingen af genoptagelsessagen for [virksomhed2] ApS.

[person2]s argument om at mange andre virksomheder anvender en tilsvarende struktur er kommenteret i afgørelsen.”

Følgende fremgår af Skattestyrelsens bemærkninger af 14. september 2022:

”Side 1

[person2] oplyser, at hans løn fra [virksomhed2] ApS ophører med udgangen af 2018, og at han herefter modtager løn fra [virksomhed1] ApS. [person2] har ikke modtaget løn fra [virksomhed1] ApS i 2019, men først fra 1. januar 2020. Skattestyrelsen vedlægger lønoplysninger for 2019. Hvorfra [person2] modtager løn i de efterfølgende indkomstår, ses dog ikke at have indflydelse på beskatningen i 2018. [person2] oplyser, at han ikke har modtaget løn i den størrelsesorden, som Skattestyrelsen har afgjort. Dette ses dog ikke at have indflydelse på, hvorvidt [person2] er rette indkomstmodtager af de udstedte faktura.

Skattestyrelsen henviser til yderligere 2 domme i afgørelsen, foruden de 2 som [person2] nævner på side 1, i det modtagne materiale. Forholdet er desuden kommenteret i afgørelsen.

Side 2

På side 2 fremføres en række argumenter for, at der [person2] er ansat af [virksomhed1] ApS. Flere af argumenterne er kommenteret i afgørelsen.

Som noget nyt, oplyses det, at [person2] først modtager sit honorar når kunden har betalt. Dette underbygges dog ikke af de oplysninger som tidligere er modtaget. Da sagerne faktureres i store grupper, og ikke enkeltvis, anses det som værende usandsynligt. De enkelte faktura, er ifølge den modtagne tidsregistrering, faktureret på baggrund af de løbende timer. Der ses ingen eksempler på at timer på en bestemt kunde ikke faktureres. Timerne er endvidere ikke fordelt på den enkelte kunde. Det ses derfor, fortsat ikke, at [person2] har påtaget sig en økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet.

Der er fremsendt faktura som er udstedt af [virksomhed13] ApS. [virksomhed13] ApS, er et tidligere binavn til [virksomhed1] ApS. Fakturaerne vedrører kurer virksomhed. Aktiviteten adskiller sig således markant fra de ydelser som leveres til [virksomhed2] ApS. Det er Skattestyrelsens vurdering, at dette ikke dokumenterer, at der drives konsulentvirksomhed. Betalte omkostninger i [virksomhed1] ApS kan endvidere vedrøre denne anden aktivitet.

Det anføres at [person2] kan gøres erstatningsansvarlig for fejl og mangler ved de leverede ydelser. Fordi [person2] er den reelle ejer af både [virksomhed1] ApS, og [virksomhed2] ApS, ses dette dog at være uden reelt indhold. Skattestyrelsen finder det ikke sandsynligt at [person2] skulle holde sig selv erstatningsansvarlig, ved eventuelle fejl og mangler.
Der er ikke tidligere frembragt oplysninger om, at andre end [person2], har udført arbejdet for [virksomhed2] ApS. Tidligere modtagne beskrivelser af arbejdsgangen, nævner ikke andre end [person2] og [person1]. Eventuelle ansatte til driften af kurervirksomhed i [virksomhed1] ApS, anses at være denne problemstilling uvedkommende.

[person2]s kommentarer til SKM2005.124.ØLR, side 3

På side 3 angives det, at [person2]s 2 selskaber har flere forskellige kunder. Der henvises til bilag 1. Hvad der er bilag 1, fremgår ikke klart af materialet. Det formodes, at der henvises til de vedlagte faktura fra [virksomhed13] ApS. Som nævnt ovenfor dokumenterer dette ikke, at der drives konsulent virksomhed. [person2] anfører ligeledes at [virksomhed2] ApS har flere kunder. Dette er dog [virksomhed2] ApS’ kunder, og ikke [person2]s kunder som konsulent. Dette dokumenterer derfor heller ikke, at der ikke er tale om et lønmodtagerforhold.

Kontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS, indeholder ingen tidsbegrænsning, og ses kun at ophøre, ved at enten hvervgiver eller hvervtager opsiger kontrakten. At der er et gensidigt opsigelsesvarsel, skal ikke ses isoleret, men samlet i forhold til de øvrige reelle forhold som gør sig gældende, i den enkelte sag. At der i andre skabelonkontrakter indgår et opsigelsesvarsel, kan derfor ikke stå alene.
Der er vedlagt 4 skabelonkontrakter. Som tidligere nævnt er det de faktiske forhold som gør sig gældende for den enkelte konsulent, som er afgørende, og ikke udelukkende enkeltdele af den indgåede kontrakt. Her er tale om skabeloner, som uden oplysninger om hvervgiver, hvervtager og de øvrige forhold omkring indgåelse af kontrakten, ikke kan bruges som en indikator på, at der i dette tilfælde, ikke er tale om et lønmodtagerforhold. Fælles for disse skabeloner er dog, at der er tale om tidsbegrænsede opgaver.

Konsulentkontrakt for praktiserende læger: Indeholder et opsigelsesvarsel på tre måneder for hvervgiver og 1 måned for hvervtager. For denne kontrakt fremgår bl.a. at den er afgrænset til en bestemt periode, hvilket ikke er tilfældet i kontrakten imellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.
Konsulentaftale – Anvendelse af OBD-udstyr som kontrolmetode ved syn af lastbiler: Kontrakten vedrører et specifikt projekt, med en tydeligt afslutning. Derudover frasiger hvervtager sig sit vederlag, såfremt hvervtager gør brug af opsigelsesvarslet. Der indgår endvidere krav om at konsulenten har tegnet en ansvarsforsikring. Intet af dette, indgår i kontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.
MR’s standardskabelon for konsulentaftaler: Skabelonen indeholder en rækker eksempler på, hvad en kontrakt kan indeholde. Aftalen indeholder et bl.a. et afsnit om tids- og aktivitetsplan, hvorved aftalen er tidsbegrænset.
Konsulentaftale – Virksom: Denne skabelon ligner grundlaget for den modtagne kontrakt imellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS. Alle punkter er dog ikke medtaget i kontrakten, som er underskrevet af [person2]. Afsnittet om tidsramme er f.eks. udeladt.

[person2]s kommentarer til SKM2009.230.BR, side 5

Øvrige ansatte hos [virksomhed1] ApS ses ikke at have udført opgaver for [virksomhed2] ApS, eller lignende konsulentopgaver i øvrigt. Den driften af kurervirksomhed i [virksomhed1] ApS, har således ingen sammenhæng med udførelsen af opgaver for [virksomhed2] ApS.

Ifølge kontrakten skal konsulenten sende fakturaer til virksomheden, i det tempo konsulenten finder passende. Fakturanr. 4121 har fakturadato den 20. maj 2018. Fakturaen dækker over timer fra 8. januar til 18. marts 2018. Det ses således ikke at manglende fakturering betyder nedgang i aktiviteten. Sammenholdt med opgavens art, og at [person2] ligeledes er eneanpartshaver i [virksomhed2] ApS, har det ikke betydning, hvornår i perioden [person2] lægger sine timer.

[person2]s kommentarer til SKM2008.367.BR, side 6

[person2]s bemærkninger er kommenteret i afgørelsen. Det bemærkes dog at [person2] i perioden 1/2 til 31/12 2019 modtager løn fra [virksomhed2] ApS. [person2] modtager ikke løn fra [virksomhed1] ApS i 2019.

Side 7

[person2] oplyser, at han ikke bruger sit eget navn, men i stedet andre fiktive identiteter, i hans kontakt med kunder og Skatteforvaltningen. Dette ses dog ikke at betyde noget, i forhold til det arbejde, som han har udført for selskabet. Arbejdet indgår fortsat som en naturlig og integreret del af virksomhedens drift.

Der er vedlagt en ny version af tidsregistreringen, hvor der nu er indsat en ekstra kolonne med overskriften ”Specifikation”.

Følgende fremgår af afsnit 1.1 i kontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS: ”Virksomheden beskæftiger sig med indhentelse af fradrag til private danskere og har behov for konsulentydelser inden for personskat og skattemæssige fradrag.”

Følgende fremgår af afsnit 3.2 i kontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS: ”Konsulenten skal assistere med rådgivning og indhente skattemæssige fradrag til private personer i Danmark”

Specifikationen af tidsregistreringen omfatter også planlægning af projektet, markedsanalyse, kundeanalyse, brancheanalyse, klargøring og udvikling af hjemmeside, møde med webudvikler og valg af hjemmeside. Der udføres således opgaver, som ligger ud over hvad kontrakten beskriver, men som faktureres på samme vis. Dette indikerer yderligere at eneanpartshaver [person2]s arbejdsopgaver, er en naturlig og integreret del af virksomhedens drift.

Side 8

Skattestyrelsen har ikke argumenteret for at [person2] er fuldtidsansat af [virksomhed2] ApS. Det er Skattestyrelsens vurdering, at [person2] er lønmodtager, i forhold til det arbejde, som han har udført for [virksomhed2] ApS.

Side 10-13

På side 10 til 13 har [person2] indsat resumeer af forskellige domme. [person2] har ikke kommenteret, eller på anden måde gjort klart, hvordan præmisserne i de enkelte domme, kan overføres til denne sag. Skattestyrelsen har ikke i denne forbindelse taget stilling til, hvorvidt disse domme er relevante for denne sag.
Kriterierne for, om der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende eller en lønmodtager, fremgår af Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, som der er henvist til i afgørelsen.”

Skattestyrelsen har den 10. november 2022 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”Skatteankestyrelsen foreslår, at den påklagede afgørelse truffet af Skattestyrelsen stadfæstes.

Vi kan tiltræde forslaget med følgende bemærkninger:

I udtalelse af d.d. har vi tiltrådt Skatteankestyrelsens forslag om stadfæstelse af vores afgørelse til [virksomhed2] ApS, hvori vi har tilsidesat selskabets forklaring om, at [person2] har leveret konsulentydelser til selskabet i overensstemmelse med fremlagte fakturaer. [person2] er i stedet anset for at være ansat som lønmodtager i selskabet.

I konsekvens af denne afgørelse har vi forhøjet den skattepligtige indkomst hos [person2] med 587.500 kr., der er anset som løn.

Beløbet består af 467.500 kr., som er faktureret i selskabets (forskudte) regnskabsår 2018, og 120.000 kr., som er faktureret i 2. halvdel af kalenderåret 2018.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst skal frafaldes.

Som begrundelse er følgende anført:

”(...)

Afgørelsen er afgivet efter en længere sagsbehandling med flere sagsbehandlere idet jeg ikke finder skattemedarbejderens gennemgang objektiv og har også ligeledes klaget til pågældendes chef over hans hetz imod mit anpartsselskab og mig.

Indledningsvist vil jeg oplyse at denne afgørelse er en afledt konsekvens af afgørelse imod mit anpartsselskab [virksomhed2] ApS. Afgørelsen afgivet i skattesagen er allerede anket til skatteankestyrelsen d. 27.07.2021 og endnu ikke behandlet.

Denne afgørelse af Skattestyrelsen er afgivet til trods for at jeg har haft telefoniske samtaler og en del email-korrespondancer med skattestyrelsen. Jeg har været behjælpelig med svare på alle de stillet spørgsmål men det virker til at skattemedarbejder ignorer alle mine argumenter for jeg har været tilknyttet som konsulent og arbejdet projektbaseret til at beskatte mig som ansat i virksomheden og deraf personligt beskatning af de fakturaer mit Anpartsselskab har udstedt til projektselskabet.

Jeg mener at der er noget principielt forkert i afgørelsen og da mange virksomheder anvender en lignende konsulentstruktur er det interessant og relevant at få denne afgørelse belyst af Skatteankestyrelsen.

Jeg er overbevist om at jeg bliver beskattet forkert i denne afgørelse og ønsker derfor ankestyrelsen til gennemgå min sag og jeg vil rigtig gerne komme til et møde med min skatteadvokat/skatterevisor og belyse forretningsmodellen som skattestyrelsen har fejlagtigt vurderet til at være min arbejdsgiver fremfor min samarbejdspartner.

Jeg har ydermere haft flere samtaler pr. telefon og udtrykt vores utilfredshed med skattestyrelsens vurdering og mener den er givet på et tyndt grundlag og samtlige af vores afstemninger og dokumentation argumenteres forkastes af skattestyrelsen idet de taler i vores favør.

Jeg syntes, afgørelsen præger af en lang proces hos skattestyrelsen og mere end en sagsbehandler og sagen blev afgjort med svage argumenter fra Skattestyrelsen og vil ligeledes klage over den personlige hetz jeg føler mig udsat for. Jeg vil også kunne belyse overfor skatteankestyrelsen hvorfor min forretningsmodel ikke kan anses som skal bedømmer til den også efter regnskabet året 2018.

Jeg ønsker at anke sagens afgørelse til Skatteankestyrelsen hvor vi gerne bidrager med alle nødvendige bilag i sagsgennemgang (allerede afsendt til SKAT). Vi står ligeledes til rådighed for besvarelse af spørgsmål og bidrage med dokumenter såfremt dette måtte blive nødvendigt. Vi vil gerne anmode om et møde med skatteankestyrelsen hvor jeg gerne vil belyse og konkret henvise til andre skattedomme der taler i min favør.

Jeg ønsker med denne klage at få en ny gennemgang af min skattesag og fået ændring den pålagte skattepligtige indkomst for mig som person for indkomstårene 2018.

Jeg har tidligere bidraget med en del dokumentation til skattestyrelsen men er også i gang med at udarbejde mere dokumentation så det bliver nemmere for skattestyrelsen at forstå min virksomhedsforretningsmodel og hvorfor jeg skal anses som en konsulent og ikke medarbejder.

(...)”

Følgende fremgår af klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

”(...) Som tidligere beskrevet i vores klage er vi uforstående overfor den manglende dialog fra Skattestyresen og deres fastholdelse af sagen uden at se på vores dokumentation og den i praksis udførte arbejde.

Vi har derfor kort opsummeret nogle af de mest konkrete punkter i vores arbejde som konsulent. Kriterier der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, bør der i vores tilfælde lægges vægt på nedenstående fakta.

[person2] er i nedenstående eksempler ansat som konsulent i [virksomhed1] ApS CVR-nummer: [...1].

• [person2] tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra [virksomhed2] ApS end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre

• [virksomhed2] ApS forpligtelser over for [person2] er begrænset til det enkelte projektforhold.

• [person2] er på grund af projektet IKKE begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre klienter eller have andre opgaver. [person2] har samtidige haft transportopgaver og konsulentopgaver i [virksomhed19] ApS, udover projektet fra [virksomhed2] ApS.

• [person2] er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko (specifikation af arbejdstimer kan medsendes)

• [person2] har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at ansatte og afskedige sit personale.

• Vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet

• Indkomsten i [virksomhed19] ApS, modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere

• [person2] ejer de anvendte redskaber, såsom pc, mobil og biler.

• [person2] har en del erhvervserfaring med hjælp og rådgivning med opstart af små og mellemstore virksomheder.

• [person2] i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms.

• Ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler [person2].

• Der betales ikke vederlag ved sygdom eller feriepenge.

Samlet vurdering

De ovennævnte kriterier, taler alle for at [person2] er fungeret som en konsulent/selvstændig erhvervsvirksomhed.

Kriterierne har ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem [person2] og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan [person2] godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidigt.

Den omstændighed, at [person2] i et vist omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til computer eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter.

Ved bedømmelsen af det enkelte forhold bør der dog lægges vægt på, om [person2] i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv og arbejder for egen regning og risiko.

(...)”

På kontormødet med Skatteankestyrelsen oplyste klageren, at [virksomhed2] ApS har beskæftiget sig med et projekt med rådgivning om skattefradrag til engangskunder, hvor klageren har været tilknyttet projektet som lønmodtager med fokus på selve administrationen i [virksomhed2] ApS og derudover som ekstern konsulent fra sit selskab [virksomhed1] ApS. Det er klagerens opfattelse, at alt er gået korrekt til i den forbindelse, idet der har været sendt fakturaer, der har været overført beløb mellem erhvervskonti, der har ikke været tale om kontanter osv. Klageren oplyste hertil, at der er mange selskaber, der anvender en lignende konsulentstruktur med udarbejdelse af timeopgørelser og udsendelse af fakturaer m.v.

Klageren bemærkede, at de anførte 1000 kr. i konsulentaftalerne er en timepris, hvilket også er underbygget af fakturaerne m.v., og at det i øvrigt er hans opfattelse, at det er naturligt, at en konsulentaftale indeholder en ansvarsbegrænsning.

Klageren har efter kontormøde med Skatteankestyrelsen fremsendt følgende bemærkninger:

”(...)

Som tidligere beskrevet i min klage, er jeg uforstående overfor den manglende dialog fra Skattestyrelsen og deres fastholdelse af sagen uden at se på vores dokumentation og den i praksis udførte arbejde.

Jeg har været behjælpelig med at svare på alle de spørgsmål Skattestyrelsen har stillet og har haft flere telefoniske samtaler og en del e-mailkorrespondancer med skattestyrelsen, uden at Skattestyrelsen har anerkendt den tilsendte dokumentation og mine svar på deres spørgsmål / antagelser.

Det virker til at skattemedarbejderen ignorer alle mine argumenter for jeg har været tilknyttet som konsulent og arbejdet projektbaseret. Derfor har skattestyrelsen beskattet mig som ansat i virksomheden og deraf personlig beskatning af de fakturaer som mit anpartsselskab har udstedt til projektselskabet.

De fakturabetalinger jeg har modtaget, har bl.a. dækket mine omkostninger i [virksomhed1] ApS og jeg har ikke trukket de modtagne betalinger ud som løn, hvorfor jeg er meget utilfreds med forslaget som begrundes med 2 gamle DOMME SKM2005.124.ØLR tilbage fra 2005 og SKM.2007.273.HR fra 2007 som jeg finder påfaldende at skattestyrelsen ikke har kunne henvise til en dom/afgørelse af nyere tid, der var mere passende til min situation.

Jeg har hverken før, under eller efter 2018 modtaget løn i den størrelsesorden, som der er faktureret imellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS. Jeg har modtaget en delvis løn af [virksomhed1] ApS i 2018 og igen i årene 2019, 2020, 2021, 2022.

Jeg vil også kort opsummere nogle af de mest konkrete punkter i mit arbejde som konsulent.

Kriterier der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed:

[person2] har i nedenstående eksempler været ansat som konsulent i [virksomhed1] ApS CVR nr. 3[...1].

•	[person2] i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms. [person2] indberetter selv skat og udsteder fakturaer for det udførte arbejde
•	[person2] har en del erhvervserfaring som selvstændig konsulent, opstart af projekter, rådgivning med opstart af små og mellemstore virksomheder
•	[virksomhed2] ApS’s forpligtelser over for [person2] er begrænset til projektforhold.
•	[person2] tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra [virksomhed2] ApS end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre.
•	[person2] bestemmer selv sin arbejdstid og hvor han ønsker at arbejde fra og har egen firma adresse.
•	Vederlaget betales efter regningen, og betalingen ydes, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler er afhjulpet. [person2] fik alene honorar, når kunden havde betalt.

-De kunder som ikke betalte, fik [person2] ikke honorar for.

-[person2] påtager sig selvstændig økonomisk risiko for sit arbejde / ydelser.

•	Der betales ikke vederlag ved sygdom, ferie og pauser.
•	[person2] er på grund af projektet IKKE begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre klienter eller have andre opgaver. [person2] har samtidigt haft en transportvirksomhed og konsulentopgaver i [virksomhed1] ApS, udover projektet fra [virksomhed2] ApS.
•	[person2] ejer de anvendte redskaber, såsom computer, Office programmer, printer, mobiltelefon og afholder selv udgifter forbundet med sit arbejde.
•	Indtægter i [virksomhed1] ApS, modtages fra en ubestemt kreds af kunder og ikke alene [virksomhed2] ApS. [virksomhed1] ApS har flere projekter, flere salgskilder og flere ansatte.
•	[person2] har været ansat i [virksomhed1] ApS og er frit stillet med hensyn til at ansatte og afskedige personale.
•	Ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse, påhviler [person2].
•	[person2] kan gøres erstatningsansvarlig for fejl og mangler ved de leverede ydelser.
•	[person2] er ikke ansat efter funktionærloven, hvor der gælder følgende varsler:

-Op til 6 måneders ansættelse - 1 måneds opsigelsesvarsel

-Fra 6 måneders til 3 års ansættelse - 3 måneders opsigelsesvarsel

-Fra 3 års til 6 års ansættelse - 4 måneders opsigelsesvarsel, m.v.

Mine bemærkninger til SKAT’s henvisninger til tidligere domme:

SKAT har i deres afgørelse d. 15. december 2021 henvist til denne dom:

Domme: SKM2005.124.ØLR –

Sagen drejede sig om, hvorvidt en indkomst, som sagsøgeren erhvervede i indkomståret 1998 fra et selskab, der var ejet af sagsøgerens halvsøster, var erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst.

Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at ”selskabet var sagsøgerens eneste hvervgiver”, og at ”selskabet ejede samtlige driftsmidler og tillige afholdt alle udgifter” i forbindelse med driften. Videre lagde landsretten til grund, at det var selskabet, som entrerede med kunderne, herunder at fakturering skete i selskabs navn. Samarbejdsaftalen mellem selskabet og sagsøgeren indebar, at sagsøgeren havde påtaget sig en ”løbende arbejdsforpligtelse over for selskabet”, ligesom ”sagsøgeren havde et opsigelsesvarsel på én måned”.

[person2]’s to selskaber har flere og forskellige kunder. - Se bilag 1

[virksomhed1] ApS sendt over 600 fakturaer i 2018 til deres kunder.

Blandt andet har vi udført arbejde for kunder som:

[virksomhed20] A/S, [virksomhed21] A/S, [ministerium1], [virksomhed22] A/S, [virksomhed23] A/S, [organisation1], [virksomhed24] APS, [virksomhed25] A/S, [virksomhed26] A/S[organisation2], [virksomhed27], [virksomhed28] A/S, [virksomhed29] A/S, [organisation3], [virksomhed30] A/S[virksomhed31] A/S, og flere hundrede andre kunder

[virksomhed2] ApS har sendt over 150 fakturaer i 2018 til deres kunder.

Kunderne er alene privatpersoner, hvorfor der ikke er skrevet nogle navne pga. persondatalov.

[virksomhed1] ApS stiller selv arbejdsredskaber til rådighed for arbejdets udførelse og har selv afholdt driftsomkostninger hertil: - Se bilag 2

Microsoft: Office pakke

Bog og ide: Mapper, kontorartikler

[virksomhed16]: Borde / Whiteboard

[virksomhed14]: Mobiltelefon

[virksomhed17]: Acer computer

[virksomhed32]: Telefoni

[virksomhed33]: Ipad

[virksomhed15]: Social media / marketing

[virksomhed14]: Jabra Evolve 65 st. kontor-headset

[person2] tilrettelægger selv udførelsen af arbejdsopgaverne inden for rammerne af den afgivne ordre, herunder fører tilsyn, tilrettelægger arbejdstiden og arbejdet skal udføres f.eks. hjemmefra eller i egne lokaler. Derudover udfører [person2] arbejde for flere virksomheder og er ikke begrænset i forhold til udøvelsen af sit erhverv.

Der var IKKE løbende arbejdsforpligtelse over for selskabet, da antal kunder/leads per år er begrænset. Derfor vil der være en periode mellem 2-6 måneder i et kalenderår, hvor der ikke vil være opgaver/ arbejde til konsulenterne. Dette var også årsagen til at anvende konsulenter og årsagen til perioder uden fakturering mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS.

F.eks. er fakturanr. 4303 udstedt d. 20/10 2018

Næste fakturanr. 4453 udstedt d. 01/04 2019 (lidt over 5 måneder efter sidste faktura)

Det er normalt blandt mange foreninger og interesseorganisation at der anbefales en opsigelsesperiode på 1 måned blandt konsulenter.

Som lønmodtager vil man altid været underlagt længere opsigelsesvarsel i henhold til funktionærloven.

Nedenstående er nogle eksemplar på konsulentaftaler/skabeloner til konsulentaftale - Se bilag 3

[styrelse1]:

Parterne kan opsige nærværende Aftale med 1 måneds varsel pr. den 1. i en måned.

https:// [...dk][...].pdf

[...dk]:

Denne kontrakt kan opsiges af parterne med henholdsvis tre måneders varsel fra regionen og en måneds varsel fra konsulenten.

https:// www.[...dk][...].pdf

[fagforening1]:

Parterne kan opsige nærværende kontrakt med 1 måneds varsel til en måneds udgang.

https:// [...dk]-[...]

[fagforening2]:

Parterne kan opsige nærværende kontrakt med 1 måneds varsel pr. den 1. i en måned.

https:// [...dk][...]

Jeg har som bilag vedhæftet mine timeregistreringsskemaer sammen med fakturaerne for at vise at fakturaerne udstedt ift. det udførte arbejde.

Se bilag 4 + Bilag 5 + Bilag 6

SKAT har i deres afgørelse d. 15. december 2021 henvist til domme:

Domme: SKM2009.230.BR

Efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder fandt retten, at de honorarer, der var udbetalt til det sagsøgende anpartsselskab måtte anses for lønmodtagerindkomst for selskabets hovedanpartshaver. Retten lagde herved særlig vægt på, at indkomsten i al væsentlighed alene hidrørte fra en hvervgiver”, og at arbejdet indgik som ”løbende og integreret del af hvervgiverens virksomhed”, ligesom det var hvervgiveren, der leverede råmaterialerne m.v. Retten lagde endvidere vægt på, at honoraret blev udbetalt ”månedsvis på baggrund af anvendte timer og ikke på baggrund af afsluttede ordrer”, ligesom der ikke var annonceret med virksomheden. Det sagsøgende selskab havde ikke dokumenteret at have ”haft nogen reel økonomisk driftsrisiko”, ligesom der alene var afholdt” meget beskedne udgifter, der ikke adskilte sig fra”, hvad lønmodtagere sædvanligvis måtte afholde.

[person2] havde flere ansatte i [virksomhed1] ApS og stod for planlægning af de ansattes arbejde, tage imod indgående opkald, besvare mail, oprettelse af kunder, løn, drift, sende faktura, registreringer af betaling, m.v.

[person2] fik honorar af [virksomhed2] ApS afhængigt af antal timer, der var udført for selskabet. Dvs. var der ingen kunder/ salg, var der ingen indtægter og dermed INGEN løbende betalingsindtægter. FX udstedes fakturanr. 4303 d. 20/10 2018 og næste fakturanr. 4453 udstedes d. 01/04 2019.

[virksomhed1] ApS stiller selv arbejdsredskaber til rådighed for arbejdets udførelse og har selv afholdt driftsomkostninger: Se bilag 2

F.eks. Microsoft Office pakke, mapper, kontorartikler, borde / whiteboard, mobiltelefon, telefoni, computer, Ipad, Social media / marketing, headset. En lønansat ikke være ansvarlig for at stille disse alle disse arbejdsredskaber til rådelighed.

SKAT har i deres afgørelse d. 15. december 2021 henvist til domme:

Sort tekst = Skattestyrelsen [markeret med kursiv skrift nedenfor]

Blå tekst = [person2]’s bemærkninger [markedet med fed skrift nedenfor]

Domme: SKM2008.367.BR

Den skattepligtige var ejer af et selskab, som havde oppebåret et vederlag på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. (inkl. moms) i henhold til en samarbejdsaftale indgået med et uafhængigt aktieselskab. Ud fra en samlet vurdering af de kriterier, som er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, punkt 3.1.1, fandt retten, at vederlagene måtte anses som løn for den skattepligtiges personlige arbejde i aktieselskabets tjeneste. Retten lagde herved bl.a. vægt på, at den skattepligtige ”tidligere personligt havde påtaget sig opgaver af tilsvarende karakter”, at arbejdet i henhold til samarbejdsaftalen faktisk blev udført af den skattepligtige, og at det indgik som en løbende og integreret del af virksomheden i aktieselskabet. Den skattepligtige havde endvidere ikke en ansættelseskontrakt med sit selskab, som kun havde én ansat, der ikke var den skattepligtige. Retten anså derfor den skattepligtige personligt som rette indkomstmodtager af vederlagene. Da den ikke beregnes moms i lønmodtagerforhold, skulle den del af indkomsten, der bestod af ”moms”, også beskattes hos den skattepligtige, da beløbene var tilgået ham.

[person2] har haft en dobbeltrolle og har både være konsulent og ansat i [virksomhed2] ApS (8 måneder i 2018). Denne ansættelse skulle imødekomme behovet al administrativ tid der blev anvendt for selskabet [virksomhed2] ApS og konsulenthonorar vedrørte alene projektbaseret tid der blev målt og honoraret ift. indtægter fra enkelte cases.

[person2] blev lønnet fra marts 2018 til og med november 2018. Det blev aftalt, at [person2] fik en fast løn på 18.000 kr. om måneden og [person2] derfor ikke honoreres som konsulent for denne del af arbejdet da dette arbejdet var forholdsvis tungt. [person2] oplyser at der er sager hvor der er brugt 3-4 timer på at inkasserer et tilgodehavende på 3-4.000 kr. Havde denne del af kundeprocessen været en del af konsulentaftalen, så ville det give minus omsætning for denne kunde. Det blev derfor vurderet at [person2] skulle udføre dette arbejdsområde via sin stilling i selskabet og til en fastløn på 18.000 kr. om måneden. [person2] oplyser at han har arbejdet med dette område ca. 28 timer i gennemsnit pr. måned. Dette vil svare til en timeløn på 600 kr.

Efter november 2018, bliv der indgået en aftale med en inkassovirksomhed til inddrivelse af tilgodehavender og dermed var der ikke længere behov for at [person2] skulle varetage denne opgave længere. [person2] blev herefter opsagt som ansat af [virksomhed2] ApS.

[person2] har haft en ansættelseskontrakt med [virksomhed1] ApS og [virksomhed1] ApS har haft flere ansatte i 2018 og har i efterfølgende år 2019 også modtaget sin løn fra [virksomhed1] ApS og gør det til dagsdato.

Side 6:

Over for virksomhedens kunder har du repræsenteret virksomheden med samme rettigheder som en medarbejder. Det ses desuden, at der er indgået aftale om et begrænset ansvar, og at aftalen indeholder et opsigelsesvarsel.

Jeg har altid brugt en alias ”[person3]” eller ”[person4]” og jeg har aldrig givet udtryk for at være ansat, men derimod en rådgivningskonsulent, revisionskonsulent, ekstern partner m.v. [person2] er aldrig blevet brugt blandt kunder/ klienter m.v.

Min signatur i mails til kunder og SKAT er som nedenstående.

[Billede udeladt]

Ja, der er et begrænset ansvar på 25.000 kr. da der er de færreste opgaver, hvor revisionsfirmaet [virksomhed2] tjener mere end 8-10.000 kr. Derfor var det reel at konsulenten har begrænset ansvar 25.000 kr., såfremt der skulle opstå noget tvist mellem partnerne / kunderne.

Der er normalt at der er et opsigelsesvarsel for konsulenter og som jeg har henvist tidligere i denne skrivelse.

I det modtagne uddrag af tidsregistreringen ses 3 åbnede notater, som er tilknyttet hver deres dato/række i tabellen. Der ses ikke at være oprettet notater til de øvrige datoer/rækker i tabellen.

Vores fakturaer dannes ude fra vores timeopgørelses specifikation som henføres til fakturaerne og de anvendte timer er også opsplittet ift. de timer der endnu ikke er faktureret. Derudover skriver SKATTESTYRELSEN fejlagtigt, at timesedlerne ikke er anført med hvilke opgaver, som er løst og for hvilke kunder. Vores timeregistrering foregår i Excel og ved afsendelse af dokumentation til SKATTESTYRELSEN har vi ikke afsendt detail specifikation idet det fylder mere end hvad der kan læses i en A4-side. Vi har endvidere givet eksempler til SKATTESTYRELSEN på timeregistrering med specifikationer.

Den fremsendte konsulent aftale er underskrevet den 30. november 2017, mens selskabet skifter navn fra [virksomhed18] ApS til [virksomhed2] ApS den 1. december 2017. På baggrund af den beskrivelse du har fremsendt, anser Skattestyrelsen assistance med indhentning af personfradrag, som værende en naturlig og væsentlig del af selskabets primære arbejdsområde. Dine opgaver med kundeopsøgende arbejde og efterfølgende fakturering anses som opgaver som er en nødvendig og naturlig del af en virksomheds drift.

Det er korrekt at det fremgår af den fremsendte konsulent aftale er underskrevet den 30. november 2017, mens selskabet skifter navn fra [virksomhed18] ApS til [virksomhed2] ApS den 1. december 2017. Jeg vælger først at skifte firmanavn, da jeg vil være sikker på at have en revisor med ombord.

Side 7:

Du repræsenterer selskabet som en medarbejder, og selskabet bærer den økonomiske risiko ved udførslen af dit arbejde. Såfremt kunderne ikke kan betale, får du stadig din aftalte timebetaling. Dette understreges af beslutning om, at inddrivelsesprocessen ikke ses som en del af projektet. Den underskrevne konsulentaftale indeholder endvidere et opsigelsesvarsel på 1 måned. Det aftalte opsigelsesvarsel er gensidigt. Der er derfor tale om en aftale om en løbende arbejdsydelse, hvilket er kendetegnende for et ansættelsesforhold.

Hvad er en naturlig og væsentlig del af selskabets primære arbejdsområde, er svært at beskrive. [person2] stod for opsøger kunder og gøre dem opmærksom på deres ret til fradrag.

De perioder / tider, hvor der var meget travlt hos [virksomhed1] ApS. Valgte [person2] ikke at anvende sin tid i [virksomhed2] ApS’s opgaver og besvarede ikke opkald, mail m.v. Så [person2] kan ikke være både være ansat fuldtid i [virksomhed2] ApS og samtidig drive [virksomhed1] ApS, herunder ”[virksomhed4]” hvor driftstelefonen hos [virksomhed1] ApS ringede mellem 3-20 gange i løbet af dagen.

[person2] stod også for at opsøge kunder efterfølgende fakturering i [virksomhed1] ApS. Derfor var det en rimelig afregningsmodel, at konsulenten bliver afregnet efter de timer, som konsulenter bruger på projektet.

[person2] har ikke haft et behov for at løn fra [virksomhed1] ApS samtidigt med sit ansættelsesforhold hos [virksomhed2] ApS. Efter sin opsigelse ultimo november 2018, har [person2] været ansat i [virksomhed1] ApS samtidige med han som konsulent er blevet afregnet efter de timer, som konsulenten bruger på projektet.

At [person1] er [person2]’s bror er ikke relevant. Fakta er at der har været mere end en konsulent og den ene af konsulent havde den faglige ekspertise. Så jeg forstår ikke hvad der menes med ” de individuelle forhold som gør sig gældende for den enkelte, som er afgørende”

Jeg oplister skattedomme eller bindende svar (Skattestyrelsen / Skatterådet) på sager, hvori kriterier nævnes for hvad der adskiller forholdet mellem konsulent og lønmodtager:

SKM2019.125.SR

En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af LL § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

SKM2022.335.LSR

Tandlægeinteressenterne er således, efter Landsskatterettens vurdering, ikke sikret et minimumsvederlag.

SKM2021.706.BR

1.2.2.3 Adgang til samtidig at udføre arbejde for andre

Af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven fremgår, at karakteristisk for en selvstændigt erhvervsdrivende er, at denne "ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre", og dermed samtidig modtager indkomst fra en ubestemt kreds af hvervgivere. Omvendt er det karakteristisk for en lønmodtager kun at have samme hvervgiver.

Det er herved særligt tillagt vægt, at MM, PP og UG selv tilrettelagde, ledte, fordelte og førte tilsyn med arbejdets udførelse uden instruktion fra

H1 end den, der fulgte af ordren, at H1ApS’ forpligtelser over for MM, PP og UG var begrænset til den enkelte ordre, at MM, PP og UG ikke på grund af ordren var begrænset i at udføre opgaver for andre, at de MM og PP ved udførelsen af opgaverne altid var flere udførende personer, at de antog medhjælp og stod frit i forhold til at gøre dette, at vederlaget for de udførte arbejder blev betalt efter faktura og først, når arbejderne var udført,

SKM2021.682.SR

Regel

Selvstændig

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode

virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Lønmodtager

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit C.A.3.1.1, hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst.

SKM2019.653.SR

Skatterådet tillagde det særlig vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i A P/S, og at spørger som deltager i A P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2019.520.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i et partnerselskab måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, fordi spørger måtte anses for at have reel økonomisk risiko og indflydelse.

SKM19.360.SR

Holding ApS ville desuden komme til at eje 100 % af det anpartsselskab, der skulle være komplementar i partnerselskabet. Spørger ville eje 100 % af anpartskapitalen i Holding ApS. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende sin deltagelse i partnerselskabet. Skatterådet kunne også bekræfte, at hhv. Spørger og Holding ApS ville være rette indkomstmodtagere af overskuddet fra partnerselskabet. Skatterådet kunne bekræfte, at den del af overskuddet, der tilgik Spørger personligt kunne vælges beskattet efter virksomhedsskatteordningen, og den del af overskuddet, der tilgik Holding ApS ville blive beskattet som selskabsindkomst.

SKM19.355.SR

Spørger påtænkte at deltage som partner i Virksomhed P/S via et af ham 100 % ejet selskab, 1 ApS. Spørger ville blive 1 af 8 deltagere, der alle ville have en lige stor ejerandel af Virksomhed P/S. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville være blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt havde været deltager i Virksomhed P/S. Som følge heraf ville det være 1 ApS, der derved ville blive rette indkomstmodtager af andelen af resultatet fra Virksomhed P/S, uanset om denne blev benævnt honorar eller overskudsandel/udbytte.

KM2018.621.SR

Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet H5 ApS skal anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra G1 via H9 P/S og ikke A, der er den ultimative ejer af H5 ApS og medejer af G1.

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.

SKM2018.248.SR

Når Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomheden også drives i selskabsform, og derfor kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne. efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber. Bestemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A’s vederlæggelse afhænger af A’s egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.

SKM2011.69.SR

Ved vurderingen af, om konsulenten i henhold til rammeaftalen var lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, blev der særligt lagt vægt på, at konsulentvirksomheden frit kunne acceptere eller afslå at udføre serviceopgaver og løbende driftsarbejde, tilrettelægge egen arbejdstid og var ikke undergivet hvervgivers instruktionsbeføjelse. Yderligere blev der lagt vægt på, at konsulentvirksomheden udførte arbejdet fra egne lokaler og havde ansvaret for levering af ydelsen til aftalt tid.

SKM2009.66.SR

fandt Skatterådet, at en konsulentvirksomhed som påtænktes oprettet i selskabsform, at selskabet var rette indkomstmodtager. Skatterådet lagde vægt på, at kontrakten indeholdt de for erhvervsmæssige virksomhed centrale karakteristika, herunder reel økonomisk risiko og ansvar.

SKM2006.490.SR

Skatterådet lagde bl.a. vægt på, at konsulentarbejdet blev udført fra egne kontorlokaler og konsulentarbejdet vil være forbundet med egne udgifter til kontorhold, inventar, IT, telefon, rejse- og transportudgifter m.v.

SKM2004.452.LSR

EDB-konsulent - afgrænsning mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtagere.

konsulenten udførte for forskellige virksomheder. Landsskatteretten lagde særligt vægt på, at konsulenten selv bestemte sin arbejdstid, at konsulenten måtte udføre arbejde for andre hvervgivere og konsulenten var momsregistreret. Herudover blev der lagt vægt på, at konsulenten havde påtaget sig en vis økonomisk risiko, idet konsulenten bl.a. kunne ifalde et erstatningsansvar.

SKM2004.286.LSR

selskabet ikke udbetalte vederlag til chaufførerne, der tværtimod skulle betale for at leje cyklerne, og at chaufførerne ikke på grund af kontrakten eller i øvrigt var begrænset i deres adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Der blev endvidere lagt vægt på, at chaufførerne påtog sig en vis selvstændig økonomisk risiko, og at chaufførernes vederlag i overvejende grad var nettoindkomst for chaufførerne, ligesom vederlaget ikke var periodisk eller beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold.”

Følgende fremgår af klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)
Jeg har læst oplægget fra Skatteankestyrelsen og er
ikke enig i oplægget fra Jer. Jeg mener at mange af jeres argumenter kan have den modsatte konklusion afhængig af hvordan man argumenter dem. Jeg vil derfor anmode om et retsmøde med Landsskatteretten hvor jeg vil fremhæve og belyse mine argumenter der er de modsatte på bl.a. samme punkter som Skatteankestyrelsen fremhæver i deres oplæg. Jeg mener ikke at deres argumenter er særlige stærke men blot vurderinger der let kan vendes til modsatte konklusion hvis man belyser hele sagen. Eksempelvis kan fremhæves hvor Skatteankestyrelsens argumenter omkring gensidigt opsigelsesvarsel i konsulentkontrakten. Jeg har gennemgået en del konsulentaftaler og kan se at i samtlige af disse kontrakter at er der gensidigt opsigelsesvarsler. Ligeledes kan det oplyses at flere af ministerierne i Danmark har i deres konsulentaftaler indeholdende et gensidigt opsigelsesvarsel. Når jeg læser Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens oplæg er jeg uenig i den

Jeg vil til Retsmøde helt konkret fremlægge argumenter og andre domme end dem der anvendt som argumentation fra Skatteankestyrelsen/skattestyrelsen der modsiger nærværende oplæg. Det er min klare opfattelse af sagen konkluderes ift. hvordan man ønsker at kigge på den og jeg mener at både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens de argumenter for at der er tale om lønforhold ikke er stærke og mindst lige så gode argumenter kan jeg opstille argumenter der taler for at der ikke er tale om ansættelsesforhold. Jeg mener også at nogle vurderinger er forkerte i oplægget fra Skatteankestyrelsen bl.a hvor de skriver det er normalt at en ansat anvender egen PC-udstyr til sit arbejde. Kan I venligst oplyse mig hvem hos f.eks. Skatteankestyrelsen eller skattestyrelsen anvender egen pc til udfører deres arbejde som medarbejder under SKAT?

Jeg mener at sagen i sin helhed taler for at jeg er konsulent og ikke lønansat. Der er flere punkter og argumenter som taler i favør at være konsulent som ikke nævnes i oplægget bl.a. det er sæsonarbejde og projektbaseret iht. maksimalt antal kundeemner pr. år.

Jeg er meget forundrende over at man i Danmark kan være så firkantet og snæversynet med sine argumenter hos Skattestyrelsen og mener at sådanne afgørelser kvæler iværksætterånden i Danmark og ikke mindst lysten til at drive virksomhed i Danmark.”

Retsmøde

Klageren fastholdt påstanden om, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst skal frafaldes og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Kritik af sagsbehandling

Klageren har i sin klage anført, at det er hans opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse bærer præg af en lang proces med flere sagsbehandlere, og at han føler sig udsat for personlig hetz. Landsskatteretten forstår dette som en indsigelse over Skattestyrelsens sagsbehandling.

Landsskatteretten kan ikke behandle en indsigelse over forhold, der ikke har noget med indholdet i afgørelsen at gøre.

Den fremsatte kritik af Skattestyrelsens sagsbehandling ses ikke at have haft betydning for indholdet i afgørelsen eller afgørelsens gyldighed i øvrigt. Landsskatteretten kan derfor ikke behandle dette.

En indsigelse over Skattestyrelsens sagsbehandling, der ikke har noget med indholdet i afgørelsen at gøre, skal indgives til Administrations- og Servicestyrelsen. Indsigelsen skal være skriftlig og kan sendes på mail til klage-sagsbehandling@adst.dk eller med post til Administrations- og Servicestyrelsen, [adresse2], [...], [by2].

Det materielle

Til den skattepligtige indkomst skal medregnes den skattepligtiges samlede årsindtægter efter bestemmelsen i statsskattelovens § 4.

Det følger af skattekontrollovens § 2, stk. 1 (lov nr. 1535 af 19. december 2017 med efterfølgende ændringer), at enhver skatteyder skal oplyse om sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ. I oplysningspligten ligger, at den skattepligtige over for skatteforvaltningen skal stå inde for de afgivne oplysninger. Den skattepligtige skal således efter anmodning fra skatteforvaltningen kunne gøre rede for grundlaget for de afgivne oplysninger. Manglende efterkommelse af en sådan anmodning vil kunne tillægges bevismæssig skadevirkning for den skattepligtige, hvilket fremgår af bemærkningerne til § 2, stk. 1, i forarbejderne til skattekontrolloven (lovforslag nr. 13 af 4. oktober 2017).

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis og kan udledes af højesteretsdommen SKM2011.208.HR.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

De indkomster, som udgør grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere med videre, fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2. Det gælder blandt andet ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, og ethvert vederlag, som indgår i den personlige indkomst, i penge eller naturalier modtaget uden for ansættelsesforhold, når der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det fremgår af pkt. 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Lønmodtageren udfører arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Der henvises til højesteretsdommen U.1996.1027H, som netop fastslår at afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område skal ske efter de kriterier, som er angivet i cirkulæret, og at der skal foretages en samlet vurdering.

Af pkt. 3.1.1.1. i cirkulæret fremgår følgende forhold, der kan tillægges betydning i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold:

”a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø”

Af pkt. 3.1.1.2 i cirkulæret fremgår følgende forhold, der kan tillægges betydning i vurderingen af, om der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed:

”a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren”

Østre Landsret fandt i dommen SKM2014.846.ØLR, at det var en læge personligt og ikke hans selskab, der var rette indkomstmodtager af et vederlag, idet arbejdet var ydet for personligt arbejde i tjenesteforhold. Der blev blandt andet lagt vægt på, at der var tale om en løbende arbejdsydelse, som havde karakter af fuldtidsbeskæftigelse, og med aftalt opsigelsesvarsel, og at hverken lægen eller hans selskab havde andre hvervgivere, ligesom der blev lagt vægt på, at hverken lægen eller hans selskab afholdt omkostningerne i forbindelse med arbejdet. Forholdet var ikke bestridt under den efterfølgende højesteretssag, der alene omhandlede omgørelse og betalingskorrektion.

I Østre Landsretsdommen SKM2005.124.ØLR lagde retten efter bevisførelsen det til grund, at selskabet var skatteyderens eneste hvervgiver, at selskabet ejede samtlige driftsmidler og tillige afholdt alle udgifter i forbindelse med driften, at det var selskabet, som entrerede med kunderne, herunder at fakturering skete i selskabets navn, at samarbejdsaftalen indebar, at skatteyderen havde påtaget sig en løbende arbejdsforpligtelse over for selskabet, ligesom han havde et opsigelsesvarsel på én måned. Skatteyderens indkomst blev herefter anset for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Byretten fandt i dommen SKM2009.230.BR efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder, at der var tale om lønmodtagerindkomst for selskabets hovedanpartshaver. Retten lagde blandt andet vægt på, at indkomsten i al væsentlighed alene hidrørte fra én hvervgiver, at arbejdet indgik som en løbende og integreret del af hvervgiverens virksomhed, at råmaterialer med videre blev leveret af hvervgiveren, således at hovedanpartshaveren alene skulle erlægge sin arbejdskraft, at honoraret blev udbetalt månedsvis på baggrund af anvendte timer og ikke på baggrund af afsluttede ordrer, og at hovedanpartshaveren ikke havde dokumenteret at have haft nogen reel økonomisk driftsrisiko, idet der alene var afholdt meget beskedne udgifter, der ikke adskilte sig fra, hvad lønmodtagere sædvanligvis må afholde.

Byretten fastslog med dommen SKM2018.367.BR, at vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet, og at et selskab ikke kan anses for rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst. Da der ikke beregnes moms i lønmodtagerforhold, skal den del af indkomsten, der udgør “moms”, også beskattes hos den skattepligtige, da beløbene tilgår vedkommende.

Spørgsmålet i nærværende sag er, om det er klageren eller [virksomhed1] ApS, som er rette indkomstmodtager af vederlagene i relation til det arbejde, som klageren har udført for [virksomhed2] ApS i indkomståret 2018, og som der er udstedt fakturaer fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] ApS på baggrund af. Fakturaerne udgør i alt 587.500 kr. i indkomståret 2018.

Klageren har i indkomståret 2018 været direktør og eneanpartshaver i både [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS og har dermed haft bestemmende indflydelse i begge de omhandlede selskaber. Selskaberne har ifølge konsulentaftalen været beliggende på samme adresse.

Efter en konkret samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder og kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven finder Landsskatteretten, at de honorarer, der i indkomståret 2018 er udbetalt fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS i henhold til konsulentaftalen reelt må anses for vederlag for klagerens personlige arbejde i tjenesteforhold til [virksomhed2] ApS. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at klageren personligt har leveret en løbende arbejdsydelse, som ses at have udgjort en naturlig og integreret del af det arbejde, som [virksomhed2] ApS har udført, og at der er aftalt et gensidigt opsigelsesvarsel i den såkaldte konsulentaftale. Derudover er der lagt vægt på, at aflønningen fra [virksomhed2] ApS er sket på baggrund af klagerens anvendte timer og ikke på baggrund af antal salg eller lignende, og dermed har hverken klageren eller [virksomhed1] ApS påtaget sig en økonomisk risiko for manglende salg, kunders manglende betaling med videre. Det er heller ikke på anden vis dokumenteret, at klageren eller [virksomhed1] ApS har påtaget sig en egentligt økonomisk risiko i forbindelse med det udførte arbejde. Det forhold at klageren har oplyst, at [virksomhed1] ApS først har modtaget sit honorar for klagerens arbejde, når kunden har betalt til [virksomhed2] ApS, ses ikke at være underbygget af objektive kendsgerninger, idet fakturaerne er udstedt på baggrund af klagerens anvendte timer uden opdeling på bestemte kunder, og der ses ingen eksempler på, at timer tilhørende en række kunder ikke er faktureret. Yderligere er der lagt vægt på, at det fremgår af timeregistreringen, at det er klageren alene, der har udført arbejdet for [virksomhed2] ApS, og ikke andre ansatte i [virksomhed1] ApS, ligesom klagerens primære hvervgiver ses at have været [virksomhed2] ApS.

De fremlagte kvitteringer, der viser, at [virksomhed1] ApS har købt en telefon og et headset i [virksomhed14] samt abonnement til [virksomhed15], og de fremlagte fakturaer udstedt til klageren for køb af Microsoft Office 365 Personal og Family dokumenterer ikke, at der er afholdt udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, der adskiller sig fra, hvad en lønmodtager sædvanligvis må afholde.

Det forhold, at klageren har anført, at han kan gøres erstatningsansvarlig for fejl og mangler ved de leverede ydelser til [virksomhed2] ApS, ses at være uden reelt indhold, idet klageren er direktør og eneanpartshaver i både [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Det fremgår af konsulentaftalen, at [virksomhed2] ApS beskæftiger sig med indhentelse af fradrag til private danskere, og at [virksomhed1] ApS skal assistere med rådgivning og indhente skattemæssige fradrag til private personer i Danmark. Det ses dog af timeregistreringen, der er anvendt til faktureringen af konsulenttimerne, at klageren har beskæftiget sig med en lang række øvrige arbejdsopgaver som f.eks. planlægning af projektet, markeds-, branche-, kunde- og konkurrentanalyse, møde med webudvikler m.v. Disse arbejdsopgaver går ud over det anførte i konsulentaftalen, og arbejdsopgaverne ses at være en naturlig og integreret del af driften i [virksomhed2] ApS, herunder særligt i relation til opstarten af projektet i [virksomhed2] ApS.

Det forhold, at der har været omsætning fra [virksomhed13] ApS, ændrer ikke ved, at det er klageren, der er rette indkomstmodtager af vederlagene for det arbejde, som klageren har udført for [virksomhed2] ApS i indkomståret 2018.

Det fremgår af klagerens skatteoplysningerne, at han har modtaget lønindkomst fra [virksomhed2] ApS i perioden 1. marts 2018 til 31. december 2019 med 179.050 kr., og klageren har således ubestridt været ansat som lønmodtager hos [virksomhed2] ApS i relation til visse arbejdsopgaver. Der ses imidlertid ikke at være en tilstrækkelig underbygget begrundelse for, at klagerens status som lønmodtager ikke har skulle gælde for den samlede arbejdskraft, han har erlagt hos [virksomhed2] ApS i indkomståret 2018.

Det arbejde, som klageren har udført i henhold til konsulentaftalen, må herefter skattemæssigt anses for udført af ham som lønmodtager, og klageren er derfor rette indkomstmodtager af vederlagene fra [virksomhed2] ApS.

De af klageren fremlagte eksempler på øvrige konsulentaftaler kan ikke føre til et andet resultat, idet der er tale om en konkret samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter.