Kendelse af 06-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 01-02-2024

Journalnr. 22-0002227

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Virksomhedens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2018
Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat	90.765 kr.	0 kr.	Forhøjes til 113.456 kr.
Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag	14.350 kr.	0 kr.	Forhøjes til 17.938 kr.
2019
Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat	91.662 kr.	0 kr.	Forhøjes til 114.578 kr.
Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag	14.492 kr.	0 kr.	Forhøjes til 18.115 kr.
2020
Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat	75.009 kr.	0 kr.	Forhøjes til 93.762 kr.
Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag	11.859 kr.	0 kr.	Forhøjes til 14.824 kr.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsindehaveren (i det følgende benævnt indehaveren) har drevet virksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1] (herefter virksomheden) siden den 1. april 2011. Virksomheden har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) været registreret med branchekoden 494100 ”Vejgodstransport”.

Virksomheden blev registreret for moms den 1. april 2011 og som arbejdsgiver den 1. november 2015.

Virksomheden har i perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2020 haft mellem 2-4 ansatte. Virksomhedens lønudgift har udgjort henholdsvis 77.828 kr. i 2018, 106.927 kr. i 2019 og 92.205 kr. i 2020.

Indehaveren har for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 angivet salgsmoms på henholdsvis 231.015 kr. for afgiftsperioderne i 2018, 231.001 kr. for afgiftsperioderne i 2019 og 143.170 kr. for afgiftsperioderne i 2020.

Skattestyrelsen har den 20. maj 2021 på baggrund af kontroloplysninger om virksomhedens underleverandører indkaldt virksomhedens regnskabsmateriale.

Skattestyrelsen har efterfølgende modtaget virksomhedens regnskabsmateriale, herunder bl.a. fakturaer fra virksomhedens underleverandører samt kontoudtog over virksomhedens bankkonto i [finans1]. Skattestyrelsen har modtaget materialet fra virksomheden den 17. august 2021.

Skattestyrelsen har foretaget en kontrol af virksomhedens samhandel med underleverandørerne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] IVS, [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS, [virksomhed6] ApS, [virksomhed7] ApS, [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] og [virksomhed11] ApS. I forbindelse med kontrollen har Skattestyrelsen gennemgået virksomhedens bogføring og har lagt den til grund ved kontrollen.

Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens A-skat og AM-bidrag med samlet (afrundet) 298.138 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. Forhøjelsen fremkommer som konsekvens af, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms på 127.192 kr. (afrundet) for udgifter til 10 underleverandører.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms for følgende 15 fakturaer:

Fakturadato	Faktura nr.	Underleverandør	Beskrivelse	Beløb kr. ekskl. Moms	Moms kr.	Beløb kr. inkl. moms
29.01.2018	440	[virksomhed2] ApS	aviskorsel januar 2018 efter aftal	37.322,50	9.330,63	46.653,13
01.04.2018	100901 *	[virksomhed3] IVS	[virksomhed12] kørsel i Marts måned	31.980,00	7.995,00*	39.975,00
03.04.2018	1107	[virksomhed4] ApS	Aviskørsel (periode februar)**	22.875,00	5.718,75	28.593,75
03.09.2018	32	[virksomhed5] ApS	kørsel aug	42.400,00	10.600,00	53.000,00
23.11.2018	249	[virksomhed6] ApS	mandskabsudlejning iht aftale	44.800,00	11.200,00	56.000,00
2018				179.377,50	44.844,38	224.221,88
14.06.2019	140	[virksomhed7] ApS	Kørsel (Periode: 01.05.19 – 28.05.19)**	42.075,00	10.518,75	52.593,75
30.06.2019	188	[virksomhed7] ApS	Kørsel (Periode: 01.06.19 – 28.06.19)**	43.175,00	10.793,75	53.968,75
30.10.2019	256	[virksomhed8] ApS	Kørsel i september	24.800,00	6.200,00	31.000,00
26.11.2019	338	[virksomhed7] ApS	Kørsel (Periode: 01.10.19 – 28.10.19)**	33.300,00	8.325,00	41.625,00
09.12.2021	365	[virksomhed7] ApS	Kørsel (Periode: 01.11.19 – 28.11.19)**	37.800,00	9.450,00	47.250,00
2019				181.150,00	45.287,50	226.437,50
31.12.2019	287 ***	[virksomhed9] ApS	Kørsel i December (Periode: 01.12.19 – 28.12.19)**	44.600,00	11.150,00	55.750,00
13.04.2020	014	[virksomhed10]	Kørsel i marts måned 182 timer * 200 i timen	36.400,00	9.100,00	45.500,00
24.05.2020	166	[virksomhed10]	Kørsel april, 168 timer af 180 kr.	29.700,00	7.425,00	37.125,00
29.06.2020	233	[virksomhed10]	Kørsel i Maj måned 93 timer x 180 kr.pr time	16.740,00	4.185,00	20.925,00
17.09.2020	137	[virksomhed11] ApS	Mandskabs udlejning Fast pris aftale	20.800,00	5.200,00	26.000,00
2020				148.240,00	37.060,00	185.300,00
			I alt	508.767,50	127.191,88	635.959,40

* Momsbeløbet er beregnet af Skatteankestyrelsen, da udelukkende ”25 %” er anført på fakturaen.

** Det i parentes angivne fremgår under datoen på fakturaen.

*** Fakturaen er betalt 10. januar 2020 og indgår i beregningerne for 2020.

Fakturaerne er ifølge kontoudtog fra [finans1] betalt ved bankoverførsel.

Virksomheden har til hver faktura fremlagt et underbilag i form af en timeseddel. Underbilagene er alle lavet ud fra samme skabelon uanset hvilken underleverandør, der har udført arbejdet. Af underbilagene fremgår dato og tidspunkt for, hvornår arbejdet er udført. Det er ikke anført, hvor eller af hvem arbejdet er udført, og der er heller ikke anført en reference til et fakturanummer.

Alle de fakturerede beløb er runde tal, mens timetallene på underbilagene er angivet med decimaler. Det ses f.eks. på fakturaen fra [virksomhed9] ApS, hvor der er angivet 159,25 timer til en enhedspris på 280 kr. i timen, svarende til 44.590 kr., mens fakturaen er angivet med 44.600 kr.

Foruden fakturaerne har virksomheden fremlagt samarbejdsaftaler indgået med alle underleverandørerne. Aftalerne er enslydende og ens af udseende, og de indeholder ikke konkrete oplysninger omkring opgaverne eller omfanget af opgaverne. Betalingsoplysningerne er anført som ”betlingsbetingelse: efter aftale netto kontant”. På fakturaerne er angivet 8 eller 14 dages kredit og betaling via bankoverførsel. Samarbejdsaftalerne er alle gældende fra den 1. i en måned og er alle underskrevet den 1. i den måned, hvorfra de er gældende. Ifølge timesedlerne er arbejdet tillige altid, bortset fra et enkelt tilfælde, påbegyndt om natten den 1. i den måned, hvor samarbejdsaftalen er underskrevet og gældende fra. [virksomhed2] ApS’ underleverandøraftale er eksempelvis gældende fra den 1. januar 2018 og underskrevet den 1. januar 2018. Ifølge timesedlerne går arbejdet i gang kl. 02.00 den 1. januar 2018.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt en del af virksomhedens salgsfakturaer i forbindelse med klagesagens behandling. Virksomheden har udstedt fakturaerne, som angår rengøring eller aviskørsel i 2018, 2019 og 2020, til diverse kunder. På fakturaerne over rengøring fremgår, hvilke uger rengøringen vedrører. På fakturaerne over aviskørsel beskrives antal hverdage, antal søndage, beredskab og ekstra kørsel. Repræsentanten har også fremlagt et eksempel på en omdelingsrute fra den 13. juni 2022.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt en e-mail af 8. november 2021 fra den administrerende direktør hos virksomhedens kunde [virksomhed13]. E-mailen er modtaget efter samarbejdets ophør, men den bekræfter et samarbejde i perioden 2017-2019. Direktøren oplyser, at mailen fremsendes på opfordring og uddyber, at [virksomhed13] udførte egenkontrol med deres samarbejdspartnere uden at konstatere mangler eller andre former for misligholdelse.

Repræsentanten har endvidere fremlagt mails mellem virksomheden og 6 af underleverandørerne, hvori underleverandøren har fremsendt en faktura til betaling.

Følgende oplysninger forligger vedrørende de angivne underleverandører:

[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 18. september 2012 og opløst efter konkurs den 24. august 2022. [virksomhed2] var registreret med branchekode 461900 ”Agenturhandel med blandet sortiment”. Formålet var ”at drive handel”.

[virksomhed2] har været momsregistreret, men har ikke angivet moms for afgiftsperioderne i 2018 og har ikke været registreret som arbejdsgiver.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt en faktura med underbilag som dokumentation for samhandlen med [virksomhed2]. Fakturaen vedrører aviskørsel for januar 2018 efter aftale og er ikke specificeret på antal timer, hvem der har udført arbejdet eller lignende, idet der er anført et samlet beløb. På det fremlagte underbilag er timerne opgjort til 133,30 timer.

Skattestyrelsen har gennemført en kontrol af [virksomhed2], men [virksomhed2] har ikke reageret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har konstateret, at 94,2 % af de samlede indsætninger på [virksomhed2]’s bankkonto er videreført til konti i udlandet.

[virksomhed3] IVS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed3], blev stiftet 15. marts 2018 og opløst efter konkurs den 11. november 2020. [virksomhed3] var registreret med branchekode 631200 ”Webportaler” og med bibranchekode 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”, 464420 ”Engroshandel med rengøringsmidler” og 464990 ”Engroshandel med andre husholdningsartikler”. Formålet var ”at sælge rengøringsprodukter og ydelser via webportal samt levere disse miljøvenlige produkter til nye kunder med egen biler”.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt en faktura med underbilag som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3]. Fakturaen vedrører aviskørsel for marts måned. På fakturaen er der angivet 246 timer, mens der på det fremlagte underbilag fremgår 114,17 timer i marts 2018. Enhedsprisen står til 280 kr. med et totalbeløb på 31.980 kr. Det fremgår ikke, hvem der har udført arbejdet

[virksomhed3] har været registreret som arbejdsgiver, men har ifølge CVR ikke haft ansatte i marts 2018.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3]’s midler er overført til en ukendt kreds af modtagere i Danmark og i udlandet.

Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed3] ikke har afholdt udgifter til køretøjer. Skattestyrelsen har anset, at [virksomhed3] ikke har haft de økonomiske eller menneskelige ressourcer til at udføre, det fakturerede arbejde.

[virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 17. september 2010 og opløst efter konkurs den 3. november 2020. [virksomhed4] var registreret med branchekode 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og med bibranchekode 620200 ”Konsulentbistand vedrørende informationsteknologi” og 433900 ”Anden bygningsfærdiggørelse”. Formålet var ”at tilbyde service-, bygge- og IT-ydelser samt drive international handel og hermed forbundet virksomhed”.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt en faktura som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4]. Fakturaen vedrører aviskørsel og er ikke specificeret på antal timer, hvem der har udført arbejdet eller lignende, idet der er anført 1,00 under antal. På det fremlagte underbilag er timerne opgjort til 81,70 timer.

[virksomhed4] var momsregistreret, men var ikke registreret som arbejdsgiver. Skattestyrelsen har oplyst, at Skattestyrelsen i forbindelse med en kontrol af [virksomhed4] har konstateret, at [virksomhed4] har udsendt et større antal fakturaer med påført salgsmoms uden at oplyse momsen til Skattestyrelsen. Samtidig har Skattestyrelsen konstateret, at størstedelen af de indbetalte beløb efterfølgende blev overført til udlandet, ligesom fakturaerne i en periode blev afregnet til en bankkonto uden tilknytning til [virksomhed4].

[virksomhed5] ApS, CVR.nr. [...5], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 17. marts 2016, og opløst efter konkurs den 10. marts 2021. [virksomhed5] var registreret med branchekode 439990 ”Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering”. Formålet var ”at drive entreprenørvirksomhed, rådgivning indenfor byggebranchen og dermed forbundet virksomhed”.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed5] var momsregistreret, men at [virksomhed5] ikke har angivet moms. [virksomhed5] var ikke registreret som arbejdsgiver og har ifølge hævninger på [virksomhed5]’s bankkonto ikke købt sig til arbejdskraft.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt en faktura som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5]. Fakturaen vedrører kørsel og er ikke specificeret på antal timer, hvem der har udført arbejdet eller lignende, idet der er anført 1,00 under antal. På det fremlagte underbilag er timerne opgjort til 151,42 timer. Såvel fakturadato, leveringsdato og betalingsdato er den 3. september 2018 og af beskrivelsen fremgår ”kørsel aug”. Virksomheden har betalt fakturaen den 4. september 2018.

Skattestyrelsen har oplyst, at Skattestyrelsen har vurderet, at [virksomhed5] ikke har været i stand til at levere den pågældende ydelse, og at den bankkonto, som [virksomhed5] har benyttet til afregning af fakturaer, ikke har tilknytning til [virksomhed5]. Skattestyrelsen har konstateret, at kontoen har været benyttet af flere selskaber, som har indgået i kædesvig. Skattestyrelsen har oplyst, at ud af de indgående beløb på kontoen er størstedelen overført til konti i udlandet.

[virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed6], blev stiftet den 13. marts 2018, og opløst efter konkurs den 29. oktober 2019. [virksomhed6] var registreret med branchekode 822000 ”Call center virksomhed” og med bibranchekode 433900 ”Anden bygningsfærdiggørelse”. Formålet var ”at drive forretning med digital markedsføring samt aktiviteter tilknyttet hertil. Endvidere vil der være aktiviteter i form af konsulentbistand vedrørende informationsteknologi og strategi”.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed6] ikke har angivet A-skat eller AM-bidrag i 2018.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt en faktura af 23. november 2018 som dokumentation for samhandlen med [virksomhed6]. Fakturaen vedrører mandskabsudlejning, og er ikke specificeret på antal timer, hvem der har udført arbejdet eller lignende, idet der er anført 1,00 under antal. På det fremlagte underbilag er timerne opgjort til 160 timer. Fakturaen er ifølge bankkontoudtoget betalt på fakturadatoen, og ifølge underbilaget har [virksomhed6] udført den sidste del af arbejdet den 23. november 2018.

Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at Skattestyrelsen i forbindelse med en kontrol af [virksomhed6] har konstateret, at [virksomhed6] har angivet salgsmoms med 11.941 kr. for afgiftsperioderne i 2018, samtidig med, at der er indgået over 20 mio. kr. på [virksomhed6]´s bankkonto. Herudover har Skattestyrelsen konstateret, at af de indbetalte beløb på bankkontoen, er størstedelen videreført til virksomheder i udlandet, og en del af indbetalingerne er tilbageført til indbetaleren.

[virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...7] (under konkurs), herefter [virksomhed7], blev stiftet den 18. januar 2019. Der blev afsagt konkursdekret den 28. juni 2021. [virksomhed7] er registreret med branchekode 522920 ”Speditører” og med bibranchekode 461400 ”Agenturhandel med maskiner, teknisk udstyr, skibe og flyvemaskiner”. Formålet har været ”at udøve virksomhed som speditør og hermed efter ledelsens skøn beslægtet virksomhed.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed7] ikke har været registeret som arbejdsgiver.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt fire fakturaer som dokumentation for samhandlen med [virksomhed7]. Fakturaerne vedrører kørsel, og er udspecificeret på antal timer, men ikke på hvem der har udført arbejdet. Af fakturaerne fremgår en bankkonto i [finans2]. Skattestyrelsen har oplyst, at fakturabeløbene er videreført til enten [finans3] i Litauen eller [finans4] Ltd i Ireland.

[virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...8], herefter [virksomhed8], blev stiftet 1. januar 2013 og opløst efter konkurs den 16. august 2021. [virksomhed8] var registreret med branchekode 469000 ”Ikke-specialiseret engroshandel” og med bibranchekode 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. Formålet var ”at drive engros handel med forskellige produkter”.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed8] ikke har angivet moms, og at [virksomhed8] blev tvangsafmeldt for moms, A-skat og AM-bidrag den 6. maj 2019.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt en faktura som dokumentation for samhandlen med [virksomhed8]. Fakturaen vedrører kørsel og er ikke specificeret på antal timer, hvem der har udført arbejdet eller lignende, idet der er anført 1,00 under antal. Af det fremlagte underbilag fremgår total timer til 88,50 kr.

Af den fremlagte faktura af 30. oktober 2019 fremgår samme konto som [virksomhed7] har benyttet. Skattestyrelsen har oplyst, at kontoen har tilknytning til Litauen. Der fremgår ikke et CVR-nr. af fakturaen, og fakturaen er betalt via virksomhedens bankkonto den 30. oktober 2019.

[virksomhed9] ApS, CVR.nr. [...9] (under konkurs), herefter [virksomhed9], blev stiftet den 1. december 2014. [virksomhed9] er registreret med branchekode 782000 ”Vikarbureauer” og med bibranchekode 494100 ”Vejgodstransport”. Formålet har været ”at drive virksomhed med handel med byggeri i bredest muligt omfang, mandskabsudlejning samt dermed efter direktionens skøn beslægtet virksomhed”. Der blev afsagt konkursdekret den 26. oktober 2020.

[virksomhed9] har været registreret som arbejdsgiver i december 2019, hvor ydelserne er leveret. Ifølge CVR havde [virksomhed9] 4 årsværk i december 2019.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt en faktura som dokumentation for samhandlen med [virksomhed9]. Fakturaen vedrører kørsel og er specificeret på antal timer, men ikke på hvem der har udført arbejdet.

Skattestyrelsen har oplyst, at det er konstateret, at betalinger fra [virksomhed9]’s fakturaer er indgået på konti tilhørende [virksomhed14] ApS, [virksomhed8] ApS, [virksomhed15] ApS og [virksomhed16] Skattestyrelsen har på den baggrund konkluderet, at [virksomhed9] ikke har haft midler til at afholde omkostninger.

[virksomhed10], CVR-nr. [...10], herefter [virksomhed10], har skiftet navn seks gange siden 2019 og hedder i dag [virksomhed17], endvidere har [virksomhed10] skiftet tilstand flere gange og har senest været aktiv i perioden 18. maj 2022 til 30. juni 2022. Både i dag og i perioden under navnet [virksomhed10] er branchekoden registreret til 811000 ”Kombinerede serviceydelser”.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed10] er momsregistreret, men at [virksomhed10] har nulangivet moms i afgiftsperioderne i 2019 og 2020. [virksomhed10] har ikke været registreret som arbejdsgiver i hverken 2019 og 2020.

Virksomhedens repræsentant har som dokumentation med samhandlen med [virksomhed10] fremlagt seks fakturaer, hvoraf der til tre fakturaer er fremlagt underbilag. Virksomheden har bogført tre fakturaer. Tre fakturaer af 13. april 2020 har samme fakturabeløb. Heraf har én fakturanummer 11, mens to har fakturanummer 14. Endvidere har to fakturaer af 24. maj 2020 samme fakturabeløb og begge fakturanummeret 166. Slutteligt har to fakturaer af 29. juni 2020 samme fakturabeløb og begge fakturanummeret 233. Fakturaerne har forskelligt layout og indeholder stort set de samme oplysninger, ligesom beskrivelsen af det udførte arbejde er stort set ens, men der er forskel i antal timer og timepris. Det fremgår ikke, hvem der har udført arbejdet. Af bankkontoudtoget fremgår tre fakturaer som betalt. Indehaveren har ikke fremlagt en forklaring på ovenstående.

Skattestyrelsens forhøjelse vedrører ifølge skemaet ovenfor udelukkende tre af fakturabeløbene.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed10] ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsen har anset, at [virksomhed10] ikke har haft de tekniske eller menneskelige ressourcer til at kunne levere de ydelser, som fremgår af fakturaerne.

[virksomhed11] ApS, CVR-nr. [...11], herefter [virksomhed11], blev stiftet den 19. marts 2019 og opløst efter konkurs den 3. august 2021. [virksomhed11] var registreret med branchekode 411000 ”Gennemførelse af byggeprojekter”. Formålet var ”at drive entreprenørvirksomhed og virksomhed med mandskabsudlejning samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed11] ikke har været registreret som arbejdsgiver, men at [virksomhed11] har været momsregistreret. [virksomhed11] har ikke angivet moms.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt en faktura som dokumentation for samhandlen med [virksomhed11]. Fakturaen vedrører mandsskabsudlejning og er ikke specificeret på antal timer, hvem der har udført arbejdet eller lignende, idet der er anført 1,00 under antal. Fakturaen er dateret den 17. september 2020 og er betalt af virksomheden ved kontooverførsel samme dag.

Skattestyrelsen har foretaget undersøgelser af [virksomhed11], men [virksomhed11] har ikke besvaret Skattestyrelsens henvendelser.

Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse den 29. september 2021, hvorefter virksomhedens repræsentant ved brev af 14. november 2021 har gjort indsigelse. Skattestyrelsen traf efterfølgende den påklagede afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Skattestyrelsen har beregnet virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag til følgende:

2018
Beregningsgrundlag			179.378 kr.
Beregnet AM-bidrag	179.378	* 8 %	14.350 kr.
Beregnet A-skat 55 % (179.378-14.350)	165.027	* 55 %	90.765 kr.
2019
Beregningsgrundlag			181.150 kr.
Beregnet AM-bidrag	181.150	* 8 %	14.492 kr.
Beregnet A-skat 55 % (181.150-14.492)	166.658	* 55 %	91.662 kr.
2020
Beregningsgrundlag			148.240 kr.
Beregnet AM-bidrag	148.240	* 8 %	11.859 kr.
Beregnet A-skat 55 % (148.240-11.859)	136.381	* 55 %	75.009 kr.

Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med klagesagens behandling fremlagt en del af indehaverens sundhedsjournal til dokumentation for nødvendigheden af brug af underleverandørerne.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat manglende indeholdelse af virksomhedens A-skat til 257.436 kr. samt virksomhedens AM-bidrag til 40.701 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Der henvises til bemærkningerne under afsnit 1.4.

Ikke alle underleverandørudgifterne har kunnet godkendes da nogle af disse anses for at være fiktive.

Der er har været hhv. 2, 4 og 2 ansatte i hhv. 2018, 2019 og 2020 i virksomheden med en oplyst løn for hvert af årene på hhv. 77.827 kr., 106.926 kr. og 92.205 kr.

Ikke alle udgifterne til underleverandørerne har kunnet godkendes, at Skattestyrelsen anser det for sandsynligt, at der har været gjort brug af sort arbejdskraft. Det har ikke umiddelbart været muligt at identificere personerne. Under henvisning til bilag 5 ses beløbene for hhv. 2018, 2019 og 2020 under teksten ”Beregningsgrundlag, A-skat og am-bidrag”. Skattestyrelsen har lagt fakturabeløb eksklusiv moms til grund for beregning af manglende A-skat og am-bidrag.

Driftsudgifterne som angivet af selskabet er som udgangspunkt godkendt dog med fradrag af ud- gifter til en række underleverandører som ikke kan godkendes da disse ikke anses for at have leveret noget: [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] IVS, [virksomhed4], [virksomhed5] ApS, [virksomhed6], [virksomhed7] ApS, [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] og [virksomhed11] ApS – der henvises til bemærkningerne under afsnit 1.4.

(...)

Samlet opgørelse:

AM-bidrag	(efterbetaling)	40.701
A-skat	(efterbetaling)	257.436	298.138

Beløbene opkræves virksomheden jf. bilag 5.

A-skat og am-bidrag er beregnet af fakturasummerne ex. moms, svarende til det beløb der er fratrukket i regnskabet. Momsbeløbet indgår ikke i den beregnede lønudgift, da momsbeløbet anses for anvendt til andre formål.

Forældelse:

Forældelsesfristen for krav vedr. A-skat og am-bidrag er ifølge forældelseslovens § 3 stk. 1 - 3 år.

Krav vedr. A-skat og am-bidrag for perioden januar 2018 til og med august 2018 er således som udgangspunkt forældede.

Efter forældelseslovens §3 stk. 2 regnes forældelsesloven dog først fra det tidspunkt Skattestyrel- sen fik kendskab til fordringens eksistens.

Da Skattestyrelsen først har fået kendskab til sagen d. 23. august 2021 (ved modtagelse af bankkontoudtog fra [finans1] A/S) anses krav vedrørende A-skat og am-bidrag for perioden januar 2018 til august 2018 ikke for forældede.

(...)”

Skattestyrelsen har den 19. januar 2022 endvidere bemærket følgende:

”(...)

Skattestyrelsens svar på advokatfirma tvc's klage:

Tvc's klage tilfører ikke sagen nye oplysninger, hvorfor der henvises til Skattestyrelsens afgørelse af 8. december 2021, hvor alt er beskrevet og begrundet.

Skattestyrelsen kan konstatere, at der er fratrukket udgifter til underleverandører, der ikke har leveret nogen ydelser til virksomheden. Skattestyrelsen har foretaget kontrol i de pågældende underleverandører og konstateret, at disse ikke har leveret nogen ydelser, da de anses for at være fiktive. Fakturaerne der er udskrevet fra disse underleverandører anses således for fiktive hvor der ikke er leveret noget. Som følge heraf er udgifterne til disse underleverandører nægtet. Under henvisning til kendelsen d. 8. december 2021, er der for hver underleverandør beskrevet, hvad Skattestyrelsens undersøgelser har vist.

(...)

Skattestyrelsen er ikke enig i advokatfirma tvc's synspunkt omkring ugyldighed for så vidt angår forhøjelserne af A-skat og am-bidrag. Skattestyrelsen har meget nøje beskrevet og vist talmæssigt, hvorledes beløbene fremkommer. Der er også henvist til relevante regler i afgørelsen.

Der er ikke kommet nye oplysninger i sagen, som ikke allerede står i sagsfremstillingen, hvorfor kendelsen d. 8. december 2021 fastholdes og klagen bør afvises.

(...)”

Skattestyrelsen har den 9. december 2022 desuden anført følgende:

”(...)

Skattestyrelsens bemærkninger til advokatfirmaet tvc’s supplerende klage ved advokat [person1]:

(...)

Vedrørende principale påstand:

Skattestyrelsen kan ikke imødekomme påstanden om at frafalde forhøjelserne vedrørende moms, A-skat og am-bidrag.

(...)

Ændringerne af A-skat og am-bidrag er sket under henvisning til forældelsesloven (kundskabstidspunktet) som er dato for modtaget af kontoudtogene. Da [virksomhed1] er registreret som arbejdsgiver og deraf allerede indberetter løn til eIndkomst systemet og indeholder A-skat og am-bidrag for de officielle ansatte, anser Skattestyrelsen at [virksomhed1] har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 ved ikke at indeholde A-skat og am-bidrag for de sagen omhandlede beløb til fiktive underleverandører.

Beløbene anses for udbetalt til en ukendt kreds af personer, enten nogle af selskabets egne ansatte, andre ansatte eller en kombination af begge, hvorfor der burde have været indeholdt A-skat og am-bidrag af beløbene.

Advokatfirmaet tvc anfører at [virksomhed1] har anvendt revisor og har selvangivet skat og moms efter dennes udarbejdede råbalancer. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke revisors arbejde eller ansvar at efterkontrollere om f.eks. underleverandører er fiktive. Revisor har udarbejdet regnskaber og råbalancer efter det bilagsmateriale og fakturaer han er blevet præsenteret for, og regnskaberne bliver derfor aldrig bedre end det grundlag har arbejder ud fra.

Skattestyrelsen er ikke enig i at der er begrundelsesmangler i sagen, idet Skattestyrelsens sag drejer som om 10 navngivne underleverandører, der alle har været efterkontrolleret og er konstateret er fiktive og ikke har leveret ydelser der berettiger til fradrag hos [virksomhed1]. Konklusionerne af kontrollen hos hver enkelt underleverandør er meget udførligt beskrevet i både forslag og kendelsen.

Skattestyrelsen er ikke enig i advokatfirma tvc’s konklusion om, at sagen er ugyldig. Sagen er foretaget med behørige dokumentationer og begrundelser. Hele sagen er opstået da Skattestyrelsen har gennemført kontrol af 10 navngivne underleverandører, der alle er anset for fiktive der ikke har leveret noget. Skattestyrelsen afslutter gennemgang af hver enkelt underleverandør med en konklusion om, hvorfor vores revision har vist, at selskabet/virksomheden er fiktivt og ikke har leveret ydelser der berettiger til fradrag.

(...)

Afslutning:

Hele sagen, og dette er ret omfattende beskrevet af Skattestyrelsen i både forslag og kendelse, er en konsekvens af, at der anvendes fiktive underleverandører af [virksomhed1]. Der er således ikke alene tale om fejlagtige angivelser af både moms, A-skat og am-bidrag men også en mere systematisk brug af 10 fiktive underleverandører og dermed uretmæssige fradrag.

Der gøres af skattestyrelsen særligt opmærksom på, at det ikke betvivles at der har fundet arbejde sted, dvs. i relationen mellem [virksomhed1] og dens kunder, det er bare ikke de underleverandører der er indsendt fakturaer fra, der har udført arbejdet. Samhandlen af arbejdet har heller ikke kunnet bekræftes af underleverandørerne. Dette er Skattestyrelsens konklusioner efter at have udført kontrol hos de omtalte underleverandører der er konstateret er fiktive.

Der er ikke fremkommet nye oplysninger i sagen, eller forhold eller henvisning til domme som gør, at Skattestyrelsen har ændret opfattelse af sagen. Der henvises til sagsfremstillingen med alle begrundelser og konklusioner, hvorfor det indstilles til Skatteankestyrelsen at fastholde afgørelsen.

(...)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat principal påstand om, at virksomhedens A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 nedsættes til det angivne.

Virksomhedens repræsentanten har subsidiært fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af, at den ikke er behørigt begrundet.

Virksomhedens repræsentant har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”(...)

ANBRINGENDER

(...)

Videre gøres det til støtte for den nedlagte påstand – for så vidt angår opkrævningen af A-skat og AM-bidrag – helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til opkrævningslovens § 5, kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 er grundlag for at opkræve A-skat og AM-bidrag hos [virksomhed1] v/[person2], idet [virksomhed1] v/[person2] har opfyldt sine pligter til i forhold til virksomhedens ansatte.

Derudover gøres det til støtte for den nedlagte påstand – for så vidt angår opkrævningen af A-skat og AM-bidrag – helt overordnet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, idet Skattestyrelsen ikke er fremkommet med en behørig begrundelse i henhold til forvaltningslovens kapital 6, herunder redegjort for med hvilken hjemmel og begrundelse, der er grundlag for at opkræve A-skat og AM-bidrag hos [virksomhed1] v/[person2] i indkosmtårene 2018-2020.

(...)”

Virksomhedens repræsentant har den 28. november 2022 afgivet følgende supplerende bemærkninger til sagen:

”(...)

3.1 Lovgrundlaget

Det følger helt overordnet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Det er i den forbindelse uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet.

Efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 1 henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Hertil kommer, at det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at der videre skal indeholdes 8 % i arbejdsmarkedsbidrag af indkomster omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for vis regning udbetalingerne foretages, indeholde foreløbig skat af det udbetalte beløb. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Tilsvarende indeholdelsespligt for arbejdsmarkedsbidrag følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, følger det helt overordnet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst.

Det er i den forbindelse væsentligt at have sig for øje, at det afgørende for, hvorvidt en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, om indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hverken personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kildeskattelovens § 25 A eller bestemmelserne i henholdsvis etablerings- og iværksætterkontoloven og arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, træffes således i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

Ifølge praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har lovgiver i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 opstillet en række kriterier, der kan indgå i den konkrete vurdering af, hvorvidt der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

Under afsnit 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 er der nærmere angivet en række kriterier, der kan tillægges vægt i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold, jf. nærmere afsnit 3.1.1.1., eller hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. nærmere afsnit 3.1.1.2.

Af det netop omtalte afsnit 3.1.1.1. og afsnit 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 fremgår følgende:

”3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)	hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b)	indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c)	der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d)	indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e)	indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f)	vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenestefor- hold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g)	vederlaget udbetales periodisk,

h)	hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i)	vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j)	indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov omarbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)	indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b)	hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c)	indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d)	indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e)	indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f)	vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g)	indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h)	indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i)	indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

j)	indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k)	indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l)	indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m)	indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n)	indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o)	ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.”

I forlængelse af ovenstående fremgår det videre af afsnit 3.1.1.3. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, at ingen af de i ovenstående afsnit nævnte kriterier, der taler for henholdsvis tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer.

Det fremgår endvidere af afsnit 3.1.1.3. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Denne vurdering af, hvorvidt der er tale om en lønmodtager eller selvstændig erhvervsvirksomhed, ses blandt andet af Retten i [by1] dom af den 23. september 2011 offentliggjort som SKM2011.655.BR.

Sagen omhandlede et anpartsselskab, der drev virksomhed med nedrivning i forbindelse med byggeri og renovering.

Selskabet havde i halvandet års tid benyttet en person som underentreprenør til udførelse af visse arbejder, der – ifølge forklaringen fra selskabets daglige leder – kunne anses for ”arme og ben”- arbejde for selskabet.

Selskabet var registreret som arbejdsgiver, men havde ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for underentreprenørens arbejde.

I sagen forelå der i øvrigt ingen skriftlig kontrakt om udførelsen af arbejdet, der i henhold til fakturaer blev vederlagt med en fast pris pr. time.

På baggrund heraf havde SKAT anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag, ligesom SKAT havde anset selskabet for at hæfte for betalingen af A-skat og AM-bidrag.

Byretten gav efter en samlet vurdering selskabet medhold i, at underentreprenøren var at anse for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til selskabet, hvorfor selskabet ikke var pligtig til at efterbetale A-skat og AM-bidrag for den i sagen omhandlede periode for vederlaget udbetalt til underentreprenøren.

Byretten lagde blandt andet i sin afgørelse vægt på, at 1) underentreprenøren selv havde tilrettelagt arbejdet, at 2) underentreprenøren havde udstedt fakturaer til selskabet med CVR-nr. og moms samt at 3) underentreprenøren hovedsagelig hav- de anvendt eget værktøj.

Hertil kommer, at det af byrettens afgørelse kan udledes, at det forhold, at der ikke var udarbejdet en skriftlig kontrakt, ikke er afgørende.

... ...

Såfremt en arbejdsgiver findes indeholdelsespligtig af en manglende A-skat og AM-bidrag, hæfter arbejdsgiveren for betalingen heraf, medmindre denne sandsynliggør, at denne ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. I den forbindelse skal det bemærkes, at kildeskattelovens § 69, stk. 1 tillige regulerer spørgsmålet om hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit A.D.5.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag, følgende:

”Generelt om hæftelsen

Når den indeholdelsespligtige ikke har indeholdt A-skat og AM- bidrag, hæfter den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som hovedregel solidarisk for de ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag.

Beløbene kan enten opkræves hos lønmodtageren efter KSL § 68 eller hos den indeholdelsespligtige efter KSL § 69, stk. 1.

Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed.

Der foreligger ikke nogen fast administrativ praksis for, hvem hæftelsen skal rettes imod. I en sag fastslog landsretten, at Skatteforvaltningen ikke har pligt til først at søge ikke-indeholdte A-skatter inddrevet hos lønmodtageren. Det kunne heller ikke kræves, at der var foretaget en skatteansættelse af lønmodtageren først. Se SKM2002.105.ØLR

Som udgangspunkt begrænses den indeholdelsespligtiges hæftelse til tiden forud for det tidspunkt, hvor skatten og bidraget er blevet endeligt pålignet indkomstmodtageren.

Der må ikke samtidig med opkrævning hos lønmodtageren foretages opkrævning af beløbene hos den indeholdelsespligtige.

[...]

Den indeholdelsespligtiges hæftelse

Hvis den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, kan de ikke-indeholdte beløb opkræves hos den indeholdelsespligtig under forudsætning af, at lønmodtageren ikke allerede har betalt.

Selv om skattemyndighederne efter skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler er afskåret fra at ændre arbejdstagerens skatteansættelse, kan den indeholdelsespligtige gøres ansvarlig for de ikke-indeholdte beløb. se SKM2019.641.BR.

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18. Ved vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms.” (vores understregning og fremhævning)

Som det fremgår af skattemyndighedernes egen vejledning, er det væsentlig at have øje, at der alene er grundlag for at statuere forsømmelighed hos den indeholdelsespligtige, såfremt det udførte arbejde er af en sådan karakter, at det med rimelig tydelig falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Det er således afgørende ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, om udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, herunder hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses for et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold – dvs. lønudbetaling.

Til støtte herfor skal der helt overordnet henvises til Højesterets dom af den 26. august 2977 offentliggjort i U.1977.844, Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort som SKM2002.470.ØLR og fra nyere retspraksis byrettens dom af den 17. november 2021 offentliggjort som SKM2021.706.BR .

Af ny administrativ praksis kan i øvrigt henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 16. december 2021 (sagsnr. 20-0011667).

I Højesterets dom af den 26. august 2977 offentliggjort i U.1977.844 fandt Højesteret, at de i denne sag omhandlede vederlag var A-indkomst, men fordi hvervgiveren have haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, havde hvervgiveren ikke – ifølge Højesteret – udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

I Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort som SKM2002.470.ØLR fandt Østre Landsret tillige, at et selskab ikke hæftede til trods for, at vederlagene – ifølge Østre Landsret – var omfattet af kildeskattelovens § 43.

Østre Landsret begrundede sit resultat med, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier – som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold – ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke – ifølge Østre Landsret – hæftede for A-skat og AM-bidrag for det til medarbejderen udbetalte vederlag.

I byrettens dom af den 17. november 2021 offentliggjort som SKM2021.706.BR fandt byretten, at sagsøgeren ikke var indeholdelsespligtig eller hæftede for betaling af A-skat og AM-bidrag i forbindelse med sagsøgers betaling af tre polske virksomheders udstedte fakturaer.

Af byrettens begrundelse fremgår følgende:

”Efter de foreliggende oplysninger om H1 og den af selskabet udøvede virksomhed lægges det til grund, at opgaverne i skatteårene 2012 til 2015 var sæsonbetonede og til dels uforudsigelige, hvorfor det var forretningsmæssigt begrundet, at der løbende blev tilkøbt ydelser primært i form af arbejdskraft til opsætning og nedtagning af H1' telte og øvrigt udstyr relateret til virksomheden.

Det lægges efter de samme oplysninger og de afgivne forklaringer endvidere til grund, at H1 siden 1994 og i stigende omfang havde indkøbt, leveret og opsat telte og andet udstyr til private og offentlige arrangementer af meget forskellig art og størrelse, og at det derfor var helt sædvanligt, at selskabet leverede dette materiel og udstyr til opsætning, der efterfølgende også skulle nedtages.

Efter det oplyste, herunder de afgivne forklaringer, lægges det også til grund, at H1 løbende indgik aftale med og efter udførte arbejder modtog fakturaer fra forskellige underentreprenører, der udførte de typisk større opgaver, og at disse underenentreprenører stillede med mere end to og op til 14 personer ved opsætning og nedtagning af telte og udstyr.

Det lægges efter bevisførelsen endelig til grund, at MM og PP var registreret i Polen som virksomheder, og at disse i indkomstårene 2012 til 2015 udstedte fakturaer til H1 for forskellige opgaver udført med varierende tidsintervaller og primært i årenes 2. og 3. kvartal med beløb af forskellig størrelse. MM udstedte herfor i 2012 sammenlagt fakturaer for 212.135 kr., i 2013 for 40.375 kr., i 2014 for 170.425 kr. og i 2015 for 422.210 kr. PP udstedte sammenlagt fakturaer for 47.430 kr. i 2012, for 158.850 kr. i 2013, for 243.570 kr. i 2014 og for 447.210 kr. i 2015. Endelig udstedte UG i 2012 tre fakturaer, der relaterede sig til juni, juli og september for sammenlagt 14.940 kr.

Alle fakturaer blev betalt af H1, og der er mellem parterne enighed om, at de polske virksomheder ikke havde pligt til at opkræve moms af de fakturerede arbejder i Danmark, og at H1 havde pligt til og har afregnet moms for de fakturerede beløb.

Selv om JR og RS forud for 2012 havde været ansat som lønmodtagere i H1, at der i væsentligt omfang blev indgået mundt- lige aftaler om de polske virksomheders opgaveudførsel for selskabet, og at MM anviste og accepterede, at H1' betaling af fakturaer skete til en af JRs personligt oprettet konto i en dansk bank, finder retten på denne baggrund og efter af en samlet af- vejning, at de polske virksomheder må anses som selvstændige erhvervsdrivende.

Det er herved særligt tillagt vægt, at MM, PP og UG selv tilrettelagde, ledte, fordelte og førte tilsyn med arbejdets udførelse uden instruktion fra H1 end den, der fulgte af ordren, at H1 ApS' forpligtelser over for MM, PP og UG var begrænset til den enkelte ordre, at MM, PP og UG ikke på grund af ordren var begrænset i at udføre opgaver for andre, at de MM og PP ved udførelsen af opgaverne altid var flere udførende personer, at de antog medhjælp og stod frit i forhold til at gøre dette, at vederlaget for de udførte arbejder blev betalt efter faktura og først, når arbejderne var udført, at de MM, PP og UG selv leverede arbejdstøj, relevant håndværktøj og sikkerhedsudstyr, når det var påkrævet, at MM, PP og UG ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejds- løshedsforsikringslovgivningen, funktionærloven, arbejdsskadeforsikringsloven eller dagpengeloven, at der blev afregnet moms af betalingen efter gældende regler, og at MM, PP og UG påtog sig i hvert fald en vis økonomisk risiko ved udførelsen af arbejderne.”

Landsskatterettens afgørelse af den 16. december 2021 (sagsnr. 20-0011667) omhandlede tilsvarende spørgsmålet om, hvorvidt klageren var indeholdelsespligtig eller hæftede for A-skat og AM-bidrag, herunder nærmere hvorvidt klageren havde haft lønansatte i den i sagen omhandlede periode.

Landsskatteretten fandt i sin afgørelse, af klageren ikke var indeholdelsespligtig eller hæftede for A-skat og AM-bidrag.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår følgende:

”Landsskatteretten har i afgørelse af 8. oktober 2021, sag nr. 18-0000228 vedrørende bl.a. forhøjelse af overskud af virksomhed for indkomstårene 2013 og 2014, anset det for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren ikke var involveret i virksomheden [virksomhed2]. Retten har i afgørelsen af 8. oktober 2021 desuden fundet, at klageren ikke har erhvervet ret i statsskattelovens § 4's forstand til de beløb vedrørende flyttevirksomheden, som blev overført til hendes bankkonto

Retten finder på denne baggrund, at det må lægges til grund, at klageren ikke har haft lønansatte i indkomstårene 2013 og 2014.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet klageren ikke findes at have nogen indeholdelsesforpligtigelse eller hæftelse for A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2013 og 2014.”

3.2 Den konkrete sag

Der er med afsæt i ovenstående praksis ikke grundlag for at forhøje [virksomhed1] v/[person2]s ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag med deraf følgende efterbetaling af A-skat på i alt kr. 257.436 og AM-bidrag på i alt kr. 40.701 i relation til de 15 udstedte fakturaer i perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2020.

Til støtte herfor skal der henvises til følgende forhold med betydning herfor:

For det første at [virksomhed1] v/[person2] i den i sagen omhandlede periode alene har haft ansatte i overensstemmelse med de foretagne indberetninger til eIndkomst, idet der i virksomheden ”har været hhv. 2, 4 og 2 ansatte for hhv. 2018, 2019 og 2020 i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 med en oplyst løn på hhv. 77.827 kr., 106.926 kr. og 92.205 kr.”, jf. det angivne side 3, sidste afsnit i Skattestyrelsens afgørelse af den 8. december 2021, jf. Bilag 1.

[virksomhed1] v/[person2] har således opfyldt de forpligtelser, som følger af virksomhedens registreringsforhold.

For det andet at alle de af [virksomhed1] v/[person2] anvendte underleverandører er en selvstændighed erhvervsvirksomhed, jf. eksempelvis Retten i [by1] dom af den 23. september 2021 offentliggjort som SKM2011.655.BR.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at det – ifølge retspraksis – ikke er afgørende, hvorvidt der er udarbejdet skriftlige kontrakter. Dette er imidlertid tilfældet i denne sag.

Der er således ikke i denne sag nogen faktiske omstændigheder, der taler for statuering af et tjenesteforhold i forhold til de af [virksomhed1] v/[person2] anvendte underleverandører.

Dette fordi det af underleverandørerne udførte arbejde ikke har en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

De i sagen anvendte underleverandører er således den indeholdelsespligtige og ikke [virksomhed1] v/[person2].

Det forhold, at Skattestyrelsen i sin afgørelse har lagt til grund, at det udførte arbejde i henhold til de af underleverandørerne udstedte fakturaer – ifølge Skattestyrelsen – er udført af andre, kan ikke føre til et andet resultat.

Dette fordi de anvendte underleverandører fortsat vil være den indeholdelsespligtige, såfremt disse har ladet det til [virksomhed1] v/[person2] fakturerede arbejde udføre af andre, herunder underleverandører.

For det tredje at [virksomhed1] v/[person2] ikke har udvist forsømmelighed.

Dette allerede fordi der ikke i sagen er grundlag for statuering af et tjenesteforhold.

I forlængelse heraf er det væsentligt at have for øje, at selvom det i en konkret sag lægges til grund, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43 – hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skat og AM-bidrag – er det ikke ensbetydende med, at det samtidig kan fastslås, at der udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1’s forstand.

Såfremt det mod forventning må lægges til grund, at der i sagen er tale om et tjenesteforhold efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 beror dette på en konkret vurdering i henhold til en række kriterier.

Vurderingen i denne sag vil ikke entydigt tilsige, at der har været tale om et tjenesteforhold mellem [virksomhed1] v/[person2] og de enkelte underleverandører. Når denne vurdering ikke er entydig, fremgår det ikke med ”rimelighed tydelighed”, hvad der er det korrekte resultat.

Det gøres derfor gældende, at afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 ikke kan føre til et andet resultat.

Når afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 ikke kan føre til et entydigt resultat, følger det således netop af skattemyndighedernes egen vejledning, at der ikke er udvist forsømmelig adfærd, hvilket efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 er en betingelse for at pålægge sagsøger hæftelse for A-skat og AM-bidrag, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit A.D.5.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Det forhold, at de anvendte underleverandører – ifølge Skattestyrelsen – har været uefterrettelig kan heller ikke føre til et andet resultat.

[virksomhed1] v/[person2] hæfter derfor ikke for efterbetalingen af A-skat og AM- bidrag.

På baggrund af ovenstående gøres det derfor gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [virksomhed1] v/[person2] ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag med deraf følgende efterbetaling af A-skat på i alt kr. 257.436 og AM-bidrag på i alt kr. 40.701 i perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2020, idet [virksomhed1] v/[person2] ikke er indeholdelsespligtig af nævnte beløb, samt at [virksomhed1] v/[person2] i øvrigt ikke har udvist forsømmelighed.

(...)”

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har indehaveren forklaret, at han har været selvstændig siden 1994, kun afbrudt af en kort periode som lønmodtager. Han har været distributør af aviser og gods i dagtimerne og har hentet pakker med aviser til fordeling på avisruterne om natten.

Virksomhedens repræsentant oplyste på mødet, at indehaveren afhentede pakkerne og fordelte dem på ruterne, mens indehaveren af sundhedsmæssige årsager så sig nødsaget til at benytte underleverandører til omdelingen på de respektive ruter. Det er således indehaveren, der har haft kontakten til virksomhedens kunde.

Kontakten til underleverandørerne fik indehaveren bl.a. på afhentningscentralerne, hvor aftalerne blev indgået mundtligt, og først bagefter udfærdigede indehaveren aftalerne. Indehaveren har ikke haft instruktionsbeføjelser overfor de anvendte underleverandører og har ikke haft daglig kontakt med underleverandørerne.

Indehaveren forklarede, at ruterne var nemmest at omdele gående eller på cykel, hvorfor underleverandørerne ikke havde behov for at have et køretøj til rådighed. Arbejdet kan udføres af én person, og derfor har der ikke været et behov for ansatte hos underleverandørerne.

Afslutningsvist oplyste indehaveren, at han arbejder videre som før, fordi der ikke er grundlag for at ændre noget.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en ændring af Skattestyrelsens afgørelse af den 8. december 2021.

Skattestyrelsen skal bemærke, at nærværende sag er sammenholdt med henholdsvis sagsnr. [sag1] og [sag2], hvor sagerne omhandler, 1) hvorvidt klageren er berettiget til momsfradrag og 2) hvorvidt den skattemæssigt kan fratrækkes som en driftsudgift hos klageren.

Besvarelsen i nærværende udtalelse foretages dermed samlet med [sag2] og gælder for begge sager.

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om at forhøje klagerens A-skat og AM-bidrag yderligere, grundet medtagningen af moms i opgørelsesgrundlaget foretaget på baggrund af fakturaernes bruttobeløb.

...

Faktiske forhold

...

Formalitet

Skattestyrelsen kan efter en gennemgang af sagen konstatere, at klagerens påstand om ugyldighed ikke kan tiltrædes.

Det følger af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller dog foranledige at eksempelvis parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger også, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger.

Skattestyrelsen finder, at Skattestyrelsens afgørelse er truffet efter indhentelse og behandling af fornødent materiale til brug for vurderingen af de eventuelle fradrag.

Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse som ugyldig på grund af manglende opfyldelse af officialprincippet.

En afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1. Begrundelsen skal desuden om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen henvist til de relevante retsregler og til de oplysninger, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Skattestyrelsens afgørelse anses herefter for tilstrækkeligt begrundet.

Skattestyrelsen finder herefter, at Skattestyrelsens afgørelse er gyldig.

Materielt

Skattestyrelsen kan efter en gennemgang af sagens oplysninger, sammenholdt med at der hverken er fremkommet nye oplysninger i sagen, nye forhold eller ny praksis på området konstatere, at Skattestyrelsen ikke har ændret opfattelse ift. hvorvidt der skal forhøjelse af A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020, eller hvorvidt momsen skattemæssigt kan fratrækkes som en driftsudgift hos [virksomhed1].

Skattestyrelsen finder derimod, at Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes nettobeløb til grund for beregningsgrundlaget, er forkert. Dette skyldes bl.a., at Skattestyrelsen kan lægge til grund, at der er tale om fiktive fakturaer, hvor momsbeløbet falder udenfor momslovens anvendelsesområde, idet der ikke er tale om levering mod vederlag efter momslovens § 37. Skattestyrelsen finder dermed, at det er hele fakturabeløbet, der skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til fakturaernes bruttobeløb.

Videre lægger Skattestyrelsen til grund, at der har fundet arbejde sted, dvs. i relation til virksomheden og dens kunder, dog ikke af de 10 underleverandører, der er indsendt fakturaer fra. Desuden har klageren ikke løftet bevisbyrden for, at der har været en samhandel i mellem virksomheden og underleverandørerne, da fakturabeløbene og de bogførte udgifter ikke dækker over reelle leverancer, samt at samtlige af underleverandørerne er ophørt / under konkurs og at flere ikke har været registreret med ansatte.

Skattestyrelsen skal henvise til SKM2017.117ØLR hvor Landsretten fandt, at skatteyder ikke havde godtgjort at have anvendt underleverandører, hvorefter Landsretten fandt, at skatteyderen måtte have haft lønnet personale udover det selvangivne til at udføre det arbejde, der ifølge landsretten ”ubestridt” var udført af skatteyderen overfor dennes kunde.

Dommen er sammenligning med nærværende sag, da det ikke er bestridt, at der er blevet udført arbejde for klagerens kunder, men Skattestyrelsen finder, at klageren har udført arbejdet med uregistreret arbejdskraft og ikke underleverandørerne.

Det følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at A-indkomst udgør enhver form for vederlag i penge, samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn mm.

Det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1, at grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere er ethvert vederlag i penge eller naturalier, som kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Klageren skal som arbejdsgiver indeholde foreløbig skat i enhver udbetaling af A-indkomst til sin arbejdstager, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Da klagerens personale hverken har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 8.

Skattestyrelsen finder ikke, at der foreligger en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at klageren kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, da klageren burde være vidende om sin indeholdelsespligt.

Skattestyrelsen finder derfor, at klageren, grundet sin udviste forsømmelighed, hæfter for manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Skattestyrelsen henviser til SKM2021.394.BR, hvor byretten fandt, at sagsøger havde yderligere ansatte end det oplyste til at udføre arbejdet, hvorfor sagsøger skulle hæfte for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Yderligere forhøjelse

Under henvisning til afgørelse af 3. marts 2023, jf. sagsnr. 20-0074493, har Landsskatteretten anvendt fakturaernes bruttobeløb som beregningsgrundlag for indeholdelse. Der er bl.a. anført følgende:

”Landsskatteretten finder, at den skønsmæssige opgørelse af beregningsgrundlaget for det indeholdelsespligtige beløb burde have taget udgangspunkt i de faktisk betalte fakturabeløb. Ved skønnet burde der således have været anvendt fakturaernes bruttobeløb, da det er den samlede udgift, som anses for anvendt til sort løn.”

Skattestyrelsen kan herefter tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om at forhøje klagerens A-skat og AM-bidrag yderligere, grundet medtagningen af moms i opgørelsesgrundlaget.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen skønsmæssigt har ansat virksomhedens manglende indeholdelse af A-skat til 257.436 kr. samt AM-bidrag til 40.701 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. Forhøjelsen er sket på baggrund af virksomhedens brug af underleverandører.

Retsgrundlaget

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 3 og 4. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 8.

Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 pct. af grundlaget.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb som godtgørelse, og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse anset fakturaerne fra [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed10] og [virksomhed11] for at være fiktive og har anset virksomhedens brug af underleverandører for at dække over udbetaling af løn til uregistrerede ansatte. Skattestyrelsen har på baggrund af fakturaernes nettobeløb beregnet virksomhedens yderligere indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag til henholdsvis 105.115 kr. for 2018, 106.154 kr. for 2019 og 86.868 kr. for 2020.

Landsskatteretten har i afgørelsen i den sammenholdte klagesag med sagsnr. [sag1] stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse af 8. december 2021, for så vidt angår fradrag for købsmoms af betalinger til de ti ovenstående underleverandører. Retten har anset virksomhedens fakturaer og betalinger til underleverandørerne for at være fiktive og har truffet afgørelse om ikke at godkende virksomhedens fradrag for købsmoms af de af virksomheden bogførte udgifter.

Henset til, at fakturaerne lider af indholdsmæssige mangler, og at der er konstateret uoverensstemmelser mellem oplysningerne på fakturaerne og oplysningerne på timesedlerne for flere underleverandører, samt at der er uregelmæssigheder i forhold til faktureringen fra flere underleverandører, finder Landsskatteretten, at fakturabeløbene og de bogførte udgifter ikke dækker over reelle leverancer. Retten har herved tillige henset til, at samtlige underleverandører er ophørt eller under konkurs, og at flere ikke har været registreret med ansatte.

Virksomheden må anses for at have leveret ydelser til virksomhedens kunder, idet virksomheden er blevet honoreret for det fakturerede arbejde af sine kunder. Landsskatteretten finder, at indehaveren sammen med virksomhedens egne ansatte ikke har været i stand til at genere denne omsætning, hvorfor retten finder, at virksomhedens betalinger til de ti underleverandører er afholdt for at dække over udbetaling af løn til uregistreret arbejdskraft. Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har pålagt virksomheden efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at virksomheden kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Virksomheden hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra de angivne underleverandører i den påklagede periode. Der henvises til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØL.

Da der ikke er oplysninger om, at virksomheden har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst og 8 pct. i AM-bidrag.

Landsskatteretten tiltræder ikke Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes nettobeløb til grund for beregningsgrundlaget. Ved en skønsmæssig ansættelse af det indeholdelsespligtige beløb skal ansættelsen foretages så virkelighedsnært som muligt. I gennemførelsen af myndighedernes pligtmæssige skøn skal inddrages alle relevante saglige hensyn.

Landsskatteretten har i afgørelsen i den sammenholdte momssag med sagsnr. [sag1] anset fakturaerne for at være fiktive, hvorfor det på fakturaerne anførte momsbeløb falder udenfor momslovens anvendelsesområde, idet der ikke er tale om levering mod vederlag efter momslovens § 37. Retten finder derfor, at fakturabeløbene i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til fakturaernes bruttobeløb.

Retten fastsætter herefter beregningsgrundlaget og forhøjelsen af A-skat og AM-bidrag som følger:

2018
Beregningsgrundlag	224.222 kr.
AM-bidrag (8 % af 224.222 kr.)	17.938 kr.
A-skat (55 % af 224.222 kr. - 17.938 kr.)	113.456 kr.
Efterbetaling af A-skat og AM-bidrag i alt	131.394 kr.
2019
Beregningsgrundlag	226.438 kr.
AM-bidrag (8 % af 226.438 kr.)	18.115 kr.
A-skat (55 % af 226.438 kr. - 18.115 kr.)	114.578 kr.
Efterbetaling af A-skat og AM-bidrag i alt	132.693 kr.
2020
Beregningsgrundlag	185.300 kr.
AM-bidrag (8 % af 185.300 kr.)	14.824 kr.
A-skat (55 % af 185.300 kr. - 14.824 kr.)	93.762 kr.
Efterbetaling af A-skat og AM-bidrag i alt	108.586 kr.

Landsskatteretten forhøjer som følge heraf efterbetalingen af virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag til 131.394 kr. for 2018, 132.693 kr. for 2019 og 108.586 kr. for 2020.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.

Ugyldighed - Begrundelse

Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse er tilstrækkeligt begrundet og således opfylder begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Retsgrundlaget

Ifølge forvaltningslovens § 22 skal en afgørelse, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver pågældende part medhold.

Ifølge forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, skal en begrundelse for en afgørelse henvise til relevante retsregler, ligesom begrundelsen, i det omfang at afgørelsen beror på et administrativt skøn, skal angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Derudover skal der i afgørelsen redegøres for de faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning i afgørelsen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Skattestyrelsen har i afgørelsen henvist til og gengivet ordlyden af det relevante regelsæt i kildeskatteloven, opkrævningsloven, arbejdsmarkedsbidragsloven og forældelsesloven vedrørende ændringen af A-skat og AM-bidrag og har i relation til ændringen af fradrag for købsmoms bl.a. henvist til momsloven og momsbekendtgørelsen.

Skattestyrelsen har endvidere redegjort for de faktiske omstændigheder, der er lagt til grund i afgørelsen, herunder at Skattestyrelsen ikke kan godkende fradrag for købsmomsen vedrørende fakturerede ydelser fra underleverandørerne. Skattestyrelsen har ud fra en konkret vurdering af de enkelte fakturaer og de enkelte underleverandører fundet, at der kan stilles spørgsmål ved realiteten af de påståede ydelser fra underleverandørerne. Der er derimod ikke stillet spørgsmål ved, om virksomheden har leveret ydelser til kunderne, og som følge heraf har Skattestyrelsen anset, at virksomheden har ansat lønnet personale udover det af virksomheden oplyste.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen tilstrækkeligt i henhold til kravene hertil i forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er ugyldig.