Kendelse af 01-11-2023 - indlagt i TaxCons database den 01-12-2023

Journalnr. 22-0022154

Skattestyrelsen har for indkomståret 2018 anset klageren for skattepligtig til Danmark af lønindkomst fra Tyskland med 522.711 kr. og lønindkomst fra Polen med 12.109 kr. og har ved opgørelsen af aktie- og udbytteindkomsten på i alt 2.262.305 kr. ikke godkendt fradrag for tab på udenlandske aktier med henholdsvis 299.454 kr. og 379.615 PLN.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”Sagsfremstilling og begrundelse

1. Lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

1.1. De faktiske forhold

I henhold til dit personlige regnskab modtaget fra din repræsentant, har du haft en lønindtægt fra [virksomhed1] GmbH på 522.711 DKK i 2018. Din repræsentant har i samme regnskab oplyst en betalt skat i Tyskland på 25.342 EUR og et solidaritetsbidrag på 1.308 EUR.

I den modtagne tyske selvangivelse for 2018 formular N-AUS har du i punkt 41 anført en samlet løn med 151.873 EUR, der er fordelt i punkt 35 benævnt Bruttoløn med 70.000 EUR og i punkt 36 benævnt Bruttoløn von dem kein inländischer Steuerabzug vorgenommen worden ist med 81.873 EUR.

Af den modtagne opgørelse for 2018 benævnt Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheini-gung fremgår, at du har haft en lønindtægt til tysk beskatning på 70.000 EUR, hvoraf der er indeholdt skat med 19.434 EUR og solidaritetsbidrag med 983,40 EUR.

På din tyske årsopgørelse er, af lønindkomsten efter fradrag på i alt 62.172 EUR, beregnet en indkomstskat på 24.981 EUR.

(...)

5. Indkomst fra Emizet i Polen på 5.935 PLN

5.1 De faktiske forhold

Du har ifølge det personlige regnskab Appendix 3.1 modtaget 5.935 DKK fra Emizet i Polen. Beløbet er angivet som en personlig indkomst. Du henviser til indsendt PIT-36 2018. Af indsendt PIT 36 2018 POLTAX fremgår:

Indkomst 7.200,00 PLN

- omkostninger ved at opnå indtægter -278,12 PLN

Indtægt herefter 6.921,88 PLN

- socialsikringsbidrag -987,12 PLN

Selvangivet 5.934,76 PLN

Ifølge PIT-36 POLTAX udgør den beregnede skat 1.794,15 PLN

(...)

8. Aktieindkomst ved salg af aktier

8.1 De faktiske forhold

Vi har modtaget kontroloplysninger fra Tyskland vedrørende salg af værdipapirer samt udbytte af aktier i depot i [finans1]. Du kan se de oplysninger, vi har modtaget i TastSelv under afsnittet Skatteoplysninger på skat.dk.

Din repræsentant har, i forbindelse med besvarelsen af vores materialeindkaldelse vedrørende konti og depoter i udlandet, indsendt opgørelse over indkomster fra depoter i Polen og Tyskland.

Depot i [finans1]:

Din repræsentant har den 5. marts 2021 indsendt opgørelserne "Gewinne aus Veräusserungen und Einlösungen und Termingeschäften" og "Gewinne aus Veräusserungen mit Aktientopfzuordnung" for 2018. Heraf fremgår køb af aktier, der er solgt i 2018 samt salg af aktier i 2018 fra depot [...01] og [...02] i [finans1].

På den indsendte opgørelse fra [finans1] er opgjort gevinst ved salg af aktier med 4.313,70 EUR og 89.217,88 EUR.

En del af de solgte aktier er købt før din tilflytning til Danmark den 7. august 2012.

Der er ligeledes indsendt opgørelsen "Negative Kapitalerträge - Verlustverreghnungstorpf Aktien", hvor fremgår et samlet tab ved salg af aktier fra depotet for 2018 på -293,73 EUR.

Depot i [finans2] Polen:

Din repræsentant har indsendt depotoversigt pr. 31. december 2018 fra investeringskonto [...16][finans2] [...], der viser en samlet beholdning på 11.135.322,98 PLN fordelt på kontant 111.885,07 PLN og værdi af aktiebeholdning på 11.023.437,91 PLN.

Aktiebeholdningen, der den 31. december 2018 udgjorde 11.023.437,91 PLN, er specificeret på antal, isinkode samt kursværdi ved årets udgang 2018.

For 2017 har vi ligeledes fået indsendt oplysning om aktiebeholdningen på 12.065.267,27 PLN pr. 31. december 2017 specificeret på antal, isinkode samt kursværdi ved årets udgang 2017.

Depot i [finans3]:

Din repræsentant har indsendt opgørelse fra depot nr. [...99] i [finans3]. Der er indsendt dokumentation for salg af aktier i 2018. Ifølge indsendt oversigt over handler, "Historia Podatkowa" resulterer dine aktiehandler både med gevinster og tab.

En del af de solgte aktier er købt før din tilflytning til Danmark den 7. august 2012.

(...)

9. Aktieudbytte af udenlandske aktier i udenlandsk depot.

9.1 De faktiske forhold

Vi har modtaget kontroloplysninger fra Tyskland vedrørende udbytte af aktier i depot i [finans1]. Du kan se de oplysninger, vi har modtaget, i TastSelv under afsnittet Skatteoplysninger på skat.dk.

Din repræsentant har i forbindelse med besvarelsen af vores materialeindkaldelse vedrørende konti og depoter i udlandet indsendt opgørelse over indkomster fra depoter i Polen og Tyskland.

Depot i Tyskland:

Din repræsentant har den 5. marts 2021 indsendt opgørelsen "Kapitalerträge, die dem Inländischen steuerabzug unterlegen haben", hvoraf fremgår udbetalte udbytter i 2018 fra depotnr. [...01] og [...02] i [finans1] med i alt 34.678,33 EUR og betalt udbytteskat med 3.682,09 EUR.

Ifølge oversigten kommer aktieudbytterne fra selskaber hjemmehørende i Tyskland, USA, Schweiz, Sydkorea, Nederlandene, Frankrig, Japan, Kina, Cayman Island, England og Polen.

Depot i [finans2] Polen:

Der er indsendt en liste benævnt Potwierdzenie Wyplaty Pozytkow (kontant betaling) vedrørende investeringskonto [...16] [...] [finans2]. Listen indeholder ifølge jeres indsendte opgørelser både aktier og obligationer for perioden 12. januar 2018 - 31. december 2018.

Ifølge jeres indsendte opgørelse har der været en samlet udbetaling af renter og udbytter vedrørende obligationer og aktier med i alt 65.722,28 EUR og betalt skat heraf 14.660,56 EUR.

På jeres indsendte opgørelser: benævnt "Bestätigung der ausgezahlten Erträge (PL: Potwierdzenie wyplaty pozytkow) har I fordelt udbytterne mellem aktier og obligationer.

Depot i [finans3]:

Din repræsentant har indsendt opgørelse fra depot nr. [...99] i [finans3].

Af indsendt transaktionsliste (PL: Historia Operacji) depot nr. [...99] fremgår, at der er udbetalt aktieudbytte samt tilbageholdt udbytteskat heraf. Navn på aktierne fremgår af transaktionslisten, men ikke isinkoderne. Alle udbytter anses for at være fra aktieselskaber hvor Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomst, har aftalt at der maksimalt kan pålignes 15 % i udbytteskat. Der er indsendt opgørelse over udbytterne på i alt 77.686,02 PLN samt betalt udbytteskat på 3.439,04 EUR.

(...)”

Skattestyrelsens afgørelse

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”Delafgørelse: Vi har ændret din skat

Skattestyrelsen har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den indkomst, du har oplyst for 2018.

Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med i alt 1.098.530 kr. og din aktieindkomst med i alt 2.262.305 kr.

Angående overskud ved udlejning af ejendom i Polen, hvorfra der drives plejehjem, har I indsendt nye oplysninger om lejemålets omfang og indretning, der bevirker, at dette punkt behandles i en særskilt sag.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

Skattestyrelsens ændringer

Løn fra udlandet

Løn fra [virksomhed1], der anses for betalt for arbejde udført i Danmark

Se afsnit 1 nedenfor 522.711 kr.

(...)

Indkomst fra Emizet Polen

Løn fra Emizet Polen, der anses for betalt for arbejde udført i Danmark

Se afsnit 5 nedenfor 12.109 kr.

(...)

Aktieindkomst

Gevinst ved salg af aktier fra depoter i Tyskland og Polen opgjort i henhold til dine indsendte oplysninger til

Se afsnit 8 nedenfor 1.525.165 kr.

Udbytte af aktier deponeret i udlandet

Udbytte af aktier deponeret i udlandet er opgjort til

Se afsnit 9 nedenfor 737.140 kr.

(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH

(...)

1.2. Dine bemærkninger

Din repræsentant skriver i indsigelsen over vores forslag til afgørelse, at I er enige i størrelsen af lønindkomsten fra Tyskland, men uenige i, at beløbet fuldt ud skal beskattes i Danmark. I indsigelsen oplyses, at din tyske skatterådgiver den 23. april 2021 har indsendt genoptagelsesanmodning til de tyske skattemyndigheder for blandt andet indkomståret 2018. Blanketterne Anlage N, Anlage N-AUS og Anlage KAP for 2018 er sendt til de tyske skattemyndigheder.

Din repræsentant er af den opfattelse, at da selskabet [virksomhed1] GmbH er hjemmehørende i Tyskland, og vederlaget udbetales af en tysk arbejdsgiver for arbejde udført i Tyskland, har Tyskland beskatningsretten til det af jer opgjorte antal dage i Tyskland.

Det fremgår af de korrigerede tyske selvangivelser, at antal dage i Danmark og Polen kan opgøres til henholdsvis 141 og 14. Derudover har du estimeret at have arbejdet og opholdt dig ca. 100 dage i USA og et par andre lande i indkomståret 2018. I har på baggrund heraf opgjort, at du har opholdt dig 110 dage i Tyskland i 2018.

Din repræsentant er af den opfattelse, at der ikke er tale om et korrekt skøn, når Skattestyrelsen henfører 0 dage til arbejde i Tyskland, da det er et faktum, at du har opholdt dig i og udført arbejde i Tyskland for det tyske selskab. Da du har familie samt økonomiske interesser i Danmark, Tyskland og Polen, forekommer skønnet over det udførte arbejde i Tyskland skævt og ude af proportioner med dine øvrige forhold. Din rådgiver opfordrer til, at skønnede opholdsdage i Tyskland sættes til 110 dage i 2018.

Såfremt vi henfører et mindre antal dage eller 0 dage til tysk beskatning, opfordrer din rådgiver til, at vi igangsætter en forhandling (mutual agreement) om fordelingen af beskatningsretten til den optjente indkomst mellem til Danmark og Tyskland i henhold til artikel 43 i DBO'en mellem Danmark og Tyskland.

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du er anset for hjemmehørende og fuldt skattepligtig til Danmark fra den dato, du tilflyttede landet.

Som fuldt skattepligtig til Danmark er du skattepligtig af alle dine indkomster, uanset hvor i verden de stammer fra i henhold til statsskattelovens § 4.

Det betyder, at lønindtægter fra udlandet skal medregnes ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst her i landet.

Du har i henhold til det modtagne personlige regnskab fra din repræsentant haft en lønindtægt fra [virksomhed1] GmbH på 522.711 DKK, der hverken helt eller delvist har været oplyst her i landet.

Det fremgår af den tyske årsopgørelse for 2018 benævnt Bescheid, at du har haft en lønindtægt til tysk beskatning på 70.000 EUR. Af de nu indsendte genoptagelsesanmodninger til Tyskland er indkomsten til tysk beskatning uændret.

Da der ikke af hævningerne på din konto i [finans4] konto nr. [...89] ses at være foretaget hævninger i Tyskland, og da du heller ikke kan dokumentere, at du har udført arbejde for [virksomhed1] GmbH under ophold i Tyskland, var vi i vores forslag til afgørelse af den opfattelse, at indkomsten fra [virksomhed1] GmbH er optjent ved arbejde udført her i landet.

Danmark har derfor beskatningsretten til lønindkomsten på 522.711 DKK, som er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 og beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3 stk. 1.

Din rådgiver er uenig i, at vi ikke har henført nogen del af lønindkomsten fra din tyske arbejdsgiver til tysk beskatning, og anfører i sin indsigelse, at det er helt skævt og ude af proportioner med dine personlige og økonomiske forhold. Din rådgiver opfordrer os derfor til at skønne dine arbejdsdage i Tyskland til 110 dage i 2018.

På baggrund af din rådgivers indsigelse, har vi igen gennemgået dine kontoudtog fra [finans4] og [finans1] for hævninger foretaget til betaling for mad, benzin, rejser og andet i forbindelse med ophold i Tyskland. Sådanne hævninger ses ikke foretaget. Det fremgår, at der i ca. 3 måneder er sket hævninger i USA, hvilket stemmer overens med jeres forklaring om, at du har opholdt dig i USA i ca. 100 dage. Ud fra de foreliggende oplysninger antages det, at du ikke har udført arbejde for din tyske arbejdsgiver i USA.

Da der ikke foreligger dokumentation for, at du har udført arbejde i Tyskland i form af hævninger i Tyskland, rejsebilag m.v., og da det udførte arbejde for den tyske virksomhed ifølge brevet til Finanz-amt af 2. januar 2020 - hovedsagelig bestod af strategiske analyser, der kan udføres her i landet, er vi fortsat af den opfattelse, at indkomsten fra [virksomhed1] GmbH alene er indtjent ved arbejde udført her i landet, hvorved Danmark får beskatningsretten til indkomsten i henhold til artikel 15 stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Lønindkomsten på 522.711 DKK er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 og beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3 stk. 1.

(...)

5. Indkomst fra Emizet i Polen på 5.935 PLN

(...)

5.2 Dine bemærkninger

Din repræsentant skriver i jeres indsigelse den 30. august 2021:

"Skattestyrelsen agter at medregne lønindtægter på DKK 12.109 uden at anerkende creditlempelse for polsk skat, PLN 1.754 x 1,74 = DKK 3.052, og Skattestyrelsen afviser i øvrigt [person1]'s oplysninger om, at arbejdet er udført i Polen som udokumenterede.

I skattemyndighedernes intensive behandling af sagen, burde det stå Skattestyrelsen klart, at skatteyderen har såvel familie som økonomiske interesser i Danmark, Tyskland og Polen, hvorfor skønnet om det udførte arbejde forekommer skævt og ude af proportioner med de øvrige forhold.

Vi skal som ovenfor under afsnit 1 fastholde, at arbejdet er udført i Polen, og at Polen har beskatningsretten med tilsvarende argumenter. Vi skal henvise til bilag 1, hvoraf det fremgår af de korrigerede selvangivelser til Tyskland, at der skal henføres et antal dage til Polen for arbejde udført i Polen.

Hvis skattemyndighederne måtte henføre et mindre antal dage til Polen eller 0 dage, skal vi opfordre til, at de danske skattemyndigheder igangsætter en forhandling ("mutual agreement ") om fordelingen af den optjente indkomst til Danmark og Polen, i henhold til DBO'en DK-PL art. 24, idet en sådan fordeling vil medføre en åbenlys dobbeltbeskatning af [person1].

Vi er dog indforstået med den pragmatiske løsning, at indkomsten medregnes fuldt ud i Danmark, men i så fald under den betingelse, at der gives nedslag for den i Polen betalte skat med DKK 3.052.

Vi skal i øvrigt bemærke, at vedrørende betalt skat i Polen, findes der ikke anden dokumentation end PIT-36. Der udskrives ikke i Polen en årsopgørelse på samme måde, som der gør i Danmark. Den polske skatterådgiver har bekræftet dette."

(...)

5.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Reglerne om, at en person, der er hjemmehørende i Danmark, skal beskattes af alle sine indtægter uanset, hvor i verden de stammer fra, står i statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet).

Du er derfor skattepligtig her i landet af indkomsten fra Emizet i Polen.

Vi har i brev af 20. maj 2021 bedt dig indsende dokumentation for hvor, og i hvor mange dage, du har udført arbejdet for Emizet, uden for Danmark. Din repræsentant oplyser, at indkomsten er lønindkomst.

Din repræsentant oplyser "Der foreligger i sagens natur ikke håndfast opgørelse af lønarbejdet i Polen udover [person1]s oplysning nedenfor". Du har nedenfor oplyst, "Ich habe Lohn von Emizet in Polen erhalten. In 2018 habe ich (schätzungsweise) 14 Tage in Polen gearbeitet."

Vi har ikke modtaget dokumentation for, at arbejdet er udført i Polen. Der ses samtidig ikke modtaget dokumentation for betalt skat i Polen. Den indsendte PIT-36 POLTAX dokumenterer ikke, hvor arbejdet er udført, eller at den endelige betalte skat vedrører arbejde udført i Polen.

Der er ikke i indsigelsen kommet nye oplysninger, der kan sandsynliggøre eller dokumentere at arbejdet er udført i Polen.

Da det ikke er dokumenteret, at arbejdet er udført i Polen, anses arbejdet for Emizet for udført her i landet.

I henhold til artikel 15 stk. 1. i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen har Danmark beskatningsretten til lønindkomst for arbejde udført her i landet.

Lønindkomsten, der ifølge indsendt PIT-36 POLTAX udgør 6.921,88 PLN omregnes, i mangel af oplysning om på hvilke datoer arbejdet er udført, til DKK med gennemsnitskursen for 2018 oplyst på Danmark Nationalbanks hjemmeside, Valutakurser, med 174,9343, til i alt 12.109 DKK. Beløbet er skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4 og beskattes som personlig indkomst i henhold til personskattelovens § 3.

(...)

8. Aktieindkomst ved salg af aktier

(...)

8.2 Dine bemærkninger

I jeres indsendte indsigelse dateret den 30. august 2021, oplyser I, at I er uenige i Skattestyrelsens opgjorte avance på DKK 1.347.578 på aktier i [finans2] Depot baseret på værdierne i august 2012, idet I oplyser at aktierne er købt senere, primært i 2016 og 2017, jævnfør udskrifterne fra banken, der var vedlagt jeres indsendte bilag 8. I opgør herefter en bruttofortjeneste på PLN 153.529, og et nettotab på PLN -20.685.

Den 1. oktober 2021 indsender din rådgiver dokumentation for køb af aktier i depot [finans2] i Polen.

Bilagene indeholder oplysning om køb af samtlige aktiebeholdninger i [finans2] depotet, som der er solgt fra i 2018.

Øvrige opgjorte aktieavancer er I enige i.

I er uenige i at tab ikke kan modregnes, og henviser til den allerede førte korrespondance herom vedrørende dette og tidligere indkomstår.

(...)

8.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du har bopæl i Danmark og er dermed fuldt skattepligtig hertil ifølge kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1. Du skal derfor beskattes af alle dine indtægter i Danmark ifølge statsskattelovens § 4.

Aktieindkomst bestående af gevinst ved salg af aktier har vi ansat til nedenstående beløb på grundlag af det af jer nu indsendte materiale for indkomståret 2018.

Beløb i udenlandsk valuta omregnes til danske kroner med kursen ifølge opslag på Danmarks Nationalbank, valutakurser på den dag hændelsen sker.

Depot i [finans1]:

Med udgangspunkt i de indsendte opgørelser benævnt "Gewinne aus Veräusserungen und Einlösungen und Termingeschäften" og "Gewinne aus Veräusserungen mit Aktientopfzuordnung" for 2018, har vi beregnet aktieavance ved salg af noterede aktier fra depot [...01] og [...02] i [finans1]. Det fremgår af opgørelsen, at en del af de aktier, der er solgt i 2018, blev købt før din tilflytning til Danmark i 2012. På disse aktier ansættes aktiernes anskaffelsesværdi til kursen på aktierne på tilflytningsdagen. Aktiekurserne den 7. august 2012 er fundet på Finanzen.net hjemmeside.

Aktieavancen er på vedlagte bilag 3, der er en integreret del af denne afgørelse, beregnet til 630.311 DKK. Beløb i EUR er omregnet til danske kroner med valutakursen fundet på Danmarks Nationalbanks hjemmeside den dag køb/salg sker.

Tab på aktier hvor købspris m.v. af de solgte aktier ikke har været oplyst til Skattestyrelsen rettidigt jf. aktiebeskatningslovens § 14, eller hvor kursværdien af aktiebeholdning ved tilflytning til Danmark ikke har været oplyst rettidigt til Skattestyrelsen, jf. skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, kan ikke fratrækkes eller modregnes i aktieindkomsten.

Depot i [finans2] Polen:

Af indsendt depotoversigt pr. 31. december 2017 fremgår aktiebeholdningen specificeret på aktier og antal, som depotet består af. Af indsendt depotoversigt pr. 31. december 2018 fremgår ligeledes aktiebeholdningen specificeret på aktier og antal depotet består af. Ud fra disse oplysninger kan det konstateres, at du har reducerede beholdninger i 17 aktieselskaber.

Der indsendes den 30. august 2021 i bilag 8 en opgørelse af aktieavance vedr. depotet i [finans2] Polen. For at kunne beregne aktieavance efter gennemsnitsmetoden manglede oplysning om køb af aktier i 7 af aktieselskaberne. Den 1. oktober 2021 indsendte I dokumentation for køb af alle aktier i depot i [finans2] Polen, hvorfra der er solgt i 2018.

Aktieavancen er på vedlagte bilag 4 (ny), der er en integreret del af denne afgørelse, beregnet til 253.830 DKK. Beløb i EUR, USD og PLN er omregnet til danske kroner med valutakursen fundet på Danmarks Nationalbanks hjemmeside, den dag køb/salg sker.

Depot i [finans3]:

Der er indsendt opgørelse fra depot nr. [...99] i [finans3], ligesom der er indsendt dokumentation for salg af aktier i 2018. Ifølge indsendt oversigt over handler, "Historia Podatkowa" resulterer dine aktiehandler både i gevinst og tab.

Det fremgår af opgørelsen, at en del af de aktier, der er solgt i 2018, blev købt før din tilflytning til Danmark i 2012, hvorfor kursværdien for disse aktier skal sættes til aktiernes kursværdi på tilflytningsdagen. Vi har ikke kunnet finde børskursen på tilflytningsdagen, da de ældste kurser, der kunne fremfindes var fra 4. januar 2013 for AMICA og PKNORELEN. For SANPL er kursen den 2. august 2012 anvendt, da kursen denne dato var den, der kunne findes og som var tættest på din tilflytning til Danmark. Disse kurser er anvendt til beregning af aktiernes kursværdi ved din tilflytning:

AMICA indgangskurs skønsmæssigt ansat til 53,85

PKNORLEN indgangskurs skønsmæssigt ansat til 51,30

SANPL indgangskurs skønsmæssigt ansat til 307,00

Som nævnt ovenfor fremgår det ligeledes af indsendt Historia Podatkowa, at en del handler har givet tab. Da købsprisen vedrørende de aktier, der er solgt, ikke har været oplyst til Skattestyrelsen rettidigt, jf. aktiebeskatningslovens § 14, eller hvor kursværdien af aktiebeholdning ved tilflytning til Danmark ikke har været oplyst rettidigt til Skattestyrelsen, jf. skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, kan tab ikke fratrækkes eller modregnes i aktieindkomsten.

På vedlagte bilag 5 har vi omregnet gevinsterne fra PLN til DKK til i alt 641.024 DKK. Som det fremgår af bilaget er kurtage fratrukket i gevinsten. Ved beregningen har vi omregnet med kursen der fremgår af Danmarks Nationalbanks hjemmeside på den dag handlen sker.

Samlet gevinst ved salg af aktier fra depoter i udlandet:

Gevinst ved salg fra depot i [finans1] 630.311 DKK

Gevinst ved salg fra depot i [finans2] Polen 253.830 DKK

Gevinst ved salg fra depot i [finans3] 641.024 DKK

I alt 1.525.165 DKK

Tab ved salg af aktier

Din rådgiver har indsendt indsigelse mod, at vi ikke ved opgørelsen af aktieavancen har givet fradrag for tab på noterede aktier vedrørende salg af aktier.

Vi er ikke enig i din rådgivers synspunkter om, at du ikke skulle oplyse din beholdning af aktier ved din tilflytning, fordi du ikke anså dig selv for hjemmehørende i Danmark og derfor først skulle oplyse os om din beholdning af aktier på det tidspunkt, hvor vi ændrer domicilland. Det følger nemlig af reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 14 stk. 3, at du ved indtræden af skattepligt her til landet skulle indsende oplysninger om din beholdning af aktier inden udløbet af oplysningsfristen for det indkomstår, hvor skattepligten indtræder. For aktier, der købes efter den fulde skattepligts indtræden, skulle vi have oplysningerne inden den 1. juli i året efter, at du har købt aktierne. Vi bemærker i øvrigt, at vi siden din tilflytning har anset dig som fuldt skattepligtig og domicileret her i landet, hvorfor vi ikke har ændret domicillandet.

Din rådgiver henviser desuden til BS-5212/2020-HJR, der slår fast, at det ikke er afgørende at tabet

ikke er selvangivet i tabsåret. Vi er ikke enige i, at denne dom kan anvendes i din sag, da dommen vedrører tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, medens din sag vedrører aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, hvor fradrag for tab på aktierne er betinget af, at du har indsendt oplysninger om din aktiebeholdning rettidigt efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1 og 3.

Vi er derfor fortsat af den opfattelse, at din aktieavance skal opgøres på ovenstående måde.

9. Aktieudbytte af udenlandske aktier i udenlandsk depot.

(...)

9.2 Dine bemærkninger

Der er ikke modtaget indsigelse over dette punkt i vores forslag af 15. juli 2021.

(...)

9.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du har bopæl i Danmark og er dermed fuldt skattepligtig hertil ifølge kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1. Du skal derfor beskattes af alle dine indtægter i Danmark ifølge statsskattelovens § 4.

Aktieindkomst bestående af aktieudbytte foreslår vi ansat til nedenstående beløb på grundlag af det af jer indsendte materiale for indkomståret 2018.

Beløb i EUR omregnes til danske kroner med kursen ifølge opslag på Danmarks Nationalbank, valutakurser på den dag hændelsen sker.

Depot i [finans1], Tyskland:

Din repræsentant har den 5. marts 2021 indsendt opgørelsen "Kapitalerträge, die dem inländischen steuerabzug unterlegen haben", hvoraf fremgår udbetalte udbytter i 2018 fra depotnr. [...01] og [...02] i [finans1] med i alt 34.678,23 EUR og betalt udbytteskat 3.682,09 EUR.

På vedlagte bilag 6 er udbyttet på 34.678,23 EUR omregnet til danske kroner med kursen fundet på Danmarks Nationalbanks hjemmeside, den dag udbyttet udbetales, til i alt 258.476 DKK.

Ifølge oversigten kommer aktieudbytterne fra selskaber hjemmehørende i Tyskland, USA, Schweiz, Sydkorea, Nederlandene, Frankrig, Japan, Kina Cayman Island, England og Polen.

Med henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og USA, Danmark og Japan m.v. kan det land hvor selskabet er hjemmehørende maksimalt beskatte udbyttet med 15 % når personen, der modtager udbyttet, er hjemmehørende i det andet land (Danmark).

Med henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina, kan det land hvor selskabet er hjemmehørende maksimalt beskatte udbyttet med 10 % når personen, der modtager udbyttet, er hjemmehørende i det andet land (Danmark).

Danmark har ingen dobbeltbeskatningsaftale med Frankrig, hvorfor udbytteskatten vedrørende selskaber, der er hjemmehørende i Frankrig, kan godskrives med den indeholdte udbytteskat i henhold til ligningslovens § 33.

Udbytteskatten kan i henhold til dit indsendte materiale godskrives med i alt 37.878 vedlagte bilag 6.

Depot i [finans2] Polen:

Der er indsendt en liste benævnt Potwierdzenie Wyplaty Pozytkow (kontant betaling) vedrørende investeringskonto [...16][...] [finans2]. Listen indeholder ifølge jeres indsendte opgørelser både aktier og obligationer for perioden 12. januar 2018 - 28. december 2018.

Ifølge jeres indsendte opgørelse har der været en samlet udbetaling af renter og udbytter vedrørende obligationer og aktier med i alt 65.722,28 EUR og betalt skat heraf 14.660,56 EUR.

På jeres indsendte opgørelser benævnt "Bestätigung der ausgezahlten Erträge (PL: Potwierdzenie wyplaty pozytkow)" har I fordelt udbytterne mellem aktier og obligationer.

Med udgangspunkt i ovennævnte indsendte bilag har vi på vedlagte bilag 2 opgjort aktieudbytte til i alt 356.971 DKK. Valuta er omregnet til DKK med kursen der fremgår på Danmarks Nationalbanks hjemmeside vedrørende valutakurser på dagen hvor det er oplyst at udbyttet er udbetalt.

Med henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og USA, Danmark og Japan m.v. kan det land hvor selskabet er hjemmehørende maksimalt beskatte udbyttet med 15 % i udbytteskat, når personen, der modtager udbyttet, er hjemmehørende i det andet land (Danmark).

Betalt udbytteskat godskrives med 55.221 DKK ifølge vedlagte bilag 2.

Depot i [finans3], Polen:

Af indsendt transaktionsliste (PL: Historia Operacji) depot nr. [...99] fremgår, at der er udbetalt

aktieudbytte på i alt 70.060,02 PLN samt betalt udbytteskat på 12.286 PLN.

Alle udbytter anses for at være fra selskaber, hvor Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at det land hvor selskabet er hjemmehørende maksimalt kan beskatte udbyttet med 15 %, når personen, der modtager udbyttet, er hjemmehørende i det andet land (Danmark).

På vedlagte bilag 7 er udbytte 70.060,02 PLN omregnet til danske kroner med kursen fundet på Danmarks Nationalbanks hjemmeside, den dag udbyttet udbetales, omregnet til i alt 121 693 DKK.

Med henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og det udbyttebetalende kildeland kan udbytteskat godskrives med i alt 16.840 vedlagte bilag 7.

Samlet aktieudbytte fra udenlandske aktier i udenlandske depoter:

Aktieudbytte fra aktier i depot i [finans1] 258.476 DKK

Aktieudbytte fra aktier i depot i [finans2] Polen 356.971 DKK

Aktieudbytte fra aktier i depot i Pekao Polen 121.693 DKK

I alt 737.140 DKK

Betalt udbytteskat godskrives med i alt

Godskrevet udbytteskat vedrørende aktier i depot i [finans1] 37.878 DKK

Godskrevet udbytteskat vedrørende aktier i depot i [finans2] Polen 55.221 DKK

Godskrevet udbytteskat vedrørende aktier i depot i Pekao Polen 16.840 DKK

I alt 109.939 DKK

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at løn fra Tyskland på 522.711 kr. skal fordeles med 157.529 kr. til Tyskland og 365.182 kr. til Danmark, at løn fra Polen på 12.109 kr. skal fordeles til Polen, og at aktie- og udbytteindkomsten fra Tyskland og Polen på i alt 2.262.305 kr. skal reguleres med tab på aktier på 299.454 kr. og 379.615 PLN.

Til støtte for påstandene har repræsentanten i klagen af 7. marts 2022 bl.a. anført følgende:

”På vegne af [person1] (i det følgende benævnt ”[person1]”), CPR-nr. (...), skal vi hermed klage over Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2021 med Skattestyrelsens sags-id. (...) for indkomståret 2018. Skattestyrelsens afgørelse er vedlagt som bilag 1.

Vi skal indledningsvist gøre opmærksom på, at der allerede foreligger følgende klager hos Skatteankestyrelsen for [person1], der har sammenhæng med nærværende sag.

Indkomståret 2016 med sagsnr. [sag1]

Indkomståret 2012-2016 med sagsnr. [sag2]

Indkomståret 2017 med sagsnr. [sag3].

Alle sager - inklusiv nærværende sag - omhandler blandt andet [person1]’s subjektive skattepligtsforhold i Danmark samt omhandler ensartede materielle sagspunkter.

Vi skal derfor anmode om, at alle sager behandles samlet.

For Skatteankestyrelsens forståelse af sagerne skal vi oplyse, at Skattestyrelsen har valgt den fremgangsmåde først at behandle indkomståret 2016. Dernæst har Skattestyrelsen behandlet indkomstårene 2012 – 2015 (samt 2016 igen). Efterfølgende har Skattestyrelsen behandlet indkomståret 2017. Dernæst indkomståret 2018 (nærværende sag), hvor der er truffet en ”delafgørelse 1”. I øjeblikket er Skattestyrelsen ved at behandle andre dele af indkomståret 2018, som Skattestyrelsen benævner ”delafgørelse 2”. Skattestyrelsens fremgangsmåde medfører et meget uoverskueligt sagskompleks, men samlet set omhandler sagerne materielt mange af de samme forhold, og da bedømmelsen af [person1]’s subjektive skatteforhold har stor betydning i alle sager, skal vi som nævnt anmode om, at alle sager behandles samlet.

SAGENS GENSTAND

Der klages over Skattestyrelsens afgørelse vedrørende følgende punkter:

Løn fra udlandet (Tyskland) DKK 522.711

Løn fra udlandet (Polen) DKK 12.109

Aktieindkomst (Polen) tab DKK 299.454 og PLN 379.615.

PÅSTAND

Skattestyrelsen skal tilpligtes at anerkende følgende:

a)	At løn fra udlandet (Tyskland) DKK 522.711 skal fordeles med DKK 216.974 til Tyskland og DKK 305.737 til Danmark
b)	At løn fra udlandet (Polen) DKK skal fordeles med 12.109 til Polen
c)	At aktieindkomst (Polen) skal reguleres med tab på aktier DKK 299.454 og PLN 379.615.

FAKTISKE FORHOLD

Skattestyrelsen har som nævnt allerede behandlet [person1]’s skatteansættelser for 2012–2017 i flere selvstændige sager.

Fælles for alle sagerne er, at Skattestyrelsen har anset [person1] for fuldt skattepligtig til Danmark fra 7. august 2012 og hjemmehørende i Danmark fra samme dato efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Skattestyrelsen har i nogle af ovenstående sager anvendt reglerne om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27. I nærværende sag har Skattestyrelsen ændret skatteansættelsen inden for de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26.

ANBRINGENDER

Indledningsvist skal det bemærkes, hvilket også fremgår af vores tidligere klager, at vi kan acceptere, at [person1] skal anses som fuldt skattepligtig og hjemmehørende til Danmark fra et tidspunkt i 2016 - men ikke før.

Vi er derfor også enige i, at [person1] må anses som fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark i indkomståret 2018. Bedømmelsen heraf er dog på ingen måder nem, hvilket vi redegør for i nedenstående.

[person1]’s familiære og økonomiske situation

[person1] er polsk statsborger, men er født og opvokset i såvel Polen som Tyskland, idet familien rejste frem og tilbage mellem de to lande. Han har derfor levet on/off i Tyskland, siden han var 4 år. Som voksen har han tidligere været bosiddende i både Schweiz og Tyskland, derudover boede han i Irland forud for 2012, hvorefter han fik arbejde under forskerordningen i Danmark, og som følge deraf delvist har opholdt sig i Danmark.

Sideløbende med forskerjobbet i Danmark, har han job i Tyskland, hvor han opholder sig i væsentligt omfang, og hvor hans primære erhvervsmæssige interesser også befinder sig. [person1] har derfor reelt to fuldtidsjobs. Da jobbet i Tyskland i væsentligt omfang kræver hans tilstedeværelse, opholder han sig meget i Tyskland. Jobbet som forsker i Danmark kræver ikke hans tilstedeværelse på samme måde.

Hans far er ejer af flere polske selskaber, for hvem [person1] arbejder i Tyskland. Desuden er [person1] selv ejer af et tysk selskab [virksomhed1] GmbH. Derfor rejser [person1] i væsentligt omfang til Tyskland for at deltage i driften af disse selskaber, idet det ikke er muligt at udføre arbejdet fra Danmark. [person1] har også væsentlige øvrige erhvervsinteresser i Polen og Schweiz i form af udlejningsejendomme, værdipapirer m.v.

[person1] har bolig til rådighed i både Danmark og Tyskland. Han opholder sig i boligen i Tyskland, når han arbejder dernede.

[person1] fik i 2016 barn med sin kæreste i Danmark. I 2019 fik de barn nummer to. Kæresten er i øvrigt ikke dansk statsborger, men er også kommet til Danmark for at arbejde på universitetet.

[person1]’s skattepligtsforhold

[person1]’s skattepligtsforhold er særdeles komplekse. Ikke blot i forhold til hans erhvervsmæssige aktiviteter, men i særdeleshed i forhold til afgørelsen af, til hvilket land han skal anses som hjemmehørende.

Skattestyrelsen har i alle afgørelser lagt til grund, at [person1] er fuldt skattepligtig til Danmark fra 7. august 2012.

[person1] erhvervede bolig i Danmark i 2012 i form af lejebolig og påbegyndte samtidig arbejde i Danmark i 2012 under forskerordningen. Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, at der er pligt til at svare indkomstskat til Danmark for personer, der har bopæl her i landet. Det følger også at kildeskattelovens § 7, stk. 1, at for en person, der erhverver bopæl her i landet, indtræder skattepligten, når der tages ophold i boligen.

Da [person1] har erhvervet bopæl i Danmark i 2012 og har taget ophold i boligen i 2012, er vi enige i, at [person1]’s fulde skattepligt til Danmark må anses at være indtrådt i 2012.

Skattestyrelsen har dernæst afgjort, at [person1] også må anses for hjemmehørende i Danmark fra 2012 efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten (DBO’en) mellem Danmark og Tyskland art. 4. Dette er vi ikke enige i.

Det følger af DBO’en mellem Danmark og Tyskland, at hvis en person må anses som fuldt skattepligtig i begge stater i henhold til den enkelte stats interne lovgivning, så må det afgøres efter bestemmelserne i DBO’ens artikel 4, stk. 2, til hvilken stat personen skal anses som hjemmehørende efter DBO’en. Domicilstaten har beskatningsretten til globalindkomsten, mens kildestaten kun har beskatningsret til kilder, der udspringer fra det pågældende land.

Der er tale om en prioriteret rækkefølge i DBO’ens artikel 4, stk. 2, hvor der i trinrækkefølge ses på:

I Hvilken stat han har fast bolig til rådighed

[person1] har fast bolig til rådighed i begge stater, hvorfor det ikke kan afgøres efter denne bestemmelse, hvor han skal anses som hjemmehørende.

b.	I hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser

Det er en vanskelig vurdering, når det skal afgøres, hvor [person1] har midtpunkt for livsinteresser. Der skelnes ifølge praksis mellem personlige interesser og økonomiske interesser. De personlige interesser er der, hvor ens familie opholder sig. De økonomiske interesser er der, hvor ens erhverv udspringer fra, eller hvorfra man i øvrigt har økonomiske aktiviteter.

Hvis man ser på de personlige interesser, har [person1] en kæreste i Danmark, hvortil det skal bemærkes, at de ikke er gift. Til gengæld har [person1] al sin øvrige familie i Tyskland/Polen f.eks. sin mor og far m.v. Der er ingen tvivl om, at [person1] søger en del mod Tyskland, da hans øvrige familie opholder sig der eller arbejder der. Det er vanskeligt på baggrund af ovenstående at sige, hvor [person1] har flest personlige interesser.

Ser man på de økonomiske interesser, mener vi ikke, der kan være tvivl om, at [person1]’s økonomiske interesser primært ligger i Tyskland. [person1] har godt nok en forskerstilling i Danmark, men han har ikke væsentlige andre investeringer i Danmark. [person1] har derimod også en fuldtidsstilling i Tyskland, da han delvis arbejder i sin fars selskaber, delvis i sin egen virksomhed. Arbejdet i Tyskland tilsiger på en helt anden måde hans tilstedeværelse i Tyskland. Det skal i den forbindelse bemærkes, at [person1]’s far ejer meget væsentlige værdier i Tyskland, og at [person1] står til at skulle arve disse værdier en dag. Derfor er det selvfølgelig i alles interesse inden for familien, at [person1] opholder sig en del i Tyskland og plejer disse aktiviteter for at bevare familievirksomheden på sigt. [person1] har også væsentlige øvrige økono-miske interesser i Tyskland i form af investeringer i ejendomme, værdipapirer m.v. Derudover har han stærke økonomiske interesser i Polen, der i et vist omfang skal ses i sammenhæng med de tyske økonomiske interesser.

For os at se er der ikke tvivl om, at de økonomiske interesser i Tyskland er af en helt anden kaliber end de økonomiske interesser i Danmark. Det er derfor vores klare opfattelse ud fra en samlet afvejning af personlige og økonomiske interesser, at [person1] har midtpunkt for livsinteresser i Tyskland.

Vi har i vores tidligere skrivelser til Skattestyrelsen anerkendt, at på det tidspunkt, hvor [person1] får børn sammen med sin kæreste i 2016, så er der et andet familiært bånd, der trækker i retning af Danmark. Vi har derfor også anerkendt, at vi kan acceptere, at [person1] bliver anset som hjemmehørende i Danmark fra 2016, selv om denne konklusion ej heller er åbenlys i vores øjne.

Vi kan derimod ikke acceptere, når Skattestyrelsen hævder, at [person1] skal anses som hjemmehørende til Danmark fra 2012 - det mener vi ikke, der er belæg for.

Vi skal i øvrigt i den henseende bemærke, at [person1]’s nuværende tyske skatterådgiver har konkluderet at være enig i, at skattemæssigt hjemsted fra 2016 kan anses at være i Danmark – men ikke før.

Det skal bemærkes, at Tyskland også har anset [person1] som hjemmehørende i Tyskland i årene 2012 og fremefter. Det er vores klare opfattelse, at det ikke kan forventes, at de tyske skattemyndigheder vil være enige i, at [person1] skal anses som hjemmehørende i Danmark fra 2012.

c.	I hvilket land han sædvanligvis har ophold

Som vi forstår Skattestyrelsens tidligere afgørelse, har Skattestyrelsen afgjort sagen på baggrund af, at Skattestyrelsen mener, [person1]’s midtpunkt for livsinteresser er i Danmark, jf. indledende bemærkninger i Skattestyrelsens afgørelse side 7 i sagsnr. [sag2]. Hvis Skattestyrelsen har afgjort sagen på baggrund af, at [person1] har midtpunkt for livsinteresser i Danmark, behøver man i så fald ikke at gå længere ned i den prioriterede rækkefølge i dobbeltbeskatningsaftalens art. 4, stk. 2.

Skattestyrelsen henviser dog også i afgørelsen til Skattestyrelsens tidligere afgørelse af 13. juli 2020. I denne afgørelse på side 3 - 4 beskæftigede Skattestyrelsen sig endvidere med antal opholdsdage i Danmark. Vi kan ikke rigtig udlede af Skattestyrelens afgørelse(r), om opholdsdagene rent faktisk bliver anvendt til noget i sagen. Men Skattestyrelsen har ligesom konstateret, at Skattestyrelsen også mener, at [person1] har sædvanligt ophold i Danmark. Det kan ikke rigtig udledes ud af afgørelsen, om denne konstatering bliver brugt til noget, da den som nævnt er overflødig, hvis skatteyder har midtpunkt for livsinteresser i et af landene.

Det skal erindres, at vi her taler om, at [person1] har skullet rekonstruere, hvor han har opholdt sig i op til 9 år tilbage - dag for dag. Det er formentlig de færreste mennesker, der vil være i stand til at kunne det, hvorfor opgørelsen er foretaget efter [person1]’s bedste evne. Se opgørelsen i tidligere sag.

Skattestyrelsen har gennemgået kreditkorthævninger, hvilket ifølge Skattestyrelsen skulle bevise, at [person1] har været i Danmark i de pågældende dage. Se tidligere sag.

Derudover har Skattestyrelsen også medtalt dage uden hævninger i Danmark, hvilket Skattestyrelsen benævner såkaldte mellemdage, hvor der skulle være en formodning for, at [person1] har opholdt sig i Danmark.

[person1] har endvidere tidligere forklaret, at hans kæreste har rådet over hans kreditkort, når han har været i Tyskland.

Det forekommer os at være et meget løst grundlag, hvorpå Skattestyrelsen hævder, at [person1] skulle være i Danmark. Hvis der ses på det antal af dage, hvor der faktisk er brugt kreditkort i Danmark – så ligger dette ikke så langt fra den opgørelse af antal dage i Danmark, som [person1] selv har foretaget.

Hvis Skattestyrelsen måtte mene, at [person1] også skulle have været i Danmark i de såkaldte mellemdage, så må Skattestyrelsen føre et nogenlunde sikkert bevis herfor. Det har Skattestyrelsen ikke gjort. Der kan derfor ikke lægges vægt herpå.

Det skal bemærkes, at fra [by1] til den tyske grænse er der motorvej hele vejen, og rejsetiden er ca. 1 time og 45 minutter i bil. Det er således rimeligt hurtigt og nemt at komme fra [by1] til Tyskland.

Der kan derfor udelukkende lægges vægt på de faktiske dage, der kan opgøres. Uanset om det er [person1]’s opgørelse eller Skattestyrelsens opgørelse, der lægges til grund, så er der ikke så stor forskel i antal dage i Danmark/Tyskland, at det kan afgøres efter DBO’ens artikel 4, stk. 2, hvor [person1] sædvanligvis har opholdt sig. Det følger således af praksis, at hvis der er et mindre antal dage i spændet 0 - 40 dages i forskel, så kan det ikke afgøres efter denne bestemmelse, hvor man skal anses for hjemmehørende.

d.	I hvilket land han er statsborger

Hvis det ikke kan afgøres efter nogle af ovenstående forhold, at [person1] skulle være hjemmehørende i Danmark eller Tyskland, så må man til sidst falde tilbage på, hvor man er statsborger.

Hvis det heller ikke kan afgøres, hvor man er statsborger, vil det være op til de enkelte landes myndigheder at forhandle og komme overens med, hvor skatteyderen skal anses som hjemmehørende.

Det vil i den henseende i vores optik være svært at forestille sig, at de tyske myndigheder måtte være enige i, at [person1] ikke skal anses som hjemmehørende i Tyskland ud fra [person1]’s personlige og økonomiske forhold i Tyskland (midtpunkt for livsinteresser).

Samlet set er det vores opfattelse, at en tolkning af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 4, stk. 2 ikke kan føre til andet resultat, end at [person1]’s personlige og økonomiske interesser for indkomstårene 2012 – 2015 primært er i Tyskland, ikke mindst som følge af [person1]’s væsentlige økonomiske interesser i Tyskland. [person1] skal derfor anses for værende hjemmehørende i Tyskland efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, hvorfor Tyskland har beskatningsretten til globalindkomsten.

Ovenstående viser også, hvor kompleks [person1]’s situation er. Han har anset sig som skattepligtig i Tyskland i 2018, som nærværende indkomstår omhandler, og han har selvangivet alle indkomster m.v. til Tyskland. Hvis Skattestyrelsen måtte mene, at han er skattepligtig til Danmark i stedet, kan dette ikke anses for groft uagtsomt, da det er et spørgsmål om valg af domicilland – ikke et spørgsmål om udeholdelse af indtægter.

Nedenfor følger en redegørelse for de konkrete påklagede punkter:

Løn fra udlandet (Tyskland) DKK 522.711

Skattestyrelsen har medregnet lønindtægter med DKK 522.711. Der er ikke uenighed om beløbets størrelse. Men vi er ikke enige i, at beløbet fuldt ud skal beskattes i Danmark.

Arbejdet er udført for det tyske selskab [virksomhed1] GmbH, og for en væsentlig dels vedkommende udført i Tyskland. Det følger af DBO’en DK-TY art. 15, stk. 2, at lønindkomst i udgangspunktet kun kan beskattes i bopælsstaten (DK), medmindre ”vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat...”

Da selskabet [virksomhed1] GmbH er hjemmehørende i Tyskland, og vederlaget udbetales af en tysk arbejdsgiver for arbejde udført i Tyskland, har Tyskland beskatningsretten til det opgjorte antal dage, hvor der er udført arbejde i Tyskland.

Henset til argumentationen i sagerne for tidligere indkomstår, må det stå skattemyndighederne klart, at [person1] har opholdt sig i betydeligt omfang i Tyskland for at udføre arbejdet for det tyske selskab. Der må henses til, at [person1] har såvel familie som væsentlige øvrige økonomiske interesser i Tyskland og Polen, hvorfor en henførsel af alle dage til Danmark, forekommer helt skævt og ude af proportioner med de faktiske forhold.

Hvis Skattestyrelsen ikke vil anvende det af skatteyder udarbejdede antal dage i Tyskland, som grundlag, har Skattestyrelsen en pligt til at foretage et skøn over antal dage i Tyskland, hvilket ikke er gjort. At henføre 0 dage til arbejde i Tyskland er ikke et udtryk for et skøn, men en fuldstændig bortseelse af faktum fra skattemyndighedernes side.

Hvis skattemyndighederne måtte henføre et mindre antal dage til Tyskland eller 0 dage, burde de danske skattemyndigheder igangsætte en forhandling (”mutual agreement”) om fordelingen af den optjente indkomst til Danmark og Tyskland, i henhold til DBO’en DK-TY art. 43, idet ovenstående fordeling vil medføre en åbenlys dobbeltbeskatning af [person1].

Det er således fortsat vores opfattelse, at der skal foretages en fordeling af indkomsten til Tyskland henholdsvis Danmark.

[person1] har tidligere i sagen opgjort sine opholdsdage til følgende:

Antal dage i Danmark 141

Antal dage i Polen 14

Antal dage i USA 100

Antal dage i Tyskland 110

[person1] har således opgjort antal dage i Tyskland i indkomståret 2018 til 110 dage, og der er ingen grund til at betvivle denne opgørelse henset til [person1]’s aktiviteter i Tyskland og Polen m.v. En henførsel af 110 dage til Tyskland bevirker, at der skal henføres 110 / (110+141+14) svarende til DKK 216.974 til Tyskland, og 141 dage svarende til DKK 305.737 til Danmark.

Det kan i øvrigt bemærkes, at på den nye udskrevne tyske årsopgørelse har Finanzamt accepteret 141 dage i Danmark og har som følge heraf tilbagebetalt et beløb svarende til ca. t.EUR 193.

Løn fra udlandet (Polen) DKK 12.109

Der henvises til punkt 1 for en beskrivelse af situationen, der også er dækkende for løn udbetalt for Polen.

Aktieindkomst (Tyskland og Polen) DKK 2.262.305

Skattestyrelsen har beskattet gevinster på aktier med DKK 1.525.165 og aktieudbytter med DKK 737.140, i alt DKK 2.262.305.

Der har dog også være et tab på aktier på i alt DKK 299.454 vedrørende salg af aktier i depot [finans2] Polen, jf.bilag 2 og PLN 379.615 vedrørende salg af aktier i depot Pekao, jf. bilag 3.

Skattestyrelsen har anset, at der ikke er fradrag for disse tab og har henvist til aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 3. Argumentationen er, at da købet af aktierne ikke er oplyst til Skattestyrelsen inden 1. juli i året efter tilflytningsåret/erhvervelsen, kan tab ikke modregnes.

Vi er ikke enige i denne opfattelse. [person1] har selvangivet til Danmark ud fra en antagelse om, at han ikke var hjemmehørende i Danmark, men i Tyskland, jf. indledningsvist. Da der er tale om udenlandske aktier, er der tale om kilder fra udlandet. Derfor er tabet - og gevinster for den sags skyld - Danmark uvedkommende, under den antagelse at [person1] var hjemmehørende i Tyskland. [person1] har således ikke haft grundlag for at selvangive gevinster og tab fra udenlandske aktier i den danske selvangivelse.

Hvis Skattestyrelsen ændrer en skatteyders subjektive skattepligt til at indtræde på et andet tidspunkt end oprindeligt forudsat af skatteyder, må det derfor være på tidspunktet, hvor den subjektive skattepligt ændres, at der må anses for selvangivet. Hvis Skattestyrelsen derfor i 2021 anser, at [person1] er subjektivt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark i 2018, må det være i 2021, der gives skatteyder mulighed for at selvangive korrekt, idet skatteyder ikke tidligere har været vidende om, at han skulle selvangive.

Der kan i øvrigt henvises til Højesteretsdom BS-5212/2020-HJR, hvor Højesteret godkendte fradrag for tab på aktier i et efterfølgende indkomstår, selvom tabet ikke var selvangivet i tabsåret.

Derudover er selvangivelsen for 2018 omfattet af genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor et ej selvangivet tab under alle omstændigheder kan genoptages efter de ordinære genoptagelsesregler.

KONKLUSION

Det er vores vurdering, at der i skatteansættelsen for indkomståret 2018 skal godkendes følgende:

At løn fra udlandet (Tyskland) skal fordeles med DKK 216.974 til Tyskland og DKK 305.737 til Danmark.

At løn fra udlandet (Polen) skal fordeles med DKK 12.109 til Polen.

At aktieindkomst (Tyskland og Polen) reguleres med tab på aktier på DKK 299.454 og PLN 379.615.”

Skattestyrelsens høringssvar i klagesagen

Af Skattestyrelsens høringssvar af 16. marts 2022 fremgår bl.a. følgende:

”Vi sender dette materiale for indkomståret 2018:

(...)

Se også vedlagte lister med specifikation af breve, bilag mm.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

(...)”

Klagerens supplerende indlæg i klagesagen

Af repræsentantens supplerende indlæg af 5. oktober 2022 fremgår bl.a. følgende:

”På baggrund af kontormøde afholdt den 2. september hos Skatteankestyrelsen, skal vi hermed sende vores bemærkninger samt efterspurgt dokumentation for [person1] (i det følgende benævnt ”[person1]”).

1. REDEGØRELSE FOR RETSSTILLINGEN VEDRØRENDE AKTIETAB

Det blev på mødet aftalt, at vi fremlagde yderligere bemærkninger til vores opfattelse af retsstillingen for aktietab på børsnoterede aktier.

Skattestyrelsen har i sagen beskattet gevinster på børsnoterede aktier, men har ikke givet fradrag for tab på børsnoterede aktier i indkomstårene. Skattestyrelsen hævder, at det er en betingelse for at få fradrag for tab, at anskaffelsessummen er indberettet senest på selvangivelsesfristen for indkomståret.

Vi er ikke uenige i, at retsstillingen er således, når der er tale om børsnoterede aktier, idet det følger af aktieavancebeskatningslovens § 14 stk. 1, at:

”Fradrag efter § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, eller hvor båndlæggelsen af aktier båndlagt efter ligningslovens § 7 A ophører, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.”

Ovenstående er en kendt problemstilling, som medfører en del sager, fordi skatteydere i almindelighed ikke er klar over denne sammenhæng. Normalt er det ikke et problem for så vidt angår børsnoterede aktier placeret i dansk depot, da danske depotførere har en indberetningspligt efter skatteindberetningsloven, der bevirker, at ovenstående i udgangspunktet vil blive opfyldt fra depotførerens side.

For personer bosiddende i udlandet, der flytter her til landet, er det dog ikke rimeligt at pålægge en sådan retsstilling, da den udenlandske statsborger ikke har haft mulighed for at selvangive de pågældende aktier ved anskaffelsen i Danmark, ligesom der ikke påhviler nogen indberetningspligt for den udenlandske depotfører.

Derfor er der i aktieavancebeskatningsloven § 14 stk. 3 anført følgende om aktietab for personer, der flytter til Danmark:

”For aktier erhvervet forud for indtræden af skattepligt her til landet anses betingelsen i stk. 1 for opfyldt, hvis den skattepligtige har indsendt oplysninger til told- og skatteforvaltningen om beholdningen af aktier ved indtræden af skattepligt her til landet. Oplysningerne efter 1. pkt. skal være indsendt til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor skattepligt her til landet indtræder. For aktier, der indgår i en beholdningsoversigt, jf. § 39 A, anses betingelsen i stk. 1 ligeledes for opfyldt.”

Det fremgår af bestemmelsen at det i denne situation ikke er erhvervelsen af aktierne og anskaffelsessummen, der skal oplyses om. Det er beholdningen af aktier på det tidspunkt, hvor skattepligten indtræder, der skal oplyses om.

Det fremgår ikke af bestemmelsen, hvilken form for skattepligt her til landet, der tænkes på. Det fremgår dog af forarbejderne til bestemmelsen, jf. L201 2009, at den skattepligtige ikke har haft anledning til at sikre, at SKAT har oplysning om aktierne, før den skattepligtige blev skattepligtig her til landet af aktierne.

Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14 stk. 3 er således ikke bundet op på, om man er blevet fuldt skattepligtig til Danmark efter interne danske regler, eller om man er blevet fuldt skattepligtig (hjemmehørende) til Danmark efter en DBO. Skattepligten er bundet op på, om man er blevet skattepligtig til Danmark af aktierne.

[person1] har ikke anset sig som hjemmehørende i Danmark, men har anset sig som hjemmehørende i Tyskland og har selvangivet således. Danmark har som følge heraf ikke kunnet beskatte aktieavancer/udbytter m.v. fra udenlandske aktier. Han har derfor ikke haft anledning til at selvangive beholdningen af aktierne tidligere, da han anså sig som begrænset skattepligtig til Danmark efter DBO’en med Tyskland.

Når Skattestyrelsen ændrer [person1]’s skatteansættelse fra at være hjemmehørende i Tyskland til at være hjemmehørende i Danmark, må der selvfølgelig gives [person1] mulighed for på det tidspunkt, hvor den ændrede skatteansættelse foretages, at selvangive sine aktier korrekt, når aktierne som følge af den ændrede skatteansættelse bliver omfattet af skattepligt til Danmark.

Dette er i tråd med lovens ordlyd og forarbejderne til loven. Loven er som tidligere anført derimod ikke bundet op på, om den skattepligtige er fuldt skattepligtig til Danmark efter interne regler. Det ville også være en urimelig retsstilling for udenlandske statsborgere, herunder EU-borgere - særligt i de situationer, hvor Skattestyrelsen er af en anden opfattelse af, hvor skatteyderen er hjemmehørende. Vi skal gøre opmærksom på, at der ikke ses at være offentliggjorte sager i tilsvarende situationer.

Som en analogi til ovenstående kan vi dog henlede opmærksomheden på afgørelsen SKM 2016.29 LSR, der omhandler valg af virksomhedsordningen. Valg af virksomhedsordningen skal ske i forbindelse med selvangivelsesfristen. Særlige regler i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 sikrer dog, at man kan foretage omvalg inden den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret. I sagen havde en skatteyder selvangivet for sent, idet han først i 2013 havde selv- angivet resultat af udlejningsejendom for indkomståret 2010 med anvendelse af virksomhedsordningen. Uagtet at skatteyderen havde selvangivet for sent, havde han ikke tidligere haft mulighed for at foretage de fornødne valg og dispositioner på selvangivelsen. Landsskatteretten gav derfor skatteyderen lov til at anvende virksomhedsordningen, da det var første gang han selvangav indkomsten.

Det er vores opfattelse, at sagen er sammenlignelig med nærværende sag, idet [person1] heller ikke i nærværende sag har haft anledning til at foretage et valg eller disponere korrekt for så vidt angår aktierne, før Skattestyrelsen i 2020 ændrer hans skattepligt fra at være hjemmehørende i Tyskland til at være hjemmehørende i Danmark.

2. TALMÆSSIG OPGØRELSE AF LØN HENFØRT TIL TYSKLAND OG DANMARK

Det kan konstateres, at der en talmæssig fejl i henførslen af lønindkomst til henholdsvis Tyskland og Danmark for arbejde udført i Tyskland for den tyske arbejdsgiver, som Tyskland har beskatningsretten til.

For indkomståret 2017 kan den samlede lønindkomst opgøres til DKK 694.855 for den tyske arbejdsgiver, som skal henføres med DKK 355.994 til Tyskland (187 dage) og DKK 338.861 til Danmark (178 dage).

For indkomståret 2018 kan den samlede lønindkomst opgøres til DKK 522.711 for den tyske arbejdsgiver, som skal henføres med DKK 157.529 til Tyskland (110 dage) og DKK 365.182 til Danmark (141 dage + dage i øvrigt udland).

(...)

4. ALLE INDKOMSTER ER MEDTAGET I ØVRIGE LANDE

Vi vedlægger brev fra Steuerberater [person2] af 22. september 2022, der forklarer, hvordan indkomster er behandlet i Tyskland samt redegørelse for genoptagelse af skatteansættelsen i Tyskland, brevet er benævnt ”Besteuerung der Einkünfte in Deutschland gemäss dem Dobbelbesteurungsabkommen Dänemark 1995”. Brevet vedlægges som bilag 5.

Vi vedlægger desuden brev fra Chief accountant [person3] fra [virksomhed2] Sp. z.o.o, der beskriver, hvordan indkomster er behandlet og beskattet i Polen. Brevet vedlægges som bilag 6.

Ud fra de vedlagte beskrivelser, bør det stå klart, at alle indkomster er deklareret og beskattet i de pågældende lande og til tiden.

(...)”

Skattestyrelsens supplerende udtalelse i klagesagen

Af Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 21. oktober 2022fremgår bl.a. følgende:

”I har bedt om en supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen, da Skatteankestyrelsen har modtaget et supplerende indlæg med bilag. Det drejer sig om nedenstående sager (Jeres sagsnumre), der formentlig behandles samlet.

Sagsnr:

[sag1], [sag2], [sag3], 22-0022154, [sag4]

(...)

Vi har følgende kommentarer til de indsendte oplysninger:

Aktietab – aktieavancebeskatningslovens § 14 stk. 1.

Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 13. juli 2020, fastholder vi skatteyders fulde skattepligt til Danmark fra 7. august 2012. Begrundelse herfor fremgår ligeledes af afgørelsen. Den omstændighed, at skatteyder har undladt at selvangive sine udenlandske indkomster på sin danske selvangivelse efter globalindkomstprincippet, kan ikke begrunde en afvigelse fra reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 14 stk. 1.

Løn fra tysk arbejdsgiver.

Skatteyder oplyser i sin klage, at der er talmæssige fejl i den samlede lønindkomst fra Tyskland for 2017 og 2018. Der ses ikke uenighed i, at den samlede løn fra tysk arbejdsgiver for 2017 udgjorde 694.855 og 522.711 for 2018. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er dokumentation for, at arbejdet til dels er udført i Tyskland. Begrundelsen fremgår af Skattestyrelsens afgørelser for hhv. 2017 og 2018.

(...)

Bilag 5 – Brev fra skatteyders tyske revisor, omkring fastsættelse af skattemæssigt hjemsted.

Ifølge revisor har skatteyder været registreret hos skattemyndigheden i Tyskland med skattemæssigt hjemsted der. Det bemærkes at skatteyder også har været registreret i Danmark med skattemæssigt hjemsted til Danmark i samme periode. Det fremgår af konklusionen, at skatteyder og de tyske skattemyndigheder er enige med Skattestyrelsen i, at skattemæssigt hjemsted er Danmark. Som det fremgår er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager blev skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ved tilflytningen i 2012.

Bilag 6 – Redegørelse for skatteopgørelsen i Polen.

Det oplyses hvordan indkomster indberettes automatisk fra banken til skattemyndighederne, der ud fra disse oplysninger udfærdiger en skatteopgørelse. Denne kan skatteyder komme med indsigelse på. Det er erklæres endvidere, at der er sket udveksling af oplysninger (løn, lejeindtægt, kapitalindkomster m.v.) fra de polske skattemyndigheder til de tyske skattemyndigheder i årene 2012-2016.

(...)”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Af repræsentantens bemærkninger af 24. marts 2023 fremgår bl.a. følgende:

”(...)

2. Fordeling af løn mellem Danmark og Tyskland

Vi er særdeles undrende over for, at Skatteankestyrelsen affærdiger, at ingen del af lønindkomsten skal henføres til Tyskland og beskattes i Tyskland,

Vi har indgående redegjort for, at [person1] har arbejdet for det tyske selskab [virksomhed1] GmbH.

Selskabet er ejet af [person1] og hans far. Selskabet er aktivt i Tyskland og har kunder i Tyskland (ikke i Danmark). Vi har tidligere redegjort for, at netop dette arbejde krævede [person1]’s tilstedeværelse i stort omfang i Tyskland. Der er tale om et selskab, som vejledte polske firmaer i udstationering af polske arbejdstagere til Tyskland på kontraktsbasis inden for træ- og metalindustrien.

Vi vedlægger resultatopgørelser for [virksomhed1] GmbH for årene 2017-2019 som bilag 8, 9 og 10. Derudover vedlægges oversigt over resultatopgørelser for årene 2017-2022 som bilag 11. Bilagene viser, at der har været væsentlig omsætning og aktivitet i selskabet i Tyskland. På den baggrund er der selvfølgelig også udbetalt en rimelig løn til [person1] for det udførte arbejde. [person1] stoppede med at arbejde for firmaet i løbet af 2020. Resultatopgørelserne viser også, at det har været et væsentligt fald i omsætningen, efter at [person1] stoppede med at arbejde for firmaet. Såfremt Skatteankestyrelsen måtte ønske det, kan vi naturligvis fremsende de fulde årsrapporter for alle år for selskabet for perioden.

Det er useriøst, hvis Skatteankestyrelsen måtte påstå, at ingen del af arbejdet er udført i Tyskland. Dette er simpelthen ikke rigtig. Det kan ikke længere på nuværende tidspunkt konstateres helt eksakt, hvor mange dage [person1] har arbejdet i Tyskland, som følge af den tid, der er forløbet. Men vi har tidligere foretaget en skønnet fordeling baseret på faktiske forhold. Skatteankestyrelsen kan ikke blot negligere dette, og fastsætte skønnet til 0 dage. Dette er ikke et udtryk for et skøn og er i strid med almindelige forvaltningsretlige principper.

[person1] er i besiddelse af en række kontoudskrifter fra hæveautomater. Der er ikke nødvendigvis hævet penge i f.m. kontoudskriften, men det viser at [person1] har været fysisk til stede ved maskinen for at få et kontoudtog. Disse kontoudskrifter er tidligere tilsendt Skattestyrelsen, men Skattestyrelsen har ikke behandlet disse oplysninger i korrekt i deres afgørelser. Vi skal anmode om, at Skatteankestyrelsen tager dette i betragtning i afgørelsen.

Kontoudskrifterne beviser, at [person1] naturligvis har opholdt sig i Tyskland i væsentligt omfang.

Vi skal derfor fastholde den tidligere skønnede fordeling.

Vi er endvidere forundrede over, at Skatteankestyrelsen helt ser bort fra den gensidige oplysningspligt, der er i DBO’en artikel 42 mellem Danmark og Tyskland.

I Tyskland har man beskattet indkomsten. Hvis Danmark også beskatter den samme indkomst, vil det utvivlsomt medføre en dobbeltbeskatning på trods af dobbeltbeskatningsaftalens værn herimod.

Det et vores opfattelse, at myndighederne i Danmark og Tyskland har pligt til at konsultere hinanden i en sådan situation. Vi har fremsat krav herom i vores bemærkninger til Skattestyrelsen, uden at noget er sket. Vi skal endnu engang fremsætte krav herom over for Skatteankestyrelsen.

Hvis dette ikke imødekommes, skal vi i så fald anføre, at afgørelsen enten er ugyldig på dette punkt, eller at punktet skal hjemvises til skattemyndighedernes fornyede behandling, da skattemyndighederne i så fald ikke har levet op til deres forpligtelser.

3. Tab på aktier

Der er ikke godkendt tab på aktier på DKK 230.689 for indkomståret 2014, DKK 35.269 for indkomståret 2015, DKK 53.851 for indkomståret 2016, DKK 339.818 for indkomståret 2017 og DKK 965.445 for indkomståret 2018.

Skatteankestyrelsen henviser til, at der ikke er fastsat en dispensationsadgang i aktieavancebeskatningslovens §§ 13A og 14, hvorfor anskaffelsessummen ikke kan selvangives efterfølgende.

Vi skal fortsat fastholde, at som analogi til ovenstående kan vi henlede opmærksomheden på afgørelsen SKM 2016.29 LSR, der omhandler valg af virksomhedsordningen. Valg af virksomhedsordningen skal ske i forbindelse med selvangivelsesfristen. Særlige regler i virksomhedsskattelovens § 2 stk. 2 sikrer dog, at man kan foretage omvalg inden den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret. I sagen havde en skatteyder selvangivet for sent, idet han først i 2013 havde selvangivet resultat af udlejningsejendom for indkomståret 2010 med anvendelse af virksomhedsordningen. Uagtet at skatteyderen havde selvangivet for sent, havde han ikke tidligere haft mulighed for at foretage de fornødne valg og dispositioner på selvangivelsen. Landsskatteretten gav derfor skatteyderen lov til at anvende virksomhedsordningen, da det var første gang han selvangav indkomsten.

Vi skal igen erindre om, at der tidligere er offentliggjort en afgørelse, hvor valget af virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen eller personskattelovens regler kunne træffes på det tidspunkt, hvor man indleverede udvidet selvangivelse første gang, hvis dette ikke var sket tidligere. I reglerne om valg af virksomhedsordning er der heller ingen dispensationsadgang til at vælge, ud over de regler der følger af, at valget skal foretages ved selvangivelsen. Derudover er der en ”omvalgsregel”, der gør, at der kan vælges om inden for den korte ligningsfrist.

I ovenstående sag mente retten sig ikke bundet af, hvorvidt der fandtes en dispensationsadgang.

Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig til ovenstående afgørelse, som vi ellers har anvendt som et væsentligt argument i sagen. Skatteankestyrelsen forholder sig ligeledes heller til denne afgørelse.

Vi er derfor ikke enige i afgørelsen, og vi mener fortsat at [person1] skal indrømmes mulighed for at få fradrag for tabet, da der i dette tilfælde er tale om en ”særlig” situation, der ikke kan anses som fuldt omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 13A og 14, idet [person1] som følge af, at han troede han var hjemmehørende i Tyskland ikke har haft anledning til at selvangive aktietabet i Danmark.

Vi skal i øvrigt bemærke, at Skattestyrelsen længe inden selvangivelsestidspunktet for 2018, allerede kørte sagerne for tidligere indkomstår. Skattestyrelsen var således bevidste om, at [person1] ikke mente, at han var hjemmehørende i Danmark. Skattestyrelsen var også bevist om, at der som følge heraf ikke var selvangivet aktietab i Danmark. På dette tidspunkt kendte [person1] ikke sin skattemæssige position, da Skattestyrelsen ikke havde truffet afgørelse i sagerne endnu. Det forekommer derfor temmelig besynderligt, at Skattestyrelsen efterfølgende ikke vil godkende fradrag for aktietab, da man vidste, at der var verserende sager om skattepligtsforholdet. Vi vedlægger mailkorrespondance med Skattestyrelsen herom som bilag 12.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Af Skattestyrelsens udtalelse af 3. maj 2023 fremgår bl.a. følgende:

” Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen har for indkomståret 2018 i afgørelse af 9. december 2021 anset klager for skattepligtig til Danmark af en lønindkomst på 522.711 kr. udbetalt fra [virksomhed1] GmbH i Tyskland samt af en lønindkomst på 12.109 kr. fra Emizet Polen, da arbejdet anses for udført i Danmark.

Skattestyrelsen har endvidere ved opgørelsen af aktie- og udbytteindkomsten ikke godkendt fradrag for tab på udenlandske aktier på henholdsvis 299.454 kr. og 379.615 PLN.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Lønindkomst fra Tyskland

Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at klager som fuldt skattepligtig til Danmark er skattepligtig af alle sine indkomster, uanset om de stammer her fra landet eller fra udlandet.

Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager er skattepligtig af lønindkomsten på 522.711 kr. fra [virksomhed1], jf. statsskattelovens § 4.

På grundlag af sagens oplysninger, herunder de fremlagte kontoudtog, er det Styrelsens opfattelse, at det ikke er dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at en del af klagers lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH er optjent ved arbejde i Tyskland.

Derfor har Danmark i henhold til artikel 15, stk., 1 i den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst som bopælsland beskatningsretten til lønindkomsten på 522.711 kr.

Lønindkomst fra Polen

Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager er skattepligtig af lønindkomsten på 12.109 kr. fra Emizet, jf. statsskattelovens § 4.

Skattestyrelsen finder ikke, at klager, eller dennes repræsentant, har dokumenter eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at lønindkomsten er optjent ved arbejde i Polen.

Derfor har Danmark i henhold til artikel 15, stk., 1 i den dansk/polske dobbeltbeskatningsoverenskomst som bopælsland beskatningsretten til lønindkomsten på 12.109 kr.

Tab på aktier

Fradrag efter § 13 A er betinget af, at skatteforvaltningen inden udløbet af selvangivelsesfristen efter skattekontrollovens § 4, stk. 1, 1. pkt., for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, eller hvor båndlæggelsen af aktier båndlagt efter ligningslovens § 7 A ophører, har mod-taget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen. Dette fremgår af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 14, stk. 1.

For aktier erhvervet forud for indtræden af skattepligt til Danmark anses betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, for opfyldt, hvis den skattepligtige inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor skattepligt til Danmark indtræder, har indsendt en erklæring efter skattekontrollovens § 11 B, stk. 4, eller en oversigt indeholdende de oplysninger, der er nævnt i skattekontrollovens § 11 B, stk. 4, om beholdningen af aktier ved indtræden af skattepligt her til landet. Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 3.

Da klager ikke har afgivet oplysninger om erhvervelse af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antal, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum inden selvangivelsesfristen for de enkelte indkomstår, kan der derfor ikke godkendes fradrag for tab på aktierne i klagers polske depoter, og som er konstateret i indkomståret 2018, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 A og § 23.

Skattestyrelsen bemærker, at der hverken i aktieavancebeskatningslovens §§ 13A og 14, i forarbejderne eller praksis er åbnet en dispensationsadgang for udladelse af afgive oplysninger om erhvervelsen af aktier.

(...)”

Retsmøde i Landsskatteretten

Klagerens repræsentant nedlagde påstande og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten anførte, at klageren ved opgørelsen af aktie- og udbytteindkomsten skal have adgang til at fratrække tab ved salg af udenlandske aktier, da han ikke var bekendt med, at aktierne skulle indberettes for at opnå fradrag for tab, og at fordelingen af lønindkomsten fra såvel Tyskland som Polen skal nedsættes til det af klageren selvangivne. Repræsentanten fremhævede, at Skattestyrelsen ikke havde udøvet et skøn over fordelingen af lønindkomsten fra Tyskland, men i stedet bare afvist, at klageren skulle have befundet sig i Tyskland, at en del af den udbetalte løn allerede var beskattet i Tyskland, og at klageren dermed var blevet dobbeltbeskattet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser og Skatteankestyrelsens indstilling, at Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2018 stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, indtrådte den 7. august 2012, og at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i indkomståret 2018.

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse endvidere til grund, at klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i indkomståret 2018 i henhold til artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

Lønindkomst fra Tyskland

Som fuldt skattepligtig til Danmark er klageren skattepligtig af alle sine indkomster, uanset om de stammer her fra landet eller fra udlandet. Det fremgår af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Klageren er derfor i indkomståret 2018 skattepligtig af lønindkomsten på 522.711 kr. fra [virksomhed1] GmbH, jf. statsskattelovens § 4. Beløbet beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

På grundlag af sagens oplysninger, herunder de fremlagte kontoudtog, finder retten, at det ikke er dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at en del af klagerens lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH er optjent ved arbejde udført i Tyskland.

Danmark har derfor som bopælsland beskatningsretten til lønindkomsten på 522.711 kr., jf. artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Lønindkomst fra Polen

Klageren er derfor i indkomståret 2018 skattepligtig af lønindkomsten på 6.921,88 PLN, omregnet til 12.109 kr., fra Emizet, jf. statsskattelovens § 4. Beløbet beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

På det foreliggende grundlag finder retten, at det ikke er dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at lønindkomsten fra Emizet er optjent ved arbejde udført i Polen.

Danmark har derfor som bopælsland beskatningsretten til lønindkomsten på 12.109 kr., jf. artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Tab på aktier

Aktieavancebeskatningslovens § 13 A blev indført ved lov nr. 462 af 12. juni 2009. Bestemmelsen trådte i kraft pr. 1. januar 2010.

Aktieavancebeskatningslovens § 13 A fastslår, at tab ved afståelse af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, fradrages i summen af indkomstårets udbytter, gevinster og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B, jf. dog lovens § 14. Tab kan dog kun fradrages i udbytter, gevinster og afståelsessummer, der vedrører aktier optaget til handel på et reguleret marked, hvor en eventuel gevinst er omfattet af § 12, og i udbytter, der vedrører aktier omfattet af § 44.

Fradrag efter § 13 A er betinget af, at skatteforvaltningen inden udløbet af selvangivelsesfristen efter skattekontrollovens § 4, stk. 1, 1. pkt., for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, eller hvor båndlæggelsen af aktier båndlagt efter ligningslovens § 7 A ophører, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen. Dette fremgår af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 14, stk. 1.

Betingelsen i stk. 1 anses for opfyldt, hvis skatteforvaltningen, uanset tidsfristen i stk. 1, har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skattekontrollovens § 10, stk. 4 og 5, § 10 B eller § 11 H. Dette fremgår af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 14, stk. 2.

Af forarbejderne til aktieavancebeskatningsloven, LFF nr. 201 af 22. april 2009, fremgår bl.a. følgende vedrørende fradrag for tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked:

”Ved at betinge fradraget for tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked af, at SKAT modtager oplysning om erhvervelsen inden for en kortere frist, sikres det, at der sker oplysning om erhvervelsen på et så tidligt tidspunkt, at den skattepligtige ikke umiddelbart ved, om der er tale om en god investering eller ej.

(...)

Det foreslås, at betingelsen om, at SKAT har modtaget oplysning om erhvervelsen af aktien, har virkning for tab, der konstateres den 1. januar 2010 eller senere.”

Hvis aktierne ikke er købt gennem en dansk fondsforhandler, fremgår følgende af forarbejderne til aktieavancebeskatningsloven, LFF nr. 201 af 22. april 2009:

”Er aktien anskaffet, uden at en indberetningspligtig fondshandler er inddraget, skal den skattepligtige selv oplyse SKAT om anskaffelsen, hvis vedkommende vil sikre fradragsret for eventuelle tab.

Oplysninger om anskaffelsen skal i disse tilfælde være modtaget af SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvori aktien er erhvervet... Den skattepligtige kan ikke senere oplyse om yderligere aktier eller rette antallet af oplyste aktier.”

Der fremgår følgende af Skatteministerens svar på spørgsmål 12 til LFF nr. 201 af 22. april 2009:

”Ved lovforslaget foreslås det, at fradragsretten for tab på aktier m.v. optaget til handel på regulerede markeder og investeringsforeningsbeviser bliver betinget af, at SKAT har fået oplysninger om erhvervelsen af aktierne m.v. Formålet med forslaget er at forhindre, at alene tab selvangives, mens gevinster ikke selvangives.

Forslaget har særligt betydning i relation til aktier, der handles gennem udenlandske fondshandlere eller depotføres i udlandet, og hvor der derfor ikke kommer automatiske indberetninger fra fondshandlerne eller depotførerne.

Hvis ejeren af aktierne m.v. vil sikre sig mulighed for at fradrage eventuelle tab, skal vedkommende oplyse om erhvervelsen inden udløbet af selvangivelsesfristen for det år, hvor aktierne m.v. er erhvervet. Hvis vedkommende fortsat ejer aktierne på dette tidspunkt, skal oplysningerne om erhvervelsen således gives, inden det ligger fast, om aktierne m.v. giver gevinst eller tab. Denne regel sikrer et incitament til at oplyse om erhvervelserne, selv om aktierne senere viser sig at give gevinst, og dermed sikres et incitament til, at såvel gevinster som tab selvangives.”

For aktier erhvervet forud for indtræden af skattepligt til Danmark anses betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, for opfyldt, hvis den skattepligtige inden udløbet af selvangivelses-fristen for det indkomstår, hvor skattepligt til Danmark indtræder, har indsendt en erklæring efter skattekontrollovens § 11 B, stk. 4, eller en oversigt indeholdende de oplysninger, der er nævnt i skattekontrollovens § 11 B, stk. 4, om beholdningen af aktier ved indtræden af skattepligt her til landet. Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 3.

For at der kan godkendes fradrag for tab på aktierne i klagerens polske depoter i indkomståret 2018, skulle oplysninger om erhvervelse af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antal, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum være indsendt til SKAT (nu Skattestyrelsen) inden selvangivelsesfristen for de enkelte indkomstår, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14.

Der er hverken åbnet for en dispensationsadgang i aktieavancebeskatningslovens §§ 13A og 14 i forarbejderne hertil eller i praksis.

Klageren skulle herefter have oplyst SKAT om køb af sine aktier inden selvangivelsesfristens udløb for det indkomstår, hvor aktierne blev købt, dog tidligst inden selvangivelsesfristens udløb for indkomståret 2012, hvor klagerens fulde skattepligt til Danmark indtrådte.

Der er ikke fremlagt oplysninger om aktiernes anskaffelse i de af klageren indsendte selvangivelser.

Oplysningerne om erhvervelse af aktierne anses herefter ikke at være indsendt inden udløbet af selvangivelsesfristen i det påklagede indkomstår. Klageren har således ikke indberettet de påkrævede oplysninger i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 14 inden for den i bestemmelsen fastsatte frist. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for tab på aktier, som er placeret i klagerens polske depoter, og som er konstateret i indkomståret 2018, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 13 A og 23.

Det forhold, at Skattestyrelsen har anset klageren for fuldt skattepligtig ved den påklagede afgørelse, anses heller ikke at kunne udskyde den lovbestemte frist i aktieavancebeskatningslovens § 14.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.