|
|
Kendelse af 22-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 16-06-2023
Journalnr. 22-0023215
Skattestyrelsen har anvendt passivposten beregnet efter kildeskattelovens § 33 D til beregningen af gaveafgiften i 2020.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren fik overdraget ejendommen beliggende [adresse1], [by1] fra sin far, [person1], ved aftale den 26. oktober 2020.
Ejendommen blev overdraget for en købesum på i alt 5.200.000 kr. Overdragelsen skete med succession i ejendomsavance og genvundne afskrivninger.
Parterne har indhentet bindende svar fra Skattestyrelsen i forbindelse med værdiansættelsen af ejendommen.
Der er herefter foretaget følgende værdiansættelse af ejendommen:
[adresse1]: | |
Stuehus, BBR nr. 1 | 1.156.000 kr. |
Stuehus; BBR nr. 5 | 1.636.000 kr. |
Driftsbygninger | 484.000 kr. |
Jord | 1.924.000 kr. |
I alt | 5.200.000 kr. |
Skattestyrelsen har godkendt ejendommens værdiansættelse.
Købesummen på 5.200.000 kr. er blevet berigtiget gennem en ”passivpost” på 790.428 kr.(benævnt som passivpost i overdragelsesaftalen, men beløbet udgør kursværdien af den latente skat), en gave på 355.146 kr., mens den resterende del på 4.054.426 kr. blev betalt kontant. Den kontante del af købesummen er berigtiget gennem [finans1]. [finans1] har den 30. oktober 2020 deponeret den kontante købesum. Klageren har derudover optaget et realkreditlån hos [finans2] med en hovedstol på 2.809.000 kr. til en rente på 1 %. Resten af den kontante købesum svarende til 1.280.337,50 kr. hidrører fra klageren og hans hustrus provenu ved salg af deres tidligere ejendom beliggende [adresse2], [by1]. Klageren har ikke optaget anden gæld i forbindelse erhvervelsen af ejendommen.
Det fremgår endvidere af overdragelsesaftalen, at parterne har aftalt en investeringshorisont på 25 år og med en før-skat rente på 1 %.
Skattestyrelsen modtog gaveanmeldelsen den 10. maj 2021.
Følgende fremgår af klagerens revisors opgørelse over beregning af gaveafgift og Skattestyrelsens opgørelse af gaveafgift:
Klagerens opgørelse | Skattestyrelsens opgørelse | |
Værdiansættelse: | ||
Stuehus BBR nr. 1 (udlejning) | 1.156.000 | 1.156.000 |
Stuehus, BBR nr. 5 (privat beboelse) | 1.636.000 | 1.636.000 |
Driftsbygninger | 484.000 | 484.000 |
Jord | 1.924.000 | 1.924.000 |
I alt | 5.200.000 | 5.200.000 |
Modydelser: | ||
Kontant deponering | 4.054.426 | 4.054.426 |
GAVEBELØB | 1.145.574 | 1.145.574 |
Afgiftsfrit bundbeløb | 67.100 | 67.100 |
Ejendomsavance 1.813.216 | 543.965 | |
Genvundne afskrivninger 294.218 | 88.265 | |
Latent skat | 790.428 | |
Passivpost | 632.230 | |
Afgiftsgrundlag | 288.046 | 446.244 |
Gaveafgift 15 % | 43.207 | 66.937 |
Tinglysningsafgift | 43.200 | 43.200 |
Gaveafgift til indbetaling | 7 | 23.737 |
Allerede indbetalt gaveafgift | 7 | 7 |
Yderligere afgift til indbetaling | 0 | 23.730 |
Klagerens revisor har foretaget følgende avanceberegning, genvundne afskrivninger for bygninger, og den skattemæssige passivpost:
Avanceberegning | ||
Samlet salgspris Heraf stuehus Erhversdel af ejendomsmæglersalær Erhvers del 93 vurdering 2.000.000 10 % 200.000 sum 2.200.000 96 vurdering 2.150.000 1/2 stigning 0 Anskaffelsessum 50 % 1.100.000 Stuehusandel -643.500 Indeks 74,00 % 337.810 i alt 50 % 1996 913.750 - stuehus andel -556.750 erhvervsdel 357.000 Erhevsdel omkostninger 5.674 Før indeksering 362.674 Indeks 63,30 % 229.573 Forbedringer over 10.000 kr. Gylletank 1999 15.000 Indeks 53,50 % 8.025 50 % 10.000 kr. tillæg 1993 177.580 50 % 10.000 kr. tillæg 1996 152.045 Ej genbeskattede afskrivninger -10.832 | 5.200.000 | |
-1.636.000 | ||
-29.152 | ||
3.534.848 | ||
794.310 | ||
592.247 | ||
23.025 | ||
329.625 | ||
-17.575 | 1.721.632 | |
Avance | 1.813.216 | |
Genvundne afskrivninger bygninger | |
Salgspris bygninger Gevinst Fortagne afskrivninger Ej genbeskattede afskrivninger | 484.000 -3.959 -185.823 |
294.218 305.050 10.832 | |
Genvundne afskrivninger 294.218 | |
Skat passivpost | |||
Ejendomsavance | 42,7 % | 1.813.216 | 774.243 |
Genvundne afskrivninger | 46,0 % | 294.218 | 135.340 |
Fortjeneste betalingsrettigheder | 0 % | 0 | |
Skat i alt | 909.584 | ||
Kursværdi fremdiskonteret 25 år - 1 % | 86,9 | 790.428 | |
Efter overdragelsen af ejendommen har køberen videreoverdraget halvdelen af ejendommen til sin hustru, således at klagerens hustru er meddebitor på det lån, der er optaget i forbindelse med handlen.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ændret klagerens gaveafgift fra 7 kr. til 23.730 kr. i forbindelse med overdragelse af ejendom.
Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:
”(...)
Bemærkninger fra [person2]:
[person2] påklager specifikt den rentesats, som Skattestyrelsen har anvendt ved beregningen af den latente skat:
Skattestyrelsens bemærkninger til de fremsendte bemærkninger:
Fradrag for latent skat forudsætter, at man kan beregne nutidsværdien af den fremtidige skattebetaling, hvis denne skulle finansieres ved ekstern låntagning.
De fremtidige skatteregler er efter sagens natur ikke kendte på overdragelsestidspunktet, og reglerne kan blive såvel skærpede som lempede inden avancen kommer til beskatning. Størrelsen på den faktiske fremtidige skat er samtidig afhængig af, at den skattepligtige avance, der er til stede på overdragelsestidspunktet, fortsat kan realiseres, når skattepligten til sin tid indtræder. En negativ udvikling i den løbende indtjening eller i aktivernes værdi vil således betyde, at avancen formindskes eller eventuelt helt bortfalder.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at kursen på den udskudte skat skal afspejle den tidshorisont, inden for hvilken den latente skat sandsynligvis kommer til betaling, da gavemodtagerne, indtil aktiverne afhændes, har en rentefri kredit på den latente skat.
I en gavesituation hvor der succederes, bygger beregningsmodellen ikke på noget faktuelt. Successionen frigør således alene gavemodtager for at skulle lånefinansiere den del af købet, som skattenedslaget reducerer den beregnede gaveafgift med.
Det er ikke skattestyrelsens opfattelse, at man kan anvende rentesatsen for et individuelt fastforrentet realkreditlån som vejledende rente på et fiktivt lån. Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at man skal benytte rentesatsen for et tilsvarende usikret lån.
Skattestyrelsen skal derfor fastholde en rente efter skat på 3,19 %.
Herefter er det mest fordelagtigt at anvende passivpostberegningen jf. kildeskattelovens §33d.
(...)
Begrundelse for ændring
Opgørelse af latent skat/ passivpost
På den indsendte gaveanmeldelse, har man valgt at beregne en latent skat jf. reglerne i Kildeskattelovens §33c. Man har benyttet kurs 86,9 % og en rentesats på 1 % ved beregningen af den udskudte skat.
Det er Skattestyrelsens opfattelse at man skal anvende Kildeskattelovens §33d ved opgørelsen af passivposten, da man har krav på det største af de nedslag som kan beregnes i henhold til Kildeskattelovens §§33c og 33d.
Opgørelse af den latente skat jf. Kildeskattelovens §33c udgør if. Skattestyrelsens opfattelse følgende:
Samlet værdi af EBL og genvundne afskrivninger = 2.107.434 kr.
Skatten heraf udgør 42 % = 885.122 kr. (udskudt skat)
Da denne skat først vil forfalde til betaling i forbindelse med at du afstår ejendommen, skal der beregnes en nutidsværdi af den udskudte skat.
Der skal i den forbindelse henvises til SKATs styresignal SKM2011.406.SKAT Løbetiden for den udskudte skat – dvs. din forventede ejertid - ansættes til 25 år.
Renten sættes til det, som man på almindelige vilkår ville kunne optage et lån til, som ligger yderst i kreditordækningsrækkefølgen. Vækstfonden udsteder lån til nye landmænd og her anføres at man lægger mindst to pct. oveni den almindelige bankrente. En almindelig bankrente ansættes til at være ca. 3,5 %. Renten sættes derfor til 3,5 %+ 2 % = 5,5 %, hvilket giver en rente efter skat på (5,5 – (5,5 x 0,42)) = 3,19 %.
Kursen kan herefter beregnes som (1/(1 + 3,19 %)26) x 100 = 44,20, som afrundes til kurs 45.
Den udskudte skat vil dermed have en nutidsværdi på 885.122 kr. x 0,45 = 398.305 kr.
Passivposten opgjort efter Kildeskattelovens §33d udgør 632.230 kr. beregnet som summen af passivpostens delelementer 2.107.434 kr. x 30 %
Da passivposten beregnet efter Kildeskattelovens §33 d er den mest fordelagtige er det den som er anvendt i de videre beregninger i ovenstående skema.
Love og regler
Der kan gives afgiftsfrie gaver til bl.a. børn, stedbørn og deres børn, hvis gavernes værdi ikke overstiger et reguleret beløb pr. kalenderår, jf. boafgiftslovens §22 stk.1, litra a. For 2020 er dette bundbeløb på 67.10023 kr.
Hvis gavernes værdi overstiger bundbeløbet i et kalenderår, skal der betales 15 % i afgift af det gavebeløb, der overstiger bundbeløbet, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Afgiftspligten af gaver, der er modtaget i et kalenderår, ud over de afgiftsfrie bundbeløb jf. boafgiftslovens § 22, indtræder ved modtagelsen af gaven, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 1
Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen.
Afgift forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen. Afgiften påhviler modtageren, men giveren hæfter solidarisk med modtageren for betaling, jf. boafgiftslovens § 30, stk. 1.
Hvis gaveafgiften ikke er betalt rettidigt, skal der betales rente i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken opgørelse eller anmeldelse skulle have været indsendt, jf. boafgifts- lovens § 38, stk. 1.
(...)”
Skattestyrelsen har den 4. maj 2022 fremsendt udtalelse, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
Denne sag omhandler kursfastsættelsen af latent skat.
I afgørelse af 10. december 2021, har Skattestyrelsen truffet afgørelse om at det vil være mest fordelagtigt for klageren at anvende passivpost, jf. Kildeskattelovens §33 D beregnet som: (ejendomsavance plus genvundne bygningsafskrivninger) x 30 % ved overdragelse af ejendommen [adresse1], [by1] – frem for at anvende reglerne i Kildeskattelovens §33 C, hvor der beregnes en kursværdi af den latente skatteforpligtelse.
Klagerens repræsentant fremfører i sin klage, at der skal tages udgangspunkt i den skat, som overdrageren frigøres for ved successionen.
Udgangspunktet for beregningen af den latente skattebyrde er der enighed om. Der er beregnet en ejendomsavance på 1.813.216 kr. og genvundne bygningsafskrivninger på 294.218 kr.
Uenigheden består i beregningen af kursværdien for den latente skatteforpligtelse, der overtages i forbindelse med succession.
Parternes rådgiver, [person3], fremfører at der ved kursberegningen skal tages hensyn til renteprocenten for de lån, som indgår i handlen.
I det aktuelle tilfælde har gavemodtager og dennes hustru i forbindelse med erhvervelse af ejendommen i 01.11.20 optaget et nyt lån med en hovedstol på 2.809.000 kr. (bilag 6 i materialet som er fremsendt sammen med klagen) Renten på dette lån er på 1 %. p.a. Den øvrige finansiering af den kontante udbetaling stammer fra friværdien i en ejendom, som klager og dennes hustru afhænder i forbindelse med købet af denne ejendom.
[person3] mener, at det er renten på det nyoptagne lån som skal indgå i beregningen af skattekursen for den latente skatteforpligtelse.
Skattestyrelsen har i den fremsendte afgørelse fastsat renten til 3,19 % p.a. efter skat.
Renten har været skønsmæssigt ansat til det, som man på almindelige vilkår ville kunne optage et lån til, som ligger yderst i kreditordækningsrækkefølgen.
Skattestyrelsen har, i forbindelse med klagen, gennemgået de foreliggende oplysninger på ny.
Vi har konstateret, at de årlige omkostninger (ÅOP), som gavemodtager har, fremgår af lånedokumentet, der er indsendt sammen med klagen, og oplyst til at udgøre 2,6 % p.a. (se pkt. 4 i lånedokument). Det svarer også til gavemodtagers fradragsberettigede renteudgifter, der fremgår af pågældendes skatteoplysninger for 2021.
At det både er rente og bidrag som indgår ved beregningen af den latente skat, fremgår bl.a. af LSR2019.16-0707564.
I LSR2019.15.0468899 fremgår, at det er rentesatserne på de faktisk optagne lån i ejendommen, som skal indgå i beregningerne, ligesom det er modtagerens alder i forholdt til pensionsalderen som lægges til grund for løbetiden.
[person3] fremfører videre at Skattestyrelsen fejlagtigt har anvendt skattesatsen på 42 % for såvel ejendomsavance som genvundne afskrivninger. Her er det opfattelsen at der skal tages udgangspunkt i 42,7 % for ejendomsavancen og 46 % for de genvundne bygningsafskrivninger.
Skattestyrelsen tager ovenstående til efterretning – dog med den forudsætning at ejendomsavancen, der skal beskattes som kapitalindkomst, beregnes med 42 %, mens de genvundne afskrivninger, der skal beskattes som personlig indkomst, beregnes med 46 %.
Skattestyrelsen har genberegnet kursværdien af den latente skatteforpligtelse på baggrund af ovenstående:
Løbetid: Frem til pensioneringstidspunktet for gavemodtager. Gavemodtager er på overdragelsestidspunktet 42 år. Pensionsalder 68 år. Løbetid (68 – 42) år = 26 år.
Rente: Fra fremsendt lånedokument, hvor ÅOP er oplyst til at udgøre 2,6 %. Efter skat renten (2,6 – (2,6 x 0,42)) = 1,51 %
Kurs ved beregning til nutidsværdi: (1/(1+1,51)26) x 100 = 67,7, som afrundes til 68
Beregnet passivpost jf. Kildeskattelovens § 33 D:
Ejendomsavance 1.813.216 kr. x 30 % = 543.965 kr.
Genvundne bygningsafskrivninger 294.218 x 30 % = 88.265 kr.
I alt kan passivpost beregnes til 632.230 kr.
Beregnet latent skat jf. Kildeskattelovens §33 C:
Ejendomsavance (kapitalindkomst) 1.813.216 kr. x 42 % x kurs 68 = 517.854 kr.
Genvundne bygningsafskrivninger (pers.indk) 294.218 kr. x 46 % x kurs 68 = 92.031 kr.
I alt = 609.885 kr.
Resultatet er fortsat at det vil være succession jf. Kildeskattelovens §33 D som vil være den mest fordelagtige for klageren.
(...)”
Skattestyrelsen har den 21. juni 2022 fremsendt supplerende udtalelse, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
Indledningsvist kan nævnes følgende omkring beregningen af den latente skatteforpligtigelse:
Gavemodtager har en rentefri kredit på den latente skat indtil ejendommen afhændes. Det bør indgå som et element i værdiansættelsen, at der er betydelig usikkerhed om efter hvilke regler og til hvilke skattesatser fortjenesten skal beskattes på et fremtidigt tidspunkt.
Hvorvidt og hvornår forpligtigelsen bliver aktuel afhænger således af en række fremtidige dispositioner vedrørende virksomheden såsom eventuel salg, virksomhedsomdannelse m.v.
Da der ikke er tale om en faktisk betalingsforpligtelse men en eventualforpligtigelse, skal skatteforpligtigelsen kursfastsættes således, at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel.
I denne sag, er der enighed mellem parterne om opgørelsen af de avancer, som sælger ikke skal beskattes af som følge af overdragelse med succession.
Uenigheden opstår i forbindelse med beregningen af kursen for den latente skat, jf. Boafgiftslovens §33 C:
| • | Beregning af latent skat for ejendomsavance (kapitalindkomst): 42 % eller 42,7 %? |
| • | Gavemodtagers forventede ejertid |
| • | Rentesatsen |
Ad beregning af latent skat for ejendomsavance:
Revisor har i denne sag opgjort skattebyrden som gavemodtager skal overtage til at udgøre 42,7 % af ejendomsavancen. Differencen i forhold til avancen som er opgjort af Skattestyrelsen er begrundet i at revisor har medregnet den gennemsnitlige kirkeskatteprocent på landsplan.
Ejendomsavancen er kapitalindkomst, som beskattes med en marginalskat på 42 %.
Umiddelbart synes dette også at fremgå af diverse afsagte kendelser på området, se f.eks. LSR2019. 15-2067862, at man i beregningssituationerne udelukkende har anvendt 42 %. Det har ikke været muligt at fremfinde baggrunden for, at kirkeskatten skal tillægges i dette tilfælde.
Skattestyrelsen skal derfor fastholde at det er 42 % som skal anvendes ved skatteberegningen.
Ad gavemodtagers forventede ejertid
Den forventede ejertid for gavemodtageren benævnes i indsigelsen som ”investeringshorisont”. Denne definition er Skattestyrelsen ikke umiddelbart enige i. Der er tale om en personlig arbejdsindsats, og ikke alene en investering, som skal omplaceres med det formål at skabe størst muligt afkast på grund af frie midler. Der er ikke fremlagt nogen begrundelse for at denne årrække skal være et år kortere end det forventede pensioneringstidspunkt.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at skatteforvaltningen kan tage udgangspunkt i, at ejertiden går fra anskaffelsestidspunktet for gavemodtageren og frem til dennes pensionering, med mindre der allerede på overdragelsestidspunktet er konkrete forhold (sygdomsforhold eller lign.) som kan indikere at ejertiden bliver kortere
[virksomhed1] har i 2016 lavet en undersøgelse af landmænds pensionsalder – og denne undersøgelse viste at mange landmænd arbejder videre langt ud over den officielle pensionsalder: Analyse: Hver tredje landmand er over 65 år | [...]
Udgangspunktet for, at ejertiden fastsættes ud fra pensionsalder, kan ikke betragtes som skøn under regel, da pensionsalderen er en lovfæstet kendsgerning, som sætter grænsen for, hvornår en borger kan stoppe sit arbejdsliv og oppebære pension. Vi henleder ligeledes opmærksomheden på, at landbrugsejendomme ikke nødvendigvis sælges, når en ejer vil gå ned i arbejdstid eller stoppe helt med den aktive drift, men bortforpagtes, se f.eks. Danmarks Statistik https://www.dst.dk/da/Statistik/nyheder-analyser-publ/nyt/NytHtml?cid = 25860, hvor af der bl.a. fremgår, at
I de seneste årtier har forpagtning været i fremgang og rundede i 2018 1 mio. ha svarende til næsten 40 pct. af landbrugsarealet. I 1982 var blot 17 pct. af jorden forpagtet.
Ad rentesatsen
Skattestyrelsen er enige i, at det er den konkrete markedsrente, som skal lægges til grund for kursberegningen.
Hverken statsskatteloven eller anden skattelovgivning indeholder en definition af, hvad renteudgifter er, men praksis har skabt en almindelig rentedefinition. Ved renteudgifter forstås, et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver til værende restgæld, for at stille kapital til disposition.
Bidraget dækker den løbende omkostning, som en låntager betaler til et realkreditselskab for at have et realkreditlån.
En skatteyder har både udgift til rente og bidrag, og får fradrag for renteudgiften samt bidraget på sin årsopgørelse.
Landsskatteretten har i afgørelse nr.16-0707564 har taget stilling til, at det både er renten og bidraget skal indgå i beregningerne af kursen for den latente skat.
Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i det lån, som er optaget i forbindelse med den konkrete handel.
Skattestyrelsen skal fastholde at det både er rente og bidrag (ÅOP) som skal anvendes i forbindelse med kursberegningen.
Vi hastholder derfor, at passivpost i det konkrete tilfælde overstiger kursværdien af den latente skatteforpligtelse, der beregnes på baggrund af gavemodtagers reelle finansieringsudgifter samt den skønnede ejertid. Vi finder, at dette er i overensstemmelse med både SKM2008.876 LSR, SKM2011.406.SKAT og SKM2014.751.SR.
(...)”
Skattestyrelsen har den 30. september 2022 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
Skatteankestyrelsen har i forslag til afgørelse indstillet, at det er lånets rente på 1 %, uden tillæg af bidrag, der skal anvendes i forbindelse med kursberegningen.
Skattestyrelsen er ikke enig i. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er renten inkl. bidrag på 2,35 %, der skal anvendes ved kursberegningen.
Begrundelse
Skattestyrelsen bemærker, at Landsskatteretten i tidligere afgørelser har taget stilling til hvilken rente, der skal anvendes ved kursberegningen.
I SKM2018.552.LSR udtalte Landsskatteretten følgende:
”I det første indkomstår, hvori klageren har overtaget ejendommen, betalte klageren, på realkreditlånene, en rente på 0,89 %. Når der henses til SKM2014.751.SR , skønnes, at en rente på 1 % herefter kan anses som værende renten på finansieringstidspunktet.”
Af sagsfremstillingen i SKM2018.552.LSR fremgår det, at repræsentanten havde opgjort renten for 2013 således:
”Indkomståret 2013: Jf. R75 skylder A ultimo året 5.404.192 kr. (5.002.131 kr. + 402.061 Kr.) og hun har betalt 23.975 kr. (22.103 kr. + 1.872 kr.) i rente. Dette dækker dog kun over et halvt år så den årlige rente kan herefter beregnes til 0,89 % p.a. (23.975/5.404.192*100*2).”
Skattestyrelsen bemærker, at den beregnede rente på 0,89 % er opgjort ud fra den rente, som fremgår af Skattemyndighedernes system R75. Skattestyrelsen kan oplyse, at de renteudgifter, der fremgår af ”R75”, består af såvel renter som bidrag. Beløbet på R75 er oplyst af kreditforeningen og udgør det fradragsberettigede beløb, som består af summen af indkomstårets renter og bidrag.
På den baggrund må Skattestyrelsen konkludere, at Landsskatteretten i SKM2018.552.LSR har anvendt renten inkl. bidrag ved kursberegningen.
I Landsskatterettens afgørelse af 17. januar 2019, J.nr. 16-0707564 fremgår følgende:
”Efter en konkret og samlet vurdering finder Landsskatteretten, at kursværdien kan fastsættes skønsmæssigt til kurs 90, svarende til en markedsrente inkl. bidragssats på ca. 1 % før skat og en løbetid på 20 år.”
Skattestyrelsen bemærker, at Landsskatteretten anvendte en markedsrente inkl. bidragssats ved kursberegningen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i nærværende sag ikke svarer til den hidtidige praksis fra Landsskatteretten, som fremgår af de to ovennævnte afgørelser.
Skattestyrelsen finder det endvidere korrekt, at man anvender renten inkl. bidrag, idet det er låntagerens faktiske løbende betaling for at låne pengene, og at dette udtrykker markedsrenten for låntager. Hvis man eksempelvis som låntager vil sammenligne renten på et kreditforeningslån, med renten på et tilsvarende banklån, giver det kun mening at anvende kreditforeningslånets rente inkl. bidrag.
Skattestyrelsen er således ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at det er renten uden bidrag, der skal anvendes ved kursberegningen. Skattestyrelsen mener derimod, at der skal anvendes renten inkl. bidrag, idet det udtrykker markedsrenten på lånet. Skattestyrelsen er dermed enig med repræsentanten, der i bemærkninger af 10. august 2022 har udtalt, at den mest præcise opgørelse af, hvad renten konkret udgør, er at tage udgangspunkt i det, som faktisk fradrages som rente på lånet, og at klager betaler 2,35 pct. i rente og bidrag det første år.
Skattestyrelsen er således enig med repræsentanten i, at der ved kursberegningen skal anvendes en rente inkl. bidrag på 2,35 %.
(...)”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at gaveafgiften af gaven ydet ved overdragelse af ejendom skal nedsættes med 23.730 kr. til 7 kr.
Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:
”(...)
Sagsfremstilling
[person1] overdrog ved aftale den 26. oktober 2020 ejendommen [adresse1], [by2], [by1] til sin søn [person4]. Som bilag 1 fremlægges overdragelsesaftale.
Det fremgår af overdragelsesaftalens § 4, at ejendommen er overdraget for en købesum på 5.200.000 kr., der er berigtiget gennem en ”passivpost” på 790.428 kr. en gave på 355.146 kr. mens resten 4.054.426 kr. er betalt kontant.
Det fremgår desuden af overdragelsesaftalens § 6, at overdragelsen sker med succession i ejendomsavance og genvundne afskrivninger. Parterne har ved overdragelsen kompenseret [person4] gennem et nedslag for den latente skattebyrde som er kursansat ud fra en investeringshorisont på 25 år og med en rente på 1 pct. Som bilag 2 fremlægges beregningen som har lagt til grund for opgørelsen af kursværdien af den latente skat til 790.428 kr. gennem en diskontering over 25 år med 1 pct. Det er dette beløb, som i overdragelsesaftalen omtales som passivpost, men som således udgør en kursværdi af den latente skat.
Køber af ejendommen, [person4] er gift med [person5]. Umiddelbart efter overdragelsen har [person4] videreoverdraget halvdelen af ejendommen til sin hustru, [person5]. Som bilag 3 og 4 fremlægges de tinglyste skøder for overdragelsen fra [person1] til [person4], og dennes efterfølgende overdragelse af 50 pct. til [person5]. Som følge heraf er [person5] meddebitor på det lån som optages i forbindelse med handlen.
Den kontante del af købesummen er berigtiget gennem [finans1], der den 30. oktober 2020 deponerer den kontante købesum, jf. indeståelsesskrivelse af 4. november 2020 fra [finans1] vedlagt som bilag 5. Det er ikke i dag muligt at få en udskrift af bevægelserne på deponeringskontoen, da denne nedlagt efter handlens gennemførsel. Den største del af den kontante købesum er fremskaffet gennem optagelse af realkreditlån hos [finans2] med en hovedstol på 2.809.000 kr. til en rente på 1 pct. Som bilag 6 fremlægges lånedokument af 10. november 2020, hvor fremgår såvel rente som type af lån. Som bilag 7 fremlægges meddelelse om udbetaling af lån, hvoraf fremgår at 2.774.088,50 kr. er overført til midlertidig køberkonto i [finans2].
Resten af den kontante del af købesummen på 4.054.426 kr. eller 1.280.337,50 kr. hidrører fra [person5] og [person4]s provenu ved salg af deres tidligere ejendom [adresse2], [by1]. Der er således ikke optaget anden gæld i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen.
Gaven er indsendt til Skattestyrelsen den 10. maj 2021. Gaveanmeldelsen som fremsendt til underskrift hos parterne fremlægges som bilag 8.
Skattestyrelsen har ikke godkendt kursværdien af den latente skat, idet de har sat renten til 5,5 pct., hvilket konkret fører til, at en kompensation gennem en passivpost efter kildeskattelovens § 33D er bedre. Der henvises til Skattestyrelsens skema over opgørelse af gaveafgiften.
Argumentation
Det gøres overordnet gældende, at ved gaveafgiftsberegningen kan køber, [person4], kompenseres for at overtage den latente skatteforpligtigelse gennem et prisnedslag som sættes til kurs 86,9 af den latente skat ud fra en tilbagediskontering af den latente skat beregnet til 909.584 kr. over en investeringshorisont for [person4] på 25 år, og ud fra en rente før skat på 1 pct., svarende til en efter skat rente på 0,58 pct.
Ved overdragelse med succession kan parterne i handlen vælge at kompensere Køberen for at overtage den latente skattebyrde, enten gennem en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D eller gennem en prisnedslag efter kildeskattelovens § 33 C, som fastsættes som kursværdien af den overtagne skattebyrde. Der kan herved henvises til SKM2008.876.LSR samt Skattestyrelsens styresignal SKM2011.406.SKAT, der angiver at kursværdien vil skulle fastsættes til handelsværdien, men at denne må antages at være under kurs 100. Ved styrersignalet er det fastslået, at parterne har krav på det største beløb efter enten kildeskattelovens § 33 D eller nedslag efter kildeskattelovens § 33 C.
Over tid har der været en række afgørelser om, hvorledes kursværdien af den latente skatteforpligtigelse opgøres. Landsskatteretten har gennem sin praksis lagt sig fast på en tilbagediskontering af den skatteforpligtigelse som sælger frigøres for, hvor tilbagediskonteringen sker over den investeringshorisont som køber har, og ud fra den rente som konkret kan fastsættes for køberen i forbindelse med overdragelsen.
I forhold til nærværende problemstilling kan henvises til følgende afgørelser, som alle forholder sig særligt til spørgsmålet om den rente, som skal anvendes ved tilbagediskonteringen:
SKM.2015.131.LSR hvor spørgsmålet navnlig gik på, om den rente som skulle anvendes ved tilbagediskonteringen skulle være en efter-skat rente. Landsskatteretten udtaler i den forbindelse følgende:
”Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at beregningen af nedslaget og dermed kursværdien af den latente skattebyrde skal foretages ved anvendelse af en efter-skat rente, idet klageren herved vil blive stillet som ved overdragelse uden succession, hvorimod klageren vil blive ringere stillet ved successionen, hvis en før-skat rente anvendes. Der er i den forbindelse bl.a. henset til repræsentantens illustration heraf samt ministersvar, jf. bilag 25 til L 194 fra 2001/2002, 2. samling.”
Om fastlæggelse af den konkret rente har Landsskatteretten ligeledes truffet afgørelser, som berører dette. Der kan henvises til SKM.2018.552.LSR og LSR 15-2067862. Begge afgørelser lægger vægt på renteniveauet for den gæld, som køber har indtrådt i og sætter renten til 1 pct. Begge afgørelser henviser til SKM2014.751.SR, der angiver, at det er markedsrenten på overdragelsestidspunktet, som er relevant.
I SKM.2018.552.LSR begrunder Landsskatteretten i forhold til fastlæggelsen af renteniveauet følgende:
”Klageren har overtaget ejendommen efter sin far og har ligeledes overtaget de eksisterende lån i ejendommen. I det første indkomstår, hvori klageren har overtaget ejendommen, betalte klageren, på realkreditlånene, en rente på 0,89 %. Når der henses til SKM2014.751.SR, skønnes, at en rente på 1 % herefter kan anses som værende renten på finansieringstidspunktet.
Kursværdien af den latente skattebyrde skal foretages ved anvendelse af en efter-skat rente, hvilket kan udledes af SKM2015.131.LSR. Ved anvendelse af en skattesats på 40 %, vil renten efter skat være 0,6 %.”
Det er vores klare opfattelse, at Landsskatteretten med sin praksis har fastlagt, at markedsrenten fastsættes ud fra den forrentning, der er på de lån, som køberen har indtrådt i, eller som her alternativt har optaget i forbindelse med overdragelsen.
Den konkrete rente ved overdragelse af [adresse1]
[person4] og hans hustru [person5] har overtaget [adresse1] i en kontant handel, hvor de har tilvejebragt en del af den kontante købesum gennem egne midler mens resten er anskaffet gennem optagelse af 1 pct. realkreditlån. Der er således den finansieringsrente som har været for [person4] på finansieringstidspunktet. Det skal i den forbindelse bemærkes, at den tilladte belåningsgrad for realkredit på landbrug er 70 pct. Realkreditlånet udgør 54 pct af overdragelsessummen. Der ville således være plads til at låne yderligere 831.000 kr. indenfor grænsen af realkreditten.
Ud fra den foreliggende praksis vil renteniveauet for tilbagediskonteringen af den latente skat dermed skulle fastsættes til 1 pct. hvilket vil give en efter-skat rente på 0,58 pct der med en investeringshorisont på 25 år giver en kurs på 86,9.
Bemærkninger til Skattestyrelsen beregningen af kursen af den latente skat.
Skattestyrelsen har i forhold til renten anført følgende:
”Renten sættes til det, som man på almindelige vilkår ville kunne optage et lån til, som ligger yderst i kreditordækningsrækkefølgen. Vækstfonden udsteder lån til nye landmænd og her anføres at man lægger mindst to pct. oveni den almindelige bankrente. En almindelig bankrente ansættes til at være ca. 3,5 %. Renten sættes derfor til 3,5 %+ 2 % = 5,5 %, hvilket giver en rente efter skat på (5,5 - (5,5 X 0,42)) = 3,19 %.”
Dette er efter vores opfattelse forkert, allerede fordi der ikke er undersøgt, hvilken konkret rente som [person4] faktisk vil kunne optage yderligere lån til.
Skattestyrelsen tager udgangspunkt i en almindelig bankrente, uden sikkerhed, hvilket i sig selv er kritisabel i en situation som den forliggende, hvor der ikke er sket fuld belåning. Dertil kommer, at der uden yderligere begrundelse i de konkrete forhold lægges 2 pct. yderligere på renten, med henvisning til, at det gør Vækstfonden, når den yder lån til yngre landmænd. Der forholdes ikke til, at Vækstfonden alene bringes på banen som kreditgiver, når alle andre muligheder er udtømte.
Rentefastsættelsen bærer præg af en generalisering af hvad yngre landmænd må forventes at kunne låne til. Yngre landmænd er som alle andre forskellige, og for en del vil det ikke være relevant at optage lån til 5,5 pct. i Vækstfonden. Fastlæggelsen af renteniveauet må ske konkret og kan ikke ske ud fra generelle betragtninger for en branche. Henvisningen til Vækstfondens rente kan være relevant hvor køberens lånemuligheder er udtømte, men ikke i andre tilfælde, hvor der er konkrete lånemuligheder.
Endelig ses, at Skattestyrelsen opgør den latente skat til 42 pct. under ét for såvel ejendomsavance som genvundne afskrivninger, hvor parterne har taget udgangspunkt i 42,7 pct for ejendomsavancen, og 46,0 pct. for genvundne afskrivninger, jf. beregningen i bilag 2. Det skal bemærkes, at de genvundne afskrivninger er personlig indkomst og således indgå i beregning af arbejdsmarkedsbidrag, og således ikke konkret kan fastsættes til 42 pct. Procenterne er til den beskatningsprocent, som sælger bliver frigjort for.
Dette fører til, at skattestyrelsen beregner en kurs af den latente skat på 44,5 pct. og ud fra en lidt lavere latent skatteforpligtigelse på 885.122 kr. når frem til et prisnedslag, som er væsentlig under passivposten på 632.230 kr.
Det fremgår af den allerede omtalte praksis, at beregningen af kursværdien af den latente skat ”tager udgangspunkt i den skat, som overdrageren frigøres for ved successionen.” Det er derfor ikke korrekt at sætte denne til 42 pct som sket ved Skattestyrelsens beregning.
Repræsentanten har den 23. maj 2022 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 4. maj 2022, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
Opgørelse af den skat som sælger frigøres for
Der er enighed om opgørelsen af de avancer, som sælger ikke skal beskattes af som følge af overdragelse med succession. Der er dog ikke helt enighed om beregning af den skattebyrde som sælgeren konkret frigøres for. Denne er af revisor konkret opgjort til 42,7 pct for ejendomsavance og 46 pct. for de genvundne afskrivninger. Skattestyrelsen godtager delvis denne opgørelse, men anvender desuagtet alene 42 pct. for ejendomsavancen. Det er vores opfattelse, at beregningen må tage udgangspunkt i de faktiske skatteprocenter for sælgeren, og derfor kan opgøres til 909.584 kr. Der henvises til bilag 2.
Skattestyrelsens beregning af den latente skat ved brug af 42 pct vedrørende ejendomsavance, og 46 pct. vedrørende genvundne afskrivninger kan opgøres således:
Ejendomsavance 1.813.216 kr. x 0,42 = 761.551 kr.
Genvundne afskrivninger 294.218 kr. x 0,46 = 135.340 kr.
I alt 896.891 kr.
Handelsværdien af den latente skattebyrde
Uenigheden består dog primært i, hvorledes kursen af den latente skat skal opgøres.
Udgangspunktet er, at den latente skat skal sættes til handelsværdien, og at denne ikke vil kunne overstige kurs 100. Det har været fastlagt helt tilbage til den oprindelige afgørelse fra 2008 – SKM2008.876.LSR
Der er også enighed om, at ved fastsættelse af kursen skal der tages højde for investeringshorisonten, samt det konkrete renteniveau. Der er dog ikke enighed om, hvorledes disse parametre konkret skal fastsættes:
Investeringshorisont
Parterne har fastsat investeringshorisonten til 25 år.
Skattestyrelsen mener, at investeringshorisonten skal fastsættes ud fra pensionsalderen. Ud fra dette fastsættes investeringshorisonten til 26 år (68 år – 42 år). Forskellen i det skøn over investeringshorisonten som Skattestyrelsen vil sætte i stedet for den af parterne anvendt investeringshorisont er éet år, eller angivet i procent 4. Skattestyrelsen har ikke anført konkrete forhold til at understøtte dette. Det er vores opfattelse, at der ikke er tale om en sådan afvigelse i den anvendt investeringshorisont, at Skattestyrelsen uden en konkret begrundelse, kan tilsidesætte den af parterne anvendt investeringshorisont.
Skattestyrelsen har som begrundelse henvises til LSR2019.15-0468899. Ej heller i den sag synes pensionsalderen som parameter at være konkret begrundet. Vi er af den opfattelse, at en anvendelse af pensionsalderen som fast parameter til at fastsætte investeringshorisonten ved køb af en landbrugsejendom vil være i strid med det pligtmæssige skøn, idet det reelt sætter skøn under regel. At Landsskatteretten i en konkret sag har været enig i, at pensionsalderen kan anvendes kan således ikke overføres generelt, idet det vil føre til en forvaltning, som strider mod helt grundlæggende forvaltningsretlige principper. Det kan konkret være begrundet at anvende pensionsalderen, men det skal kunne begrundes.
Renteniveau
Renten skal fastsættes til den konkrete markedsrente. Af de fremlagte afgørelser ses, at der kan tages udgangspunkt i den forretning, der er på de lån, som køberen konkret er indtrådt i.
Det skal anerkendes at Skattestyrelsen i deres beregning i udtalelsen tager udgangspunkt i det lån som er optaget i forbindelse med handlen. Skattestyrelsen har fastsat renteniveauet ud fra oplysninger på lånedokumentet (bilag 6) om de årlige omkostninger i procent (ÅOP). Vi er ikke enig i, at fastlæggelsen af renten skal ske ud fra de årlige omkostninger i procent, der også indeholder andre elementer end renten på de pågældende lån. ÅOP indeholder alle udgifter ved lånet, herunder også stiftelsesomkostninger og kurstab ved optagelse af realkreditlån. ÅOP svarer således ikke til renteniveauet på lånet.
I SKM2018.552.LSR er der oplysninger om, at der på realkreditlån blev betalte en rente på 0,89 % i indkomståret 2013, 0,85 % i indkomståret 2014 og 0,93 % i indkomståret 2015. Landsskatteretten udtaler følgende: ”I det første indkomstår, hvori klageren har overtaget ejendommen, betalte klageren, på realkreditlånene, en rente på 0,89 %. Når der henses til SKM2014.751.SR, skønnes, at en rente på 1 % herefter kan anses som værende renten på finansieringstidspunktet.”
Der er vores opfattelse, at renten ud fra Landsskatterettens praksis må sættes til 1 pct. idet det er renten på finansieringstidspunktet. Det fremgår af lånedokumentet punkt 3, at renten omregnet til helårlig rente udgør 1,0039 pct.
Skattestyrelsen henviser til, at ÅOP på 2,6 svarer til det som er fratrukket som rente på [person4] skatteoplysninger i 2021.
Som bilag 9 vedlægges oplysninger om rentefradraget i 2021, som indberettet fra [finans2]. Her fremgår, at der er betalt en rente på 32.552 kr. i 2021. Det bemærkes, at for [person4] er lånet indberettet med halvdelen, idet [person5] er meddebitor på lånet. Der er således betalt 65.104 kr. i rente i 2021. Ud fra oplysningerne fra R75 er renten opgjort til 2,35 pct. Beregning af renten vedhæftes som bilag 10.
Det er vores opfattelse, at renteniveauet maksimalt kan sættes til renten inklusivt bidrag, eller 2,35 pct. Efter skat udgør dette en rente på 1,39 pct.
Med en investeringshorisont på 25 år svarer det til en kurs på 71,3. Hvilket svarer til, at den latente skat opgjort til 909.584 kr. som minimum skal sættes til 648.533 kr. Hvilket er bedre end passivposten, som er opgjort til 632.230 kr.
(...)”
Repræsentanten har den 10. august 2022 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 21. maj 2022, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
Indledende bemærkninger om den latente skatteforpligtigelse
Skattestyrelsen har indledningsvis om værdiansættelse af den latente skatteforpligtigelse anført at ”Det bør indgå som et element i værdiansættelsen, at der er betydelig usikkerhed om efter hvilke regler og til hvilke skattesatser fortjenesten skal beskattes på et fremtidigt tidspunkt.”
Det ligger i selve det forhold at der er tale om en latent forpligtigelse, at der vil være en usikkerhed om både hvornår, og med hvor meget skatteforpligtigelsen vil blive udløst. Der er dog fra Landsskatterettens side fastsat en praksis hvorefter værdiansættelsen tager udgangspunkt i den skatteforpligtigelse som sælgeren frigøres for ved successionen. Der er således ikke grundlag for at der ved kursværdiansættelsen tages hensyn til at skattereglerne kan ændre sig over tid. Disse kan når forpligtigelsen bliver aktuel vise sig både at være ændret til lempelse, som til skærpelse. Det giver derfor ikke menig at forsøge at tage højde for det forhold, at reglerne kan være ændret.
Der tages gennem tilbagediskonteringen højde for at det er uvist hvornår skattekravet bliver aktuel. Dette sker ved at fastsætte en ejertid/investeringshorisont, som må antages at gå før der sker beskatning.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at når vi anvender begrebet investeringshorisont, er det fordi der er tale om en investering i en virksomhed. Der kunne også være anvendt tidshorisont.
Landsskatteretten ses også at anvende ordene ejertid og levetid. Det afgørende er således ikke betegnelsen, men at der er tale om fastsættelse af den forventelige tid der vil gå, inden den overtagne skatteforpligtigelse må forventes at blive aktuel.
Den konkrete beregnede latente skat
Skattestyrelsen anfører, at der ikke af praksis ses at tages højde for betaling af kirkeskat, når det opgøres hvilken skatteforpligtigelse som sælgeren frigøres for.
Det kan ikke udledes at det forhold, at beregningen af kapitalindkomst i nogle sager er beregnet il 42 pct., at der dermed ikke kan tages højde for kirkeskatten. I den afgørelse som Skattestyrelsen henviser til LSR2019. 15-2067862, ses der således ikke at være oplysninger om, hvorvidt sælger konkret har betalt kirkeskat. Det kan ikke udledes af Landsskatterettens præmisser, at kirkeskat er undtaget, da der slet ikke er forholdt til spørgsmålet om kirkeskat.
Når Landsskatteretten har fastslået, at der ved værdiansættelsen af den latente skat tages udgangspunkt i den skatteforpligtigelse, som sælgeren frigøres for ved succession, må det selvfølgelig omfatte alle de skatte, som sælger frigøres for. Hvor sælgeren, som i dette tilfælde, betaler kirkestat, vil kirkeskatten selvfølgelig skulle indgå ved beregningen af den latente skatteforpligtigelse.
Gavemodtagerens forventede ejertid
Skattestyrelsen fastholder, at pensioneringstidspunktet er relevant, når gavemodtagerens ejertid skal fastsættes. Altså hvilken periode, der må forventes at gå, inden ejendommen blive afstået af gavemodtageren, således at den overtagne skattebyrde bliver aktualiseret.
Der kan være konkrete forhold som tilsiger en helt konkret forventet ejertid på anskaffelsestidspunktet. Det er ikke tilfældet i nærværende sag. Parterne har fastsat investeringshorisonten til 25 år ud fra det åremål [person4] forventes at eje ejendommen.
Skattestyrelsen angiver undersøgelser som viser at landmænd sent foretager ejerskifte. Som rådgiver af landmænd om ejer- og generationsskifte er der også fokus på at få landmænd til at tænke ejerskifte tidligere. Dette viser blot, at pensionstidspunktet ikke er relevant som parameter for at fastsætte ejertid/tidshorisonten ved erhvervelse af en landbrugsvirksomhed.
Derudover vil der altid være en risiko for at ejertiden bliver kortere end forventet. Det kan være at der opstår sygdom, eller andre uforudsete hændelser, som gør, at ejendommen må afhændes tidligere. Når den forventede ejertid fastsættes må disse usikkerheder også indgå.
I sagen Lsr 2019 15-2067862, som også Skattestyrelsen har henvist til, finder Landsskatteretten, at ejertiden ved overdragelse af 20 pct. af et landbrug kunne sættes til 20 år, med følgende bemærkning: ”Henset til klagerens alder på 31 år på købstidspunktet, finder Landsskatteretten, at der kan opereres med en ejertid på 20 år.” Efter 20 år vil køberen således være 51 år. Altså langt før pensionsalderen.
Når parterne ud fra en vurdering af en forventet ejertid fastsætter denne til 25 år, er der tale om en rimelig og sædvanlig tidshorisont. Hvilket også ovenstående sag viser. Skattestyrelsen kan ikke sætte en anden tidshorisont i stedet uden konkret at begrunde, hvorfor tidshorisonten på 25 år ikke er anvendelig. Og da slet ikke når ejertiden alene forøges med 1 år, ud fra nogle lige så generelle betragtninger om pensionsalderen. I så fald ligger 25 år inden for den skønsusikkerhed der er, når noget så usikkert som en fremtidig ejertid af en landbrugsejendom skal fastsættes.
Rentesatsen
Det kan tiltrædes, at renten forstået som det periodiske vederlag beregnet i procent af hovedstolen omfatter såvel obligationsrenten som bidragssats, hvilket udgør det som konkret fradrages som rente.
Dette svarer dog ikke til oplysningerne om ÅOP, da denne også omfatter andre udgifter i forbindelse med optagelse af lånet, og som ikke er at betragte som en rente. Den mest præcise opgørelse af, hvad renten konkret udgør, er at tage udgangspunkt i det som faktisk fradrages som rente på lånet. Vi skal derfor fastholde klage betaler 2,35 pct i rente og bidrag første år, jf. bilag 10.
(...)”
Repræsentanten har den 16. september 2022 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
Processuelle bemærkninger
[person4] anmoder om adgang til at udtale sig på retsmøde, såfremt der afholdes retsmøde i sagen, enten som følge af ønske fra Skattestyrelsen, eller som følge af sagens principielle karakter. Således tager Landsskatteretten med sagen stilling til flere forhold om beregning af nutidsværdien af den latente skatteforpligtigelse ved succession, som Landsskatteretten ikke tidligere har haft adgang til at tage stilling til.
For det tilfælde at forslaget til afgørelse forelægges Skattestyrelsen til udtalelse, skal [person4] anmode om adgang til at fremkomme med bemærkninger hertil.
Bemærkninger til forslaget til afgørelse
[person4] har alene bemærkninger til hvorvidt kirkeskatten skal indgå ved beregning af den skatteforpligtigelse som overdrageren – konkret [person1] – frigøres for.
Det følger af retsvirkningen af succession, at overdrageren ikke skal beregne skat af den avance, som kan opgøres, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 2. 1. punktum. Det er derfor utvivlsomt, at [person1] ikke skal betale kirkeskat af den avance som [person4] er succederet i.
I indstillingen finder Skatteankestyrelsen, at kirkeskatten må anses for en frivillig skat, som man har mulighed for at framelde sig ved at udmelde sig af folkekirken, hvorfor denne ikke skal indgå i beregningen. Der er dog tale om en skat som opkræves på samme måde som enhver anden skat, og det forhold at [person4] succedere medfører konkret, at [person1] bliver frigjort for at betale kirkeskat af avancen. Ikke fordi han har meldt sig ud af folkekirken, men fordi [person4] har succederet i avancen.
Hvorledes der beregnes skat af avancen til den tid, hvor denne måtte blive aktuel for [person4], tages der ikke hensyn til ved beregningen af den skat, som [person1] som overdrageren bliver frigjort for. Det gælder også i forhold til satser, herunder tages heller ikke hensyn til om erhververen måtte bo i en anden kommune end overdrageren, og således er undergivet andre satser end overdrageren. På samme måde er det uden betydning om erhververen betaler kirkeskat eller satsen for denne. Det afgørende er alene, hvilken skat som erhververen – her [person1] – bliver frigjort for.
I forhold til de øvrige parametre til beregning af kursen af den latente skatteforpligtigelse, markedsrente og ejertid, har vi ingen bemærkninger.
Dog er der i den konkrete beregning af nutidsværdien anvendt forskellige efter skat rente, alt efter om det som tilbagediskonteres er kapitalindkomst eller personlig indkomst. Det er vores opfattelse, at efter-skat renten altid må tage udgangspunkt i den samme skatteprocent. Da renten er kapitalindkomst, vil efter-skat renten konkret være 0,58, ved en kapitalindkomst på 42 pct for erhververen. Der skal herved henvises til den omtalte Landsskatteretsafgørelse SKM2015.131.LSR, hvor der er henvist til repræsentantens beregning, der som vi forstår det arbejder med en forventet kapitalindkomstbeskatning.
Efter skat renten bør efter vores opfattelse i begge situationer være 0,58 pct, således at kursen er 86. Opgøres den latente skat for ejendomsavance som sket til 761.551 kr. Og den latente skat for genvundne afskrivninger til 135.340 kr. Er den samlede latente skatteforpligtigelser 896.891 kr., der ved kurs 86 kan opgøres til 771.326 kr.
(...)”
Repræsentanten har den 14. oktober 2022 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 30. september 2022, hvoraf følgende fremgår:
”(...)
Processuelt
Med henvisning til brevet af 30. september skal jeg meddele, at vi frafalder anmodning om retsmøde.
Bemærkninger til Skattestyrelsens erklæringssvar
Det bemærkes at erklæringssvaret alene angår spørgsmålet om, hvorvidt man ved fastsættelse af markedsrenten skal tage udgangspunkt i obligationsrenten, eller der tillige skal tages højde for bidragssatsen på lånet.
Skattestyrelsen har henvist til to afgørelser fra Landsskatteretten, som skulle have taget stilling til dette.
SKM2018.552.LSR hvor Landsretten ud fra oplysninger om en rentebetaling på 0,89 % fastsætter markedsrenten til 1 pct. Den betalte rente var opgjort efter R75. Skattestyrelsen oplyser i erklæringssvaret, at det som fremgår af R75 som betalte renter også omfatter bidragssatsen.
Det fremgår dog ikke af oplysningerne i 2018-sagen, at der var tale om en rente inklusiv bidrag. På denne baggrund har Landsskatteretten ved afgørelsen SKM2018.552.LSR ikke konkret taget stilling til problemstillingen. Landsskatterettens afgørelse kan alene tages som udtryk for at markedsrenten sættes ud fra renten på det lån, som køberen var indtrådt i.
Landsskatterettens afgørelse i J.nr. 16-0707564 fastlægger kursen ud fra ”markedsrenten inklusiv bidragssats” på 1 pct. Afgørelsen er dog ikke offentliggjort som en SKM, hvorfor denne ikke er vurderet til at have et indhold, som er egnet som præjudikats værdi.
Heroverfor kan tilsvarende henvises til LSR 15-2067862, hvor der ligeledes henvises til renten på det lån, som sælger var indtrådt i:
”I det første indkomstår hvor klagerens søn overtog ejendommen var renten dermed for langt størstedelen af gælden i klagerens landsbrugsvirksomhed på 1 % og når der henses til SKM2014.751.SR, skønnes det, at en rente på 1 % herefter kan anses som værende renten på finansieringstidspunktet.”
Det skal bemærkes at såvel klager som Skattestyrelsen havde argumenteret indgående i forhold til fastsættelsen af renten, herunder også om hvilke beløb som skulle indgå. Her er Landsskatterettens afgørelse, at der tages udgangspunkt i obligationsrenten på den gæld som køberen var indtrådt i.
Skattestyrelsens erklæringssvar antyder, at jeg skulle være enig i, at renten inklusiv bidrag er udtryk for markedsrenten. Jeg skal derfor for god orden skyld præcisere, at det er vores opfattelse, at det er lånets rente, som er relevant ved fastsættelse af markedsrenten. Det jeg har udtrykt er, at det er korrekt at renten opgjort efter oplysningerne på R75 er inklusiv bidrag og at denne konkret kan opgøres til 2,35 pct. Hvilken må være det som maksimalt kan indgå i beregningen. Dette for at tydeliggøre, at de omkostninger og kurstab som er indregnet i ÅOP ikke er udtryk for rente, og derfor på ingen måde kan indgå ved fastsættelse af markedesrenten.
Spørgsmålet er herefter, om renten er den rente, som det pågældende lån har, eller der også skal tages hensyn til bidragssatsen. Bidragssatsen er et administrationsbidrag til realkreditinstituttet, som ikke er fast, heller ikke ved ellers fastforrentede obligationslån, men kan ændres med et vist varsel, uafhængig af renten på lånet i øvrigt. Skatteteknisk fradrages bidragssatsen som rente, og der er derfor i forhold til R75 ikke grundlag for at opdele.
Klager er derfor enig i Skatteankestyrelsens indstilling, at der må tages udgangspunkt i rentesatsen på det lån som konkret er optaget, og at hverken ÅOP eller bidragssatsen skal indgå, da det ikke vil give et retvisende resultat.
(...)”
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte parternes aftale og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Repræsentanten nedlagde endvidere mere subsidiær påstand om, at forskellen mellem det af parterne aftalte nedslag på 790.428 kr. og Skatteankestyrelsens indstilling på 774.011 kr. er så lille, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte parternes aftale.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at der ved kursfastsættelse skal tages udgangspunkt i obligationsrente inkl. bidrag, da dette er låntagers faktiske udgift. Skattestyrelsen anførte endvidere, at Skattestyrelsen var enig i klagerens subsidiære påstand om nedslag på 648.533 kr. ved anvendelse af markedsrente inkl. bidrag, en efter-skat rente på 1,36 % og en ejertid på 25 år, hvor kirkeskatten ikke indgår i den skattebyrde sælger frigøres for.
Landsskatterettens afgørelse
Kildeskattelovens § 33 C omfatter overdragelse af virksomhed med succession til blandt andet børn. Når der er tale om overdragelse med succession, og når en del af eller hele overdragelsessummen berigtiges i form af gave, kan der kompenseres for en latent skat enten i henhold til kildeskattelovens § 33 C eller i henhold til samme lovs § 33 D.
Ved overdragelser efter kildeskattelovens § 33 C, sker der nedslag i handelsværdien af de overdragne aktiver under hensyntagen til den latente skat.
Ved overdragelse efter kildeskattelovens § 33 D nedsættes gavens værdi med en passivpost svarende til 30 % af den beregnede avance.
Skattestyrelsen har anvendt bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 D og har i gaveafgiftsberegningen, indsat en passivpost, idet dette efter Skattestyrelsens opfattelse giver en mindre gaveafgift.
Klagerens repræsentant har derimod nedlagt påstand om anvendelse af bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C, således at kompensation for latent skat sker ved nedslag i handelsværdien.
Det skal indledningsvist bemærkes, at det er ubestridt, at passivposten efter kildeskattelovens § 33 D udgør 632.230 kr.
Uanset at selve handelsværdien af ejendommene fastsættes efter værdiansættelsescirkulæret, udelukker det ikke, at der sker beregning af den latente skat ved en kursfastsættelse, hvilket kan udledes af SKM2012.479.LSR.
Den latente skatteforpligtelse er ikke en faktisk betalingsforpligtelse, men en eventualforpligtigelse. Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2008, offentliggjort i SKM2008.876.LSR. Skatteforpligtelsen skal kursfastsættes sådan, at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel. En kursfastsættelse til pari vil ikke afspejle skatteforpligtigelsens handelsværdi, og må antages at være under kurs 100. Derudover skal der således foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtelsen skal fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne.
I Skatterådets bindende svar af 21. oktober 2014, offentliggjort i SKM2014.751.SR, fandt Skatterådet, at kursværdien af en latent skat, skal tage udgangspunkt i den skat, som overdrageren frigøres for ved successionen, og at kursen må være under kurs 100. I den forbindelse fandt Skatterådet, at Ved værdiansættelsen skulle der tages hensyn til en række faktorer, blandt andet det enkelte aktivs art, den faktiske værdiforringelse, den forventede levetid/ejertid og markedsrenten på overtagelsestidspunktet.
Alene den forventede ejertid af et aktiv er behæftet med så stor usikkerhed, at der ikke blot kan anvendes en tilbagediskonteringsfaktor, uden at der samtidig indgår et vist skøn om ejertiden af aktivet. Lang ejertid af fast ejendom medfører som udgangspunkt en lavere kursværdi af den latente skat, da skatten først skal betales mange år efter erhvervelsen, hvilket kan udledes af SKM2014.751.SR.
Den latente skat skal beregnes og værdiansættes for hvert enkelt aktiv vedrørende ejendommen som f.eks. driftsbygninger, stuehus og jord samt andre aktiver som f.eks. driftsmidler og beholdninger. I SKM2014.751.SR fandt Skatterådet derfor ikke, at en gennemsnitlig kurs på 80 for alle aktiver kunne anses som et udtryk for den latente skats kursværdi.
Kursværdien af den latente skattebyrde skal foretages ved anvendelse af en efter-skat rente, hvilket kan udledes af Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2015, offentliggjort i SKM2015.131.LSR.
Landsskatteretten har afgørelse af 9. november 2016, offentliggjort i SKM2016.627, som vedrører indkomståret 2012, anerkendt en kursværdi på 60. Der blev ved kursfastsættelsen henset til en levetid på 10 år. I SKM2018.552.LSR anerkendte Landsskatteretten en kursværdi på kurs 80. Der blev i den forbindelse lagt vægt på en levetid på 30 år og en før-skat rente på 1 %, svarende til en efter-skat rente på 0,60 %.
Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2008, offentliggjort i SKM2008.876.LSR, at ved en overdragelse med skattemæssig succession kan parterne aftale et prisnedslag til kompensation for udskudt skat. I afgørelsen fastslår Landsskatteretten, at skatteforpligtelsen skal kursfastsættes således:
| • | Overdragelsessummen skal afspejle handelsværdi i fri handel |
| • | Kursfastsættelse til pari vil ikke afspejle skatteforpligtigelsens handelsværdi |
| • | Kursen må antages at være under kurs 100 |
Det fremgår af Skattestyrelsens styresignal, SKM2011.406.SKAT, at hvis overdragelsen gennemføres som gave, så har parterne krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelovens §§ 33 C og kildeskattelovens § 33 D i forbindelse med gaveafgiftsberegningen.
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren skal kompenseres for at overtage den latente skatteforpligtelse gennem et prisnedslag, som sættes til kurs 71,3 af den latente skat ud fra en tilbagediskontering af den latente skat beregnet til 909.584 kr. over en investeringshorisont for klageren på 25 år og ud fra en før-skat rente på 2,35 % svarende til en efter-skat rente på 1,39 %.
Skattestyrelsen har truffet afgørelse efter, at de har beregnet, at passivposten efter kildeskattelovens § 33d, er den mest fordelagtige.
Gavemodtagerens forventede ejertid
Repræsentanten har gjort gældende, at den forventede ejertid skal fastsattes til 25 år ud fra det åremål som gavemodtageren forventes af eje ejendommen. På dette tidspunkt vil klageren være 67 år.
Skattestyrelsen har anført, at den forventede ejertid skal fastsættes ud fra klagerens pensionstidspunkt, hvilket vil være, når klageren er 68 år. Dette udgør en forventet ejertid på 26 år.
Landsskatteretten bemærker, at den forventede ejertid baserer sig på et skøn, der må fastlægges ud fra en konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder.
Landsskatteretten finder, at den forventede ejertid skal fastsættes til 25 år i forbindelse med beregningen af kursværdien af den udskudte skat. Der er lagt vægt på, at der er tale om en skønsmæssig fastsættelse af den forventede ejertid samt at der ikke foreligger faktiske omstændigheder, der taler imod en forventede ejertid på 25 år. Landsskatteretten bemærker, at det forhold, at folkepensionsalderen er en lovfæstet kendsgerning, ikke fastsætter grænsen for, hvornår en borger kan stoppe sit arbejdsliv.
Renteniveau
Det er den konkrete markedsrente, som skal lægges til grund for kursberegningen.
Klageren optog et realkreditlån i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen, hvor obligationsrenten udgjorde 1 %.
Repræsentanten har i klagen gjort gældende, at renten skal fastsættes til obligationsrenten på 1 %.
Repræsentanten har i bemærkningerne til Skattestyrelsens udtalelse efterfølgende anført, at rentesatsen kan udgøre det periodiske vederlag i procent af hovedstolen, som omfatter obligationsrenten og bidragssatsen, hvilket samlet udgør det, som konkret kan fradrages som rente. Dette svarer til en før-skat rente på 2,35 %.
Skattestyrelsen har anført, at det er de årlige omkostninger (ÅOP) svarende til en rente på 2,6 %, som skal anvendes i forbindelse med kursberegningen.
Landsskatteretten finder, at obligationsrenten på 1 % skal anvendes i forbindelse med kursberegningen. Der lægges vægt på, at det er rentesatsen på det faktisk optagne lån i ejendommen, som skal indgå i beregningen. Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at anvendelsen af ÅOP ved kursberegningen ikke vil give et retvisende resultat henset til, at de årlige omkostninger ændrer sig løbende, ligesom at medregnelsen af bidragssatsen heller ikke vil give et retvisende resultat, da differencen på de forskellige typer af lån kan være stor.
Skattesats
Skattesatsen for genvundne afskrivninger udgør 46 %.
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at skattesatsen for ejendomsavancen skal udgøre 42,7 % henset til, at klageren betaler kirkeskat, hvilket svarer til 0,7 %.
Skattestyrelsen har gjort gældende, at skattesatsen for ejendomsavancen skal udgøre 42 % henset til, at ejendomsavancen er kapitalindkomst, som beskattes med en marginalskat på 42 %.
Landsskatteretten finder, at skattesatsen for ejendomsavancen udgør 42 %. Der lægges vægt på, at marginalskatten på kapitalindkomst i 2020 er 42 %. I den forbindelse lægges der endvidere vægt på, at kirkeskatten på 0,7 % er en frivillig skat, og at klageren således har mulighed for at framelde sig folkekirken. Henset til Skatterådets bindende svar af 21. oktober 2014, offentliggjort i SKM2014.751.SR, hvor Skatterådet fandt, at kursværdien af en latent skat, skal tage udgangspunkt i den skat, som overdrageren frigøres for ved successionen, bemærker Landsskatteretten, at den pågældende skat, som overdrageren frigøres for ved succession, må indebære frigørelse af tvungen skat og dermed ikke frivillig skat herunder kirkeskat. I den forbindelse bemærker Landsskatteretten i øvrigt, at betaling af kirkeskat ikke indgår i skatteloftet, jf. personskattelovens § 19, stk. 2.
Beregning af kursværdi
Kursværdien af den latente skattebyrde skal foretages ved anvendelse af en efter-skat rente, hvilket kan udledes af SKM.2015.131.LSR. Dette betegnes også som finansieringsrenten. Ved anvendelse af en skattesats på 42 % for kapitalindkomst og 46 % for personlig indkomst, vil klagerens finansieringsrente i forbindelse med overdragelse af ejendommen udgøre henholdsvis 1 % x 0,58 = 0,58 % for ejendomsavancen og 1 % x 0,54 = 0,54 % for genvundne afskrivninger.
Ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger ansættes kursen for ejendomsavancen ud fra en forventet ejertid på 25 år og en efter-skat rente på 0,58 %. Kursen ansættes således til (1/(1+0,58/100)25) x 100 = 86.
Ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger ansættes kursen for genvundne afskrivninger ud fra en forventet ejertid på 25 år og en efter-skat rente på 0,54 %. Kursen ansættes således til (1/(1+0,54/100)25) x 100 = 88
Avancen på ejendommen er fastsat til 1.813.216 kr. Den udskudte skat vedrørende ejendommen kan derfor beregnes til 1.813.216 kr. x 42 % svarende til marginalskatten på kapitalindkomst, hvilket svarer til 761.551 kr.
Avancen på genvundne bygningsafskrivninger er fastsat til 294.218 kr. Den udskudte skat vedrørende genvundne bygningsafskrivninger kan derfor beregnes til 294.218 kr. x 46 %, hvilket svarer til 135.340 kr.
Med en kursværdi på 86 for ejendomsavancen kan nutidsværdien af den udskudte skat vedrørende ejendomsavancen fastsættes til 0,86 x 761.551 kr., hvilket svarer til en nutidsværdi på 654.912 kr.
Med en kursværdi på 88 for genvundne afskrivninger kan nutidsværdien af den udskudte skat vedrørende genvundne afskrivninger fastsættes til 0,88 x 135.340 kr., hvilket svarer til en nutidsværdi på 119.099 kr.
Den samlede nutidsværdi for ejendomsavancen og genvundne afskrivninger udgør således 774.011 kr.
Passivposten kan efter kildeskatteloven § 33 D opgøres til 30 % af avancerne på samlet 2.107.434 kr., hvilket svarer til 632.230 kr.
Nutidsværdien af den udskudte skat på 774.011 kr. er dermed højere end passivposten på 632.230 kr. Det vil derfor være mest fordelagtigt for klageren at blive kompenseret for at overtage den latente skattebyrde gennem et prisnedslag efter kildeskattelovens § 33 C, da nutidsværdien af den udskudte skat udgør et højere beløb end passivposten.
Beregningen af gaveafgiften overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5 i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021
Landsskatteretten ændrer herved Skattestyrelsens afgørelse.