Kendelse af 22-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 19-10-2023

Journalnr. 22-0004222

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2017 Aktieindkomst Aktieavance ved salg af medarbejderaktier i Microsoft	156.724 kr.	0 kr.	156.724 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden før 2003 været ansat i [virksomhed1], cvr-nr. [...1]. Som led i ansættelsen hos Microsoft fik klageren tildelt stock awards i indkomstårene 2003-2018.

Det fremgår af klagerens aktielønsaftaler, at klagerens stock awards tildelt i 2003-2013 vester over en 5-årig periode med 1/5 om året, og at stock awards tildelt i 2014-2016 vester over en 5-årig periode med 1/10 halvårligt, samt at stock awards tildelt i 2017-2018 vester over en 5-årig periode med 1/20 kvartalsvist.

Ved tildeling af stock awards opnåede klageren ret til at modtage aktier i det børsnoterede amerikanske moderselskab [virksomhed2] Inc. Ved vesting blev de erhvervede aktier overført til klagerens depotkonto hos [finans1] i USA, hvorefter klageren frit kunne sælge eller på anden måde disponere over aktierne.

Det fremgår af indberetningerne fra Microsoft, at en del af de tildelte restricted stocks er omfattet af den dagældende ligningslov § 7 H. Øvrige stocks er omfattet af ligningslovens § 16.

Af klagerens aftaler om medarbejderaktier fra 2011 fremgår bl.a. følgende:

”Any tax consequences of this Agreement for the Employee shall be of no concern to the Company, hereunder but not limited to any situation where the relevant tax authorities may find that this Agreement shall not be subject to taxation under Section (7)(H) of the Danish Tax Assessment Act.”

Klagerens arbejdsgiver har indberettet følgende honorar for indkomståret 2004-2018:

År	LL §7H	LL §7P	LL § 16
2004			33.716 kr.
2005			0 kr.
2006			0 kr.
2007	X		28.425 kr.
2008	X		37.484 kr.
2009	X		56.307 kr.
2010	X		36.087 kr.
2011	X		0 kr.
2012	X		0 kr.
2013			38.206 kr.
2014			118.933 kr.
2015			177.966 kr.
2016			287.436 kr.
2017		X	348.639 kr.
2018		X	374.515 kr.

Klageren havde to aktiesalg i indkomståret 2017, hvoraf 621,443 af aktierne udgør salg af skattefri aktier:

Dato	Antal	USD
04-01-2017	621,443 (skattefri aktier)	39.018,66
04-01-2017	219,557	13.785,37
08-12-2017	200	16.300,67

Klageren har ikke selvangivet ovenstående gevinster ved salg af aktier i indkomståret 2017.

I forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer projekt konstaterede Skattestyrelsen, at klageren havde modtaget beløb fra den amerikanske værdipapirforhandler [finans1], som var indsat på klagerens konto i [finans2], konto nr. [...20] og konto i [finans2], konto nr. [...56] i indkomståret 2017. Der var ved overførslerne angivet at være tale om ”PROCEEDS AS A RESULT OF SALE”. Beløbene for indbetalinger modtaget af klageren i 2017 er opgjort af Skattestyrelsen således:

Dato	Betalingsinformation	Betalingsmodtager	Beløb DKK
06-01-2017	PROCEEDS AS A RESULT OF A SALE DONE ##THROUGH [finans1]##CORP ID: [...] REF: [...]##USD [...]	[person1] [adresse1] [by1] DENMARK	368.746,38
08-12-2017	PROCEEDS AS A RESULT OF A SALE DON ##THROUGH [finans1] CORP ID [...] REF: [...] USD [...]	[person1] [adresse1] [by1] DENMARK	101.492,86

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2017 med 156.724 kr.

Skattestyrelsen har i begrundelsen for afgørelsen anført følgende:

”(...)

1. Gevinst ved salg af aktier i Microsoft

(...)

1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, skal du som fuldt skattepligtig medregne samtlige af dine indkomster i din danske indkomstopgørelse, uanset om indkomsten stammer fra kilder i Danmark eller udlandet. Dette gælder uanset om indkomsten er selvangivet og beskattet i et andet land. Eventuel undgåelse af dobbeltbeskatning af indkomsten, vil i så fald blive afgjort i henhold til gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land (USA).

Du har i 2017 og 2018 solgt Microsoft aktier, hvilke der har været i udenlandsk depot hos [finans1] i USA.

Du er skattepligtig af gevinsten ved salgene af dine aktier i Microsoft efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12.

Den udenlandske indkomst skal opgøres efter de danske regler. Indtægter og udgifter skal medregnes efter den valutakurs, der er handlet til på retserhvervelsestidspunktet. Hvis kursen ikke kendes, skal den officielle valutakurs (Nationalbankens kurs) ifølge praksis anvendes. Det står i Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit C.F.2.1 – opgørelse af udenlandsk indkomst. Se hertil landsskatterettens dom SKM.2015.286.LSR.

Vi har på baggrund af den fremsendte transaktionshistorik udarbejdet en oversigt, der viser dine stock awards tildelinger for perioden 2003-2018. Vi henviser til bilag 1.

Stock awards omfattet af ligningslovens § 16

Aktier der er erhvervet ved deltagelse i medarbejderaktieprogrammer, er skattepligtige. Det står i ligningslovens § 16, stk. 1 og statsskattelovens § 4. Aktier omfattet af ligningslovens § 16 beskat- tes på det tidspunkt, hvor du har modtaget aktierne (retserhvervelsestidspunktet). Det vil sige det tidspunkt hvor der er indgået en bindende aftale eller, hvis der er betingelser for at få aktierne, så er det på det tidspunkt hvor betingelserne er opfyldt. Se hertil Den Juridiske Vejledning 2021-2 – afsnit C.A.5.17.1.1 – Generelt om beskatning af medarbejderaktier omfattet af LL § 16.

Det beløb der skal beskattes, er aktiernes markedsværdi på det tidspunkt hvor du har retserhvervet aktierne. Beløbet anses for værende lønindkomst og beskattes som personlig indkomst efter reglen i personskattelovens § 3, stk. 1.

En eventuel værdistigning i perioden fra retserhvervelsen og frem til et senere salg af aktierne beskattes som aktieindkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Ligeledes vil et eventuelt tab som udgangspunkt kunne fradrages efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Ved salg af aktierne, anses aktierne for anskaffet på retserhvervelsestidspunktet til en anskaffelsessum svarende til aktiernes markedsværdi ved retserhvervelsen (svarende til det lønbeskattede beløb).

Du har ikke fremsendt en aktielønsaftale eller lignende der dokumenterer hvilke betingelser der ligger til grund for vesting af dine aktier i Microsoft.

Microsoft har indberettet aktiernes værdi på vestingtidspunktet.

I en lignende sag hvor skatteyder havde modtaget stock awards, der vestede løbende over en femårig periode med 1/5 årligt, har Skatterådet tilkendegivet, at stock awards retserhverves og skal beskattes hos medarbejderen i takt med vesting, efter ligningslovens § 16. Vi lægger derfor til grund, at stock awards retserhverves løbende i takt med vesting og dermed skal beskattes på de respektive vestingtidspunkter. Se hertil SKM2013.37.SR.

Stock awards omfattet af ligningslovens §§ 7H/7P

Betingede aktier omfattet af ligningslovens §§ 7H/7P beskattes ikke ved retserhvervelsen. Anvendelse af ligningslovens § 7H indebærer, at beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor aktierne sælges. Der er således tale om en udskydelse af beskatningstidspunktet.

Du har sendt en 7H oversigt for 2007-2011 samt 7P tilbud for 2017 og 2018. Det fremsendte materiale viser ikke alle modtagne tildelinger i henhold til ligningslovens §§ 7H/7P. For at kunne lave opgørelsen over dine gevinster ved salg af Microsoft aktier, har vi på det foreliggende grundlag vurderet hvilke vestinger fra tildelingerne i 2003-2005 og 2008-2018, der er omfattet af ligningslovens §§ 7H/7P. Dette har vi gjort på baggrund af den B-indkomst, som Microsoft har indberettet for indkomstårene. Det fremgår af bilag 1 hvilke tildelinger der vurderes til at være omfattet af henholdsvis ligningslovens §§ 7H/7P og § 16.

Vi har på baggrund af den fremsendte transaktionshistorik afstemt værdien af dine stock awards på vestingtidspunktet med Microsoft lønindberetninger. Vi henviser til bilag 2.

Der er mindre differencer i afstemningen i bilag 2. Vi antager, at differencerne skyldes at aktiernes samlede værdi, som fremgår af transaktionshistorikken, er afrundet og ved vores efterfølgende opsplitning af værdien opstår der en mindre forskel. Vi lægger Microsofts lønberetninger til grund for vores opgørelse.

Skattefrie aktier

Hvis din samlede beholdning af børsnoterede aktier var under 273.100 kr. (for ægtefæller) den 31. december 2005, kan aktierne, som du ejede, sælges skattefrit efter 3 års ejertid. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1.

Din samlede beholdning af Microsoft aktier udgjorde pr. 31. december 2005 621,443 aktier. Ifølge de foreliggende oplysninger ejede du ikke andre børsnoterede aktier ultimo 2005.

Microsoft aktiens lukkekurs den 31. december 2005 udgjorde 26,15 USD svarende til 165,3752 kr. pr. aktie1. Den samlede værdi af dine Microsoft aktier pr. 31. december 2005 udgjorde således 102.772 kr. (621,443 x 165,3752).

Værdien af din ægtefælles samlede beholdning af børsnoteret aktier udgjorde 0 kr. pr. 31. december 2005.

Værdien af din og din ægtefælles samlede beholdning af børsnoterede aktier var pr. 31. december 2005 under 273.100 kr. Du sælger aktierne i 2017, og du opfylder derfor betingelsen på 3 års ejertid.

Dine 621,443 Microsoft aktier er ved efterfølgende salg skattefrie. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 44 stk. 1 og 3.

Opgørelse af gevinst

Vi har opgjort gevinst ved salg af dine Microsoft aktier i depot hos [finans1] i henhold til nedenstående regler.

Gevinst på aktier medregnes i det år, hvor gevinsten opstår. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1 (realisationsprincippet).

Gevinst ved salg af aktier opgøres efter gennemsnitsmetoden. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26, stk. 1 og stk. 6. Gennemsnitsmetoden indebærer, at gevinst og tab opgøres på grundlag af den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktionærens samlede beholdning af aktier i det pågældende selskab før salget, og ikke på grundlag af anskaffelsessummen for den enkelte aktie.

Gevinst opgøres således som forskellen mellem afståelsessummen (salgssummen) og den gennemsnitlige anskaffelsessum. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2.

Hvis du kun har solgt en del af din aktiebeholdning i et selskab, og aktierne har samme rettigheder, betragter vi dem, du har købt først, som dem, du også har solgt først. Det kaldes FIFO-princippet. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 1.

Ved opgørelse af aktiernes gennemsnitlige anskaffelsessum har det betydning om dine stock awards omfattes af ligningslovens §§ 7H/7P eller § 16.

Anskaffelsessummen for dine stock awards udgør aktiernes værdi ved vesting svarende til det lønindberettede beløb, beskattet som B-indkomst. Vi henviser til bilag 2. For indkomstårene 2007 og 2009 har Microsoft indberettet at du har modtaget aktier i henhold til ligningslovens § 16 på henholdsvis 28.425 kr. og 56.307 kr. Beløbene er ikke overført til årsopgørelsen og du er således ikke blevet beskattet af aktiernes værdi.

Hvis du fejlagtigt ikke tidligere er blevet beskattet af de tildelte aktier, og du burde være blevet beskattet, så sættes anskaffelsessummen til 0 kr. Se hertil Den Juridiske Vejledning 2021-2 – afsnit C.A.5.17.1.1 – Generelt om beskatning af medarbejderaktier omfattet af LL § 16.

Stock awards omfattet af ligningslovens §§ 7H/7P indgår i opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum med en anskaffelsessum på 0 kr.

Det fremsendte materiale viser, at du har modtaget udbytte, samt at nogle af udbytterne er blevet geninvesteret i yderligere aktier og lagt i dit depot hos [finans1]. Din depotkonto krediteres således et nettoudbytte, dvs. efter indeholdelse af amerikansk udbytteskat. Nettoudbyttet reinvesteres i yderligere aktier.

Udbytteaktierne indgår i beregningsgrundlaget for aktiernes gennemsnitlige anskaffelsessum med en anskaffelsessum svarende til aktiernes markedsværdi på tidspunktet for reinvestering af udbyttet. Anskaffelsessummerne for udbytteaktierne er beregnet i bilag 3. Udbytteaktier modtaget i 2004-2017 indgår derfor i beregningsgrundlaget for aktiernes gennemsnitlige anskaffelsessum i bilag 4 til trods for at der ikke foretages en skatteansættelse af udbytte for disse år.

Da du har en beholdning af skattefrie aktier erhvervet før 1. januar 2006 skal disse fratrækkes den samlede beholdning af aktier før et skattepligtigt salg kan opgøres efter gennemsnitsmetoden.

Dette følger af FIFO-princippet. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 5.

Ved salget af 841 aktier den 4. januar 2017 er 621,443 aktier skattefrie, hvorefter 219,557 aktier er skattepligtige. Det er således alene den forholdsmæssige andel af salgssummen den 4. januar 2017, der indgår ved opgørelsen af den skattepligtige gevinst ved salget.

Din rådgiver har fremsendt en opgørelse over dine gevinster ved salg af Microsoft aktier i depot hos [finans1]. Din rådgiver har anvendt ordre dato frem for den dato hvor aktierne er indlagt i depot. Endvidere stemmer opdelingen af ’share deposits’ ikke overens med 7H aftalerne, hvorved der i flere tilfælde er angivet anskaffelsessummer i henhold til ligningslovens § 16 hvor anskaffelsessummen udgør 0 kr. Vi ser derfor bort fra din rådgivers opgørelse.

Det er din rådgivers opfattelse, at der er selvangivet 22.727 kr. for meget i aktieindkomst for indkomståret 2018, da beløbet modtaget i [finans3] er 22.727 kr. lavere end den omregnede salgssum. Det er vores vurdering, at forskellen mellem den omregnede salgssum på salgsdagen og det modtagne beløb i [finans3] udgør et valutakurstab, som behandles nærmere i afsnit 3 nedenfor.

Skattestyrelsen afgørelse

Din rådgiver har i brev af 5. oktober 2021 gjort gældende, at beløbene på 28.425 kr. for indkomståret 2007 og 56.307 kr. for indkomståret 2009, som er indberettet af Microsoft, er overført til årsopgørelserne og at der således er foretaget beskatning heraf. Ved en grundig gennemgang af dine årsopgørelser for indkomstårene 2007 og 2009 kan det konstateres, at beløbene er beskattet korrekt. De indgår derfor nu i vores gevinstopgørelse i bilag 4.

Din rådgiver gør gældende, at der er fejl i beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum for salgene i 2017 og 2018, idet at vi har inddraget de skattefrie aktier i beregningen. Vi er enige med din rådgiver, og vi har tilrettet gevinstopgørelsen i bilag 4.

Endvidere gør din rådgiver gældende, at den korrekte salgsdag for salget af de 12.689,767 aktier er den 9. august 2018 og ikke den 13. august 2018. På den fremsendte transaktionshistorik fremgår den 13. august 2018 som handelsdag, men ifølge den udvidede transaktionsoversigt som din rådgiver har medsendt hans bemærkninger, fremgår den 9. august 2018 som handelsdag. Vi har derfor tilrettet gevinstopgørelsen i bilag 4.

Vi har opgjort dine gevinster ved salg af Microsoft aktier til følgende:

År	Beregnet gevinst, DKK	Selvangivet gevinst, DKK	Forhøjelse DKK
2017	156.724	0	156.724
2018	7.320.909	7.195.576	125.333

Opgørelsen fremgår af vedlagte bilag 4.

Vi ændrer din aktieindkomst med ovenstående beløb.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12 at gevinst ved salg af noterede aktier er skattepligtigt og beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 13, stk. 6, at det er bopælslandet der kan beskatte gevinst ved salg af aktier.

Bemærk, at der for ægtefæller gælder en dobbelt beløbsgrænse i forhold til hvilken skattesats (27/42 %) i skal betale af jeres aktieindkomst. Det betyder at en uudnyttet bundgrænse hos én ægtefælle overføres til den anden. Du kan se gældende beløbsgrænser på Skattestyrelsens hjem- meside.2

Du har pr. 31. december 2018 en beholdning på 475,649 stk. Microsoft aktier til en samlet anskaffelsessum på 290.692,72 kr., og en gennemsnitlig anskaffelsessum på 611,15 kr. pr. aktie.

Du skal ved fremtidige salg af de erhvervede aktier opgøre gevinst/tab efter gennemsnitsmetoden og tage hensyn til at aktierne kan være tildelt i henhold til ligningslovens § 7P.

(...)

4. Ligningsfrister

(...)

4.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er udgangspunktet, at Skattestyrelsen ikke kan afsende varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Denne korte ligningsfrist er reguleret i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Såfremt man har aktiver eller passiver i udlandet, anses man ikke for at have enkle økonomiske forhold. Det står i bekendtgørelsernes § 1, stk. 1, nr. 1 og § 2, stk. 1, nr. 4.

Da du har aktiver i udlandet i form af aktier, anses du ikke for at have enkle økonomiske forhold. Det er derfor vores opfattelse, at du ikke er omfattet af den korte ligningsfrist. Det står i bekendtgørelserne nr. 534 af 22. maj 2013, § 1, stk. 1, nr. 1 og § 2, stk. 1, nr. 4.

Indkomståret 2018 behandles efter de ordinære ansættelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 fremgår det, at en ordinær ansættelsesændring er betinget af, at der sker varsling senest 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Da forslag til ændring af din skat er sendt den 10. september 2021, anses vores frist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 for at være overholdt for indkomståret 2018.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 fremgår det endvidere, at skatteansættelsen skal være fore- taget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Da ændring af din skat er sendt dags dato, anses vores frist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 for at være overholdt for indkomståret 2018.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltnings- lovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Dette begrundes med, at du for indkomståret 2017 har forskudsregisteret 100.000 kr. i gevinst/tab på udenlandske aktier i udenlandsk depot, men derefter ikke har selvangivet gevinsten ved salg af Microsoft aktier for indkomståret 2017. Der henvises til Højesterets dom SKM2018.481.HR, hvor højesteret udtalte, at skatteyder må anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet.

Hertil kommer, at du ved salget i 2018 har selvangivet en gevinst, hvilket viser, at du også på dette tidspunkt har været klar over, at gevinst ved salg af aktier er skattepligtig. Endelig bemærker vi, at det beløbsmæssigt ikke er uvæsentlige beløb, der ikke er selvangivet.

Vi finder på denne baggrund, at din manglende selvangivelse af gevinst ved salg af Microsoft ak- tier i udenlandsk depot som minimum er groft uagtsomt, og at der således er grundlag for ekstraordinær ansættelse af indkomståret 2017 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsens afgørelse

Din rådgiver har i hans brev af 5. oktober 2021 gjort gældende, at du ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet din aktieindkomst for indkomståret 2017.

Vi fastholder, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2017 efter skatte- forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for de år, der varsles på baggrund af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Den 12. maj 2021 har vi modtaget oplysninger fra dig vedrørende dine salg af Microsoft aktier i det udenlandske depot. Vi har derfor tidligst den 12. maj 2021 modtaget tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse.

Skattestyrelsen sendte forslag til ændring af din skat for indkomståret 2017, den 10. september 2021. Der er derfor sendt forslag inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, vedrørende 6 måneders-fristen for kundskabstidspunktet.

Det fremgår videre af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Da forslag til ændring af din skat er sendt den 10. september 2021, foretages afgørelse inden for 3 måneder, da afgørelse foretages dags dato.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2017 er ugyldig.

Repræsentanten har anført følgende:

” Begrundelse og supplerende sagsfremstilling

For så vidt angår forhøjelsen for 2017 gøres det nærmere gældende, at Skattestyrelsen på afgørelsestidspunktet ikke længere havde kompetence til at forhøje vor klients skatteansættelse, idet fristen herfor var sprunget efter skatteforvaltningslovens § 26.

Skattestyrelsen kan efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, foretage ekstraordinær gen- optagelse, hvis skatteyderen eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Det gøres gældende, at betingelserne herfor konkret ikke er opfyldt.

Der henvises vedrørende sagens nærmere omstændigheder til Skattestyrelsens afgørelse og vor klients nuværende revisors indlæg for Skattestyrelsen. Vor klient har således efter oplysning til os igennem en årrække som led i sit ansættelsesforhold fået tildelt aktier i Microsoft, der har ligget i depot hos [finans1] i USA. I forbindelse med at vor klient afhændede hele sin portefølje i 2018, opgjorde [virksomhed3] i september-oktober 2018 gevinster, der skulle selvangives i Danmark, og [virksomhed3] gjorde opmærksom på, at nogle af gevinsterne var skattefri. Det blev ikke specifikt oplyst, at der også skulle angives gevinster for 2017, og vor klient tog udgangspunkt i nederste linje i modtagne regneark, hvor der var opgjort en avance på kr. 7.195.576. Det bemærkes, at [virksomhed3] efter det aftalte ikke skulle selvangive på vor klients vegne, men alene har forestået avanceopgørelserne.

Det fremgår vedrørende begrebet grov uagtsomhed grundlæggende af Skattestyrelsens juridiske vejledning, pkt. A.C.4.3.2, at styrelsen anvender den definition af begrebet, at borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den (i situationen og efter omstændighederne) påkrævede omhu.

Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, anføres det, foreligger der kun simpel uagtsomhed.

På linje hermed anføres det i ”Skatteforvaltningsloven med kommentarer”, 2. udgave (2017), s. 542, at: ”... at grov uagtsomhed indebærer positive fejl af kvalificeret karakter ...”.

Det gøres gældende, at vor klient, der ikke har professionelle forudsætninger for kendskab til skattereglerne, ikke i tide er bibragt et tilstrækkeligt grundlag for forståelse af, at salg af de aktier, der var tildelt ham som led i et ansættelsesforhold, og som henlå i depot i USA, skulle selvangives i Danmark. Som tidligere anført blev [virksomhed3]´s redegørelse efter det for os oplyste først udarbejdet i september/oktober 2018 og således efter selvangivelsestidspunktet for 2017. Hverken vor klient – eller [virksomhed3], der ikke forestod hans selvangivelse – har dermed som minimum groft uagtsomt bevirket, at hans skatteansættelse for 2017 blev foretaget på et ukorrekt grundlag.

Der henvises endvidere vedrørende uagtsomhedsbegrebet til professor, dr.jur. Jan Pedersens artikel i SR-Skat 2015.160 f, hvoraf følger, at:

”... almindeligvis vil den rent juridiske kvalifikation af en indkomst eller en udgift ikke blive bedømt som udslag af grov uagtsomhed, hvis skatteyderens retlige kvalifikation (...) er sket efter bedste evne ...”.

Det er ikke i sig selv afgørende, at der – objektivt - materielt er grundlag for korrektion af vor klients selvangivelse, jf. således retsformand i Landsskatteretten Poul Bostrup i SR-Skat 2019.0162, hvori det bl.a. er anført:

”(...) Det er væsentligt at holde fast i, at bestemmelsen ikke kan anvendes, blot fordi der er tale om, at der materielt kan ske en forhøjelse, men at der skal ske en reel prøvelse af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt. (...)”

Vor klient har efter bedste evne vurderet forholdene, men har vedrørende 2017 ikke oprindeligt forstået, at der var realiseret selvangivelsespligtig gevinst på aktier.

Der kan fra praksis af relevans for denne sag bl.a. henvises til SKM 2018.287 LSR, hvor Landsskatteretten ikke fandt, at det var groft uagtsomt af en dansk repræsentant i en international organisation, at han ikke – objektivt med urette – havde anset udbetalinger fra den internationale organisation vedrørende deltagelse i et ekspertpanel m.v. for skattepligtig indkomst for ham. Der henvistes bl.a. til, at reglerne for korrekt retlig kvalifikation i den pågældende situation var komplicerede, og at skatteyder – fejlagtigt – havde anset udbetalingerne for at udgøre et udlæg.

Landsskatteretten har i SKM 2016.471 LSR fundet, at der ikke forelå grov uagtsomhed i en sag, der omhandlede en firmabil, som var placeret på klagerens bopæl. Selvangivelse var ikke foretaget behørigt. Under de foreliggende omstændigheder, hvor klageren havde selvangivet og var blevet beskattet af en anden fri bil i de omhandlede indkomstår, og derudover ejede flere private biler, fandt Landsskatteretten, at den manglende medtagelse af den pågældende Mercedes Benz R320 ikke var udtryk for grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Vedrørende misforståelse af regelgrundlag kan bl.a. henvises til Landsskatterettens kendelse i TfS 1995.284, hvor Landsskatteretten statuerede, at skatteyderen ikke kunne anses for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive indtægten ved værelsesudlejning. Skatteyderen havde mis- forstået reglerne og havde fejlagtigt anset nettolejeindtægten for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. Skattemyndighedernes forhøjelse af indkomsten efter udløbet af den ordinære frist var herefter uberettiget, da der alene forelå simpel uagtsomhed.

Et skatteankenævn har endvidere i en kendelse fra 2021 (j.nr. 18-0000697) fundet det betænkeligt at anse klageren for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet en indkomst, der oversteg 200.000 kr. som følge af salg af aktier. Der blev lagt vægt på de samlede oplysninger om forløbet, herunder bl.a., at der var tale om aktier, som lå i depot hos klagerens bank, at Skattestyrelsens oplysninger var indhentet fra klagerens bank, og at klageren ikke var blevet vejledt tilstrækkeligt om, at han selv skulle indberette avancer.”

Skattestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 12. maj 2023 tilsluttet sig Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse. Af Skattestyrelsens bemærkninger fremgår blandt andet:

”(...)

Skattestyrelsens finder endvidere, at klager som minimum har handlet groft uagtsomt, da klager eller nogen på dennes vegne har bevirket til at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Der henses til at klager for indkomståret 2017 har forskudsregistreret 100.000 kr. i gevinst/tab på udenlandske aktier i udenlandsk depot, men ikke selvangivet gevinst ved salg af Microsoft aktier samme indkomstår.

Der henvises til Højesterets dom SKM2018.481.HR, hvor højesteret fandt at skatteyderen havde handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløb som ansås for at være løn, og dermed var skattepligtig indkomst. Skattestyrelsen henviser også til SKM2023.32.BR og SKM2022.491.BR.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at klager har selvangivet gevinst ved salg af aktie i 2018, som understøtter at klager har været bevidst om at gevinst ved salg af aktier er skattepligt.

Endvidere blev klager den 7. november 2011 i ”AFTALE OM ANVENDELSE AF LIGNINGSLOVENS § 7H” gjort opmærksom på, at klager selv stod for beskatning af aktierne efter de danske regler.

Skattestyrelsen tillægger også størrelsen af beløbet betydning, da det ikke er et uvæsentligt beløb, der ikke er selvangivet.

Skattestyrelsen fastholder, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2017 efter skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 5.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af skatteyderens indkomst for de år, der varsles på baggrund af § 27, stk. 1, nr. 5, er betinget af at der sker varsling senest 6 måneder efter at det er kommet til Skattestyrelsens kundskab, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side. Der henvises til Højesterets dom SKM2018.481.HR.

Skattestyrelsen modtog den 12. maj 2021 oplysninger fra klager vedrørende klagers salg af Microsoft aktier i det udenlandske depot. Dette anses for at være kundskabstidspunktet, hvorfor Skattestyrelsens forslag til ændring den 10. september 2021 anses for at være inden for 6 måneders-fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Afgørelsen af den 13. oktober 2021 anses således også for at være indenfor 3 måneders fristen.

På baggrund af førnævnte forhold fastholder Skattestyrelsen, at klagers manglende selvangivelse af gevinst ved salg af sine Microsoft aktier som minimum må anses at være groft uagtsomt, hvorfor der er grundlag for ekstraordinær ansættelse af indkomståret 2017 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

(...)

Retsmøde

På retsmødet anførte klagerens repræsentant, at der har været mange inde over klagerens grundlag for selvangivelse af de pågældende avancer. Aftale om anvendelse af ligningslovens § 7 H af 7. november 2011 er alene udtryk for Microsofts ansvarsfraskrivelse. [virksomhed3] opgjorde avancerne for klageren. [virksomhed3] skulle ikke selvangive for klageren. [virksomhed3] har beregnet avancerne samlet for 2017 og 2018, men ikke separat for hvert indkomstår. Repræsentanten henviste til betænkning nr. 1339 fra 1997, hvoraf fremgår, at bestemmelsen om grov uagtsomhed, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke kan give en længere frist, hvis en tredjemand, der ikke er repræsentant, har bevirket en forkert selvangivelse. Han anførte desuden, at [virksomhed3] ikke var klagerens repræsentant i forbindelse med selvangivelsen. Der er derfor ikke handlet groft uagtsomt på klagerens vegne.

Skattestyrelsen indstillede afgørelsen stadfæstet.

Landsskatterettens afgørelse

Aktieavance

Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Gevinst og tab på aktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Da klageren har haft en aktieavance ved salg af medarbejderaktierne i indkomståret 2017, er klageren skattepligtig heraf, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Klageren har ikke selvangivet en aktieavance i forbindelse med salg af hans Microsoft aktier i indkomståret 2017. Skattestyrelsens opgørelse af klagerens aktieavance for indkomståret 2017 er ikke bestridt. Klageren er således skattepligtig af en aktieavance med 156.724 kr. for indkomståret 2017, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Ekstraordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter Skattestyrelsens bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Den ordinære genoptagelsesfrist er overskredet for så vidt angår indkomståret 2017 ved Skattestyrelsens afgørelse af 13. oktober 2021, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Landsskatteretten finder dog, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet sin aktieavance i indkomståret 2017.

Klageren blev den 7. november 2011 i ”AFTALE OM ANVENDELSE AF LIGNINGSLOVENS § 7H” gjort opmærksom på, at klageren selv står for beskatningen af aktierne efter de danske regler herom. Klageren har selvangivet for indkomståret 2018 for salg af sine medarbejderaktier i Microsoft. Der er endvidere tale om et ikke uvæsentligt beløb. Klageren kunne således konstatere, at hans aktieavance for året 2017 ikke var indberettet af hans arbejdsgiver. Indberetningen af klagerens B-indkomst (personlig indkomst) har alene været for klagerens aktieløn og ikke klagerens salg af aktier (aktieindkomst).

Det forhold, at klagers revisor ikke har informeret klager om, at der skulle selvangives aktieavance for indkomståret 2017, medfører ikke, at klagers manglende selvangivelse kan anses som simpelt uagtsomt. Dette blev blandt andet fastslået i Østre Landsrets dom af 23. juni 2020, offentliggjort som SKM 2020.317 ØLR.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, anses Skattestyrelsens afgørelse for at være rettidig og gyldig.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.