Kendelse af 22-09-2022 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2022

Journalnr. 22-0024635

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2018
Fradrag for renteudgifter	0 kr.	6.021.541 kr.	0 kr.
Kurstab på pantebreve	0 kr.	1.209.267 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

Ifølge opslag på datacvr.virk.dk er [virksomhed1] ApS (efterfølgende selskabet), med CVR-nr. [...1], ejet af [virksomhed2] ApS, med CVR-nr. [...2]. Den reelle ejer af selskabet er registreret til at være [person1], der ses at have en ejerandel på 24 procent samt indirekte besiddelser, blandt andet i form af sit ejerskab af selskabet [virksomhed3] ApS (frem til den 4. oktober 2021 var navnet [virksomhed4] IVS), med CVR-nr. [...3], hvor [person1] er registreret med et ejerskab på 100 procent. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger indgår selskabet sambeskatning med [virksomhed3] ApS som administrationsselskab.

Selskabet er ifølge datacvr.virk.dk registreret med et formål om at gemmeføre totalentrepriser inden for byggeri og anlæg samt anden virksomhed beslægtet hermed. For så vidt angår selskaberne [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS, er disse registreret med et formål om at fungere som holdingselskab og fortage investeringer og anden virksomhed beslægtet hermed.

Selskabets navn var ved stiftelsen den 5. juli 2013 [virksomhed5] ApS. Den 4. december 2013 blev navnet ændret til [virksomhed6] ApS. Den 19. januar 2020 blev navnet ændret til [virksomhed7] ApS og senest den 6. september 2020 blev navnet ændret til det nuværende [virksomhed1] ApS.

Ifølge selskabets årsrapport er regnskabsperioden registreret til at gå fra 1. januar til 31. december.

Ifølge selskabets skatteoplysninger (R75) købte selskabet den 15. juli 2013 ejendommen [adresse1] 94-94A og solgte ejendommen igen den 1. december 2018. Det fremgår af mail fra klagerens repræsentant, dateret den 13. juli 2020, at anskaffelsesprisen på ejendommen udgjorde 8.106.260 kr.

Klagerens tidligere repræsentant har i forbindelse med sin anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2018 fremlagt følgende opgørelse til Skattestyrelsen:

”(...)

Bemærkninger til Skatteopgørelsen	2013/14	2015	2016	2017	2018	I alt
Renter fratrukket regnskabsmæssigt som er
korrigeret i skatteopgørelsen, idet renterne
ikke er betalte (Renter på pantebreve).		1.831.694	3.001.995	1.187.852		6.021.541

Betalte renter på pantebrev.					-6.021.541	-6.021.541

Kurstab på pantebreve fratrukket regnskabs-
mæssigt som er korrigeret i skatteopgørelsen,
idet der ikke er afdraget på gælden.		1.209.267			-1.209.267	0

I alt	0	3.040.961	3.001.995	1.187.852	-7.230.808	0

(...)”

I den forbindelse har klagerens tidligere repræsentant anført følgende til Skattestyrelsen:

”(...)

For så vidt angår renterne på gældsbrevet, er disse oprullet gennem årene og ville således først fradrages i betalingsåret 2018, hvor de er medtaget på selvangivelsen. Jeg kan konstatere, at I (SKAT) ikke har taget højde herfor.

(...)”

Renterne på henholdsvis 1.831.694 kr. (363.488 kr. + 1.468.206 kr.), 3.001.995 kr. og 1.187.852 kr. samt kurstabet på 1.209.267 kr., fremgår som angivet af selskabets skattemæssige specifikationer for indkomstårene 205, 2016 og 2017. Ifølge de skattemæssige specifikationer til årsregnskabet 2018, har selskabet fratrukket renter på pantebreve med 6.021.541 kr., teksten er angivet som ”Renter (ej betalt) – betalt nu via ejd.handel – Renter pantebrev [virksomhed8] ApS ApS”. Endvidere ses fratrukket kurstab på pantebreve med 1.209.267 kr. med teksten ” Kurstab pbr – nu indfriet”.

Der er i sagen fremlagt et gældsbrev, dateret den 5. juli 2013, hvoraf det fremgår at [virksomhed5] ApS, som debitor, låner 5.520.000 kr. af [virksomhed9] ApS CVR-nr. [...4], som kreditor. Det fremgår af gældsbrevet, at lånet er ydet med henblik på finansiering af debitors køb af ejendommen beliggende på [adresse1] 92-94, [by1]. Følgende fremgår af gældsbrevet vedrørende afvikling og forrentning:

”(...)

2.1Afvikling

2.1.1Lånet er stående til den 1. april 2015, hvor Lånet sammen med tilskrevne renter og omkostninger tilknyttet Lånet forfalder til fuld betaling.

2.1.2Såfremt Debitor ikke senest den 1. april 2015 afvikler Lånet i overensstemmelse med punkt 2.1.1, betragtes dette uden videre som misligholdelse, jf. nedenfor under punkt 3, idet Lånets hovedstol i dette tilfælde vil blive pålagt yderligere kr. 50.000 pr. påbegyndt måned, indtil betaling sker. Afvikling af Lånet inden 1. maj 2015 vil således skulle ske med kr. 5.570.000, inden 1. juni 2015 med kr. 5.620.000, inden 1. juli 2015 med kr. 5.670.000 osv.

2.1.3Lånet kan når som helst frem til forfaldsdagen indfris helt eller delvist af Debitor til kurs 100.

2.2Forrentning

2.2.1I perioden fra Lånets udbetaling den 5. juli 2013 til og med 30. november 2014 forrentes Lånet med en fast rente 10 % p.a.

2.2.2I Perioden fra 1. december 2014 frem til forfaldsdagen den 1. april 2015 forrentes Lånet med en fast rente 15 % p.a.

2.2.3Renter tilskrives hovedstolen kvartalsvist og forfalder til betaling samtidig med denne, jf. punkt 2.1.1. Der tages ved opgørelsen af renterne højde for eventuelle delindfrielser af Lånet foretaget inden forfaldsdagen.

(...)”

Klagerens repræsentant har i klagen oplyst, at ovenfornævnte gældsbrev senere er transporteret til et selskab ved navn [virksomhed10] ApS.

Der er i sagen endvidere fremlagt to pantebreve, der ses at være aftaler om tillægsfinansiering. Aftalerne ses indgået mellem [virksomhed11] ApS v. [person2] og selskabet [virksomhed8] ApS v. [person3], med CVR-nr. [...5]. Pantebrevene er dateret henholdsvis den 21. august 2014 og den 24. september 2014. Begge pantebreve ses at vedrøre finansiering af ombygning af ejendommen på [adresse1], [by1] og [person2] har for begge pantebreve tiltrådt som selvskyldnerkautionist.

Følgende fremgår af pantebrevet dateret den 21. august 2014:

”(...)

Idet vi henviser til vores møde med [person4] samt det fremsendte materiale kan vi tilbyde delvis finansiering af ombygningen af ovennævnte ejendom med pantebrev på følgende vilkår:

kr. 500.000,00 (5. prioritet) udstedes med fast rente 9 % p.a.. Pantebrevet udstedes som stående lån med forfald den 31. marts 2015. Renten betales løbende hver 11. marts, 11. juni, 11. september og 11. december, første gang 11. december 2014.Ved førtidsindfrielse kan pantebrevet indfries til kurs 100,00. Pantebrevet udstedes uden ryknings-, om- og tilbygningsklausul og forfalder ved ejerskifte.

Pantebrevet tilbydes til bruttokurs 80,00.

(...)

Vort tilbud er betinget af følgende forbehold:

At pantebrevet får 5. prioritets pant i ejendommen, næst efter pantebrev/ejerpantebreve, oprindelige store i alt kr . maksimal t stort kr. 8.675.000,00.

(...)

(...)”

Følgende fremgår af pantebrevet dateret den 21. august 2014:

”(...)

Idet vi henviser til vores møde med [person4] samt det fremsendte materiale kan vi tilbyde delvis finansiering af ombygningen af ovennævnte ejendom med pantebrev på følgende vilkår:

kr. 1.050.000,00 (5. prioritet) udstedes med fast rente 9 % p.a" Pantebrevet udstedes som stående lån med forfald den 31. marts 2015. Renten betales løbende hver 11. marts, 11. juni, 11. september og 11. december, første gang 11. december 2014.Ved førtidsindfrielse kan pantebrevet indfries til kurs 100,00. Pantebrevet udstedes uden ryknings-, om- og tilbygningsklausul og forfalder ved ejerskifte.

Pantebrevet tilbydes til bruttokurs 70,00 .

(...)

Vort tilbud er betinget af følgende forbehold:

At pantebrevet får 6 . prioritets pant i ejendommen, næst efter pantebrev/ejerpantebreve, oprindelige store i alt kr. maksimalt stort kr. 9.175.000,00.

(...)

(...)”

Der er i sagen endvidere fremlagt en terminsopkrævning dateret den 17. marts 2015. Terminsopkrævningen fremgår at vedrøre et pantebrev på nominel 2.500.000 kr. vedrørende pant i ejendommen på [adresse1], [by1]. Pantebrevet ses at være indgået mellem [virksomhed11] ApS v. [person2] og [virksomhed8] ApS v. [person3]. Følgende fremgår af terminsopkrævningen:

”(...)

Terminsydelsen pr. 11/3 2015 kan opgøres således:

Pantebrev opr. kr. 2.500.000,00, Rente 9,00 % i perioden

11/12 2014-11/3 2015 kr. 56.250,00

I alt til indbetaling kr. 56.250,00

(...)”

Klagerens repræsentant har i klagen forklaret, at den samlede hovedstol for finansieringen af ejendommen herunder finansiering af ombygningen udgør i alt 11.720.000 kr. Beløbet udgøres af de tre pantebreve på henholdsvis 2.500.000 kr., 500.000 kr. og 1.050.000 kr., samt gældsbrevet på 5.520.000 og dertil tillæg til hovedstol på 2.150.000 kr. (50.000 kr. pr. måned i alt 43 måneder).

Klagerens repræsentant har endvidere forklaret i klagen, at selskabet indgik en aftale med de respektive panthavere om, at de løbende tilskrevne renter eftergives og at ejendommen kan sælges mod, at køberen som minimum overtager hovedstolen.

Det følger af den i sagen fremlagte købsaftale, at [virksomhed11] ApS v. [person1] sælger ejendommen på [adresse1], [by1] til [virksomhed12] ApS v. [person5]. Det følger af købsaftalens pkt. 12.1., at overtagelsen af ejendommen var den 1. december 2018 – selve købsaftalen er underskrevet af køber den 2. december 2018. Vedrørende købesummen fremgår følgende af købsaftalen:

”(...)

13. Købesum

13.1. Kontantprisen er aftalt til kr. 12.000.000, skriver kr. *TOLV*MILIOBER* 00/100,

Hvilket beløb berigtiges som nedenfor nævnt.

14. Berigtigelse af købesum

14.1. Købesummen berigtiges som følger:

Køber overtager lån hos de tinglyste lån til [virksomhed10] ApS. og

[virksomhed8] ApS. for: kr. 11.657.500, 00

Køber betaler kontant når endelig ibrugtagningstilladelse

foreligger, dog tidligst 31. december 2018 kr. 342.500,00

I alt: kr. 12.000.000,00

15. Gæld uden for købesummen

15.1. Uden for købesummen overtager køber følgende gældsposter: INGEN

15.2. Køber overtager ingen restancer på ejendommen

(...)”

Klagerens repræsentant har sammen med klagen fremlagt en mailkorrespondance dateret den 23. juli 2021, mailens emne er angivet til ”[virksomhed1] – skattesag [adresse1]”. Følgende fremgår af mailen:

”(...)

Som jeg ser det, er der nok ikke det store at komme efter med hensyn til renter.

Ved [virksomhed12] ApS. overtagelse af ejendommen, akkorderede [virksomhed10] ApS og [virksomhed8] ApS. deres tilgodehavender, således at de blev nedskrevet til kr. 11.667.500,00.

Hovedstolen på fordringerne udgjorde følgende:

[virksomhed10] ApS. gældsbrev opr. Kr. 5.520.000,- + opskrivning af hovedstol jf. gældsbrevets punkt 2.2.1 kr. 50.000,- pr. måned i perioden 1/4 2015 – 30/11-2018, i alt kr. 2.150.000,00, således at den samlede hovedstol udgjorde kr. 7.670.000,00 pr. 30. november 2018 + påløbne renter.

[virksomhed8] ApS havde pantebreve på nom. kr. 2.500.000,00, kr. 500.000,00 samt kr. 1.050.000,00, således i alt nom. kr. 4.050.000,00 med tillæg af renter.

Alene den samlede hovedstol udgjorde således kr. 11.720.000,00.

Der er således tale om, at selskaberne har akkorderet kr. 52.500,00 af hovedstolen samt alle skyldige renter.

Jeg kan samtidig bekræfte, at akkorderingen skete til fuld og endelig afregning, hvorfor

selskaberne ikke har noget tilgodehavende hos [virksomhed11] ApS.

(...)”

Klagerens tidligere repræsentant har den 5. november 2020 oplyst følgende til Skattestyrelsens sagsbehandler:

”(...)

Som jeg har noteret udestår fortsat oplysning/dokumentation for betaling af de opgjorte renter. Jeg mener du tidligere har modtaget købsaftalen vedr. ejendommen, se vedhæftede. I denne handel overdrages de relevante gældsbreve og dette med de vedhængende renter (dvs. samlet kr. 11.657.500). Jeg har bedt berigtigende advokat om den bagved dette værende opgørelse, til bekræftelse af de tidligere fremsendte opgørelser over renterne erlagt i 2018.

(...)”

Den 16. september 2021 har klagerens tidligere repræsentant forklaret følgende til de af Skattestyrelsen fremlagte spørgsmål:

”(...)

Jeg skal indledningsvist beklage, at det har taget så lang tid at vende tilbage til sagen. Der er tale om gamle indkomstår og det har været tidskrævende at sætte sig ind i selskabets forhold m.v.

I forslaget til afgørelse af den 28. maj 2021 lægger du op til, at selskabet nægtes fradrag for renteudgifterne.

Det er jeg sådan set delvist enig i, jf. nedenstående, men til gengæld mener jeg så at selskabet skal have en tilsvarende korrektion vedrørende kurstab/kursgevinst, hvorfor ”forskellen” reelt bliver den samme.

...

Vedlagt nærværende email er kopi af pantebreve vedrørende selskabets løbende gældsoptagelse relateret til købet og renoveringen af ejendommen beliggende [adresse1] i [by1]. (Der var et oprindeligt pantebrev til [virksomhed9], som senere blev transporteret til [virksomhed10] ApS, samt 3 pantebreve til [virksomhed8], hvoraf de 2 er vedhæftede). Der henvises også til email- korrespondance mellem [person4] ude og [person3], hvor [person3] redegør for opgørelsen af købesummen og de indfriede fordringer i selskabet.

For så vidt angår pantebrevet fra [virksomhed9] ApS bemærkes, at der i henhold til pantebrevets § 2.1.2 er aftalt en løbende tilskrivning på hovedstolen med kr. 50 t. pr. måned, såfremt debitor ikke foretog betaling på gælden. Denne bestemmelse medførte, at den samlede hovedstol blev forøget med kr. 2.150.000 i perioden fra den 1. april 2015 til den 30. november 2018, hvor selskabet solgte ejendommen og pantebrevet blev indfriet. Den samlede hovedstol udgjorde således kr. 7.670.000 pr. 30. november 2018 med tillæg af påløbne og ikke betalte renter i perioden.

For god ordens skyld bemærkes, at selskabet i 2015 betalte renter med kr. 1.075.715 i forbindelse med modregning i udbetalingen af en del af lånet fra [virksomhed8] ApS.

Selskabet har opgjort den samlede resterende gæld inkl. påløbne renter til 16.098.505 pr. 30. november 2018, hvoraf hovedstolen udgjorde kr. 11.720.000.

Ved salget udgiftsførte selskabet de påløbne renter ud fra betragtningen om, at disse blev betalt i forbindelse med salget af ejendommen, ligesom selskabet indtægtsførte en kursgevinst på pantebrevene. Dette fremgår af selskabets årsrapport og skattemæssige specifikationer for 2018, som også er vedhæftet mailen.

Som følge af bestemmelsen i pantebrevet vedrørende [virksomhed9] ApS, pkt. 2.1.2 jf. ovenfor er spørgsmålet imidlertid om ikke de kr. 2.150.000 i stedet skal fratrækkes kursgevinsten eller tillægges anskaffelsessummen i avanceopgørelsen. I det selvangivne er beløbet en del af de samlede beregnede renteudgifter.

For så vidt angår det resterende rentebeløb blev dette som ovenfor nævnt eftergivet i forbindelse med salget af ejendommen, hvorfor der er enighed om, at beløbet ikke er fradragsberettiget som renteudgift. Til gengæld har selskabet så heller ikke realiseret den selvangivne kursgevinst, da denne jo er beregnet ud fra en forudsætning om, at renterne blev tillagt hovedstolen og herefter at hovedstolen blev nedskrevet.

Med andre ord bør slutresultatet skattemæssigt blive det samme (i overensstemmelse med selskabets oprindelige opgørelse) uanset hvordan problemstillingen anskues.

(...)”

Der foreligger endnu en låneaftale mellem selskabet v. [person1] og [virksomhed13] ApS v. [person6], dateret den 7. oktober 2017. Det fremgår af låneaftalen, at der er tale om en udvidelse af et allerede eksisterende lån på 719.000 kr. med 781.000 kr., således det samlede lån udgør 1.500.000 kr. Følgende fremgår blandt andet af låneaftalen:

”(...)

1.6 Långiver er bekendt med at Ejendommen er belånt forud for Långivers supplerende finansiering. Der er således af [virksomhed8] ApS ydet et lån stort kr. 13.000.000,00 med første prioritets pant i Ejendommen, idet [virksomhed8] ApS tillige er påtaleberettiget i henhold til et i Ejendommen tinglyst pantsætningsforbud. Lånet til [virksomhed8] forrentes med 8 % p.a. fra 30. juni 2017, idet lånet er stående frem til 30. juni 2018 hvor det forfalder til fuld indfrielse.

(...)

3.2 Der er mellem Parterne aftalt, at lånet afvikles i forbindelse med Långivers erhvervelse af den kommende selvstændige ejerlejlighed som er under udstykning og beliggende i Hovedhuset på 2. sal, jf. udstykningsplan bilag 2. Långivers erhvervelse af den anførte ejerlejlighed sker på følgende økonomiske vilkår:

i. Efter endt renovering af Ejendommen er Låntager forpligtet til at afhænde de to kommende ejerlejligheder beliggende i hovedhusets stueetage og 1. sal. Det budgetterede netto provenu (dvs. efter afholdelse af omkostning til mægler m.v.) ved dette salg er kr. 12.000.000,00, hvilket skal anvendes til nedbringelse af gælden til [virksomhed8] ApS. Herefter udgør den budgetterede gæld til [virksomhed8] ApS et beløbstort kr.1.000.000,00 med tillæg af tilskrevne renter.

ii. Efter salg af de to ejerlejligheder, og delvis indfrielse af [virksomhed8] APS er der et budgetteret gæld hos Låntager på kr. 3.000.000,00 (bestående af restgæld til [virksomhed8] APS på kr. 1.000.000,00 med tillæg af renter samt gæld til Långiver på kr. 1.500.000,00). Långivers købesum for den kommende på 2. sal beliggende ejerlejlighed udgør herefter 50 % af den faktiske restgæld i selskabet, idet Långiver er berettiget til i købesummen, at modregne gælden i henhold til nærværende Låneaftale. Vilkårene for overdragelse af den kommende ejerlejlighed på 2. sal skal i øvrigt ske på sædvanlige vilkår.

(...)”

Klagerens tidligere repræsentant har i mail, dateret den 19. oktober 2020, oplyst Skattestyrelsen, at det ovenfor nævnte gældsbrev er indfriet efter den relevante periode.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for renteudgifter på pantebreve og kurstab på pantebreve.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

”(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

(...)

2. Anmodning om genoptagelse af renteudgifter

(...)

2.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Selskabets advokat har den 4. august 2020 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for 2018, med en nedsættelse af renteudgifter på 7.230.808 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra e.

For at renteudgifter kan fradrages, skal der være en låneaftale, som både indeholder en retlig bindende forpligtigelse til at betale gælden og forrente gælden. Det er en betingelse for fradrag, at dette kan dokumenteres.

En forudsætning for at anerkende fradragsret for renteudgifterne i låneforholdene er, at der har påhvilet selskabet en retlig forpligtelse til at betale renterne som vederlag for udlånene, og at det kan dokumenteres, at renterne er betalt jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Bevisbyrden herfor på- hviler selskabet.

Reglen om, at renteudgifter skal opfylde visse betingelser for at kunne fradrages, har dannet sig ud fra praksis.

Som nævnt under punkt 2.1 har vi den 4. august 2020, og flere gange efterfølgende, anmodet selskabet om at dokumentere renteudgifterne på 7.230.808 kr. i forbindelse med jeres genoptagelsesanmodning.

Ved datoen for dette brev, har vi ikke modtaget den dokumentation, vi har bedt om.

I de skattemæssige specifikationer til årsrapporten for 2018 fremgår det, at selskabet allerede har fratrukket renter på pantebreve med 6.021.541 kr. og kurstab på pantebreve med 1.209.267 kr. I alt 7.230.808 kr.

Selskabets advokat har sendt købsaftalen vedrørende ejendommen og skriver følgende:

I denne handel overdrages de relevante gældsbreve og dette med de vedhængende renter (dvs. samlet kr. 11.657.500). Jeg har bedt berigtigende advokat om den bagved dette værende opgørelse, til bekræftelse af de tidligere fremsendte opgørelser over renterne erlagt i 2018.

Det er vores opfattelse, at selskabet ikke kan få fradrag for de omhandlede renteudgifter.

Ifølge ligningslovens § 5, stk. 8, kan renteudgifter i den foreliggende situation først fradrages i det indkomstår, hvori betaling sker.

Efter vores opfattelse må fradrag imidlertid forudsætte, at der er selskabet, der betaler renterne. Det forhold, der ser ud til at være gældende i købsaftalen er, at den manglende betaling af renterne er taget i betragtning ved fastsættelsen af salgssummen for ejendommen, eller at køberen eventuelt betaler renterne. Det kan efter vores opfattelse ikke medføre, at selskabet får fradrag. Der henvises til princippet i SKM2002.271.ØLR, hvor en ægtefælles gældsovertagelse ikke kunne anses for en betaling af renterne.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at da selskabet ikke har kunne dokumenteret, at renteud- gifterne på 7.230.808 kr., er betalt, finder vi det herefter ikke godtgjort, at I har afholdt en fradragsberettiget renteudgift ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1., litra e. Der godkendes derfor ikke fradrag for renteudgifterne.

2.4. Selskabets bemærkninger

Indsigelse modtaget på mail den 16. september 2021 fra selskabets advokat [person7]:

Jeg skal indledningsvist beklage, at det har taget så lang tid at vende tilbage til sagen. Der er tale om gamle indkomstår og det har været tidskrævende at sætte sig ind i selskabets forhold m.v.

I forslaget til afgørelse af den 28. maj 2021 lægger du op til, at selskabet nægtes fradrag for renteudgifterne.

Vedlagt nærværende e-mail er kopi af pantebreve vedrørende selskabets løbende gældsoptagelse relateret til købet og renoveringen af ejendommen beliggende [adresse1] i [by1]. (Der var et oprindeligt pantebrev til [virksomhed9], som senere blev transporteret til [virksomhed10] ApS, samt 3 pantebreve til [virksomhed8], hvoraf de 2 er vedhæftede). Der henvises også til e-mail-korrespondance mellem [person4] og [person3], hvor [person3] redegør for opgørelsen af købesummen og de indfriede fordringer i selskabet.

For god ordens skyld bemærkes, at selskabet i 2015 betalte renter med kr. 1.075.715 i forbindelse med modregning i udbetalingen af en del af lånet fra [virksomhed8] ApS.

Selskabet har opgjort den samlede resterende gæld inkl. påløbne renter til 16.098.505 pr. 30. november 2018, hvoraf hovedstolen udgjorde kr. 11.720.000.

Ved salget udgiftsførte selskabet de påløbne renter ud fra betragtningen om, at disse blev betalt i forbindelse med salget af ejendommen, ligesom selskabet indtægtsførte en kurs- gevinst på pantebrevene. Dette fremgår af selskabets årsrapport og skattemæssige specifikationer for 2018, som også er vedhæftet mailen.

Med andre ord bør slutresultatet skattemæssigt blive det samme (i overensstemmelse med selskabets oprindelige opgørelse) uanset hvordan problemstillingen anskues.

2.5. Skattestyrelsens afgørelse og begrundelse

I jeres indsigelse over forslaget til afgørelse af den 28. maj 2021, fremgår det, at I er delvist enig, men at I til gengæld mener, at selskabet skal have en tilsvarende korrektion vedrørende kurstab/kursgevinst, hvorfor ”forskellen” reelt bliver den samme.

I den forbindelse henviser I til et oprindeligt pantebrev til [virksomhed9], som senere blev transporteret til [virksomhed10] ApS, samt 3 pantebreve til [virksomhed8], hvoraf I har vedhæftede de 2. Herudover til en e-mail korrespondance mellem [person4] og [person3], hvor [person3] redegør for opgørelsen af købesummen og de indfriede fordringer i selskabet.

Som følge af bestemmelsen i pantebrevet vedrørende [virksomhed9] ApS, pkt. 2.1.2, er det jeres opfattelse, at spørgsmålet er, om ikke de kr. 2.150.000 i stedet skal fratrækkes kursgevinsten eller tillægges anskaffelsessummen i avanceopgørelsen. I det selvangivne er beløbet en del af de samlede beregnede renteudgifter.

Herudover er det jeres opfattelse, at selskabet heller ikke har realiseret den selvangivne kursgevinst, da denne er beregnet ud fra en forudsætning om, at renterne blev tillagt hovedstolen og her- efter at hovedstolen blev nedskrevet. Slutresultatet skattemæssigt vil, efter jeres opfattelse, blive det samme (i overensstemmelse med selskabets oprindelige opgørelse) uanset hvordan problemstillingen anskues.

For at få nærmere afklaring af jeres punkter i indsigelsen, har vi den 12. oktober 2021, anmodet jer om yderligere oplysninger, beregninger og dokumenter ifølge nedenfor:

I skriver, at selskabet i 2015 betalte 1.075.715 kr. i renteudgifter i forbindelse med modregning i udbetalingen af en del af lånet fra [virksomhed8] ApS.

Der ønskes i den forbindelse dokumentation for betalingen af renteudgiften.

Angående de 2.150.000 kr. I skriver, skal fratrækkes kursgevinsten eller tillægges anskaffelsessummen i avanceopgørelsen. Det bemærkes, at de omkostninger, der kan tillæg- ges/fragå i avanceopgørelsen, skal have tilknytning til selv købet eller salget af ejendom- men. For at omkostningerne kan indgå i avanceopgørelsen, skal omkostningerne vedrøre berigtigelse eller gennemførelse af selv købet eller salget af ejendommen. Der kan henvises til SKM 2014.362 HR. Der ønskes jeres bemærkninger hertil.

Det er jeres opfattelse, at selskabet ikke har realiseret den selvangivne kursgevinst. Der ønskes i den forbindelse kopi af de indgåede akkordaftaler med [virksomhed10] ApS og [virksomhed8], herunder en talmæssig opgørelse over den usikrede og sikrede gæld samt redegørelse herfor. Det bemærkes hertil, at det fremgår af finansieringsdokumenterne med [virksomhed8], at [person2] tiltræder pantebrevene som selvskyldnerkautionist.

Videre ønskes dokumentation for den resterende gæld, der fremgår af årsrapporten ultimo 2018 på 2.557.193 kr. med en fordeling i usikret og sikret gæld. Herudover oplysning om der er forsøgt at få den gæld med ind i gældseftergivelsesaftalerne.

Med henvisning til jeres meget sparsomme besvarelse samt dokumentation beskrevet under punkt 2.1, sammen med jeres indsigelse under punkt 2.4 er det vores opfattelse, at sådan som sagen fore- ligger oplyst, finder vi, at selskabet ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1., litra e er opfyldt.

Der er herved henset til, at selskabet ikke ved anmodningen har fremlagt den dokumentation vi har bedt om, eller tilstrækkelig dokumentation for, eller har sandsynliggjort de selvangivne fradrag for renter på pantebreve med 6.021.541 kr. og kurstab på pantebreve med 1.209.267 kr. I alt 7.230.808 kr.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at I ikke har godtgjort, at I har afholdt en fradragsberettiget renteudgift ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1., litra e på 7.230.808 kr. Der godkendes derfor ikke fradrag for renteudgifterne.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal anerkende fradrag i den skattepligtige indkomst for renteudgifter på 6.02.541 kr. og anerkende et kurstab på 1.209.267 kr.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

”(...)

Indledning

Skattestyrelsen har i afgørelse af 16. december 2021 ej tilladt genoptagelse af den skattepligtige indkomst for [virksomhed1] ApS for indkomståret 2018, således at denne før fradrag af underskud fortsat andrager kr. 8.733.059. Vi er ikke enige i Skattestyrelsens manglende tilladelse til genoptagelse af den skattepligtige indkomst, hvorfor vi med denne skrivelse påklager Skattestyrelsens afgørelse af 16. december 2021 til Skatteankestyrelsen.

Påstand

Skattestyrelsen skal anerkende fradrag i den skattepligtige indkomst for 2018 for renteudgifter på kr. 6.021.541 og kurstab på kr. 1.209.267 vedrørende pantebreve i ejendommen på [adresse1].

Subsidiært skal Skattestyrelsen anerkende, at selskabet ikke har realiseret en skattepligtig kursgevinst vedrørende pantebrevene i ejendommen på [adresse1], idet kursgevinsten er opgjort med udgangspunkt i de tilskrevne renter, som Skattestyrelsen ikke anerkender fradrag for.

Faktiske forhold

[virksomhed1] ApS (tidligere [virksomhed11] ApS) herefter benævnt ”Selskabet” overtager den 26. august 2013 ejendommen på [adresse1] for en samlet købesum a kr. 3.600.000. I forbindelse med overtagelse af ejendommen optages et lån, dateret 5. juli 2013, hos [virksomhed9] ApS, CVR: [...4] på i alt kr. 5.520.0001. Lånet er stående til den 1. april 2015, hvor Lånet sammen med tilskrevne renter og omkostninger tilknyttet Lånet forfalder til fuld betaling jf. aftalens pkt. 2.1.1. Det er endvidere anført i gældsbrevets pkt. 2.1.2, at:

1 Låneaftale med [virksomhed9] vedlagt som bilag 1

”Såfremt Debitor ikke senest den 1. april 2015 afvikler Lånet i overensstemmelse med pkt. 2.1.1, betragtes dette uden videre som misligholdelse jf. nedenfor under punkt 3, idet Lånets hovedstol i dette tilfælde vil blive pålagt yderligere kr. 50.000 pr. påbegyndt måned, indtil betaling sker. Afvikling af Lånet inden 1. maj 2015 vil således skulle ske med kr. 5.570.000, inden 1. juni med kr. 5.620.000, inden 1. juli 2015 med kr. 5.670.000 osv.”

Lånet forrentes i perioden 5. juli 2013 til og med 30. november 2014 med en fast rente på 10 % p.a. jf. aftalens pkt. 2.2.1. I perioden fra 1. december 2014 frem til forfaldsdagen den 1. april 2015 forrentes lånet med en fast rente på 15 % p.a. jf. aftalens pkt. 2.2.2. Gældsbrevet er senere transporteret til [virksomhed10] ApS.

Endvidere bliver der indgået yderligere tre aftaler om tillægsfinansiering med [virksomhed8] ApS til ombygning af ejendommen på [adresse1]:

Dato	Beløb	Kurs	Rente p.a.
13. januar 20142	2.500.000	75	9 %
21. august 20143	500.000	80	9 %
24. september 20144	1.050.000	70	9 %

2 Bilag 2 – Terminsopkrævning på tillægslån af kr. 2.500.000

3 Bilag 3 - Aftale om tillægsfinansiering af 21. august 2014 med [virksomhed8] ApS

4 Bilag 4 - Aftale om tillægsfinansiering af 24. september 2014 med [virksomhed8] ApS

Den samlede hovedstol for finansiering af ejendommen og dertilhørende ombygning andrager i alt kr. 11.720.000 jf. specifikation nedenfor:

Dato	Beløb
5. juli 2013	5.520.000
Tillæg til hovedstol på t.kr. 50 pr. måned, i alt 43 måneder5	2.150.000
13. januar 2014	2.500.000
21. august 2014	500.000
24. september 2014	1.050.000
I alt	11.720.000

5 Jf. låneaftale med [virksomhed9] pkt. 2. 1 af 5. juli 2013

Da det bliver klart for Selskabet, at markedsværdien af ejendommen på [adresse1], ikke modsvarer gælden optaget i denne ejendommen, indgår Selskabet i dialog med panthavere, hvor der opnås enighed om, at de løbende tilskrevne renter eftergives og at ejendommen kan sælges mod, at eventuel køber som minimum overtager hovedstolen.

Selskabet sælger ejendommen på [adresse1] ved salgsaftale indgået den 2. december 2018 med [virksomhed12] ApS6. Selskabet vederlægges ved, at køber overtager hovedstolen på kr. 11.720.000,00 fratrukket akkordering fra [virksomhed8] ApS og [virksomhed10] ApS på kr. 52.500,00, således at den samlede hovedstol, der overdrages, andrager kr. 11.657.500,00.7 Ydermere er erlægger køber kontant kr. 342.500,00, så den samlede overdragelsessum for ejendommen udgør kr. 12.000.000,00.

6 Bilag 11 – Salgsaftale vedr. ejendom

7 Bilag 12 – Mailkorrespondance

I perioden fra låneoptagelse og frem til salget af ejendommen på har Selskabet alene betalt kr. 1.075.715 i renter på de ovenfor anførte lån, hvorfor disse renter er fradraget i indkomstopgørelse for 2014 jf. vedlagte specifikationer hertil. Betalingen er foretaget ved modregning i de optagne tillægslån hos [virksomhed8] ApS, således selskabet ved låneoptagelse har fået kr. 1.075.715 mindre udbetalt. De akkumulerede ej betalte renter frem til salget af ejendommen på [adresse1] andrager kr. 6.021.541 jf. nedenstående specifikation:

20158	20169	201710	I alt
1.831.694	3.001.995	1.187.852	6.021.541

8 Bilag 6 – jf. skattemæssige specifikationer for 2015

9 Bilag 7 - jf. skattemæssige specifikationer for 2016

10 Bilag 8 - jf. skattemæssige specifikationer for 2017

Endvidere er der et akkumuleret kurstab på i alt kr. 1.209.267 vedrørende pantebreve relateret til ovenfor anførte tillægsfinansiering til renovering og istandsættelse af ejendommen på [adresse1]. Der henvises til opgørelse fremsendt af selskabets tidligere rådgiver, som fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 16. december 2021 under pkt. 2.1.

Ved salget af ejendommen på [adresse1] i 2018 udgiftsførte selskabet skattemæssigt de påløbne renter ud fra betragtningen om, at disse blev betalt i forbindelse med salget af ejendommen, ligesom at selskabet indtægtsførte en kursgevinst på pantebrevene. Dette fremgår af selskabs årsrapport11 for 2018 samt de tilhørende specifikationer12.

11 Bilag 9 - jf. skattemæssige specifikationer for 2015

12 Bilag 10 - Specifikationer [virksomhed11] 2018

Skattestyrelsen har gjort gældende, med henvisning til ligningsloven § 5, stk. 8 samt princippet i SKM2002.271.ØLR, at renterne ikke kan fradrages, idet renterne jf. Skattestyrelsen ikke kan anses som værende betalt. Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse, at:

”Efter vores opfattelse må fradrag imidlertid forudsætte, at det er selskabet, der betaler renterne. Det forhold, der ser ud til at være gældende i købsaftalen er, at den manglende betaling af renterne er taget i betragtning ved fastsættelsen af salgssummen for ejendommen, eller at køberen eventuelt betaler renterne. Det kan efter vores opfattelse ikke medføre, at selskabet får fradrag”

Anbringender

For at renteudgifter kan fradrages, skal der være en låneaftale, som både indeholder en retlig bindende forpligtelse til at betale gælden og forrente gælden. Det er endvidere en betingelse af dette kan dokumenteres. Der skal således være tale om en reel fordring, hvor der består en pligt til at tilbagebetale gælden og at denne gæld ikke er knyttet til uvisse fremtidige betingelser. Det er klagers opfattelse, at der ved de fremlagte gældsbreve er behørig dokumentation for, at der foreligger en retlig bindende forpligtelse til at betale gælden og forrente gælden og at der således er tale om en reel fordring.

Skattestyrelsen gør gældende, efter at have modtaget salgssaftalen på ejendommen (vedlagt bilag 11), at de ikke anerkender fradragsret for renterne og kurstabene vedrørende de omhandlende gældsbreve, idet Skattestyrelsen ikke anser disse for værende betalt af selskabet, men i stedetanfører at disse formentlig er taget i betragtning ved prisfastsættelsen af ejendommen. Der henvises i denne forbindelse til princippet i SKM2002.271.ØLR, hvor en ægtefælles gældsovertagelse ikke kunne anses for en betaling af renterne.

SKM2002.271.ØLR omhandler en situation, hvor gælden inklusiv de vedhængende renter overdrages til ægtefællen. Da de vedhængende renter overdrages i SKM2002.271.ØLR overdrages sammen med hovedstolen, så er det disse klart ikke betalt. I klagers tilfælde er situationen således, at ejendommen overdrages mod at køber alene overtager hovedstolen på i alt kr. 11.657.500,00 (Hovedstol kr. 11.720.000,00 fratrukket akkordering på kr. 52.500,00) og således ikke renterne, som ved indgåelse af salgsaftale for ejendommen på [adresse1], bliver eftergivet af kreditor. Køber er en uafhængig part og erlægger endvidere kontant kr. 342.500,00 ved købet af ejendommen. Baseret på dette, kan afgørelsen SKM2002.271.ØLR således ikke anvendes analogt i klagers tilfælde, idet køber af ejendommen ikke overtager de vedhængende renter tilhørende hovedstolen.

Skattestyrelsen anfører endvidere at:

”Det forhold, der ser ud til at være gældende i købsaftalen er, at den manglende betaling af renterne er taget i betragtning ved fastsættelsen af salgssummen for ejendommen, eller at køberen eventuelt betaler renterne”

Idet køber, udover at overtage hovedstolen, også erlægger kontant betaling, samt den realitet, at køber er en uafhængig part og at der ikke i salgsaftalen for ejendommen er anført forhold, der skulle indikerer, at køber betaler renterne, så er det klagers opfattelse, at ovenstående argumentation fra Skattestyrelsen, ikke er baseret aftalens substans. Endvidere synes det objektivt konstaterbart, at prisfastsættelsen på ejendommen, ikke udspringer af manglende betaling af renter, idet den uafhængige køber af selskabet ellers ikke ville overtage hovedstolen samt erlægge en kontant betaling.

Der skal som følge af ovenstående derfor anerkendes fradrag for renterne i overensstemmelse med Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Hvis Skatteankestyrelsen tiltræder Skattestyrelsens afgørelse af 16. december 2021 og derved ikke tiltræder klagers primære påstand, så bør Skatteankestyrelsen tiltræde klagers subsidiære påstand, idet den indtægtsførte kursgevinst er afledt af de eftergivet tilskrevne renter, som Skattestyrelsen ikke anerkender fradrag for. Det synes således urimeligt, at Skattestyrelsen ikke vil anerkende fradrag for renter og kurstab, og samtidig heller ikke anerkende skattefrihed for kursgevinsten, som er indbyrdes afhængige og alene er opstået som følge af de tilskrevne renter. En tænkt situation, hvor klager havde påtaget sig samme gældsforpligtelser til ingen eller en lav rente, ville således ikke have samme økonomiske konsekvens for klager, idet der så ingen kursgevinst eller renter ville være.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at udgifter til renter kan fradrages i den skattepligtige indkomst. Fradragsretten efter denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om reelle låneudgifter og at der er tale om et retligt forpligtende låneforhold.

Renteudgifter fradrages som hovedregel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 1.

Hvis renteudgifter for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af indkomståret, kan renteudgifter dog først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori betalingen sker. Det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 8.

Det følger af kursgevinstlovens § 17, at tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, og tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til erhvervsmæssig drift i en virksomhed, og sådanne tab, vil som hidtil skulle fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at der foreligger et retligt forpligtigende gældsforhold med pligt til at betale renter og afdrag i overensstemmelse med gældsbrevet. Det følger af praksis, eksempelvis byrettens dom af 18. april 2013, offentliggjort i SKM2013.435.BR.

Endvidere påhviler det skatteyderen at fremlægge fyldestgørende og sammenhængende dokumentation for pengestrømmen. Det følger af Østre Landsrets dom af 27. marts 2003, offentliggjort i SKM2003.210.ØLR.

Landsskatteretten finder ikke, at det er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at selskabet har afholdt de oplyste fradragsberettiget renteudgifter eller lidt det påståede kurstab på pantebrevene.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for, hvornår og hvorledes renterne er betalt, hvorved pengestrømmene ikke kan følges. Det er i sagen oplyst, at køberen, i forbindelsen med købet af den omhandlende ejendom, har overtaget hovedstolen og at renterne er eftergivet og dermed ikke betalt. Landsskatteretten finder ikke, at disse oplysninger i sig selv eller i tilstrækkelig grad underbygger, at renterne er betalt af selskabet, og at selskabet derved opfylder betingelserne for at få fradrag. Landsskatteretten bemærker hertil, at det følger af de i sagen fremlagte mails henholdsvis dateret den 23. juli 2021 og den 16. september 2021, at der er enighed med Skattestyrelsen i, at der ikke kan opnås et rentefradrag for renteudgifterne.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, at Landsskatteretten afgør klager over afgørelser fra told- og skatteforvaltningen. Landsskatteretten kan ikke træffe afgørelse om den i klagen fremførte subsidiære påstand om, at Skattestyrelsen skal anerkende, at selskabet ikke har realiseret en skattepligtig kursgevinst vedrørende pantebrevene. Der er herved henset til, at Skattestyrelsen ikke kan anses at have foretaget en konkret og materiel behandling af forholdet i afgørelsen af 16. december 2021. Landsskatteretten bemærker hertil, at klagerens tidligere repræsentant, med sine bemærkninger af 16. september 2021 til Skattestyrelsens forslag af 28. maj 2021, anførte at selskabet skulle have en tilsvarende korrektion vedrørende kurstab/kursgevinst. På den baggrund hjemviser Landsskatteretten behandlingen af den subsidiære påstande til Skattestyrelsen.