Kendelse af 04-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2024

Journalnr. 22-0014691

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2017 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsen afgørelse for perioden 1. januar 2017 til den 2. maj 2017 (8. august 2016 til den 2. maj 2017), og godkender lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. stk. 3.

Faktiske oplysninger

Klageren var ifølge Folkeregisteret i perioden fra den 23. september 2012 til den 24. januar 2017 tilmeldt adressen [adresse1] i [by1] i Danmark, hvor han havde adgang til et 11 m² stort værelse hos sine forældre. Efterfølgende har klageren i perioden fra den 24. januar 2017 til den 1. juni 2020 været tilmeldt adressen [adresse2] i [by2] i Danmark.

Skattestyrelsen har anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2017 i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette forhold er ikke påklaget.

Klageren var i indkomståret 2017 beskæftiget som pilot på fly i international trafik hos et dansk luftfartsselskab [virksomhed1] A/S med tjenestebase i [Tyskland] i Tyskland.

[virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark, hvor ledelsen har sæde.

Af brev dateret den 1. marts 2021 og underskrevet af en repræsentant fra [virksomhed1] A/S fremgår det, at klageren havde tjenestebase i [Tyskland] i Tyskland, og at selskabet er en del af [virksomhed2] koncernen og flyver fragt for [virksomhed3] fra selskabets base i Tyskland til dets øvrige europæiske stationer. Det fremgår yderligere, at klageren ikke i 2017 har fløjet igennem dansk luftrum.

Af ansættelseskontrakten af den 29. maj 2015 mellem klageren og [virksomhed1] A/S fremgår det, at klagerens ansættelsessted er [by3], og at tjenestebasen vil være skiftende efter behov.

Klageren har siden den 16. marts 2016 haft rådighed over en bolig i Tyskland på adressen [adresse3], [Tyskland]. Klageren har i den forbindelse fremsendt en lejekontrakt dateret den 21. april 2016, hvoraf fremgår, at klageren lejede en bolig på 150 m2, fra den 15. marts 2016.

Klagerens repræsentant har anført, at klageren fra marts 2016 var registreret hos de tyske myndigheder, da klageren på dette tidspunkt samtidig havde opgivet bopælen i Danmark. I den forbindelse er der fremlagt en kopi af udstedelse af tysk identifikationsnummer.

Det fremgår af leasingkontrakt dateret den 20. december 2016, at klageren indgik en leasingaftale med [finans1] af en Fortwo Coupe66K gældende fra den 14. december 2016 til den 13. december 2020.

Under et møde mellem klageren, dennes repræsentant og Skattestyrelsen har klageren anført, at han ikke havde mulighed for at rejse hjem til Danmark mellem sine korte vagter, idet der gælder et almindeligt sikkerhedsniveau for vesteuropæiske piloter om, at man skal hvile i 12 timer på hjemmebasen inden den næste vagt.

Skattestyrelsen anmodede den 5. februar 2021 bl.a. klageren om oplysninger og dokumentation for klagerens ansættelsesforhold- og udlandsophold samt dokumentation for lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Efter anmodning om fristudsættelse fremsendte klageren den 8. marts 2021 et brev med svar på de efterspurgte oplysninger. I brevet anførte klageren bl.a., at han påbegyndte sin udlandsrejse den 25. december 2016, og at han i indkomståret 2017 ikke har fløjet inden for dansk luftrum.

Som dokumentation for ophold udenfor Danmark, og at klageren opfylder betingelserne for lempelse, fremsendte klageren samme dag arbejdsplaner/raido, logbog, Roster, bilag i form af hotelregninger, restaurantionsbesøg, kvitteringer for køb i udlandet og flybilletter. Klageren fremsendte også sine kontoudtog fra [finans2].

Klagerens repræsentant har yderligere fremsendt en kalenderopgørelse med en forklaring over de dage, hvor klageren henholdsvis har opholdt sig i Danmark og i udlandet. I opgørelsen er der ud fra hver enkelt kalenderdag anført, hvilke bilag der dokumenterer opholdene samt givet en forklaring på, hvor klageren har opholdt sig den pågældende dag. Det fremgår af opgørelsen, at klageren har opholdt sig i Danmark i 32 dage i perioden fra den 1. januar 2017 til den 30. juni 2017 og i 34 dage i perioden fra 1. juli 2017 til den 31. december 2017.

Skattestyrelsen fremsendte den 12. marts 2021 forslag til afgørelse. Skattestyrelsen påpegede bl.a., at det af klagerens kontoudtog fremgår, at alle hævninger på kontoen er registreret i danske kroner, og at den enkelte transaktionsdato og valørdato er ens for hver enkelt hævning, hvorfor det ikke kan ses, om købet er foretaget i Danmark eller i udlandet.

Klageren anmodede den 26. marts 2021 om fristudsættelse.

Skattestyrelsen imødekom den 29. marts 2021 anmodningen og fastsatte fristen til den 12. april 2021. I brevet er det anført, at der ikke kan gives en yderligere fristforlængelse.

Den 12. april 2021 fremsendte klageren sine bemærkninger til Skattestyrelsens forslag. Klagerens repræsentant fremsendte endvidere indsigelse til forslaget den 13. april 2021. I forhold til de fremlagte kontoudskrifter anfører repræsentanten, at Skattestyrelsen ikke havde foretaget en undersøgelse af posteringerne på kontoudskrifterne og det materiale, der yderligere var fremsendt.

I samme brev anmodede repræsentanten om et møde med Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen fremsendte den 14. april 2021 et brev til klageren med anmodning om en specifik dato for afholdelse af møde med en frist for tilbagemelding den 1. juli 2021.

Repræsentanten besvarende Skattestyrelsens brev den 29. juni 2021, hvor han samtidig anmodede om, at ansættelsesfristen blev forlænget til den 1. oktober 2021 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 4. pkt. Repræsentanten anførte bl.a. følgende:

”(...)

Jeg henviser til, at det i forslaget til afgørelse oplyses, at Skattestyrelsen ikke kan se, om et

Køb er foretaget i udlandet eller i Danmark. Styrelsens manglende forståelse af bogføringsbilag dokumenterer, at der er behov for yderligere undersøgelser og forklaringer om posteringer. Dette var baggrunden, for at jeg anmodede om et møde Skattestyrelsen, således at klienten fik mulighed for at besvare Skattestyrelsens spørgsmål til materialet, og i øvrigt oplyse sagen overfor Skattestyrelsen.

Jeg foreslår, at det holdes et møde om skatteansættelsen i f.eks. uge 36 på Skattestyrelsens kontor, og jeg anmoder Styrelsen om forinden mødet at fremsende en liste over køb og andre posterin- ger, som Styrelsen efter det oplyste er i tvivl om, således at klienten forinden mødet kan skaffe yderligere oplysninger om forhold, der efter Styrelsens opfattelse uafklarede.

(...)”

I brev af 30. juni 2021 godkendte Skattestyrelsen fristudsættelsen til den 1. oktober 2021 og foreslog afholdelse af møde den 7. september 2021.

Efterfølgende den 29. juli 2021 anmodede repræsentanten om afholdelse af møde den 14. september 2021, da klageren var forhindret i Skattestyrelsens foreslåede dag.

Skattestyrelsen afslog den 3. august 2021 udsættelse af mødeafholdelse uden henvisning til den aftalte frist den 1. oktober 2021.

Repræsentanten anmodede den 4. august 2021 om, at den fastsatte frist 1. oktober 2021 blev forlænget til den 15. oktober 2021.

Skattestyrelsen godkendte den 5. august 2021 udsættelse af fristen til den 15. oktober 2021 og bekræftede afholdelse af møde den 14. september 2021.

Af referat fra mødet den 14. september 2021 mellem klageren, klagerens repræsentant og Skattestyrelsen fremgår det, at klageren bl.a. anførte, at han efter endt arbejde skulle overholde hviletidsbestemmelserne, hvorefter han skulle hvile i 10 timer på udebasen og 12 timer på hjemmebasen før næste vagt.

Under mødet oplyste repræsentanten, at han ville forsøge at indhente yderligere dokumentation hos banken.

Den 21. september 2021 fremsendte Skattestyrelsen et brev til klageren. Det fremgår heraf, at Skattestyrelsen bekræftede, at fristen for at indsende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 12. marts 2021 var udsat til den 1. oktober 2021.

Repræsentanten anmodede den 1. oktober 2021 om at ansættelsesfristen yderligere blev forlænget til den 15. november 2021, da klageren afventede dokumentation i form af underbilag til kontoudtogene fra banken.

Skattestyrelsen godkendte den 1. oktober 2021 udsættelse af ansættelsesfristen til den 15. november 2021. Fristen for indsigelser blev endvidere udsat til den 1. november 2021.

Repræsentanten fremkom den 30. oktober 2021 med indsigelser til Skattestyrelsens forslag. I brevet var også vedhæftet en kopi af klagerens mailkorrespondance af den 9 og 15. oktober 2021 med en kunderådgiver fra [finans2] i forhold til indhentelse af oplysninger på specifikke posteringer på kontoudtogene. Heraf fremgår, at [finans2] oplyste, at bankoplysninger til posteringerne ikke kunne fremfindes efter 2 år som følge af GDPR-regler.

Skattestyrelsen fremsendte et brev til klageren den 3. november 2021, hvori det anføres, at fristen for at fremsende nye oplysninger ikke kunne forlænges. Af brevet fremgår også, at Skattestyrelsen havde været i kontakt med [finans2]. I den forbindelse fremsendte Skattestyrelsen kopi af korrespondancen med [finans2] af 2. november 2021. Af [finans2]s svar fremgår, at detaljerede transaktionsoplysninger godt kan fremskaffes, men at de skal bestilles af bankens Datacentral og ikke af kundeservice.

Af mailkorrespondance af 10. november 2021 mellem [finans2]s forskellige afdelinger fremgår det, at de efterspurgte kontooplysninger kan fremskaffes af en såkaldt afdeling BEC, såfremt det indhentes til SKAT eller til politiet i henhold til en hvidvaskningssag, og at der i et sådant tilfælde skal oplyses et journalnummer.

Efterfølgende fremsendte repræsentanten den 11. november 2021 brev til Skattestyrelsen med bilag i form af uddrag af hvidvasklovens § 30 og kopi af Finanstilsynets vejledning om forståelse af bestemmelsen i hvidvaskningslovens § 30 om opbevaringspligt.

Der er ikke fremsendt yderligere kontospecifikationer.

Lempelse
På baggrund af det fremsendte materiale har Skattestyrelsen udarbejdet en kalenderoversigt i forhold til overholdelse af 42-dages reglen efter ligningslovens § 33 A. Ifølge oversigten er startdatoen for udlandsopholdet den 25. december 2016. Ifølge oversigten overskrider klageren 42 dages fristen den 16. marts 2017. Af oversigten fremgår desuden, at klageren har opholdt sig i Danmark i 232 dage i indkomståret 2017.

Skatteankestyrelsen har foretaget en sammenligning af klagerens kalenderoversigt, roster, logbog, kontoudtog og de fremlagte kvitteringer, opgørelse af dage, hvor klageren er uenig med Skattestyrelsen, og sammenholdt dette materiale med Skattestyrelsens opgørelse. I den forbindelse har Skatteankestyrelsen konstateret, at der er overensstemmelse mellem de arbejdsdage, herunder flyvninger, som klageren har anført i den fremlagte kalenderoversigt, og de arbejdsdage, som fremgår af klagerens roster.

Skatteankestyrelsen har desuden sammenholdt klagerens kalenderoversigt med klagerens kontoudtog fra [finans2].

Klageren har i forbindelse med klagesagen i Landsskatteretten henholdsvis den 1. august 2023 og den 22. august 2023 fremsendt nyt materiale i form af to kvitteringer af henholdsvis den 8. februar 2017 og den 29. december 2017 og 5 fotos fra perioden 3. marts 2017 til 10. december 2017. Klageren har desuden fremsendt en skrivelse, hvori han redegør for, hvilke dage han er uenig med Skattestyrelsen i. Ligeledes har klageren den 19. november 2023 fremsendt nyt materiale i form af 21 fotos fra perioden den 20. januar til den 10. september 2017, taget med klagerens mobiltelefon.
Klageren har også den 23. november 2023 fremsendt to nye fotos af den 5. juli 2017 og den 13. april. 2017. Samtidig har klageren fremsendt en erklæringsskrivelse fra sin bror, hvori han anfører, at klageren opholdte sig i udlandet den 24. december 2017.

Skatteankestyrelsen har på baggrund af det af klageren fremlagte materiale, henholdsvis den 24. oktober 2023 og den 15. november 2023, udarbejdet en opgørelse over de dage, der kan godkendes som dage i udlandet. Disse opgørelser er opdateret henholdsvis den 17. november 2023, den 20. november 2017 og den 22. november 2017.

Klageren har den 21. november 2023 og den 23. november 2023 fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens opgørelse.

På baggrund af det fremførte materiale i sagen har Skatteankestyrelsen ændret følgende dage fra dage med ophold i Danmark til ophold i udlandet:

Den 15.-16. januar 2017, den 20.-24. januar 2017, den 28.-29. januar 2017, den 31. januar 2017, den 1. februar 2017, den 6. februar 2017, den 7. februar 2017, Den 11. februar 2017, den 12. februar 2017, den 28. februar 2017, den 1. marts 2017, den 2. marts 2017, den 3. marts 2017, den 4. marts, den 5.-7. marts 2017, den 11. marts 2017, den 12. marts 2017, den 14. marts 2017, den 15. marts 2017, den 16. marts 2017, den 18. marts 2017, den 21. marts 2017, den 30.-31. marts 2017, den 1. april 2017, den 4. april 2017, den 8. april 2017, den 9. april 2017, den 11. april 2017, den 12.-13. april 2017, den 16. april 2017, den 17. april 2017, den 9.-15. maj 2017, 18.-21. maj 2017, den 20. juni 2017, den 23. juni 2017, den 26. juni 2017, den 27. juni 2017, den 4.-13. juli 2017, den 15. juli 2017, den 16. juli 2017, den 20. juli 2017, den 29. juli 2017, den 30. juli 2017, den 12. august 2017, den 13. august 2017, den 15. august 2017, den 29. august 2017, den 30. august 2017, den 8. september 2017, den 9.-13. september 2017, den 15.-19. september 2017, den 30. september 2017, den 1-3. oktober 2017, den 7. oktober 2017, den 8. oktober 2017, den 18. oktober 2017, den 19. oktober 2017, den 20. oktober 2017, den 21. oktober 2017, den 25. oktober 2017, den 26. oktober 2017, den 27. oktober 2017, den 2. november 2017, den 5.-7. december 2017, den 10.-12. december 2017 og den 29. december 2017.

Efter en samlet vurdering har Skatteankestyrelsen opgjort den dag, hvor 42-dages reglen er overskredet, til den 2. maj 2017. Samtidig har Skatteankestyrelsen ændret Skattestyrelsens beregnede lempelsesperioder i henhold til ligningslovens 33 A. Den første periode regnes herefter fra den 8. august 2016 til den 2. maj 2017, anden periode regnes fra den 23. maj 2017 til den 21. august 2017 og tredje periode regnes fra den 22. august 2017 til den 9. december 2017.

Landsskatteretten har i en sammenholdt sag vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 med sagsnummer 19-0084778, ændret lempelsesperioderne på baggrund af det af klageren fremlagte materiale til Skatteankestyrelsen. Dette ændrer således også ved lempelsesperioderne for indkomståret 2017. Landsskatteretten ændrer på denne baggrund udlandsopholdsperiodens start for indkomståret 2017, til den 8. august 2016.

Klageren har selvangivet sig som fuld skattepligtig til Danmark og herunder selvangivet lønindkomst fra Tyskland med 957.059 kr. med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Af de fremsendte lønsedler fremgår det, at klagerens lønindkomst fra [virksomhed1] A/S udgør 957.064,85 kr. i indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst med forskellen på 5 kr. (957.064,85 kr.-957.059 kr.)

Skattestyrelsen og klageren er enige i, at Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten fra [virksomhed1] A/S efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. juni 1996 mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, stk. 3.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har i indkomståret 2017 ikke godkendt exemptionslempelse af skatten af lønindkomsten fra [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for selvangivet udenlandsk skat i Tyskland med 957.059 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

”(...)

1.Skattepligt/ligningsfrist

1.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

(...)

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har Skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013.

Personer med indkomst for arbejde udført i udlandet er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013.

Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3 årige ligningsfrist. Vi har endvidere på baggrund af din rådgivers anmodning godkendt udsættelse af frist for afgørelsen til den 15. november 2021 i brev af den 1. oktober 2021. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for 2017.

(...)

3. Indkomstopgørelsen

3.1. De faktiske forhold

(...)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

(...)

[virksomhed1] A/S har indberettet din lønindkomst på i alt 957.059 kr. i 2017. Vi har sammenholdt dette beløb med saldoen på din lønseddel for december 2017, hvoraf det fremgår, at din lønindkomst fra [virksomhed1] A/S for 2017 udgør 957.064,85 kr.

Vi træffer derfor afgørelse om, at din lønindkomst fra [virksomhed1] A/S for indkomståret 2017 sættes op med 5 kr. fra 957.059 kr. til 957.064 kr.

(...)

4. Lempelse

(...)

4.3. Retsregler og praksis

Skattekontrollovens § 1 (oplysningspligt)

Ligningslovens § 33 A (lempelse vedrørende arbejde i udlandet)

Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2. (lempelse efter ligningslovens § 33 A)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, stk. 3 (beskatningsretten)

Reglerne om, at vi kan bede om oplysninger til blandt andet kontrol af selvangivelsen, fremgår af skattekontrollovens § 1 (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013) som er gældende til og med indkomståret 2017. Skattestyrelsens opgaver er beskrevet i skatteforvaltningslovens § 1.

Efter ligningslovens § 33 A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode.

Lempelse efter § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne.

Byrettens dom af 1. december 2016 (SKM2017.473.BR): Det kunne ikke på grundlag af de afgivne forklaringer – som ikke blev støttet af nogen form for objektiv dokumentation i form af hotelregninger eller flybilletter – anses for bevist, at A opfyldte den opholdsbetingelse, der fremgår af LL § 33 A. Østre Landsret har ved dom af 23. september 2019 (SKM2019.512.ØLR) stadfæstet byrettens dom. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde dokumenteret, at han i indkomståret 2006 var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Landsretten lagde i den forbindelse vægt på, at skatteyderen ikke havde fremlagt kontoudskrifter eller lignende materiale, der understøttede, at han opfyldte betingelserne i ligningslovens § 33 A.

Byrettens dom af 8. februar 2018 vedrørende indkomståret 2012 (SKM2018.207.BR): Retten lagde blandt andet vægt på, at skatteyders kreditkort løbende var benyttet i Danmark, at han ikke havde godtgjort, at han ikke havde mulighed for at opholde sig i Danmark, når han havde ”off-tid” i medfør af ansættelseskontrakten, og at der for visse perioder alene var fremlagt billeder fra udlandet som bevis for opholdene. Retten udtalte at det under de beskrevne omstændigheder påhvilede den skattepligtige med en meget høj grad af sikkerhed at bevise, at han opholdt sig i udlandet, hvilket den skattepligtige ikke havde gjort.

Flypersonel, der under deres udlandsophold flyver til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, opfylder ikke kravet om ophold uden for riget, og bestemmelserne kan derfor ikke anvendes. Det danske luftrum er en del af riget, og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer uden for riget. Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, med mindre flyet lander på destinationer inden for riget. Det gælder også for en enkelt landing. Dette fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.2.

4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A herunder blandt andet arbejdsplaner, logbog og kontoudtog.

Det er vores vurdering, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre.

Det er vores vurdering, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse.

Vi har anmodet dig om at fremsende arbejdsplaner og logbog. Det er vores vurdering, at arbejdsplaner og logbøger kan bidrage til dokumentation for dit arbejde udført i udlandet. Du har fremsendt både arbejdsplaner og logbog for perioden, du ønsker lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Vi har ligeledes anmodet dig om at fremsende kontoudtog. Det er vores vurdering, at kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark. Du har fremsendt dine kontoudskrifter fra din konto i [finans2].

Det skal bemærkes, at der på de fremsendte kontoudskrifter ikke fremgår, hvilket land købene er foretaget i. Derudover er alle køb på de fremsendte kontoudskrifter registreret i danske kroner og ikke i udenlandsk valuta, og vi har derfor ikke mulighed for at se, hvorvidt et køb er foretaget i udlandet eller i Danmark. Det fremgår af kontoudskrifterne, at den enkelte transaktions dato samt valørdato er samme dato. Det er derfor ikke muligt for os at se, hvilken dato et eventuelt køb i udlandet rent faktisk er foretaget.

Vi oplyste i vores brev om yderligere udsættelse af fristen af den 5. august 2021, at vi har været i kontakt med [finans2] og fået oplyst, at man som kunde har adgang til oplysninger om købsdato samt sted for, hvor købet er foretaget. Din rådgiver oplyste herefter, at I ville efterspørge disse kontoudtog fra din bank, og vi godkendte i den forbindelse udsættelse af fristen for afgørelsen til den 15. november 2021, således at I havde tid til at få de detaljerede kontoudtog. Din rådgiver har den 30. oktober 2021 fremsendt en kopi af en mailkorrespondance med en kunderådgiver i [finans2], hvor kunderådgiveren oplyser dig, at de ikke længere har adgang til oplysningerne grundet GDPR-lovgivningen. Vi har efterfølgende været i kontakt med [finans2] og fået oplyst, at dette ikke er korrekt, og at detaljerede transaktionsoplysninger kan bestilles hos [finans2]s datacentral. Vi har den 4. november 2021 på din rådgivers anmodning fremsendt en kopi af vores korrespondance med [finans2]. Vi har dog ikke modtaget de detaljerede kontoudtog.

Din rådgiver har efterfølgende den 11. november 2021 fremsendt udsnit af hvidvasklovens § 30 samt kopi af Finanstilsynets artikel ”Opbevaring af oplysninger om en kundes transaktioner”. Din rådgiver skriver i den forbindelse, at hvidvaskloven pålægger banken at opbevare transaktioner på kontoudskriver men ikke oplysninger om korttransaktioner. Din rådgiver henviser igen til [finans2]s meddelelse om, at persondataforordningens bestemmelser afskærer banken fra at opbevare yderligere oplysninger for 2017 end kontoudskrifterne.

Vi forstår ud fra ovenstående henvendelse fra din rådgiver den 11. november 2021, at I ikke har anmodet [finans2] om de detaljerede kontoudtog, som det er oplyst, at bankens datacentral ligger inde med. Det skal i den forbindelse bemærkes, at din rådgivers henvendelse den 11. november 2021 efter vores vurdering ikke bibringer sagen yderligere oplysninger og ej heller yderligere dokumentation for dit ophold i udlandet.

Det er således fortsat vores vurdering, at kontoudtogene fremsendt den 8. marts 2021 ikke kan anvendes som dokumentation for ophold i udlandet, idet der ikke fremgår hverken dato eller sted for, hvor købene er foretaget.

Vi bemærker, at der ifølge kontoudskrifterne er foretaget køb i flere forretninger – blandt andet [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] – som findes i både Danmark og i udlandet. Vi har derfor ikke mulighed for at se ud fra de fremsendte kontoudskrifter, hvorvidt det enkelte køb er foretaget hos forretningen i Danmark eller i udlandet.

Du skriver den 12. april 2021 som bemærkninger til vores forslag, at [virksomhed5]s første restaurant åbnede i Danmark i december 2018, og at det derfor ikke har været muligt at spise hos [virksomhed5] i Danmark i 2017. Du har i den forbindelse fremsendt en presseudgivelse fra [virksomhed5]. Vi må i den forbindelse bemærke, at købene hos [virksomhed5] således må vurderes at være foretaget udenfor Danmark.

Det er dog fortsat vores vurdering, at dine fremsendte kontoudtog ikke vil kunne anses som dokumentation for dette, idet det ikke er muligt at se, hvilken dato købene rent faktisk er foretaget. Du har yderligere fremsendt kvitteringer for køb i udlandet, herunder flybilletter og booking- og betalingsbekræftelser for hotelovernatninger. Du har ligeledes fremsendt yderligere materiale som bemærkninger til vores forslag af den 12. marts 2021. Vi har medtaget disse bilag i sammentællingen af, hvorvidt du overholder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Du har den 12. april 2021 fremsendt tre kvitteringer for kørsel med [virksomhed6] i Tyskland. Vi bemærker i den forbindelse, at der fremgår en uoverensstemmelse af den ene kvittering. Det fremgår af kvitteringen for kørsel med [virksomhed6] den 21. maj 2017, at du er kørt fra en adresse i [Tyskland] kl. 23.17, og ankommer til [Tyskland] lufthavn kl. 23.38. Af din arbejdsplan fremgår det derimod, at flyet, du flyver, letter fra [Tyskland] lufthavn kl. 23.21, hvilket er mens du angiveligt kører med [virksomhed6]. Det er derfor vores vurdering, at den fremlagte [virksomhed6] kvittering ikke kan tillægges værdi.

Det må yderligere bemærkes, at kvitteringen for kørsel med [virksomhed6] den 22. maj 2021 ikke ændrer på vores opgørelse, idet vi allerede har noteret denne dag som en dag i udlandet på baggrund af din arbejdsplan. Derudover har du fremsendt en kvittering for kørsel med [virksomhed6] den 8. september 2017 fra en adresse i [Tyskland] kl. 12.17 til [Tyskland] lufthavn, hvor du ankommer kl. 12.38.

Det fremgår ikke har din arbejdsplan, at du er på arbejde denne dag. Da vi ikke har modtaget yderligere dokumentation på ophold i udlandet senere denne dag, er det vores vurdering, at den fremlagte [virksomhed6] kvittering ikke alene kan anses som dokumentation for, at du har opholdt dig i udlandet hele dagen den 8. september 2021.

Du har den 12. april 2021 fremsendt billeder af kort over dine løbeture. Det er vores opfattelse, at de fremsendte billeder ikke i sig selv dokumenterer ophold i udlandet på bestemte dage. Billeder af løbeture kan efter vores opfattelse kun tjene som supplement til øvrigt dokumentationsmateriale. Egentlig dokumentation må derfor – efter vores opfattelse – fremlægges i form af bilag vedrørende rejseudgifter i form af flybilletter, og samt betaling af opholdsudgifter.

Du forklarede på vores møde den 14. september 2021, at der er et lovkrav om 10 timers nedhviling inden en flyvning fra en udebase, og 12 timers nedhviling inden flyvning fra hjemmebase. Du forklarede, at det derfor ikke er muligt at rejse hjem ved kort mellemrum mellem vagter.

Din rådgiver skriver ligeledes i sit brev af den 13. april 2021, at Skattestyrelsen ved sin optælling af dage ikke tager hensyn til, om det overhovedet er muligt for dig at udføre dit arbejde som aftalt med din arbejdsgiver om afvikling af international trafik fra din hjemmebase i [Tyskland]. Din rådgiver henviser til opgørelsen, hvor der er noteret, at du opholder dig i Danmark den 11. og 12. marts 2017 på trods af, at du opholder dig på dit arbejdssted den 10. og 12. marts 2017. Din rådgiver påpeger her, at du ikke har haft mulighed for at rejse til Danmark grundet hviletidsbestemmelserne.

Det må først og fremmest bemærkes, at det er vores vurdering, at dit arbejdsmønster og afstanden mellem Danmark og din arbejdsplads muliggør ophold i Danmark selv ved meget få dages frihed mellem tjenestedage.

Ligeledes skal det oplyses, at det fremgår af byrettens dom SKM2017.473.BR, som senere blev stadfæstet i Landsretten ved SKM2019.512.ØLR, at der skal fremlægges objektiv dokumentation for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Skattestyrelsen mener ikke, at lovens hviletidsbestemmelser kan anses som objektiv dokumentation for, at du ikke har haft mulighed for at nå hjem ved korte mellemrum mellem vagter. Det er vores opfattelse, at hviletidsbestemmelserne i nogle tilfælde vil kunne overholdes, såfremt transporten foretages med fly, samkørsel, hvor skatteyderen ikke selv står for kørslen, eller andre tilfælde. Vi mener derfor ikke, at hviletidsbestemmelserne i sig selv kan dokumentere, at det ikke har været muligt at tage til og fra Danmark ved kortere tidsrum.

Det må ligeledes bemærkes, at der af vedlagte opgørelse i bilag 1 kun fremgår et begrænset antal dage, som efter vores vurdering kan beskrives som korte perioder, hvor hviletidsbestemmelserne ville kunne have en indvirkning, såfremt bestemmelserne blev anset som tilstrækkelig dokumentation. Det er dog Skattestyrelsens vurdering, at brugen af hviletidsbestemmelserne som dokumentation for ophold i udlandet ikke vil give anledning til et ændret resultat af vores opgørelse, og vi mener derfor ikke, at Skattestyrelsens afvisning af hviletidsbestemmelserne som dokumentation for ophold i udlandet vil have en påvirkning på udfaldet i afgørelsen.

Du har i kalenderen i bilag 29D, på datoen den 19. oktober 2017, henvist til bilag 33C som er en flybillet fra [Danmark] til [Tyskland]. Det skal bemærkes, at du ikke har fremsendt dette bilag i forbindelse med din indsendelse af materiale af den 8. marts 2021. Du oplyser til Skattestyrelsen den 12. april 2021 som bemærkninger til vores forslag, at du ikke har medsendt flybilletten, da den ikke blev benyttet. Du oplyser, at du i stedet besluttede at købe en togbillet fra [Frankrig] til [Tyskland], da det gav mere mening i forhold til hvile inden dit arbejde den 20. september 2017. Vi går ud fra, at det er en fejl, at du nævner dit arbejde den 20. september 2017 og ikke 20. oktober 2017. Det skal dog bemærkes, at vi ikke har modtaget dokumentation i form af denne togbillet, og vi har derfor bibeholdt dagene den 18. og 19. oktober 2017 som dage uden dokumentation.

Du har fremsendt dine kontrakter vedrørende bolig og leasing af bil i Tyskland. Du har ligeledes fremsendt en kopi af udstedelse af dit tyske identifikationsnummer. Det må hertil bemærkes, at underskrevne boligkontrakter, leasingkontrakter og udstedelse af tysk identifikationsnummer ikke – efter vores vurdering – dokumenterer faktisk opholds varighed i udlandet.

Det fremgår af referatet til vores møde den 14. september 2021, at din rådgiver forklarede følgende:

Det må være indlysende, når man har bolig og bil i Tyskland, opholder man sig formodentligt i Tyskland og at man ikke kan køre i en dansk registret bil i Tyskland, så derfor har skatteyder en tysk indregistreret bil, og at den tyske vægtafgift på biler betaltes til kommunen, hvorfor man heller ikke kan køre i en bil, som er indregistreret i en anden tysk by.

Det må hertil ligeledes pointeres, at det er vores vurdering, at din rådgivers ovenstående påstande ikke dokumenterer, hvilke specifikke dage du har opholdt dig i henholdsvis udlandet og i Danmark. Vi mener derfor ikke, at forklaringen dokumenterer, at du overholder betingelsen i ligningslovens § 33 A om højst 42 dage i Danmark i løbet af 6 måneder. Det skal bemærkes, at vi fortsat fastholder, i overensstemmelse med SKM2017.473.BR og SKM2019.512.ØLR, at der skal fremlægges objektiv dokumentation for overholdelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A.

Din rådgiver påpegede ligeledes på mødet den 14. september 2021, at der i flere udlande ikke benyttes betalingskort, og at skattemyndighederne skal sætte sig ind i, at der i andre lande gælder andre systemer.

Det må hertil påpeges, at Skattestyrelsen er opmærksom på dette. Det er vores vurdering, at uanset at en del køb er foretaget med kontanter, vil kontoudtog med kontering af kontanthævninger i tyske hæveautomater, samt øvrigt forbrug i Tyskland og i andre lande (herunder Danmark) kunne bidrage til at dokumentere, hvornår du opholder dig i henholdsvis udlandet og i Danmark. Endvidere er det Skattestyrelsens vurdering, at kvitteringer for køb i udlandet ligeledes kan bidrage til dokumentation for ophold i udlandet, og at sådanne vil kunne anskaffes, uanset om købene foretages med betalingskort eller kontant.

Vi har udarbejdet vedlagte sammentælling i relation til overholdelse af 42 dages reglen (bilag 1).

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at dage og perioder, hvor du ikke har fremlagt dokumentation for, at du opholder dig uden for Danmark, medregnes som ophold i Danmark i relation til 42-dagesreglen. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4. Det skal bemærkes, at sammentællingen starter fra den 25. december 2016, idet du i dit brev til Skattestyrelsen af den 8. marts 2021 har angivet, at det er datoen for din udrejse.

Din rådgiver påpeger i både sit brev af den 13. april 2021 samt den 30. oktober 2017 som bemærkninger til vores forslag af den 12. marts 2021, at Skattestyrelsens udgangspunkt om, at skatteyder opholder sig i Danmark medmindre ophold i udlandet er dokumenteret, ikke fremgår af hverken ligningslovens § 33 A eller Den juridiske vejledning, og ikke har støtte i praksis. Din rådgiver påpeger, at udgangspunktet er, at udstationerede lønmodtagere med fast ansættelse i udlandet opholder sig i udlandet bortset fra ferieophold i Danmark. Din rådgiver henviser i den forbindelse til 1996-cirkulæret til ligningsloven, og påpeger, at det er ophold i Danmark der skal dokumenteres og ikke ophold i udlandet.

Din rådgiver argumenterer, at bedømmelsen af opholdsbestemmelsen beror på en bedømmelse af arbejdsvilkår, aftaleforhold og familiemæssige forhold, og at en skatteyders valg af betalingssystemer ved gennemførelse af private køb ikke nævnes som kriterium for bedømmelsen.

Din rådgiver påpeger ligeledes i sit brev af den 30. oktober 2021, at vi i vores forslag af den 12. marts 2021 ikke har fremlagt dokumentation for, at du opholder dig mere end 42 dage i Danmark i løbet af 6 måneder, og at der heller ikke er oplyst om arbejdsforhold eller familiemæssige forhold, som støtter op om vores bedømmelse. Din rådgiver påpeger, at vores krav om fremlæggelse af kontoudtog ikke kan opfyldes på grund af GDPR lovgivningen, og at dette krav derfor må afvises.

Det fremgår imidlertid af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at ”Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.” Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det, at ” Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, f.eks. ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag m.v.”

Det er vores vurdering, at dit arbejdsmønster og afstanden fra Danmark til arbejdspladsen muliggør ophold i Danmark selv ved meget få dages frihed mellem tjenestedage. Der må derfor kræves fremlæggelse af dokumentation af objektiv karakter i princippet for alle dage, for hvilke det oplyses, at du har opholdt sig i udlandet, for at kunne konstatere at udlandsopholdet ikke afbrydes inden for 6 måneder.

Det skal bemærkes, at det af byretten er fastlagt, at skatteyder skal fremlægge objektiv dokumentation for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2017.473.BR og senere stadfæstelse i SKM2019.512.ØLR. Ligeledes fremgår det af byrettens dom af den 8. februar 2018 vedrørende indkomståret 2012, at skatteyder har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Retten påpeger her, at lempelse efter ligningslovens § 33 A kan godkendes, såfremt skatteyder beviser, at vedkommende har opholdt sig i udlandet i den periode, der ønskes lempelse. Se hertil SKM2018.207.BR.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at en du skal fremlægge objektiv dokumentation for, at betingelserne om højst 42-dage i Danmark i løbet af 6 måneder er overholdt. Vi er derfor ikke enige i din rådgivers påstand fremlagt på vores møde den 14. september 2021 om, at ophold ikke skal dokumenteres, men blot sandsynliggøres.

Det er vores vurdering, at blandt andet kontoudtog kan anses som objektiv dokumentation for ophold i udlandet, når det heraf tydeligt fremgår hvor og hvornår de specifikke køb er foretaget. Det skal bemærkes, at din bank har bekræftet, at det ikke er korrekt, at banken grundet GDPR-lovgivningen ikke ligger inde med detaljerede transaktionsoplysninger for tidligere år. Det skal nævnes, at du og din rådgiver den 4. november 2021 er gjort opmærksom på, at din bank ligger inde med disse detaljerede transaktionsoplysninger, og at de vil kunne fremfindes ved efterspørgsel hos [finans2]s Datacentral. Vi er derfor ikke enige i, at Skattestyrelsens krav om fremlæggelse af kontoudtog ikke kan opfyldes grundet GDPR-lovgivningen.

Det skal bemærkes, at vi ikke har modtaget kontoudtog indeholdende detaljerede transaktionsoplysninger.

På baggrund af de ovenfornævnte domme afsagt af byretten er Skattestyrelsen ikke enige i din rådgivers argumentation om, at Skattestyrelsen skal kunne dokumentere, at dit ophold i Danmark overstiger 42 dage inden for 6 måneder. Vi mener modsat, at det er dig, som ønsker lempelse efter ligningslovens § 33 A, der skal dokumentere, at du opholder dig uden for Danmark og dermed overholder betingelserne om højest 42 dage i Danmark i løbet af 6 måneder.

Din rådgiver påpeger ligeledes i sit brev af den 13. april 2021, at dommen SKM2019.512.ØLR ikke kan anvendes som begrundelse for Skattestyrelsens udgangspunkt om, at dage som ikke anses for dokumenteret medregnes i opgørelsen af ophold i Danmark. Din rådgiver hævder, at formodningsreglen om ophold i Danmark medmindre ophold i udlandet er dokumenteret, ikke kan støttes af dommen eller offentlig tilgængelig ligningspraksis.

Der fremgår følgende af landsrettens afgørelse i SKM2019.512.ØLR:

Der er ikke i fremlagt kontoudskrifter eller andet yderligere materiale, som understøtter, at A opfyldte betingelserne for lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A om ophold uden for Danmark i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højest 42 dage

Endvidere fremgår det som tidligere nævnt af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at ”Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.”

Det er på baggrund af landsrettens afgørelse i SKM2019.512.ØLR Skattestyrelsens vurdering, at der skal fremlægges kontoudskrifter eller andet yderligere materiale som dokumenterer, at skatteyder opfylder betingelserne om ophold uden for Danmark i mindst 6 måneder med højest 42 dage i Danmark. Det er på den baggrund vores vurdering, at ophold uden for Danmark skal dokumenteres. Såfremt der ikke fremlægges dokumentation for ophold i udlandet, er det Skattestyrelsens vurdering, at sådanne dage ikke kan tælle som dage i udlandet og derfor modsat tælles med i opgørelsen over dage i Danmark grundet den manglende dokumentation.

Som det fremgår af punkt 5.2 i Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 skal opholdets varighed dokumenteres. Det er i den forbindelse Skattestyrelsens vurdering, at udlandsopholdets varighed kun kan dokumenteres ved fremlæggelse af dokumentation for de dage, du opholder dig i udlandet.

Vi er derfor ikke enige i, at vores udgangspunkt om, at dage, hvor der ikke er fremlagt dokumentation for ophold i udlandet, medregnes i opgørelsen over dage i Danmark, ikke har støtte i hverken dommen eller offentlig tilgængelig ligningspraksis.

På det foreliggende grundlag er det vores vurdering, at du i væsentlig grad overskrider bestemmelsens 42 dages regel. Sammenfattende kan der således ikke godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A. Din indkomst overføres derfor til beskatning som almindelig dansk indkomst.

(...)”

Høringssvar

Skattestyrelsen har i høringssvaret fastholdt begrundelsen i afgørelsen af den 12. november 2021.

Følgende er anført:

”(...)

Indledningsvist bemærker vi, at der er givet aktindsigt i vores korrespondance med [finans2] (mail af den 2. november 2021)

Rådgiver fremfører argumenter for, at Skattestyrelsens praksis, vedrørende at alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark, er usaglig, hvilket vi ikke er enige i.

Rådgiver anfører endvidere, at ophold i Danmark er udokumenteret. Vi er ikke enige i, at det er Skattestyrelsens opgave at dokumentere klagers ophold i Danmark. Det er den part, der påberåber sig skattemæssig lempelse, der har bevisbyrden for, at betingelserne herfor er til stede.

Det er således skatteyder der har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 A er til stede.

Det er vores vurdering, at korrespondancen med skatteyders bank skal forstås således, at banken har mulighed for at finde det omdiskuterede materiale.

Skattestyrelsen forlanger ikke, at skatteyder fremlægger en bestemt slags dokumentation, idet der er fri bevisbyrde. Skattestyrelsen italesætter således blot, at det ifølge korrespondancen med banken er muligt at fremskaffe de nævnte specifikationsbilag fra banken. Om det i den forbindelse er hvidvaskeregler - eller bogføringslovens almindelige opbevaringsbestemmelser - der er pligtgrundlaget for bankens opbevaringspligt, er ikke relevant for den skattemæssige vurdering af sagen.

Hvorvidt Skattestyrelsen eller politiet ville være i stand til at fremskaffe dokumentationen er heller ikke relevant for den skattemæssige vurdering af sagen. Det er således skatteyder, og ikke Skattestyrelsen, der skal fremlægge den dokumentation, som skatteyder ønsker at påberåbe sig.

Som det fremgår af vores afgørelse af den 12. november 2021, er det Skattestyrelsens udgangspunkt, at vi i opgørelsen af 42 dages reglen medregner dage/perioder som ophold i Danmark, medmindre skatteyder dokumenterer ophold i udlandet. Vi begrunder dette med, at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at ”Opholdets varighed skal kunne

dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.” af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det, at ” Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, f.eks. ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag m.v.”

Det fremgår af det indsendte materiale til Skattestyrelsen, at klagers arbejdsmønster og afstanden fra Danmark til arbejdspladsen muliggør ophold i Danmark selv ved meget få dages frihed mellem tjenestedage. Reglen i ligningslovens § 33 A om, at udlandsopholdet afbrydes ved ophold i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver 6 måneders periode, kræver ifølge praksis fremlæggelse af dokumentation af objektiv karakter for udlandsopholdet.

Vi må i den forbindelse henvise til en offentliggjort afgørelse truffet af Landsskatteretten den 28. april 2021 (journal.nr.: 19-0074598). I relation til dokumentationspligten fremgår følgende af Landsskatterettens offentliggjorte afgørelse fra den 28. april 2021:

Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Retten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR.

Retten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af bl.a. en kalenderoversigt kan anses for værende tilstrækkelig dokumentation. Der er lagt vægt på, at en tidligere ligning af klagerens kollegers skatteforhold ikke har karakter af en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, der kan resultere i en retsbeskyttet forventning om fremtidige skatteansættelser for klageren. Det bemærkes hertil, at klageren ikke forinden ligningen ses at have været i dialog med skattemyndighederne i forhold til dokumentationskravet, jf. SKDM 1981, 275.

Med henvisning til Landsskatterettens udtalelse, og afgørelserne SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473, mener vi derfor ikke, at Skattestyrelsens anvendte praksis i vores afgørelse af den 12. november 2021 er usaglig. Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse ovenfor, kan der kun gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, såfremt klager kan dokumentere ikke at have opholdt sig mere end 42 dage i Danmark i løbet af 6 måneder.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen har fastholdt begrundelse i afgørelsen af den 12. november 2021.

”(...)

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsen afgørelse af 12. november 2021.

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

(...)

Det er ubestridt at klager for indkomståret har været fuld skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og der er enighed om, at Danmark som kildeland har beskatningsretten af lønindkomsten i henhold til artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke har dokumenteret at opfylde betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Skattestyrelsen har i sin vurdering lagt vægt på, at klager ikke objektivt har dokumenteret sit opholdssteds for flere af dagene og at klageren ikke har godtgjort ikke at have mulighed for at opholde sig i Danmark mellem sine flyvninger.

Endvidere er der lagt vægt på, at den fremlagte dokumentation, f.eks. fra [virksomhed6] ikke stemmer overens med klagers flyvetider, ved at der fremgår kørsel i køretøj fra [virksomhed6] samtidig med at klager skulle flyve fra [Tyskland], og at de fremlagte udskrifter fra Garmin ikke objektivt dokumenterer at klager har opholdt sig udenfor Danmark, samt det at klager har haft bopæl og rådighed over en bil i [Tyskland], ikke i sig selv dokumenterer at klager har opholdt sig i [Tyskland] henset til at klager i hele perioden har haft adresse og opholdt sig periodevis i Danmark.

Skattestyrelsen finder derfor forsat, at klager ikke har dokumenteret at have opholdt sig i Danmark i 42 dage eller derunder indenfor en 6 måneders periode og som følge deraf ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A stk. 3.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens tidligere repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, herunder halvt nedslag i skatten af lønindkomsten på 971.844 kr.

Følgende er anført:

”(...)
Anbringender

Til støtte for påstanden gør jeg gældende,

1. at klienten i 2017 er beskæftiget som pilot ved luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S’ afvikling af international trafik fra selskabets base i [Tyskland],

2. at klienten deltager alene ved afvikling af international trafik mellem luftfartsselskabets base i Tyskland og udenlandske destinationer,

3. at[virksomhed1] er hjemmehørende i Danmark,

4. at Danmark i henhold artikel 15, stk.3 i dobbeltbeskatningsaftalen med Tyskland er tillagt beskatningsretten til løn optjent om bord på danske fly i international trafik,

5. at skat af løn optjent hos [virksomhed1] kan nedsættes i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3, om halvt nedslag, idet klientens ophold i udlandet udgør en sammenhængende periode på mere end 6 måneder og klienten opfylder bestemmelsens betingelse om maksimalt 42 dages ferieophold i Danmark indenfor en hvilken som helst 6 måneders-periode,

6. at klienten har fremlagt kalender med angivelse af opholdsdage i Danmark og udlandet,

7. at klienten har dokumenteret kalenderoptegnelserne om ophold i og uden for Danmark ved fremlæggelse af kontoudskrifter med angivelse af betaling foretaget med betalingskort,

8. at klienten har fremlagt arbejdskontrakter, lejekontrakter samt oplysninger om registrering i Tyskland

9. at dokumentationskravene i cirkulære nr. 72 af 10/4 1996, punkt 5.2 om dokumentation for opholdets varighed som betingelse for nedslag i skatten ved arbejdsforhold i udlandet er opfyldt,

10. at Skattestyrelsens opgørelse i afgørelsens bilag 1 om opholdsdage i Danmark i mere end 42 dage er udokumenteret, jf. markeringer i kolonnen benævnt ”Markér her dage i DK: SKRIV 1 eller x” og teksten i yderste kolonne ”Egne bemærkninger”, og derfor må afvises

11. at Skattestyrelsens opgørelse af opholdsdage Danmark bygger på baglænsregning

12. at opholdsdage i Danmark i afgørelsens bilag 1 opgøres som 365, fratrukket de dage, hvor der er fremlagt bilag som dokumentation for ophold i udlandet,

13. at baglænsregningen i afgørelsens bilag 1 og Skattestyrelsens godkendelsesprocedure, som beskrevet i punkt 12 ovenfor, fører til, at der opgøres 232 dage i kolonnen med opholdsdage i Danmark, hvilken opgørelse er uforenelig med indsendte oplysninger om klientens arbejde, standby-vagter, hviletidsregler, brug af kontokort, og oplysninger om bolig i Tyskland,

14. at Skattestyrelsen opgørelse af opholdsdage er usaglig og må afvises, idet optællingen alene måler skatterevisorens tilgang til bilagsmaterialet og kriterier for ”godkendelse”,

15. at Skattestyrelsen ikke forholder sig til lovens bestemmelse om arbejde i udlandet i mere end 6 måneder og kortvarige ferieophold i Danmark, jf. anvisninger i 1996-cirkuæret til lovbestemmelsen.

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om nedslag i beregnet dansk skat i medfør af ligningslovens § 33 A vedrørende løn optjent i udlandet.

Klienten er i 2017 beskæftiget som pilot ved luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S’ afvikling af international trafik fra selskabet base i [Tyskland], og klienten deltager alene ved afvikling af international trafik mellem luftfartskabets base i Tyskland og udenlandske destinationer.

Hele årslønnen er således optjent under ophold i udlandet.

Klienten har fremlagt kalenderoptegnelser med oplysninger om opholdsdage i Danmark og udlandet (bilag 1). Heraf fremgår, at ferieophold i Danmark ikke overstiger 42 dage indenfor en 6 måneders periode.

Klienten har som dokumentation for kalenderoptegnelser fremlagt kontoudskrifter, logbog, flybilletter, kvittering for booking og betaling af hotel, kvittering for køb i udlandet, kontoudtog, lejekontrakter og tysk personidentifikation nr.

Klienten har overfor Skattestyrelsen dokumenteret fast bopæl og ophold i Tyskland, hvor arbejdet udføres, og klienten har dokumenteret, at ophold Danmark er begrænset til kortvarige ferieophold på mindre end 42 dage indenfor en periode på 6 måneder. Klientens ophold i Danmark er mindre end 84 dage, og ophold i Danmark udgør dermed mindre end 7 dage pr. måned i gennemsnit.

Skattestyrelsens forslag af 13. marts 2021 er kommenteret i breve og mailkorrespondance dateret 12. april, 13 april, 1. oktober, 30. oktober og 11. november 2021. Mine bemærkninger er gengivet i Skattestyrelsens afgørelse fra side 10 til side 17. De fremførte bemærkninger fastholdes og indgår som en del af klagen til Skatteankestyrelsen.

Jeg bemærker, at forslaget af 13. marts 2021 er gennemgået med sagsbehandleren og funktionschefen på et møde den 14. september 2021 på Skattestyrelsens kontor. Mødereferat er vedlagt som bilag 2. Mine brev af 13. april 2021(bilag 3) og 30. oktober 2021 (bilag 4) til Skattestyrelsen er vedlagt, og er en del af klagen.

Ved mødet i september gennemgik klienten kalenderoptegnelserne, ligesom klienten redegjorde for arbejdsvilkårene som pilot, herunder flysikkerhedsbestemmelser og bestemmelser om hviletid på udebaser og hjemmebaser før afvikling af flyvninger. Skattestyrelsens kalender med 232 opholdsdage blev gennemgået, og afvist af klienten som løsrevet fra virkeligheden.

Klienten har ikke mulighed for at opholde sig i Danmark i 232 dage, som beregnet af Skattestyrelsen.

Klienten er fuldtidsbeskæftiget som pilot på selskabets baser i udlandet. Uagtet det på mødet oplyste, har Skattestyrelsen lagt til grund at klienten har opholdt sig 232 dage i Danmark.

Skatteligning og bedømmelse af opholdsbetingelser er ikke matematik, som Skattestyrelsen forudsætter i afgørelsen.

Skattestyrelsens opgørelse af opholdsdage Danmark bygger imidlertid alene på baglænsregning i et excel-ark. Opholdsdage i Danmark i afgørelsens bilag 1 opgøres som antal dage i kalenderåret

2017 på 365 dage, fratrukket de dage, hvor fundne bilag som Skattestyrelsen efter for-godtbefindende kan ”godkende” som dokumentation for ophold i udlandet. Denne baglænsregning og Skattestyrelsens godkendelsesprocedure fører til, at der opgøres 232 krydser i kolonnen med opholdsdage Danmark. Ophold i Danmark er altså beregnet som en difference, uagtet at arbejdstider, standby-vagter, bopælsforhold dokumenterer, at det forholder sig anderledes. Excelarket kan ikke håndtere bedømmelsen af opholdsbestemmelsen, idet bedømmelsen skal foretages på grundlag af oplysninger om arbejdssted og bolig i Tyskland, samt oplysninger om, at klienten har tilrettelagt sin hverdag efter ophold og bolig i Tyskland, hvor hjemmebasen er beliggende. Klientens ophold i Danmark er derfor begrænset til kortvarige ferieophold. Disse forhold er der bortset fra i regnereglen i afgørelsens bilag 1.

Skattestyrelsens bedømmelse og selvopfundne praksis om baglænsregning bygger på en af Skattestyrelsen opstillet forudsætning om, at klienten opholder sig i Danmark 365 dage om året, med mindre ophold i udlandet er dokumenteret, vel at mærke på grundlag af dokumentationskrav, Skattestyrelsen - uden støtte i ligningspraksis - opstiller som betingelse for at indrømme nedslag i skatten.

Skattestyrelsens forudsætninger og dokumentationskrav har ikke støtte i lovens ordlyd eller offentlig tilgængelig praksis, men er alene opstillet af Skattestyrelsen, og regnereglen er udtryk for en administrativ indført begrænsning i adgangen til at opnå nedslag i skatten. Jeg henviser til, at bestemmelsen i ligningslovens § 33A blev indført i 70’erne, og har således været gældende i mere end 40 år. Der foreligger ikke offentlig tilgængelig praksis om, at ophold i Danmark kan beregnes ved baglænsregning som oplyst i afgørelsens bilag 1. Denne administrativt indførte begrænsning har i realiteten det modsatte udgangspunkt, end hvad der følger af cirkulæret til loven og praksis. Her er udgangspunktet, at lønmodtageren opholder sig i udlandet, og skattemyndighedernes kontrol af bestemmelse retter sig mod ferieophold i Danmark.

Der gælder således ikke som forudsat af Skattestyrelsen et vilkår om, at ophold i udlandet skal dokumenteres på daglig basis, og der kan derfor ikke stilles krav om fremlæggelse af daglige hævninger på kontokort i udlandet eller anden dokumentation for ophold i udlandet. De af klienten fremlagte bilag om køb og kørsel i Tyskland som dokumentation for ophold i udlandet, afvises med en begrundelse om, at Skattestyrelsen ikke kan vurdere om bogførte køb i udlandet af fremlagte kontoudtog, da bankens konteringsbilag ikke er fremlagt. For at imødekomme dette ønske, rettede klienten efter mødet i september henvendelse til [finans2], der er kontoførende bank, jf. vedlagte kopi af mail af 9. oktober 2021 (bilag 5). Klienten fremsender posteringsliste med de posteringer, Skattestyrelsen ønsker oplysninger om. [finans2] besvarede henvendelsen den 15. oktober 2021 (bilag 5) i mail af 15. oktober 2021. Banken oplyser, at oplysningerne ikke længere er til rådighed, da banken har pligt til at slette oplysninger efter 2 år.

Dette har jeg meddelt Skattestyrelsen 30. oktober 2021. (bilag 4)

Skattestyrelsen har ved brev af 3. november 2021 (bilag 6) meddelt klienten, at de slettede oplysningerne om posteringsbilag på de fremlagte kontoudtog kan skaffes fra Bankernes Datacentral, selv om [finans2] ikke må gemme oplysningerne.

Klienten og klientens bankrådgiver var forundret over Skattestyrelsens tilkendegivelser. Ved Skattestyrelsens besvarelse af min anmodning om aktindsigt fremgår det imidlertid, at Skattestyrelsen overfor banken har henvist til hvidvaskregler (bilag 7). Jeg anmodede derfor min klient om på ny at rette henvendelse til [finans2] og oplyse, at Skattestyrelsen nu henviste til hvidvaskregler som begrundelse for at få oplysningerne. Henvendelse er sendt ved mail af 5. november 2021, og svaret foreligger 10. november 2021 (bilag 8). [finans2] har som svar oplyst følgende:

”Vi kan få BEC til at finde oplysninger hvis det er til SKAT eller politiet i relation til en hvidvask sag.” og tilføjer den Hvidvaskansvarlige i banken ”Så når vi bestiller data fra BEC skal vi angive et journalnummer.”

Der rejses i svaret tvivl om, hvor de ønskede oplysninger om posteringsbilag kan fremskaffes.

Skattestyrelsen har ikke oplyst et hvidvask journal nummer til [finans2], og dermed kan banken ikke bestille data fra datacentralen.

GDRP-reglerne er som de er. Disse regler kan klienten selvsagt ikke omgå.

Jeg bemærker, at revisionsbeføjelsen ligger hos Skattemyndigheden eller politiet, og det kræver særlig hjemmel at pålægge banker pligt til at udlevere oplysningerne, banken måtte have gemt ud over fristen på 2 år.

Jeg har ved brev af 11. november 2021 (bilag 9) orienteret Skattestyrelsen om [finans2] svar på henvendelsen.

Klientens indkomst er optjent hos dansk arbejdsgiver og lønnen er omfattet af reglerne om oplysningspligt og indeholdelsespligt. Sagen drejer sig om beregning af skat af lønindkomst, optjent hos en dansk arbejdsgiver, og ikke om hvidvask. Skattestyrelsens krav om fremlæggelse af specifikationer til de allerede fremlagte kontoudtog kan således ikke imødekommes, idet dette er i strid med GDRP-reglerne, som allerede oplyst af [finans2] i mail af 15. oktober 2021.

Bankens hvidvaskansvarlige har øvrigt oplyst, at det er tvivlsomt om posteringsbilag kan skaffes mere end to år tilbage i tiden. Hvidvasklovgivningen pålægger banken at fremlægge kontoudskrifter 5 år tilbage i tiden. Disse oplysninger har klienten fremlagt ved besvarelsen af henvendelsen fra Skattestyrelsen. Kontoudtog for 2017 er således fremlagt i sagen, og klienten har redegjort for transaktioner, der fremgår af kontoudtoget. Henvendelse til banken herom er således ikke fornøden.

Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen på side 19 i afgørelsen oplyser, at klienten ikke har forsøgt at fremskaffe de ønskede posteringsbilag. Det forholder sig omvendt, nemlig at klienten to gange har bedt om disse bilag, men klienten er begge gange blevet afvist af banken.

Der er ikke rejst sag om hvidvask, og klienten kan ikke fremlægge hvidvask journal nummer, og i øvrigt er det myndighederne, der fremsætter krav om oplysninger. Betingelserne for at anmode om oplysninger 5 år tilbage i tiden er ikke opfyldt. Klienten kan jo vanskeligt rejse en hvidvasksag mod sig selv med henblik på at omgå GDRP-reglerne om opbevaringspligt. Det anmoder jeg om forståelse for.

Jeg afviser derfor Skattestyrelsens tilkendegivelser og begrundelse i sagsfremstillingen punkt 4.4 om, at klienten ikke har søgt sagen oplyst. Klienten har under hele forløbet indsendt oplysninger, der er efterspurgt af Skattestyrelsen. Skattestyrelsen er fuldt ud oplyst om klientens færden, og begrundelsen for afvisninger af nedslag i skatten beror alene på Skattestyrelsen baglænsregning og de uhjemlede og administrativt indførte dokumentationskrav.

Ved denne fremgangsmåde har Skattestyrelsen forsømt at foretage en ligningsmæssig bedømmelse af det, bestemmelsen retter sig mod, nemlig at klientens ophold i Danmark ikke overstiger 42 dage indenfor en hvilken som helst 6 måneders periode. Skatten af lønnen kan dermed nedsættes efter bestemmelsen i ligningslovens §33 A, som selvangivet.

(...)”

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er klagerens repræsentant fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...)

På vegne af ovennævnte klient meddeler jeg hermed, at Skatteankestyrelsens indstilling af 25. april 2023 om afgørelse af klagesagen og Skattestyrelsens udtalelse af 10. maj 2023 til sagen ikke kan tiltrædes.

Jeg vedlægger som sagens bilag 10 klientens kommentarer til Skatteankestyrelsens opgørelse i indstillingen af opholdsdage i Danmark i 2017, samt kopi af kvitteringer for køb udlandet benævnt bilag 76C og 77C.

Som allerede aftalt telefonisk med klienten, ønsker klienten at gennemgå indstillingen om afgørelse klagesagen og de indsendte kalenderoptegnelser ved et møde med Skatteankestyrelsen

Da gennemgangen af opholdsdage og fremlagte bevisligheder i sagen drejer sig om mange bilag, ønsker klienten at mødet afvikles som et fysisk møde på Skatteankestyrelsens kontor i [by2], således at misforståelser af fremlagte oplysninger kan afklares ved mødet ved konkret gennemgang af bilagsmaterialet.

Jeg bemærker, at der ikke, som hævdet af Skattestyrelsen i udtalelsen af 10. maj 2023 til indstillingen, er uoverensstemmelser mellem den fremlagte dokumentation fra [virksomhed6] og klientens flyvetider. Tilkendegivelsen herom fremstår som postutal, og Skattestyrelsens misforståelser af de nævnte oplysninger kan ligeledes afklares ved mødet med Skatteankestyrelsen.

Jeg bemærker tillige, at Skattestyrelsens bedømmelse og tilkendegivelser i udtalelsen til indstillingen fortsat støttes på en forudsætning om, at klienten opholder sig i Danmark 365 dage om året, med mindre ophold i udlandet er dokumenteret ved fremlæggelse af objektiv dokumentation om opholdssted i udlandet. Skattestyrelsens forudsætninger og dokumentationskrav i udtalelsen har ikke støtte i lovens ordlyd eller offentlig tilgængelig praksis, men er alene opstillet af Skattestyrelsen, og regnereglen er udtryk for en administrativ indført begrænsning i adgangen til at opnå nedslag i skatten. Der gælder således ikke, som forudsat af Skattestyrelsen, såvel i udtalelsen som i afgørelsen et vilkår om, at ophold i udlandet skal dokumenteres på daglig basis, og der kan derfor ikke stilles krav om fremlæggelse af daglige hævninger på kontokort i udlandet eller anden objektiv dokumentation for ophold i udlandet.

Denne administrativt indførte begrænsning har i realiteten det modsatte udgangspunkt, end hvad der følger af cirkulæret til loven og praksis. Her er udgangspunktet, at lønmodtageren opholder sig i udlandet, og skattemyndighedernes kontrol af opholdsbestemmelsen retter sig mod ferieophold i Danmark. Begrundelsens bør derfor afvises af Skatteankestyrelsen.

Jeg henleder opmærksomheden på, at klienten er beskæftiget som pilot med base i [Tyskland], og kli- enten er dermed underlagt bestemmelser om at møde udhvilet forud for påbegyndt flyvning og forud for standby- vagter. Klienten har derfor ikke mulighed for at køre i bil til og fra Danmark på fridage, hvor der ikke er programsat flyvninger, som Skattestyrelsen synes at forudsætte.

(...)”

Møde i Skatteankestyrelsen den 21. august 2023

Klageren fastholdt sine påstande og anbringender under mødet. I den forbindelse anførte klageren bl.a., at hans livsinteresser på daværende tidspunkt var i Tyskland. Desuden oplyste klageren, at hans schedule var anført med UCTD-tidszone, hvorfor de anførte tider, er to timer foran almindelige tidszone.

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde således gældende, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for indkomståret 2017. I den forbindelse anførte repræsentanten, at der i forhold til lignende sager, burde være klare retningslinjer for grundlaget for, hvilket materiale der kan godkendes som ophold i udlandet. Ligeledes anførte klageren, at det fremlagte materiale i form af fotos bør være tilstrækkeligt som dokumentation.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til tidligere udtalelser. Skattestyrelsen gjorde gældende, at det fremlagte materiale i form af fotos og Garmin udskrifter ikke kan tillægges vægt som dokumentation for ophold i udlandet. I den forbindelse blev der udleveret en mindre materialesamling, hvor det blev fremvist, at det fra september 2022 har været muligt at ændre tid og sted (metadata) på fotos taget med en IPhone. Det blev også fremvist, at det er muligt at foretage en redigering af Garmin udskrifter. Adspurgt oplyste Skattestyrelsen, at styrelsen ikke havde fundet konkrete eksempler på, at der fra klagerens side var blevet ændret i metadata på de fremlagte fotos.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmålet for Landsskatteretten er, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt halv lempelse af lønindkomsten optjent i indkomståret 2017, og om klageren i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at han opfylder betingelserne for lempelse i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, af skatten af lønindkomst optjent i indkomståret 2017.

Det er ubestridt, at klageren i indkomståret 2017 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er desuden enighed om, at Danmark som kildeland har beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland af 12. juni 1996.

Retsgrundlaget

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger herefter af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes rejsedage (brudte døgn). Der henvises til Østre Landsrets dom af 18. juni 1997, offentliggjort i TfS 1997, 556.

I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det følger af byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.207.BR, og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort som SKM2019.512.ØLR.

Den konkrete sag

Klageren har bl.a. fremlagt arbejdsplaner, roster, logbog, kvitteringer fra restauranter og dagligvarebutikker, log af GPS rute fra et Garmin løbeur, fotos, kontoudtog, kalenderoversigter, faktura fra hotelophold, flybilletter og togbilletter.

Efter en samlet konkret vurdering af alt det fremlagte materiale, finder Landsskatteretten, at det kan lægges til grund, at klageren har opholdt sig i udlandet som opgjort af Skatteankestyrelsen.

Landsskatteretten har på denne baggrund ændret i flere af de dage, hvor Skattestyrelsen har antaget, at klageren har opholdt sig i Danmark, og tillagt dagene til ophold i udlandet. Følgende dage er ændret:

Henset til, at klageren har opholdt sig i udlandet i indkomståret 2016, og da der er taget hensyn til den fremlagte dokumentation i den sammenholdte sag afgjort af Landsskatteretten d.d. vedrørende indkomståret 2016 med sagsnummer 19-0084778, ændrer Landsskatteretten således også den første dato for udlandsophold for indkomståret 2017, til den 8. august 2016.

På baggrund af det fremlagte materiale, ændrer Landsskatteretten desuden den dag, hvor klageren overskrider 42-dages reglen efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, til den 2. maj 2017.

Den første 6 måneders periode afsluttes derfor tidligst den 7. februar 2017. På baggrund af rettens gennemgang af de af klageren fremlagte materiale og dokumentation, finder retten, at klageren på dette tidspunkt, ikke har opholdt sig i mere end 42 dage i Danmark i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 33 A. Klageren overskrider først 42-dages reglen den 2. maj 2017. Klageren opfylder således opholdsbetingelsen, for perioden fra den 8. august 2016 til den 2. maj 2017.

Retten finder desuden, at klageren ikke opfylder opholdsbetingelsen for den anden periode fra den 23. maj 2017 til den 21. august 2017. Det samme gør sig gældende for den tredje periode fra den 22. august 2017 til den 9. december 2017.

Landsskatteretten har foretaget en samlet konkret bevisvurdering på baggrund af det fremlagte materiale. Retten har i den forbindelse henset til, at der på trods af det fremlagte materiale foreligger mange sammenhængende dage, hvor klageren har fri, og hvor der således er usikkerhed om, hvor klageren har opholdt sig. Retten finder, at klageren ikke har godtgjort, at han ikke havde mulighed for at opholde sig i Danmark, når han havde “off-tid.” Retten har desuden tillagt det vægt, at uanset at klageren fra den 16. marts 2016 fik bopæl i [Tyskland], har klageren i hele perioden fortsat haft adresse i Danmark og tilmed opholdt sig i Danmark i længere perioder. Klageren har desuden ikke fremlagt tilstrækkeligt dokumentation, som støtter klagerens kalenderangivelse.

Herefter finder Landsskatteretten, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1., for perioden den 1. januar 2017 til den 2. maj 2017 (Perioden fra den 8. august 2016 til den 2. maj 2017.)

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Retten lader Skattestyrelsen fortage den talmæssige opgørelse.

Ordinær genoptagelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt der er hjemmel til genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017.

Der gælder en kort ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold.

Det fremgår af dagældende bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1, at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal Skattestyrelsen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse af indkomsten for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Det følger imidlertid af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 2 stk. 1, jf. § 1., at fysiske personer med indkomst fra udlandet ikke anses for at have enkle økonomiske forhold og er således ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Retten finder på denne baggrund, at klageren ikke er omfattet af den forkortede ligningsfrist, men i stedet er omfattet af ligningsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, at skattemyndighederne ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. stk. 1, 2. pkt. Ansættelsen skal senest være foretaget den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Har det betydning for den skattepligtige interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om rimelig fristforlængelse imødekommes. Det følger af § 26, stk. 1, 4. pkt.

Fristen for at foretage skatteansættelsen for indkomståret 2017 udløb den 1. august 2021. Skattestyrelsen udsendte afgørelsen vedrørende indkomståret 2017 til klageren den 12. november 2021, det vil sige efter den 1. august 2021.

Retten finder imidlertid, at skatteansættelsen er foretaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet repræsentanten henholdsvis den 29. juni 2021 og den 1. oktober 2021 anmodede om udsættelse af ansættelsesfristen af hensyn til klagerens mulighed for at varetage sine interesser efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 4. pkt. Uagtet at mødet mellem klageren, dennes repræsentant og Skattestyrelsen først blev afholdt 5 måneder efter udsendelse af Skattestyrelsens agterskrivelse, finder retten, at det må lægges til grund, at det var efter anmodning fra klagerens repræsentant og under hensyntagen til klagerens forhold, at mødetidspunktet blev aftalt til den 14. september 2021.

Skattestyrelsen har ved deres afgørelse af 27. november 2020 således overholdt ligningsfristen i § 26, stk. 1.

Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsens afgørelse er gyldig.