|
|
Kendelse af 26-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 16-06-2023
Journalnr. 22-0018369
Klagepunkt | Skattestyrelsens Afgørelse | Virksomhedens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2019 | |||
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor | 303.221 kr. | 0 kr. | 303.221 kr. |
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor | 47.940 kr. | 0 kr. | 47.940 kr. |
Indkomståret 2020 | |||
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor | 70.435 kr. | 0 kr. | 70.435 kr. |
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor | 11.136 kr. | 0 kr. | 11.136 kr. |
Faktiske oplysninger
Virksomhedsindehaveren (i det følgende benævnt indehaveren) har drevet virksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1] siden den 7. april 2020. Virksomheden har skiftet navn til [virksomhed2] den 1. februar 2021. Virksomheden har ifølge det Centrale Virksomhedsregister (CVR) været registreret med branchekode 461020 ”Pizzeriaer, grillbarer, isbarer m.v.” og bibranchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger.
Virksomheden har ikke været registreret med ansatte i perioden 1. januar 2019 til den 31. december 2020.
Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med klagesagen oplyst, at indehaveren har aftalt med [person1], at han i den påklagede periode skulle stå for virksomhedens drift.
Skattestyrelsen har på baggrund af kontroloplysninger om virksomhedens underleverandører indkaldt virksomhedens regnskabsmateriale.
Skattestyrelsen har efterfølgende modtaget virksomhedens regnskabsmateriale, herunder bl.a. fakturaer fra underleverandørerne, regnskaber for 2019 og 2020, samt kontoudtog over indehaverens bankkonti i [finans1] og [finans2]. Virksomhedens har haft en kunde, hvor betalingerne ifølge bankkontoudtogene er indgået på indehaverens konti.
Virksomheden har i perioden 1. januar 2019 til den 31. december 2020 angivet salgsmoms på henholdsvis 320.525 kr. i 2019 og 115.148 kr. i 2020.
Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens A-skat og AM-bidrag med samlet 432.732 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020. Forhøjelsen fremkommer som konsekvens af, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms på 184.613 kr. for udgifter til fem underleverandører.
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms for følgende 8 fakturaer:
Fakturadato | Faktura nr. | Underleverandør | Beskrivelse | Beløb kr. ekskl. Moms | Moms kr. | Beløb kr. inkl. moms |
02.01.2019 | 109 | [virksomhed3] ApS | Opgave Rengøring + opvask fast pris | 80.000,00 | 20.000,00 | 100.000,00 |
13.03.2019 | 1900 | [virksomhed4] | SPECIALPRIS | 80.000,00 | 20.000,00 | 100.000,00 |
09.04.2019 | 1901 | [virksomhed4] | SPECIALPRIS Rengøring Marts måned | 80.000,00 | 20.000,00 | 100.000,00 |
17.07.2019 | 1949 | [virksomhed5] ApS | Mandskab til rengøring iht aftale og bilag | 60.010,00 | 15.002,50 | 75.012,50 |
30.08.2019 | 10840 | [virksomhed6] ApS | Leje af mandskab Til rengøringsopgaver iht. Aftale samt bilag SE-nr.: [...2] | 60.125,00 | 15.031,25 | 75.156,25 |
09.10.2019 | 11140 | [virksomhed6] ApS | Leje af mandskab Til rengørings opgaver iht. indgået aftale samt bilag 01/09 – 30/09 SE-nr.: [...2] | 79.875,00 | 19.968,75 | 99.843,75 |
08.11.2019 | 11486 | [virksomhed6] ApS | Leje af mandskab Til rengørings opgaver iht. indgået aftale samt bilag 01/10 – 31/10 (SE-nr. [...2]) | 79.200,00 | 19.800,00 | 99.000,00 |
09.12.2019 | 11857 | [virksomhed6] ApS | Leje af mandskab Til diverse rengørings opgaver iht indgået aftale samt bilag. 01/11 – 30/11 | 80.040,00 | 20.010,00 | 100.050,00 |
2019 | 599.250,00 | 149.812,50 | 749,062,50 | |||
Betalt 13.01.2020 | [virksomhed7] ApS | Ingen faktura | 60.352,00 | 15.088,00 | 75.440,00 | |
Betalt 07.02.2020 | [virksomhed7] ApS | Ingen faktura | 78.848,00 | 19.712,00 | 98.560,00 | |
2020 | 139.200,00 | 34.800,00 | 174.000,00 | |||
I alt | 738.450,00 | 184.612,50 | 923.062,50 | |||
Fakturaerne er ifølge kontoudtog fra indehaverens bankkonto i [finans2] betalt ved bankoverførsel.
Virksomheden har ikke fremlagt supplerende oplysninger vedrørende de under sagen fremlagte fakturaer. Der er således ikke fremlagt underbilag eller samarbejdsaftaler indgået mellem virksomheden og de fem underleverandører.
Følgende oplysninger forligger vedrørende de angivne underleverandører:
[virksomhed3] ApS, CVR.nr. [...3], herefter [virksomhed3], blev stiftet 29. august 2018 og blev opløst ved konkurs den 20. maj 2022. [virksomhed3] var registreret med branchekode 812290 ”Anden rengøring af bygninger og rengøring af erhvervslokaler”. [virksomhed3]’s formål var at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed.
Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] har været momsregistreret og har angivet købsmoms, men [virksomhed3] har ikke fremlagt oplysninger om, hvem der har udført arbejdet.
Virksomhedens repræsentant har fremlagt en faktura fra [virksomhed3]. Fakturaen vedrører rengøring og opvask, men er ikke specificeret på antal timer, hvem der har udført arbejdet eller lignende, idet der er anført 1 stk. under antal.
Skattestyrelsen har oplyst, at den oprindelige ejer har haft adgang til [virksomhed3]’s konto, men at seneste kendte direktør har tilkendegivet, at han har været indsat som stråmand. Skattestyrelsen har konstateret, at en del af [virksomhed3]’s indtægter er overført til udenlandske modtagere.
[virksomhed4] , CVR.nr. [...4], herefter [virksomhed4], blev stiftet 3. april 2018 og er ophørt den 22. september 2020. [virksomhed4] var registreret med branchekode 620100 ”Computerprogrammering” og med bibranchekoder 812290 ”Anden rengøring af bygninger og rengøring af erhvervslokaler”, 494100 ”Vejgodstransport” og 781000 ”Arbejdsformidlingskontorer”.
Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] har været momsregistreret, men at [virksomhed4] ikke har angivet moms, A-skat eller AM-bidrag i den påklagede periode. [virksomhed4] har ikke reageret på Skattestyrelsens henvendelser.
Virksomhedens repræsentant har fremlagt to fakturaer fra [virksomhed4]. Fakturaerne vedrører rengøring, men er ikke specificeret på timer, hvem der har udført arbejdet eller lignende, idet feltet med antal og enhed ikke er udfyldt.
[virksomhed5] ApS, herefter [virksomhed5], CVR.nr. er ikke oplyst på fakturaen, men opslag på CVR viser, at navn og adresse er i overensstemmelse med CVR-nr. [...5]. [virksomhed5] er stiftet 14. januar 2016 og opløst ved konkurs den 25. november 2020. [virksomhed5] var registreret med branchekode 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder” og bibranchekode 477830 ”Forhandlere af gaveartikler og brugskunst”. [virksomhed5]’s formål var at drive ikke specialiseret entreprenørvirksomhed, dermed beslægtet virksomhed.
Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed5] har været momsregistreret, men hverken har angivet moms, A-skat eller AM-bidrag.
Virksomhedens repræsentant har fremlagt en faktura fra [virksomhed5]. Fakturaen vedrører rengøring, men er ikke specificeret på antal timer, hvem der har udført arbejdet eller lignende, idet der er anført 1 stk. under antal.
Skattestyrelsen har oplyst, at betalingerne til [virksomhed5]’s konto videreføres til andre selskabers konti i Litauen.
[virksomhed6] ApS, CVR.nr. [...6], herefter [virksomhed6], blev stiftet 8. september 2015 og blev opløst ved konkurs den 18. juli 2022. [virksomhed6] var registreret med branchekode 821100 ”Kombinerede administrationsserviceydelser” og med bibranchekoder 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 466300 ”Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed”. [virksomhed6]’s formål var at drive administrationsvirksomhed.
Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed6] var momsregistreret, men har kun angivet et mindre beløb i moms. [virksomhed6] var registreret som arbejdsgiver, men har angivet 0 kr. i A-skat og AM-bidrag. [virksomhed6] har ikke reageret på henvendelser fra Skattestyrelsen.
Virksomhedens repræsentant har fremlagt fire fakturaer fra [virksomhed6]. Fakturaerne vedrører rengøring og er specificeret på antal timer, samt hvilken måned det vedrører. Det fremgår ikke, hvor arbejdet er udført, hvem der har udført arbejdet, eller på hvilke datoer arbejdet er udført.
På fakturaerne fremgår det, at der skal stå en specifik tekst/kode ved betaling, men samtidig fremgår det under bankoplysningerne, at fakturanummeret bedes anført ved overførsel.
Skattestyrelsen har oplyst, at den på fakturaerne oplyste bankkonto tilhører betalingsplatformen [virksomhed8] A/S, og at betalingerne på kontoen videreføres til udenlandske selskaber. Skattestyrelsen har konstateret, at [virksomhed6] ikke har afholdt driftsomkostninger eller købt arbejdskraft i udlandet.
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er tre personer i sommeren 2020 dømt for hvidvask ved [by1] Byret, hvor en af de dømte har forklaret, at [virksomhed6] var et stråmandsselskab, som udstedte fiktive fakturaer uden at levere arbejdskraft, og hvis eneste aktivitet var at flytte penge til udlandet.
[virksomhed7] ApS, CVR.nr. [...7], herefter [virksomhed7], blev stiftet 1. oktober 2019 og blev opløst ved konkurs den 16. juli 2021. [virksomhed7] var registreret med branchekode 702200 ”Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse” og med bibranchekode 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed7]’s formål var at drive konsulentvirksomhed, personalerekruttering, servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed.
Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed7] har været moms- og arbejdsgiverregistreret, men ikke har angivet moms, A-skat eller AM-bidrag. Skattestyrelsen har ikke kunnet komme i kontakt med [virksomhed7].
Virksomheden har ikke fremlagt fakturaer, men betalingerne fremgår af virksomhedens kontoudtog fra [finans2].
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er fire personer i sommeren 2020 dømt for hvidvask ved [by1] Byret, hvor en af de dømte har forklaret, at [virksomhed7] var et stråmandsselskab, som udstedte fiktive fakturaer uden at levere arbejdskraft, og hvis eneste aktivitet var at flytte penge til udlandet.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat manglende indeholdelse af virksomhedens A-skat til 373.656 kr. og AM-bidrag til 59.076 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
”(...)
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen har ændret virksomhedens købsmoms jf. under punkt 1.4.
Skattestyrelsen nægter fradrag for udgifter til underleverandører med i alt 599.250 kr. eksklusiv moms, for indkomståret 2019 og 139.200 kr. eksklusiv moms for indkomståret 2020. Disse udgifter anses, ifølge Skattestyrelsens opfattelse, ikke for reelle køb af arbejdskraft i henhold til sagsfremstillingens punkt 1.
Skattestyrelsen har således anset det samlede overførte beløb i perioden eksklusive moms, for reelt at være anvendt til lønninger, hvoraf der ikke er sket indeholdelse af A-skat og am-bidrag.
Den af Skattestyrelsen foretagne ændring, anses for at være udbetaling af løn, til ubekendte modtagere.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overførsler til ovenstående underleverandører reelt er sket med henblik på tilbageførsel af beløb til [virksomhed1], for at kunne aflønne personale uden angivelse og tilbageholdelse af A-skat og am-bidrag.
Virksomheden har ikke indberettet lønninger til Skattestyrelsen men burde være vidende om, at der skal indeholdes A-skat og am-bidrag af lønudbetalinger. Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at der ikke foreligger en uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, som kan fritage virksomheden for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag.
Der henvises til kommentar til advokats indsigelse af 2. februar 2022 under punkt 1.4.
Opgørelse af løn i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2:
2019 | |||
Yderligere løn, jf. punkt 1 | 599.250 kr. | ||
Beregnet am-bidrag | 599.250 | * 8 % | 47.940 kr. |
Beregnet A-skat 55 % (599.250 – 47.940) | 551.310 | * 55 % | 303.221 kr. |
Efterbetaling A-skat og am-bidrag i alt | 351.161 kr. |
Beløbet fordeles ligeligt med 1/12 del over indkomståret.
2019
AM-bidrag 47.940 kr. 1/12 = 3.995 kr.
A-skat 303.221 kr. 1/12 = 25.268 kr.
2020 | |||
Yderligere løn, jf. punkt 1 | 139.200 kr. | ||
Beregnet am-bidrag | 139.200 | * 8 % | 11.136 kr. |
Beregnet A-skat 55 % (139.200 – 11.136) | 128.064 | * 55 % | 70.435 kr. |
Efterbetaling A-skat og am-bidrag i alt | 81.571 kr. |
Beløbet fordeles ligeligt med 1/2 del for januar og februar 2020, da det er i de måneder der er betalt til [virksomhed7] ApS.
2020
AM-bidrag 11.136 kr. 1/2 = 5.568 kr.
A-skat 70.435 kr. 1/2 = 35.218 kr.
A-skat og am-bidrag er beregnet af fakturasummerne eksklusiv moms, svarende til det beløb der er fratrukket i regnskabet. Momsbeløbet indgår ikke i den beregnede lønudgift, da momsbeløbet anses for anvendt til andre formål.
(...)”
Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af virksomhedens manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 nedsættes til 0 kr.
Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:
”6 Vedrørende A-skat og AM-bidrag
6.1 Det retlige grundlag vedrørende indeholdelsespligten
6.1.1Nærmere vedrørende indeholdelse af A-skat
A-skat udgør en foreløbig indkomstskat af A-indkomsten, som arbejds- eller hvervgiveren for en skattepligtig indkomstmodtager skal indeholde, berette og betale på baggrund af A-indkomsten på vegne af den skattepligtige indkomstmodtager. Indeholdelse af A-skat skal ske i forbindelse med enhver udbetaling af A- indkomst.
Ved opgørelsen af A-indkomsten skal den indeholdelsespligtige se bort fra beløb, som den indeholdelsespligtige skal tilbageholde ved lønudbetalingen, herunder bl.a. arbejdsmarkedsbidrag af vederlaget.
Pligten til at indeholde A-skat følger af kildeskattelovens § 46, som har følgende ordlyd:
”§ 46. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.Stk. 6 finder anvendelse for indbetalinger som nævnt i § 49 A, stk. 3, nr. 1 og 4, der indbetales til aldersforsikring, jf. pensionsbeskatningslovens § 10 A, aldersopsparing, jf. pensionsbeskatningslovens § 12 A, eller supplerende engangssum, jf. pensionsbeskatningslovens § 29 A. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.
Stk. 2. Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. dog stk. 6. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, skal indeholdelse dog foretages på dette tidspunkt. For ydelser, der kommer til udbetaling efter indtjeningsperiodens udløb, såsom feriepenge og søgnehelligdagsbetaling, kan skatteministeren fastsætte særlige bestemmelser om tidspunktet for indeholdelsen og om, i hvilket indkomstår ydelserne skal beskattes. Skatteministeren kan endvidere, når praktiske hensyn i særlig grad taler derfor, bestemme, at indeholdelse af skat i en vis art af A-indkomst skal foretages på et andet tidspunkt end fastsat foran.
Stk. 3. Indeholdelsen går forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige.
(...)”
I medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, således i forbindelse med udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Efter bestemmelsen er arbejdsgiveren indeholdelsespligtig af A-skat ved enhver udbetaling af A-indkomst.
I kildeskattelovens § 43 opregnes indkomstarter, der skal henregnes til A-indkomst. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
”§ 43. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Arbejdsgiverens indbetaling til gruppelivsforsikring som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 3 og 5, anses dog ikke for A-indkomst. Tilsvarende anses beløb, som indbetales fra den enkelte arbejdsgiver til et medarbejderinvesteringsselskab, jf. § 3 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber, og som for den enkelte medarbejder ikke overstiger beløbsgrænsen på 30.000 kr. i ligningslovens § 7 N i kalenderåret, ikke for A-indkomst.
Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:
| a) | Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende. |
| b) | Pension og ventepenge samt lignende skattepligtige ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold. |
| c) | Folkepension, invalidepension og andre skattepligtige sociale ydelser, samt skattepligtige stipendier, der udbetales i henhold til lov om Statens Uddannelsesstøtte. |
| d) | Arbejdsløshedsdagpenge, strejke- og lockoutgodtgørelser, sygedagpenge efter lov om sygedagpenge og barseldagpenge efter barselloven. |
| e) | Understøttelser og andre lignende ydelser af skattepligtig art, der udredes af offentlige myndigheder eller institutioner eller af offentlige eller private fonds, legater eller lignende. |
| f) | Indkomstskattepligtige udbetalinger som nævnt i § 14 B, § 20, stk. 1 og 2, og § 46, stk. 1, i lov om beskatning af pensionsordninger m.v. |
| g) | Andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen. |
| h) | Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet. |
| i) | Vederlag, der ikke er omfattet af litra a), som en person, der har været skattepligtig efter § 1, nr. 1, modtager fra en virksomhed her i landet som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden. Det er dog en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, der udreder vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når den udbetalende virksomhed er et selskab m.v., til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse. |
| j) | Udbytte og udlodninger fra medarbejderinvesteringsselskaber, jf. ligningslovens § 7 N.” |
Efter bestemmelsens stk. 1, anses således enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser for A-indkomst.
Herudover har skatteministeren udnyttet sin bemyndigelse i medfør af bestemmelsens stk. 2 til at angive visse yderligere indkomstarter, der skal henregnes til A- skat. De ydelser, der efter denne bestemmelse er gjort til A-indkomst, fremgår af § 18 i bekendtgørelse nr. 499 af den 27. marts 2015 (kildeskattebekendtgørelsen).
En almindelig forudsætning for, at en indkomst skal kvalificeres som A-indkomst for modtageren i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, at der er tale om skattepligtig indkomst for denne, jf. kildeskattelovens § 41, stk. 1, 2. pkt. Heri lig- ger både, at indkomsten efter sin art skal være skattepligtig indkomst for modtageren, dvs. at indkomsten skal udgøre et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at modtageren skal opfylde betingelserne for at være skattepligtig her i landet, som følger af kildeskattelovens § 44.
Kildeskattelovens bestemmelser regulerer ikke nærmere, hvad der omfattes af begrebet ”personligt arbejde i tjenesteforhold”, hvorfor der skal foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag.
Endvidere normerer bestemmelserne i kildeskatteloven ikke bevisbyrdens place- ring, hvorfor de almindelige bevisbyrderegler om fri bevisbedømmelse gælder i relation til, hvorvidt den pågældende skatteyder kan anses for at være indeholdelsespligtig. Som altovervejende udgangspunkt er det således skattemyndighederne, der skal bevise, at den pågældende skatteyder er indeholdelsespligtig af A-skat ud fra en konkret vurdering af sagens nærmere omstændigheder.
6.1.2 Nærmere vedrørende indeholdelse af AM-bidrag
I medfør af § 1 i lov om arbejdsmarkedsbidrag (arbejdsmarkedsbidragsloven) opkræves personer, der er skattepligtige til Danmark, en skat i form af arbejdsmarkedsbidrag på 8 pct. af beregningsgrundlaget herfor.
Arbejdsmarkedsbidraget blev indført som et væsentligt led i 1993-skatteomlægningen navnlig med det formål at synliggøre finansieringen af offentlige, arbejdsmarkedsrelaterede arbejdsopgaver, som blev nærmere opregnet i loven. Arbejdsmarkedsbidraget blev opkrævet hos lønmodtagere m.fl. af deres bruttoindkomst.
Fra og med indkomståret 2008 blev den særlige arbejdsmarkedsfond afskaffet, hvilket indebar, at øremærkningen af arbejdsmarkedsbidraget til at finansiere bestemte arbejdsmarkedsrelaterede udgifter ligeledes bortfaldt. Bidraget blev herefter til en almindelig indkomstskat.
Med virkning fra og med indkomståret 2011 er der ved lov nr. 471 af 12. juni 2009 kommet endnu en ændring på området, idet arbejdsmarkedsbidragsloven nu er blevet yderligere integreret i det almindelige personbeskatningssystem. I modsætning til de tidligere gældende love indeholder den nuværende arbejdsmarkedsbidragslov alene bestemmelser om grundlaget for betaling af arbejdsmarkedsbidrag. hvorimod reglerne om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er blevet overført og indsat i nye særlige bestemmelser i kildeskattelovens §§ 49 A-49 D, og reglerne om opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag nu fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens kapitel 2, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
I arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 opregnes bidragsgrundlaget for lønmodtagere og honorarmodtagere m.fl. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
”Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og § 3:
| 1) | Ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. |
| 2) | Ethvert vederlag, som indgår i den personlige indkomst, i penge eller naturalier modtaget uden for ansættelsesforhold, når der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, herunder efterbetalinger m.v. i forbindelse hermed samt den skattepligtige værdi af udbytter som nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 5. |
| 3) | Ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet. |
| 4) | Indbetalinger foretaget af arbejdsgiver, tidligere arbejdsgiver eller offentlige myndigheder til pensionsordninger i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 19, medmindre der er sket tilbagebetaling til arbejdsgiveren m.v. som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 21 A, stk. 1, 3. pkt., eller stk. 2, 4. pkt., jf. dog § 3, nr. 4. |
| 5) | Indbetalinger foretaget af arbejdsgiver til pensionsordninger etableret i udlandet, når indbetalingerne i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst for lønmodtageren, jf. dog § 3, nr. 4. |
| 6) | Udbetalinger som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 14 B, stk. 1, 1. pkt. |
Stk. 2. Vederlag i form af naturalier som nævnt i stk. 1 indgår i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag med den skattepligtige værdi. Ved naturalier forstås i denne lov:
| 1) | Fri kost og logi. |
| 2) | Bil, som helt eller delvis vederlagsfrit stilles til rådighed for den skattepligtige. |
| 3) | Fri telefon, herunder fri datakommunikationsforbindelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3, og stk. 12. |
| 4) | Fri sommerbolig omfattet af ligningslovens § 16, stk. 5, 2.-4. og 8. pkt. |
| 5) | Fri lystbåd omfattet af ligningslovens § 16, stk. 6, 2.-4. og 9. pkt. |
| 6) | Fri helårsbolig omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, bortset fra de tilfælde, der er nævnt i ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt. |
| 7) | Aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 16 eller § 28, stk. 1 eller 2, jf. statsskattelovens § 4. |
| 8) | Arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger m.v. og den arbejdsgiverbetalte præmie for forsikringer, der dækker de pågældende behandlinger m.v. |
Stk. 3. Arbejdsgiveren svarer arbejdsmarkedsbidrag af indbetalinger, som ikke kan henføres til den enkelte ansatte, og som arbejdsgiveren foretager til en pensionskasse omfattet af lov om firmapensionskasser eller til en hjælpe- og understøttelsesfond som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 52.”
Der er ikke tale om en udtømmende opregning udspecificeret på den enkelte indkomst, men snarere indkomstkategorier eller -arter, som typebestemmer, hvilke arbejdsrelaterede indkomster der omfattes af bidragsgrundlaget.
Reglerne om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag følger af kildeskattelovens bestemmelser.
Kildeskattelovens § 49 A fastlægger, i hvilken arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst der skal foretages indeholdelse. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
”Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, omfatter vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 1.
Stk. 2. Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, omfatter ud over de indkomster, som er nævnt i stk. 1, følgende vederlag m.v., i det omfang vederlagene er gjort til A-indkomst efter § 43, stk. 2:
Den skattepligtige værdi af privat anvendelse af bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, der helt eller delvis vederlagsfrit stilles til rådighed som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.
| 1) | Den skattepligtige værdi af fri sommerbolig omfattet af ligningslovens § 16, stk. 5, 2.-4. og 8. pkt. |
| 2) | Den skattepligtige værdi af fri lystbåd omfattet af ligningslovens § 16, stk. 6, 2.-4. og 9. pkt. |
| 3) | Den skattepligtige værdi af fri helårsbolig omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, bortset fra de i § 16, stk. 9, 13. pkt., nævnte tilfælde. |
| 4) | Den skattepligtige værdi af aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 16 eller § 28, stk. 1 eller 2, jf. statsskattelovens § 4. |
| 5) | Den skattepligtige værdi af udbytte i form af rådighed over bil, sommerbolig, lystbåd og helårsbolig omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 5, bortset fra de tilfælde, der er nævnt i ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt., og § 16, stk. 6, 5. og 8. pkt. |
| 6) | Vederlag, honorarer eller anden indkomst, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. |
| 7) | Vederlag i penge samt den skattepligtige værdi af fri kost og logi for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, jf. § 43, stk. 2, litra h. |
| 8) | Løn m.v., der udbetales af en arbejdsgiver under lønmodtagerens fravær fra arbejdet på grund af sygdom eller graviditet, barsel og adoption. |
| 9) | Fri telefon, herunder fri datakommunikationsforbindelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3, og stk. 12. |
| 10) | Fratrædelsesgodtgørelser, efterbetalinger, efterløns- og pensionslignende ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold, lønnet tillidshverv eller erhvervsforhold her i landet. |
| 11) | Arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger m.v. og den arbejdsgiverbetalte præmie for forsikringer, der dækker de pågældende behandlinger m.v., jf. arbejdsmarkedsbidragslovens§ 2, stk. 2, nr. 8, som ikke er omfattet af stk. 3, nr. 1. |
| 12) | Udbetalinger som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 14 B, stk. 1, 1. pkt. |
Stk. 3. Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, omfatter ud over de indkomster, der er nævnt i stk. 1 og 2:
| 1) | Indbetalinger til pensionsordninger som nævnt i pensions- beskatningslovens § 19, herunder indbetalinger til Arbejdsmarkedets Tillægspension vedrørende arbejdsgiverbetalte dag- pengeydelser i henhold til lov om sygedagpenge, som arbejdsgivere, tidligere arbejdsgivere og offentlige myndigheder foretager, og skattepligtige arbejdsgiverbetalte præmier for forsikringer, der dækker sundhedsbehandlinger m.v., og som efter aftale mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager indgår som en ikke adskilt del af en livsforsikringsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19. |
| 2) | Indbetalinger til Arbejdsmarkedets Tillægspension, som foretages for modtagere af |
| a) | sygedagpenge i henhold til lov om sygedagpenge, |
| b) | barseldagpenge i henhold til barselloven, |
| c) | delpension i henhold til lov om delpension, |
| d) | førtidspension eller seniorpension i henhold til lov om social pension eller lov om højeste, mellemste, forhøjet almindelig eller almindelig førtidspension m.v., |
| e) | kontanthjælp, revalideringsydelse eller ledighedsydelse efter §§ 25, 52 og 74 d i lov om aktiv socialpolitik, |
| f) | ydelser efter §§ 42 og 43 i lov om social service, |
| g) | fleksydelse efter lov om fleksydelse, |
| h) | dagpenge efter lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., |
| i) | godtgørelse i henhold til lov om godtgørelse ved deltagelse i erhvervsrettet voksen- og efteruddannelse og |
| j) | efterløn i henhold til lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. |
| 3) | Indbetalinger til en supplerende arbejdsmarkedspension, som er omfattet af § 19, stk. 4, i pensionsbeskatningsloven efter §§ 33 b-33 e i lov om social pension. |
| 4) | Indbetalinger, som de kommunale myndigheder foretager til en ordning omfattet af § 19 i pensionsbeskatningsloven for en person, der modtager hjælp efter § 42 i lov om social service. |
| 5) | Indbetalinger, som arbejdsgiveren foretager til en pensionsordning i fremmed stat, og som ikke medregnes ved den skattepligtige indkomst som følge af bestemmelser i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. |
| 6) | Indbetalinger, der ikke kan henføres til den enkelte ansatte, som en arbejdsgiver foretager til en pensionskasse omfattet af lov om firmapensionskasser eller til en hjælpe- og understøttelsesfond efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 52. |
| 7) | Indbetalinger, som arbejdsgiveren foretager på vegne af en medarbejderdeltager i et medarbejderinvesteringsselskab, jf. § 3 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber.” |
Ifølge bestemmelsens stk. 1, skal der således foretages indeholdelse i vederlag m.v. som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, dvs. i, hvad der er A-indkomst.
I kildeskattelovens § 49 B fastlægges indeholdelsespligten for arbejdsgivere, hvervgivere m.fl., som foretager udbetaling af arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, dvs. af de indkomstarter, som er omfattet af § 2 i arbejdsmarkedsbidragsloven, hvori der efter kildeskattelovens § 49 A skal indeholdes arbejdsmarkedsbidrag. Kildeskattelovens § 49 B har følgende ordlyd:
”Arbejdsgivere, hvervgivere m.fl., der udbetaler arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst som nævnt i § 49 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1-10, 12 og 13, opgør ved enhver udbetaling bidrags- grundlaget og beregner bidragets størrelse. Bestemmelserne i §§ 46 og 49 finder tilsvarende anvendelse, jf. dog stk. 2. Indbetalinger som nævnt i § 49 A, stk. 3, nr. 5-7, indgår i bidrags- grundlaget efter 1. pkt.
Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen opgør bidragsgrundlaget og bidragets størrelse for personer med indkomster, som efter § 45 er gjort til B-indkomst, vederlag m.v., der er B indkomst efter § 44, og vederlag og honorarer m.v. som nævnt i § 49 A, stk. 2, nr. 7, der er B-indkomst. Tilsvarende opgør told- og skatteforvaltningen på grundlag af de oplysninger, der er lagt til grund ved skatteansættelsen, bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse for sommerbolig, lystbåd, helårsbolig, vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier, jf. § 49 A, stk. 2, nr. 1-6, og bil, jf. § 49 A, stk. 2, nr. 6.
Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan med virkning for fremtiden bestemme, at der ikke skal indeholdes arbejdsmarkedsbidrag, eller at indeholdelsen skal ske med en lavere procentsats end efter § 1 i lov om arbejdsmarkedsbidrag, når det er åbenbart, at den bidragspligtige som følge af lempelse eller af anden årsag ikke skal svare arbejdsmarkedsbidrag eller kun skal svare arbejdsmarkedsbidrag med et lavere beløb. Afgørelsen kan begrænses til at angå et bestemt bidragsgrundlag eller bidragsgrundlag, som opgøres for en bestemt periode el- ler eller indtil et bestemt maksimalbeløb. Når en sådan afgørelse er truffet, udsteder told- og skatteforvaltningen en erklæring om fritagelse for at indeholde arbejdsmarkedsbidrag.”
Efter bestemmelsens stk. 1 skal arbejdsgivere m.v. således opgøre bidragsgrundlaget og beregne bidragets størrelse.
Det følger således af kildeskattelovens bestemmelser, at arbejdsgivere har pligt til at indeholde og indbetale arbejdsmarkedsbidraget for personer i ansættelsesforhold i det omfang, at de pågældende ydelser er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, eller er gjort til A-indkomst efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 2.
Indeholdelsespligten af arbejdsmarkedsbidrag afhænger således også af, hvorvidt der er tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold på samme måde som indeholdelse af A-skat.
6.2 Konkret vedrørende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række for det andet helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at pålægge [person2] indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet virksomheden på sædvanlig vis har afholdt udgifter til underleverandører.
Det gøres i den forbindelse gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at [virksomhed1] v/[person2] ved betaling af de i sagen omhandlede fakturaer reelt har udbetalt A-indkomst.
... ...
At der ikke er grundlag for at pålægge [person2] indeholdelsespligt af A- skat og arbejdsmarkedsbidrag er uafhængigt af, om de udstedte fakturaer måtte have formelle mangler, der udelukker et momsfradrag, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelse af 14. december 2015, j.nr. 12-0192036, hvor Skattestyrelsen havde nægtet klager fradrag for købsmoms vedrørende udgifter til fremmed arbejde i klagerens personligt drevne virksomhed. Herudover havde SKAT ligeledes forhøjet klager med yderligere A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet det var SKATs opfattelse, at samarbejdet med de pågældende underleverandører var uden realitet, og at udgifterne til fremmed arbejde i stedet var blevet anvendt til betaling af såkaldte ”sorte lønninger”.
Som begrundelse herfor henviste SKAT bl.a. til, at SKAT ved en gennemgang af virksomhedens kontoudtog og kontoudtog tilhørende en af de anvendte underleverandører kunne konstatere, at der i januar 2009 var blevet hævet kontante beløb fra samme banker i Indien. Herudover var der ligeledes på både virksomhedens og underleverandørens konti hævet penge i Sverige den samme dag i juni 2009.
I relation til en af de øvrige underleverandører anvendt af klageren bemærkede SKAT, at der bl.a. forelå en kontanthævning fra klagerens bankkonto, som efterfølgende var indsat på den pågældende underleverandørs bankkonto. Ifølge SKAT var beløbet efterfølgende blevet hævet igen fra den pågældende underleverandørs bankkonto, hvilket efter SKATs opfattelse indikerede, at beløbet var returneret til klagerens virksomhed og således dækkede over sorte lønninger.
SKATs afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, som efter en samlet vurdering ikke fandt grundlag for at anse de af klager fratrukne udgifter til fremmed arbejde for at vedrøre udbetaling af sort løn til uregistrerede medarbejdere i klagerens virksomhed.
Landsskatteretten anførte følgende:
”Fremmed arbejde, A-skat og AM-bidrag
Landsskatteretten har i en indkomstsag for virksomhedens indehaver afsagt kendelse, hvor yderligere fradrag for lønudgifter ikke er anerkendt, jf. journal nr. 12-0272552, hvortil henvises.
Fakturaerne fra [virksomhed6], [virksomhed7] S.M.B.A. og [virksomhed5] opfylder ikke betingelserne for fakturaer, jf. bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 til momsloven, § 40.
Der fremgår ikke betalingsoplysninger af fakturaerne fra [virksomhed5], ligesom der på kun en enkelt af fakturaerne fra [virksomhed5] er påført “betalt”, og denne faktura (nr. 1225) er ikke dateret. Da der ikke er indsendt bogføringsmateriale kan det ikke kontrolleres, hvorvidt virksomhedens kassebeholdning kan bære de store kontante betalinger, som udgør op til 244.375 kr. for en måned.
Det har ikke været muligt at følge eventuelle betalingstransaktioner for beløbene, som virksomheden ifølge fakturaerne skulle have købt ydelser for. Oplysningerne om kontant betaling er således ikke bekræftet ved objektive kendsgerninger, ligesom det er udokumenteret, at der har været leveret ydelser, som angivet på fakturaerne. Endelig svarer de foretagne overførsler fra virksomhedens bankkonto til “[person1]” ikke til de udskrevne fakturaer.
Der er ikke fremlagt aftaler indgået mellem virksomheden og dens underleverandører eller anden form for underliggende dokumentation vedrørende de fremlagte fakturaer. Af fakturaerne fremgår der ikke nogen specifikation af, hvilke dage der er kørt eller en sats for kørslen.
Sammenfattende kan Landsskatteretten herefter tiltræde, at ud fra det foreliggende materiale har virksomheden ikke godtgjort, at fakturaerne har et reelt indhold, og det tiltrædes derfor, at der ikke er anerkendt fradrag for udgifter til fremmed arbejde.
Som følge heraf har SKAT været berettiget til skønsmæssigt at ansætte selskabets A-skat og AM-bidrag.
Landsskatteretten kan endvidere tiltræde, at der ikke skal foretages periodisering af ansættelsen, idet virksomheden ikke selv har foretaget en sådan periodisering, men derimod umiddelbart har indtægtsført omsætning på faktureringstidspunktet.
Landsskatteretten anser ikke, at de fratrukne udgifter vedrørende fremmed arbejde for [virksomhed5], [virksomhed6] og [virksomhed7] S.M.B.A. efter en samlet vurdering kan anses for løn til uregistrerede ansatte i virksomheden.
Der er i virksomhedens regnskaber for indkomstårene 2008 og 2009 fratrukket lønudgifter med henholdsvis 945.132 kr. og 436.793 kr., og virksomheden har i indkomståret 2010 indberettet lønudgifter med 402.488 kr., og disse beløb anses at dække virksomhedens samlede lønudgifter.
For indkomståret 2010 har SKAT ansat overskud af virksomhed skønsmæssigt, og har fastsat uregistrerede lønudgifter til 1.134.863 kr., hvorefter der er ansat et beløb til A-skat og AM- bidrag.
Landsskatteretten har ikke indrømmet fradrag for yderligere lønudgifter i virksomheden ud over de i regnskaberne fratrukne, og indehaveren har derfor ikke pligt til at indeholde yderligere A-skat og AM-bidrag. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse i j. nr. 12-0272552.
Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen vedrørende A- skat og AM-bidrag med følgende beløb: (...)”
... ...
7 Vedrørende hæftelse for A-skat og AM-bidrag
7.1 Det retlige grundlag vedrørende hæftelse for manglende indeholdelse
Kildeskattelovens § 69 har følgende ordlyd:
”§ 69. Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov .
Stk. 2. Den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb.
Stk. 3. Selskaber m.v., der på indeholdelsestidspunktet er sambeskattede, jf. selskabsskattelovens § 31, med det selskab m.v., der over for det offentlige er forpligtiget til betaling efter reglerne i stk. 1 eller 2, hæfter for udbytteskat, royaltyskat og renteskat, samt tillæg og renter. Selskabsskattelovens § 31, stk. 6, 10.-14. pkt., finder tilsvarende anvendelse.” (vores understregning)
For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag anføres følgende om hæftelsen herfor i Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2 med overskriften ”Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag”:
” Når den indeholdelsespligtige ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag, hæfter den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som hovedregel solidarisk for de ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag.
Beløbene kan enten opkræves hos lønmodtageren efter KSL § 68 eller hos den indeholdelsespligtige efter KSL § 69, stk. 1.
Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed.
Der foreligger ikke nogen fast administrativ praksis for, hvem hæftelsen skal rettes imod. I en sag fastslog landsretten, at Skatteforvaltningen ikke har pligt til først at søge ikkeindeholdte A-skatter inddrevet hos lønmodtageren. Det kunne heller ikke kræves, at der var foretaget en skatteansættelse af lønmodtageren først. Se SKM2002.105.ØLR
Som udgangspunkt begrænses den indeholdelsespligtiges hæftelse til tiden forud for det tidspunkt, hvor skatten og bidraget er blevet endeligt pålignet indkomstmodtageren.
Der må ikke samtidig med opkrævning hos lønmodtageren foretages opkrævning af beløbene hos den indeholdelsespligtige.” (vores fremhævninger)
Det er således udtrykkeligt angivet i Den Juridiske Vejledning, at det som udgangspunkt er lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket indebærer, at ikke-indeholdte beløb som hovedregel skal opkræves hos lønmodtageren.
Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. I Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2, anføres følgende om den indeholdelsespligtiges hæftelse:
” Hvis den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, kan de ikke-indeholdte beløb opkræves hos den indeholdelsespligtig under forudsætning af, at lønmodtageren ikke allerede har betalt.
Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18. Ved vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms.
Efter Højesterets afgørelser må en indeholdelsespligtig, der på trods af anvisninger i Skatteforvaltningens vejledning "Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag" undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag, som udgangspunkt antages at have udvist forsømmelighed. Se TfS 1999,377. Se også SKM2002.105.ØLR og SKM2008.613.HR, som er refereret nedenfor.
Der må også som udgangspunkt foreligge forsømmelighed, hvis en indeholdelsespligtig undlader at rette sig efter skattecentrets påbud om at indeholde A-skat og AM-bidrag. Klage over et sådant påbud har ikke opsættende virkning.
Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A-indkomst, bør SKAT undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger. Dette kan være tilfældet, hvis det manglende A-skatte- og bidragstræk skyldes en indkodningsfejl eller lignende i virksomhedens lønsystem, under forudsætning af, at virksomheden i øvrigt administrerer skatte- og bidragsordningen korrekt.
Hvis den indeholdelsespligtige pålægges hæftelse efter KSL § 69, stk. 1, får han et regreskrav mod indkomstmodtageren. Se. SKM2002.105.ØLR.
Som udgangspunkt begrænses den indeholdelsespligtiges hæftelse til tiden forud for det tidspunkt, hvor skatten og bidraget er blevet endeligt pålignet indkomstmodtageren.
Hvis SKAT bliver opmærksom på, at den indeholdelsespligtige ikke gør sit regreskrav gældende, skal det undersøges, om indkomstmodtagerens skatteansættelse skal ændres. Hæftelsen kan gøres gældende både for løbende og for tidligere indkomstår.
Til yderligere illustration af afgørelser på området vedrørende den indeholdelsespligtiges hæftelse se f.eks. SKM2014.411.VLR, SKM2015.443.LSR, SKM2015.364.BR, SKM2016.9.BR og
SKM2017.117.ØLR. Se også afsnit C.A.4.3.3.3.2.1, der omhandler den indeholdelsespligtiges efterfølgende betaling af lønmodtagerens skat m.v. i forlængelse af udbetaling af rejse- eller befordringsgodtgørelse.” (vores fremhævninger)
Det fremgår således udtrykkeligt af kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt af Den Juridiske Vejledning, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som udbetalinger af A-indkomst, altså lønudbetalinger.
I den forbindelse skal der henvises til Højesterets dom af den 26. august 1997 offentliggjort i UfR 1977.844 H. Højesteret udtalte bl.a. følgende:
”Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vognmand [person3] udbetalte beløb er at anse som A- indkomst.
Som forholdet forelå for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighederries afgørelse forelå, at have haft en sådan føje til at antage, at den af vognmand [person3] oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses udvist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan begrunde det af appellanten rejste krav.”
Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.
Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002, offentliggjort i TfS 2002, 844 ØLR. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor Landsretten undlod af pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Som begrundelse herfor anførte Landsretten følgende:
”I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17. april 2000 lægges det til grund, at [person4]s indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse . På denne baggrund finder landsretten ikke, at forholdet har haft en sådan klarhed, at det kan lægges til grund, at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge.” (vores fremhævning)
Det bemærkes, at både Højesterets dom og Østre Landsrets dom illustrerer, at uanset, at skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43 med indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag til følge, så fører dette ingenlunde automatisk til, at det samtidig kan fastslås, at der er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Det gøres gældende, at samme retsanvendelse skal anvendes i nærværende sag.
Som eksempel fra administrativ praksis på, at der kun i helt oplagte tilfælde pålægges en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 17. juni 2008, j.nr. 07-01222. I sagen kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold omkring den måde, hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke over for omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, hvorfor virksomheden følgelig ikke hæftede for ikke-indeholdte skatter m.v.
Videre kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. januar 2011, j.nr. 10-01963. I sagen havde en skatteyder, der var uddannet tømrer, hyret håndværkere fra andre virksomheder til at udføre arbejde på et hus, som han var ved at opføre til sig selv. To retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt, at skatteyder ikke var indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag udbetalt til de hyrede håndværkere. Årsagen hertil var blandt andet, at skatteyderen ikke tidligere havde haft ansatte i sin virksomhed.
7.2 Konkret vedrørende hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM- bidrag
Selv såfremt man måtte finde, at [person2] var indeholdelsespligtig vedrørende de beløb, de har betalt på de i sagen omhandlede fakturaer, gøres det i sidste række gældende, at [person2] ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.
Det fremgår direkte af Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2, at der i tilfælde af undskyldelig uvidenhed ikke bør pålægges den indeholdelsespligtige en hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger. En reel vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, skal derfor selvsagt foretages. Dette har Skattestyrelsen ikke gjort i nærværende sag.
I nærværende sag kan det derimod konstateres, at Skattestyrelsen tilsyneladende
– i direkte strid med praksis – finder, at der foreligger en automatik i forhold til, at der foreligger forsømmelighed, hvis det fastslås, at der er tale om lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43. Ved gennemgangen af Skattestyrelsens afgørelse kan det videre konstateres, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet Skattestyrelsen helt har undladt at begrunde, på hvilket grundlag Skattestyrelsen anser [person2] for at have udvist den påkrævede forsømmelighed til at statuere et hæftelsesansvar.
Det fremgår direkte af Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2 med overskriften ”Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag”, at en indeholdelsespligtig alene kan anses for at have udvist forsømmelig adfærd i kildeskattelovens § 69, stk. 1’s forstand, såfremt det med rimelig klarhed fremgår, at der er tale om indeholdelsespligtigt vederlag.
Det gøres gældende, at der på intet tidspunkt har foreligget en sådan ”rimelig klarhed” i nærværende sag for [person2] om, at der rettelig var tale om en lønmodtagersituation i forhold til samarbejdet med underleverandørerne. Dette særligt med tanke på, at [person2] ikke har stået for indlejningen af underleverandørerne, men derimod overdraget opgaven til [person1].
Omstændighederne i nærværende sag taler derimod med al tydelighed for, at der i relation til samarbejdet mellem [person2] og de af [person1] indlejede underleverandører har været tale om et helt almindeligt samhandelsforhold mellem uafhængige virksomheder.”
Virksomhedens repræsentant har den 7. marts 2023 afgivet følgende supplerende bemærkning til Skattestyrelsens udtalelse:
”Vi har modtaget Skattestyrelsens udtalelse af 24. februar 2023 til vores supplerende indlæg af 13. februar 2023. Udover det i tidligere skrivelser anførte, som fastholdes, giver Skattestyrelsens udtalelse anledning til følgende bemærkninger:
Skattestyrelsen omtaler en person ved navn [person1]. Eftersom Skattestyrelsen alene oplyser navnet på vedkommende, er vi ude af stand til at svare på, hvorvidt den person ved navn [person1], der har drevet [person2]s virksomhed, er den samme, som den person, som Skattestyrelsen omtaler. Det er således vanskeligt at kommentere yderligere på Skattestyrelsens udtalelse.
Det skal dog bemærkes, at såfremt der er tale om samme person, bør det ikke komme [person2] til skade, at han ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser.
Videre kan det oplyses, at [person2] primært korresponderede med [person1] via e-mail. Eftersom hun kunne konstatere, at arbejdet på [virksomhed9] blev udført i overensstemmelse med aftalen, var det ikke nødvendigt med yderligere møder.
Skattestyrelsen anfører da også selv, at man ikke er ”i tvivl om, at der er udført arbejde hos [virksomhed9]”. Det er således uomtvistet, at arbejdet de facto er udført.
Som anført i det supplerende indlæg af 13. februar 2023, stod [person1] for at facilitere arbejdets udførelse, herunder indkaldelse af underleverandører. Dermed er det uden betydning, hvornår [person1] har opholdt sig i Danmark.
Dog bemærkes i den forbindelse, at nærværende sag vedrører indkomstårene 2019 og 2020, dvs. en periode, hvor den person, som Skattestyrelsen omtaler i udtalelsen, har opholdt sig i Danmark.
Det fastholdes således, at [person2] ikke er rette skatte- og momssubjekt, da hun ikke har udført de i sagen omhandlede ydelser.”
Under møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har virksomhedens repræsentant forklaret, at [person2] er kommet til Danmark i 1999 efter at have indgået i et arrangeret ægteskab med en herboende mand. Efter kort tids ægteskab [person2] at bryde ægteskabet og kæmpede de efterfølgende 10-12 år med at få visum til Danmark.
[person2] har gjort rent på [virksomhed9] først som ansat og senere som selvstændig. Hun har alene haft samarbejde med [virksomhed9], men efter en hoteludvidelse kunne hun ikke klare opgaven alene. En mand, [person1], tilbød at stå for korrespondancen mellem hende og underleverandørerne. Hun har derfor ikke haft kontakt med underleverandørerne.
[person2] oplyser, at hun sætter en ære i, at alt går korrekt til og derfor altid har indberettet og betalt den skat og moms, som hun skal.
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller en stadfæstelse af den påklagede afgørelse, hvorefter klager nægtes momsfradrag for udgifter til underleverandører på 184.613 kr. for perioden 1. januar 2019 – 31. december 2020.
Det lægges ubestridt til grund, at klager i den påklagede periode har leveret rengøringsydelser til en enkel kunde. Betalingerne herfor er indgået på indehaverens bankkonto.”
Virksomhedens repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Virksomhedens repræsentants er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”For god ordens skyld skal jeg gøre opmærksom på, at jeg er uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Jeg er således ikke enig i, at der er grundlag for at nægte klager fradrag for købsmoms, ligesom der ikke er grundlag for at opkræve hende A-skat og AM-bidrag, henset til, at hun ikke har haft nogen ansatte i virksomheden.”
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har fortaget en skønsmæssig ansættelse af manglende indeholdelse af A-skat med 373.656 kr. og AM-bidrag med 59.076 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020.
Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.
I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.
Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 3 og 4. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 8.
Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. § 1 i arbejdsmarkedsbidragsloven.
Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Kravene til udarbejdelse af regnskab fremgår af bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011). Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan virksomhedens afgiftstilsvar fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.
Landsskatteretten har i afgørelsen i klagesagen med sagsnr. [sag1] stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse om, at der ikke kan godkendes fradrag for købsmoms for underleverandørudgifter, idet virksomheden ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af ydelser fra [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6] og [virksomhed7].
Som en konsekvens af afgørelsen i momssagen med sagsnr. [sag1] tiltræder Landsskatteretten derfor Skattestyrelsens afgørelse om, at arbejdet fra de fem ovenstående underleverandører må anses for at være udført, idet virksomheden er blevet honoreret for det fakturerede arbejde af sin kunde. Det er på den baggrund konkluderet, at det er virksomhedens ansatte, som har udført arbejdet. Landsskatteretten tiltræder således, at virksomheden har haft ansat lønnet personale i den påklagede periode.
Ud fra sagens oplysninger foreligger der ikke en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at virksomheden kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Virksomheden hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra underleverandørerne.
Repræsentantens oplysning om, at indehaveren har videregivet ansvaret for virksomhedens drift til en anden person, kan ikke føre til et andet resultat.
Da der ikke er fremlagt oplysninger om, at virksomheden har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst og 8 pct. i AM-bidrag. Retten finder således, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020 med i alt henholdsvis 373.656 kr. og 59.076 kr.
Der henvises til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, offentliggjort som SKM2017.117.ØL, og [by1] Byrets dom af 31. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.394.BR.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.