Kendelse af 11-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 04-05-2023

Journalnr. 21-0115425

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Afgørelsen er ugyldig	-	Principal påstand Ja	Nej

Skattepligtig kursgevinst ved indfrielse af gæld i fremmed valuta ved salg af 11,11 % af kommanditanparter i K/S [virksomhed1] den 2. juli 2018	309.803 kr.	Subsidiær påstand 0 kr.	Hjemvisning
Skattepligtig kursgevinst ved frigørelse fra gæld i fremmed valuta ved salg af K/S [virksomhed1]s ejendom	1.531.249 kr.	Subsidiær påstand 0 kr.	0 kr.
Fradrag for renter i indkomståret:		Subsidiær påstand
For renter tilskrevet i 2016-2017	245.065 kr.	245.065 kr.	-
For renter for 1. halvår 2018	68.063 kr.	68.063 kr.	-
Fradrag for administrationsudgifter i 2. halvår 2018 og 2019	0 kr.	Subsidiær påstand 11.554 kr.	0 kr.
Tilgang på fradragskonto med kautionsforpligtelse påtaget for engelsk långiver	0 kr.	1.324.056 kr.	0 kr.

Mangelfuld begrundelse - ugyldighed

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen udsendte den 1. juli 2021 et forslag til afgørelse til klageren. Forslaget var på 79 sider. Skattestyrelsen udsendte den 27. september 2021 afgørelsen til klageren. Afgørelsen var på 108 sider. Både forslag og afgørelse til klageren er opdelt i syv punkter med følgende overskrifter:

”Sagsfremstillingens punkter:

1: Skattepligtigt kursgevinst ved indfrielse og frigørelse af lån i fremmed valuta optaget på non-recourse vilkår.

2: Vi godkender ikke fradrag for renteudgifter fra 2016 og 2017, fratrukket i skattebilaget pr. 30. juni 2018

3: Vi godkender ikke fradrag for renteudgifter, prioritetsgæld, England pr. 30. juni 2018, fratrukket i skattebilaget pr. 30. juni 2018

4: Vi godkender ikke fradrag for selskabsadministrationsudgifter som vedrører 2. halvår af 2018, fratrukket i skattebilaget pr. 30. juni 2018

5: Vi godkender ikke fradrag for renteudgifter til selskabsadministration vedrører 2019, fratrukket i skattebilaget pr. 30. juni 2018

6: Vi godkender ikke kautionsforpligtelser tillagt din fradragskonto og talmæssig opgørelse af din fradragskonto i K/S [virksomhed1]

7: Godkendt tab ved salg af anparterne i komplementarselskabet [virksomhed2] ApS (aktieindkomst)”

For både forslag til afgørelse og afgørelsen gør det sig gældende, at de første ca. 25 sider indeholder salgskontrakten for anparterne, omfattende uddrag af skattebilag, uddrag af kommanditselskabets årsrapport 2018, en fuld kontooversigt fra kommanditselskabets bank, samt diverse materialeindkaldelser fra Skattestyrelsen og korrespondance med klagerens repræsentant.

Afgørelsen fra Skattestyrelsen indeholder for de syv punkter henvisning til praksis, gennemgang af konkrete lovbestemmelser i eksempelvis kursgevinstloven, ligningsloven og statsskatteloven samt konkrete begrundelser for afgørelsen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har indledningsvis i afgørelsen forklaret følgende om afgørelsens opsætning:

”Skattestyrelsen er enige i, at forslaget er omfattende. Vi har med opdelingen i de særskilte punkter, forsøgt at behandle de skattemæssige områder individuelt.

Forslaget og sagsfremstillingen er udarbejdet og journaliseret efter gældende retningslinjer i Skattestyrelsen. Denne sag er journaliseret med følgende sagsid: [sag1] / CPR-nr.. [Udeladt af Skatteankestyrelsen].

I Bekendtgørelse til skatteforvaltningsloven, lovbekendtgørelse nr. 635 af 13/05/2020, § 19, stk. 2. fremgår, at sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Det er ikke et krav til sagsfremstillingen at materiale, som indgår i Skattestyrelsens afgørelse skal indsættes, hverken helt eller delvist. Vi har i sagsfremstillingen indsat uddrag heraf, hvor det er fundet relevant.

Vi kan henvise til officialmaksimen, hvilket betyder, at vi skal indhente de oplysninger, som gør at vi på et oplyst grundlag kan træffe en korrekt afgørelse. Det er den skattepligtig, som har dokumentationspligten i forhold til behandlingen af skatteansættelsen for at skatteansættelsen korrekt. Skattestyrelsen kan indkalde den dokumentation, som findes nødvendigt og relevant for sagen.

Det kan i den forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen har henvist til SKM2004.162.HR samt SKM2009.626.BR, som begge omhandler at dokumentationspligten påhviler skatteyder.”

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagen udtalt følgende:

” Skattestyrelsens generelle bemærkninger til klagens indhold:

I klageskrivelsen er anført: ”Alle sagerne tager udgangspunkt i samme problemstillinger og tager derfor enslydende udgangspunkt i kendelsen for Sags-ID [sag2]”.

Skattestyrelsen har ved klagens behandling konstateret, at det ikke er afgørelsen fra Skattestyrelsen med sags-id [sag2] klagers repræsentant har taget udgangspunkt i, men derimod sags-id [sag1].

Det er alene denne afgørelse fra Skattestyrelsen til sags-id [sag1], at der er indsneget sig en fejl efter punkt 1.1. De faktiske forhold (side 6). Lige efter står der et ”tomt” punkt 1.2.

Det korrekte punkt 1.2 Dine bemærkninger starter på side 47.

Ad klagers punkt: Vores klage over formalia:

Skattestyrelsens ligningsmæssige behandling af forholdet er sket i overensstemmelse med de pligter, som påhviler Skattestyrelsen jævnfør såvel forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven. Forslag og afgørelse er udarbejdet ud fra de standardiserede skabeloner som Skattestyrelsen anvender.

Sagsfremstillingen er generelt opbygget sådan:

x.1 Sagens faktiske forhold

x.2 Dine bemærkninger

x.3 Retsregler og praksis

x.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Der hvor Skattestyrelsen har fundet det relevant, at der sket opdeling af begrundelsen i underpunkter, som her i 1.4. med:

1.4.1 vedrørende: Skattestyrelsen mener ikke, at der er opstået et nyt låneforhold i 2012

1.4.2 vedrørende: Beregning af realiseret kursgevinst ved afståelsen af kommanditanparter og gæld i fremmed valuta 30. juni 2018 (dato for skattebilaget) / 1. juli 2018 (dato i overoverdragelsesaftalen)

1.4.3 vedrørende: Skattepligtig kursgevinst vedrørende lånet optaget på non-recourse vilkår, i forbindelse med salget af ejendommen i andet halvår af 2018.

Det er sagsfremstillingens hovedpunkter Skattestyrelsen i starten af sagsfremstillingen har vist.

Klagers repræsentant mener alle sagsfremstillingens punkter skal fremgå, med angivelse af at sidenummer, hvor punktet starter.

Skattestyrelsen har for overskueligheden angivet start sidenummeret for hvert hovedpunkt i sagsfremstillingen.

Det forhold, at klagers repræsentant anfører at sidenummereringen er ændret i afgørelsen, er en naturlig følge af at klagers bemærkninger til forslaget indsættes i afgørelsen og dertilhørende sagsfremstilling, og Skattestyrelsen skal kommentere og forholde sig til bemærkningerne.

Klagers repræsentant finder ikke, at Skattestyrelsens journalisering af skrivelser og de tilknyttede bilag er sket efter gældende regler for Skattestyrelsen som forvaltningsmyndighed.

Skattestyrelsen vil hertil bemærke, at forslag, afgørelse og dertil hørende sagsfremstilling, skrivelser og bilag alle er journaliseret i overensstemmelse med gældende retningslinjer i Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har i afgørelsen henvist til forvaltningsloven og vi mener alle krav om begrundelse, henvisning til retsregler og relevante afgørelser er opfyldt, jævnfør forvaltningslovens § 24.

(...)

Ad klagers punkt 1.1. De faktiske forhold:

Klagers repræsentant anfører, at punktet er tomt og nu er det punkt 1.2.

Som nævnt i indledningen til denne udtalelse, gælder det alene denne sag med sags-id [sag1] og ikke for de øvrige klagesager i samme klagekompleks.

Opstillingen i afgørelsen og dertilhørende sagsfremstilling er som oplyst på side 2 i denne udtalelse.

(...)

Ad klagers punkt 1.3 – side 48:

Klagers repræsentant anfører at Skattestyrelsen fejlagtigt har indsat deres bemærkninger til agterskrivelsens punkt 1.3 under punkt 1.2 på side 48-50 i kendelsen.

Der er ikke tale om en fejl. Afgørelsen og sagsfremstillingen er bygget sådan op, at under punkt 1.2. Dine bemærkninger indsættes alle bemærkninger, som vedrører punkt 1 i sin helhed.

Punkt 1.3 indeholder alene henvisning og gengivelse af retsregler og praksis, herunder citat fra Den juridiske vejledning.

Henvisningerne er oplistet i den retlige trinfølge.

(...)

Ad klagers punkt 3 – side 82:

Skattestyrelsen er enig med klagers repræsentant i, at der er en skrivefejl på side 4 – sagsfremstillingens punkter.

Der skulle have stået: 3. Vi godkender ikke fradrag for renteudgifter (perioden 01.01.18-30.06.18), prioritetsgæld, England pr. 30. juni 2018, fratrukket i skattebilaget pr. 30. juni 2018.

(...)”

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

”Mangelfuld begrundelse - ugyldighed

Skattestyrelsen har i sin afgørelse beskrevet de faktiske forhold af betydning for sagen, gengivet lovgrundlaget for beskatningen samt begrundet afgørelsen for hvert punkt. Skattestyrelsen finder som følge heraf at afgørelsen er gyldig idet den lever op til kravene i Skatteforvaltningslovens § 24. At afgørelsen er omfangsrig kan ikke ændre vores vurdering.

Skattestyrelsen tiltræder skatteankestyrelsens indstilling for dette klagepunkt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at afgørelsen er ugyldig grundet mangelfuld begrundelse.

Repræsentanten har gjort følgende anbringender gældende til støtte herfor:

”(...)

Vi finder det fremsendte forslag og den fremsendte kendelse for helt uoverskueligt, og det burde have været fremsendt uden en masse bilag indsat i skrivelsen, og i stedet burde bilagene have været indsat enten bilagsnummeret sidst i skrivelsen, med sidehenvisning, eller som vedhæftede bilag.

Det er meget svært for en skatteborger at finde rundt i hvad der er redegørelse, hvad der er bilagstekst, hvad der er svarskrift og hvad der afgørelse og begrundelse.

Som minimum burde alle sagsfremstillingens punkter fremgå af sagsfremstillingen, med angivelse af det sidenummer hvor punktet starter.

Vi finder ikke, at skrivelsen i sin helhed lever op til Forvaltningslovens bestemmelser om en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for forslaget til afgørelsen.

Vi mener i øvrigt, at netop sagsfremstillingen burde være journaliseret efter gældende regler for Skattestyrelsen som forvaltningsmyndighed.

Dette for at sikre borgerens ret til at kunne forstå, følge og overskue den sagsfremstilling borgeren har modtaget fra forvaltningen.

Skattestyrelsen afviser vores bemærkninger med Forslaget og sagsfremstillingen er udarbejdet og journaliseret efter gældende retningslinjer i Skattestyrelsen. Denne sag er journaliseret med følgende sagsid: 3xxxxxx / CPR-nr.. xxxxxx-xxxx.

Nu henviser vi i vores skrivelse til Forvaltningslovens bestemmelser og ikke til Skattestyrelsens interne retningslinjer, der jo alt andet lige burde følge kravene i Forvaltningsloven. Med journalisering mener vi ikke sagsjournalisering, men journalisering af skrivelsen og de tilknyttede bilag, således at det var muligt for skatteyder at overskue og følge sagen.

Skattestyrelsen henviser til Bekendtgørelse til skatteforvaltningsloven, lovbekendtgørelse nr. 635 af 13/05/2020, § 19, stk. 2. og i den efterfølgende § 20 står der ... Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Læser man Forvaltningslovens § 24 siger den

§ 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Vi finder at Forvaltningsloven præciserer at begrundelsen skal være kort og præcis og ikke proppet med en masse bilag og prosa. Endvidere skal retsreglerne anføres og ikke blot en indsætning af domme, der ikke umiddelbart har relevans til sagen.

Endelig finder vi afgørelsen værende rodet og en blanding af fakta der vedrører skatteyder med fakta, der vedrører perioden efter skatteyders frasalg og som derfor reelt er sagen uvedkommende.”

Materielle indsigelser

Faktiske oplysninger

Om kommanditselskabet K/S [virksomhed1]

Klageren var i det påklagede indkomstår 2018 kommanditist i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1].

Ifølge CVR er kommanditselskabet oprettet den 18. april 2005 og ophørt den 18. marts 2020. Komplementarselskabet var Komplementarselskabet [virksomhed2] ApS. Klageren har ifølge Skattestyrelsens afgørelse deltaget i kommanditselskabet siden etableringen i 2005.

Af bilag til prospektet for K/S [virksomhed1] fremgår, at anpartskapitalen i komplementarselskabet på 125.000 kr. var fordelt på 100 anparter af 1.250 kr. Anparterne i kommanditselskabet var opdelt i 100 anparter af 100.000 kr. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at der oprindeligt var ti deltagere i kommanditselskabet, men i 2008 udtrådte en kommanditist, og ved kommanditselskabets overtagelse af ejerandelene fra den udtrædende kommanditist steg klagerens ejerandel efterfølgende fra 10/100 til 10/90 svarende til 11,11 %.

Kommanditselskabets administrationsselskab var [virksomhed3] ApS. [virksomhed3] ApS var fra stiftelsen i 2014 ejet af [person1], som også var bestyrelsesformand i administrationsselskabet. [person1] er klagerens repræsentant i klagesagen og indirekte køber af anparterne i komplementarselskabet og kommanditselskabet ved kommanditisternes salg i 2018.

Det fremgår af CVR, at kommanditselskabets formål var at eje og drive virksomhed ved udlejning af ejendommen beliggende [adresse1], [...], [...], England.

Om kommanditselskabets finansiering af ejendom ved lån hos [virksomhed4] Limited

Af prospektet for K/S [virksomhed1] fremgår følgende om finansieringen af ejendomskøbet i England:

”Det er sædvanligt ved Engelsk ejendomsfinansiering, at lån ydes alene med sikkerhed i Kommanditselskabet, ejendommen og dens indtægter. Hermed er hæftelsen således også begrænses til Kommanditselskabet, ejendommen og dens indtægter. Den danske finansiering er etableret mod, sikkerhed i Kommanditisternes resthæftelse overfor Kommanditselskabet samt pant i Kommanditselskabets konti i Danmark.”

Kommanditselskabets køb af ejendommen for 2,7 mio. GBP blev blandt andet finansieret ved lånoptagelse af 2.160.000 GBP hos [virksomhed4] Limited. Af punkt 9 i lånedokumentet indgået mellem K/S [virksomhed1] og långiver den 29. april 2005 fremgår følgende om sikkerheden for lånet:

”9. Security

9.1 The Facility shall be secured by, inter alia, the following:

9.1.1 a first fixed charge over the legal and beneficial interests in the Property;

9.1.2 an assignment of all rent receivable in respect of the Property

(...)”

De underliggende ”General Conditions”, jf. pkt. 10.2, i lånedokumentet er ikke fremsendt.

Af note 6 til årsregnskabet for 2017 for K/S [virksomhed1] fremgår, at prioritetsgælden i England var sikret ved 1. prioritet i kommanditselskabets ejendom.

I 2012 kunne kommanditselskabets lejer af ejendommen i England ikke længere betale fuld husleje, hvilket medførte, at kommanditselskabet misligholdt sin låneforpligtelse overfor 1. prioritetslångiver [virksomhed4] Limited. Långiver tog derfor bygningen under administration via en Law Property Receiver (LPA).

Af ledelsesberetningen i årsrapporten for K/S [virksomhed1] for indkomståret 2012 fremgår:

”Selskabets lejer har betalt reduceret leje (50 %) siden juni måned og er efterfølgende fraflyttet lejemålet ultimo regnskabsåret. Således har der hos den engelske 1. prioritetsbank været tvivl om hvorvidt selskabet har været i stand til at overholde sine betalingsforpligtelser, ligesom Loan To Value kravet er overskredet væsentligt. Selskabets ejendom er som følge heraf overgået til LPA-Receiver (bankens administrator) i England.”

I note 6 til balancen i årsregnskabet 2012 for K/S [virksomhed1] er den nominelle restgæld for långiver i England både i 2011 og 2012 opgivet til 2.120.911 GBP. Ledelsesberetningen og balancen i årsrapporten for 2012 for K/S [virksomhed1] indeholder ingen oplysninger om omlægning eller nyt lån hos den engelske långiver i forbindelse med ejendommens overgang til LPA-receivership.

Som følge af den lavere husleje sendte 1. prioritetslångiveren et brev om misligholdelsen til kommanditselskabet. Af brevet af 14. juni 2012 fremgår:

“By the Mortgage you agreed to charge the Property as security for payment of all amounts due to us by you under the Facility Letter or otherwise.

(...)

•	We have received a copy of the CVA proposal in respect of Fitness First which states that the rental income arising from the Property will be reduced to 50 % of the contractual pro rata monthly rent plus a further 5 % of the contractual pro rata monthly rent in lieu of dilapidations plus any amount payable in respect of insurance and service charge for a period of six months.
•	The anticipated breach of this term constitutes an event of default under the terms of the Facility Letters.
•	In addition, clause 12(1)(x) of the Commercial Mortgage Conditions 2005 (“Conditions”) states that it will be an event of default if there is an adverse change in the financial or trading position or prospects of the Borrower or any Security Provider that, in the Lender's opinion, is material.

(...)

We will confirm the total balances when all liabilities have been quantified but advise you that as 13 June 2012 the amount owing is £2,144,761.58.

(...)

On the grounds that you are in default of the Facility Letter, we give you notice that a default interest rate of 2 % above your current interest rate will be charged to the account with effect from the date of this formal demand.

At this time we have chosen not to add the 2 % to your current interest rate but rather it will accrue and be charged at redemption of the mortgage account.”

Om kommanditisternes salg af anparter og K/S [virksomhed1]s efterfølgende salg af ejendommen

Klageren og de øvrige kommanditister solgte pr. 1. juli 2018 anparterne i K/S [virksomhed1] og i komplementarselskabet. Aftalen er underskrevet af [person1] på vegne af køberen [virksomhed5] ApS, og sælgerne, kommanditisterne, den 2. juli 2018. Klagerens repræsentant, [person1], ejer [virksomhed5] ApS gennem [virksomhed6] ApS.

Ifølge aftalens § 4 er salgsprisen aftalt til -50.000 kr. Det fremgår dog af aftalen, at prisen for kommanditanparterne i K/S [virksomhed1] var -49.999 kr., og at salgsprisen for anparterne i Komplementarselskabet [virksomhed2] ApS var 1 kr.

Af aftalen fremgår endvidere af § 7:

”Sælgerne indestår pro rata for at afregne ikke overtaget gæld til [finans1]

Sælgerne indestår endvidere pro rata for at afregne op til DKK 11,9 mio. kr. såfremt engelsk financier måtte kræve K/S [virksomhed1] for betaling af ikke dækket gæld ved et salg. Indeståelsen gælder alene såfremt kravet afviger fra den overtagne gæld med mere end 10 % og kan maksimalt udgøre den resthæftelse Sælgere måtte have på tidspunktet for handlen.”

Det fremgår af dokument fra HM Land Registry dateret 8. november 2018, at ejendommen ejet af K/S [virksomhed1] blev solgt via 1. prioritetslångivers ”Fixed Charge Receiver” den 22. august 2018.

Af dokumentet ”Joint Receivers’ Receipts and Payments Account” for K/S [virksomhed1] (In LPA Receivership) fremgår, at ejendommen blev solgt for 1.150.000 GBP. Beløbet er angivet som ”Leasehold – Unit [adresse2]”. Dette skyldes, at bygningen er på lejet jord, hvilket ligeledes fremgår af skattebilaget for 2018 for K/S [virksomhed1], hvor grundværdien er anslået til 0 grundet leasehold. Af prospektet for K/S [virksomhed1] fremgår således:

”Ejendommen erhverves på en såkaldt lang "leasehold" kontrakt, hvilket vil sige at ejendommen står på en lejet grund. Kontrakten løber i 125 år frem til dec. 2124.”

Af balancen i årsrapporten for 2018 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende om kommanditselskabets aktiver og passiver i 2017 og 2018:

”BALANCE pr. 31. december 2018

Aktiver	Note	31/12-2018 kr.	31/12-2017 kr.
Grunde og bygninger		0	20.327.592
MATERIELLE ANLÆGSAKTIVER I ALT	1	0	20.327.592
ANLÆGSAKTIVER I ALT		0	20.327.592
(...)
AKTIVER I ALT		0	21.116.146

PASSIVER
(...)
Prioritetsgæld		0	1.091.311
LANGFRISTEDE GÆLDSFORPLIGTELSER I ALT	3	0	1.091.311
(...)			”

Af note 1 og 3 til balancen i årsrapporten for 2018 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende om kommanditselskabets investeringsejendom og gældsforpligtelser:

” Note 1 – Investeringsejendom	31/12-2018 kr.	31/12-2017 kr.
Anskaffelsessum primo	31.890.078	31.890.078
Tilgang	0	0
Afgang	-31.890.078	0
Anskaffelsessum pr. 31. december	0	31.890.078
Af- og nedskrivninger primo	11.562.486	10.855.119
Året regulering	-11.562.486	707.367
Af- og nedskrivninger 31. december	0	11.562.486
Bogført værdi 31. december	0	20.327.592

Note 3 – Gældsforpligtelser	Forfalden u/1 år	Forfalden 1 - 5 år	Forfalden e/5 år
Nominel restgæld, England, £ 0	0	0	0
Nominel restgæld, Danmark	485.767	0	0
Låneomkostninger til amortisering	0	0	0
	485.767	0	0
			”

Om renteudgifter i K/S [virksomhed1]

Af skattebilaget for indkomståret 2018 for K/S [virksomhed1] fremgår, at kommanditselskabet ved indfrielse havde betalt renter relatereret til 2016 og 2017 på i alt 2.205.810 kr. For en ejerandel på 11,11 % svarede dette til 245.065 kr.

Af skattebilaget for indkomståret 2018 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende oplysninger om kommanditselskabets finansielle omkostninger i indkomståret 2018 frem til 30. juni 2018:

”	2018 kr.
Finansielle omkostninger
Renter, prioritetsgæld, England	612.631
Renter, bank, Danmark	51.107
Realiserede kursgevinster	47.721
Amortisering låneomkostninger m.v.	7.392
Renter mellemregning komplementar	2.563
	721.414	”

Om fradragskontoen for kommanditister i K/S [virksomhed1]

Af skattebilaget for indkomståret 2018 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende opgørelse af fradragskontoen:

”	11,11 andel	Andele
Saldo primo	0
Stamkapital forhøjet	0
Kautionsforpligtelse, England	1.324.056
Kautionsforpligtelse, [finans1]	53.969
Skattemæssigt resultat, 2018	-878.776
Fradragskonto 30. juni 2018	499.248
		”

Der foreligger ikke et konkret kautionsdokument. Klagerens repræsentant har henvist til den fortsatte hæftelse i aftalen af 2. juli 2018 om salg af anparterne i kommanditselskabet K/S [virksomhed1] og anparterne i komplementarselskabet.

Om administrationsomkostningerne i K/S [virksomhed1]

Af skattebilaget for 2018 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende om administrationsomkostninger:

	2018 Kr.	2017 Kr.
(...)		(...)
Administrationsomkostninger
Selskabsadministration	60.000
Selskabsadministration 2019	60.000
(...)	(...)
Selskabsadministration 2019	14.000
(...)	(...)
	737.504

Af faktura nummer 258, 273, 290, 303 for indkomståret 2018 og faktura nummer 316, 327, 344 og 346 for indkomståret 2019 alle fra administrator [virksomhed3] ApS til K/S [virksomhed1] fremgår, at udgiften til administration er opdelt kvartalsvis med 4 fakturaer årligt a 15.000 kr. i alt 60.000 kr. pr. år. Der er endvidere den 25. april 2019 fremsendt en yderligere faktura for ekstraordinært administrationshonorar på 14.743,75 kr. vedrørende kommanditselskabets ejendom i England.

Der er ifølge specifikationerne til skatteregnskabet 2018 for K/S [virksomhed1] udgiftsført i alt 60.000 kr. for administration i 2018 og 74.000 kr. for administration for det kommende år 2019.

Af alle 9 fakturaer fremgår, at de omfatter debitorstyring, kvartalsrapportering, løbende kontakt med investorer, långivere, engelsk revisor samt engelsk ejendomsadministrator.

[virksomhed3] ApS var ifølge oplysninger fra CVR ejet af [virksomhed6] ApS i perioden 31. december 2014 til 1. december 2022.

Af købsaftalen vedrørende anparterne i K/S [virksomhed1] og komplementarselskabet indgået mellem kommanditisterne og [virksomhed5] ApS ved [person1] den 2. juli 2018 med virkning fra 1. juli 2018 fremgår af § 2, at kommanditisterne frem til 31. december 2019 afholder alle udgifter til administrator, revisor og advokat.

Skattestyrelsen s afgørelse

Skattestyrelsen har anset kursgevinsten på hhv. 309.803 kr. ved indfrielse af gæld og 1.531.249 kr. ved frigørelse fra gæld i fremmed valuta for skattepligtig for klageren.

Skattestyrelsen har opgjort den skattepligtige kursgevinst for klageren ved salget af anparterne i kommanditselskabet til 309.803 kr. på baggrund af klagerens ejerandel af K/S [virksomhed1] på 11,11 %. Skattestyrelsen har opgjort klagerens skattepligtige kursgevinst ved frigørelse for gælden i fremmed valuta optaget på non-recourse vilkår ved salget af ejendommen i indkomståret 2018 til 1.531.249 kr. Samlet er den skattepligtige kursgevinst opgjort til 1.841.052 kr.

Skattestyrelsen har for indkomståret 2018 godkendt fradrag for renteudgifter for 2016-2017 på 245.065 kr. og fradrag for renteudgifter for 1. halvår 2018 på 68.063 kr.

Skattestyrelsen har afvist fradrag for udgifter til selskabsadministration vedrørende 2. halvår 2018 og 2019, som er fratrukket i skattebilaget for K/S [virksomhed1] for 2018.

Skattestyrelsen har endvidere afvist at tillægge saldoen på klagerens fradragskonto for K/S [virksomhed1] en kautionsforpligtelse på 1.324.056 kr. overfor den engelske 1. prioritetslångiver.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du har oplyst resultat af K/S [virksomhed1] i 2018 i overensstemmelse med skattebilaget pr. 30. juni 2018.

Der er i skattebilaget pr. 30. juni 2018 ikke medregnet kursgevinst på andel af indfriet gæld i fremmed valuta ved salget af kommanditanparterne pr. 1. juli 2018.

Du har ikke oplyst kursgevinst på den del af 1. prioritetsgælden i fremmed valuta, som ikke er dækket ved salget af ejendommen i perioden 1.7.2018 – 31.12.2018, og som du bliver frigjort for.

Ejendommen er ifølge årsrapporten pr. 31.12.2018 solgt. Det vil sige ejendommen er solgt efter, at kommanditisterne har solgt deres anparter. Skattestyrelsen har ikke modtaget en salgsaftale for salget af ejendommen.

Det fremgår af overdragelsesaftalens § 7, at kommanditisterne fortsat hæfter for gælden til [finans1] (2. prioritetslångiver) og indestår pro rata for at afregne op til 11,9 mio. kr., såfremt engelsk financier måtte kræve at K/S´et for betaling af ikke dækket gæld ved et salg.

Det er vist i overdragelsesaftalens § 3, at gælden til [finans1] ikke indgår i fastsættelsen af overdragelsesprisen og vedrørende 1. prioritetsgælden er anført at 11.917.692 kr. ”heraf indfries / overtages ikke”. Du hæfter således fortsat for K/S´ets gæld efter 1. juli 2018, selvom du ikke længere er kommanditist i K/S [virksomhed1]. Skattestyrelsen har alene modtaget overdragelsesaftalen og kontoudtog fra [finans1] som dokumentation.

Det er ligeledes aftalt i overdragelsesaftalens § 2, at sælgerne efter overdragelsen af kommanditanparterne fortsat skal afholde alle omkostninger til administrator, revisor og advokat i både England og Danmark frem til 31. december 2019. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse, et usædvanligt aftaleforhold, som normalt ikke ses ved overdragelse af kommanditanparter. Dette henset til, at der ikke er tilsvarende aftale om indtægterne i kommanditselskabet efter overdragelsen af anparterne, selvom låntager (LPA-Receiver, bankens administrator i England) i 2012 har ejendommen i receivership, svarende til brugelig pant. De udtrådte investorers hæftelse og risiko er uændret efter overdragelsen af kommanditanparterne pr. 1. juli 2018.

Højesteret har ved dom gengivet i SKM2019.627.HR fastslået, at differencen mellem restgælden ved långivers overtagelse af ejendommen og det opnåede salgsprovenu udgjorde en skattepligtig kursgevinst, jf. kursgevinstlovens § 23.

Der er ingen sammenhæng mellem kommanditisternes resthæftelse og den gevinst, der er opnået ved frigørelse for gælden, idet kommanditselskabets gevinst som følge af non-recourse vilkåret er opnået uafhængigt af resthæftelsens størrelse.

Da lånet i England er optaget på non-recourse vilkår, har SKM2020.64.LSR ingen relevans for nærværende sag. Sagen gengivet i SKM2020.64.LSR vedrører et lån i fremmed valuta, som ikke indeholder et non-recourse vilkår i låneaftalen.

Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens sekundære bemærkning om at resthæftelsen er den øvre grænse for beskatning, se skm2021.303.BR.

Det bemærkes at resthæftelsen ifølge årsrapporten for 2018 udgør 7.428.111 kr. (21.800.000 kr. – 14.371.889 kr., se note 2) og ikke 6.528.111 kr. som oplyst af din repræsentant. Der foreligger ikke oplysninger om resthæftelsen pr. 1. juli 2018, hvor du ophører med at være kommanditist i K/S [virksomhed1].

Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger til punkt 1.4:

(...)

Skattestyrelsen har opgjort kursgevinsten af den frigjorte gæld i nærværende sag, som forskellen mellem kommanditselskabets gæld den 31. december 2017 og salgssummen på ejendommen. Der henvises til kursgevinstlovens § 26, stk. 3 og SKM2021.59.BR. I nærværende sag er ejendommen taget i receivership af långiver i 2012, og ejendommen sælges først i 2018

Da salgssummen nu er oplyst til 1.150.000 GBP medfører det, at det frigjorte beløb er 150.000 GBP lavere end det der fremgår af forslaget. Det betyder samtidig, at afdraget ved salget af kommanditselskabets ejendom er 150.000 GBP større end der er regnet med i forslaget.

Nærværende sag er sammenlignelig med SKM2019.627.HR ved at lånet er optaget i fremmed valuta og på non-recourse vilkår, og at vilkåret medfører en skattepligtig kursgevinst ved frigørelse af gæld for den del som overstiger salgssummen på ejendommen.

Skattestyrelsen vil gøre opmærksom på, at det faktisk ikke er långiver, som overtager ejendommen i sagen gengivet som SKM2019.627.HR. Alle anparterne sælges 4. januar 2010, men ikke til långiver. Det er oplyst i årsrapporten for 2010, for det K/S som SKM2019.627.HR vedrører, at 1. prioritetslångiver i 2010 har formidlet afhændelsen af ejendommen. Der er ikke oplysninger om at ejendommen forinden har været taget i receivership af 1. prioritetslångiver.

Skattestyrelsen vil derfor kort gengive uddrag af SKM2016.325.VLR, som er anket videre og senere afgøres af Højesteret, gengivet i SKM2019.627.HR.

(...)

Højesteret stadfæster afgørelsen fra Vestre Landsret, gengivet i SKM2016.325.VLR, hvorved Skatteministeriet får medhold i, at kommanditisterne skal kursgevinstbeskattes, når lånet er optaget på non-recourse vilkår.

I nærværende sag har kommanditisterne solgt deres anparter 1. juli 2018 til [virksomhed5] ApS. Der foreligger ikke dokumentation for, at der er indgået en ny låneaftale mellem sælger af anparterne og køber af anparter, vedrørende den gæld som sælger ifølge overdragelsesaftalens § 7, fortsat indestår for pro rata at afregne op til 11,9 mio. kr., såfremt engelsk financier måtte kræve K/S [virksomhed1] for betaling for ikke dækket gæld ved salg.

Skattestyrelsen har lagt til grund, at den 1. juli 2018 hvor anparterne sælges, skal der ske kursgevinst beskatning på den del af gælden i fremmed valuta, som er indfriet ved afdraget på 1.000.000 GBP, svarende til den aftalte salgspris for ejendommen, jævnfør overdragelsesaftalen. Kursgevinsten beregnes ud fra optagelseskursen i forhold til indfrielsesskursen.

Det fremgår af bemærkningerne af 25. juli 2021 til punkt 1.4.3, at posten ” Leasehold – Unit [adresse2]” med beløb 1.150.000 GBP, se bilaget Joint receivers´ receipts and payments account for perioden 01.01.2018 – 31.12.2018, er udtryk for salgsprisen for ejendommen, da kommanditselskabet afhænder denne. Det er kommanditselskabets ejendom, som sælges på foranledning af receiver.

Skattestyrelsen har således nu modtaget de ønskede oplysninger om salgsprisen for kommanditselskabets ejendom.

Da kommanditisterne ifølge aftalen fortsat hæfter for gælden til 1. prioritetslångiver, og det nu er klarlagt, at långiver modtager 150.000 GBP yderligere ved salget af kommanditselskabets ejendom, skal du kursgevinstbeskattes af valutakursudsvinget af yderligere 150.000 GBP, som er realiseret ved afdraget på prioritetsgælden. Kursgevinsten beregnes ud fra optagelseskursen i forhold til indfrielsesskursen.

Efter ejendommen er solgt, vil 1. prioritetslångiver ikke kunne kræve yderligere betaling ved de kommanditister, som har solgt der anparter 1. juli 2018, hverken ved K/S [virksomhed1] eller via af køber af anparterne.

Kommanditisterne er frigjort for betaling af en resterende gæld til långiver / køber, som følge af non-recourse vilkåret. Der skal således ske kursgevinstbeskatning, beregnet med udgangspunkt i resterende gæld i fremmed valuta, som er eftergivet. Det fremgår af SKM2019.627.HR. Kursgevinsten beregnes ud fra optagelseskursen i forhold til indfrielseskursen.

Resthæftelsens størrelse er uden betydning for beskatningen af kursgevinsten når lånet er optaget med et non-recourse vilkår, det er fastslået i SKM2020.131.BR og SKM2021.303.BR.

Det kan i den forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen netop har beregnet resthæftelsen ud fra oplysningerne pr. 31.12.2017. Stamkapitalen udgør 21.800.000 kr. og opkrævet primo 2018 udgør 13.350.295 kr. og under hensyntagen til bevægelser i 2018, som er oplyst til kontant opkrævning på 1.021.594 kr., giver det en resthæftelse på 7.428.111 kr.

(...)

1.4.1. Skattestyrelsen mener ikke, at der er opstået nyt låneforhold i 2012.

Din repræsentant har oplyst, at der allerede i 2012 er væsentlige ændringer i låneforholdet og har som dokumentation sendt skrivelsen ”Formal Demand af 14. juni 2012”, hvoraf der fremgår et krav om straksindfrielse af lånet samt at der tillægges en yderligere rente på 2 %.

Repræsentanten har henvist til to ikke offentliggjorte kendelser fra Landsskatteretten j.nr. 17-0992589 og j.nr. 17-0285366 og påpeger, at ejendommen allerede i 2012 blev taget i receivership, i forbindelse hermed blev lånet opsagt. Dette kan efter repræsentantens opfattelse betragtes, at være en væsentlig ændring af låneforholdene, hvorfor kursgevinsten skal opgøres i 2012.

Han skriver videre at et nyt lån, som følge af 1. prioritetslångivers opsigelse ved brev af 14. juni 2012, med kreditors eneste sikkerhed i ejendommen og ejendommens indtægter, må anses for at kunne kursfastsættes til kurs 0-10. Der kan ifølge repræsentanten ikke være tvivl om, at det er i 2012 kommanditisterne opnår den eventuelle kursgevinst, og sagen er således nu forældet.

Skattestyrelsen finder ikke de anførte afgørelser, kan finde anvendelse i nærværende sag i forhold til tidspunktet for beskatning af kursgevinst på frigjort gæld, jævnfør kursgevinstlovens § 23.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at der er tale om et nyt lån i kursgevinstlovens forstand i 2012, og at kursgevinsten skal indregnes i 2012. Hvorvidt der er sket indregning af kursgevinsten i 2012, har Skattestyrelsen ikke oplysninger om, idet vi ikke har skattebilaget for 2012 for K/S [virksomhed1].

I sagen 17-0285366 anså Landsskatteretten, at der i 2011/2012 var indfriet gæld og stiftet et nyt lån i kursgevinstlovens forstand. I afgørelsen er det oplyst, at kommanditselskabet i 2011 blev opkrævet breakage costs jævnfør vilkår i låneaftalen og at der i 2012 i forbindelse med ”indfrielsen” er opgjort og indregnet kursgevinst. Der er ikke herudover oplysninger eller dokumentation for, at der er indfriet og oprettet et nyt lån. Lånet var som i nærværende sag optaget på non-recourse vilkår. Afgørelsen er truffet med dissens, hvor to retsmedlemmer, herunder retsformanden lægger til grund, at der er indfriet og stiftet et nyt lån. Der er ikke nærmere begrundelse vedrørende dette. Et retsmedlem finder at der er tale om samme lån med samme sikkerhed, hvor alene rentesatsen er ændret som følge af misligholdelse.

I sagen 17-0992589 træffer Landsskatteretten afgørelse om, at et lån anses for indfriet og et nyt stiftet i 2012, da der indtræder væsentlige ændringer i det eksisterende låneforhold herunder sikkerheden.

Landsskatterettens afgørelser er ikke offentliggjort som Skattestyrelsens anerkendte praksis, og der er afsagt domme med højere præjudikatværdi, som fastsætter at det forhold, at en ejendom tages under administration / i receivership som følge af misligholdelse af lån, ikke i sig selv medfører, at der er indfriet gæld og indgået aftale om nyt lån i kursgevinstlovens forstand.

Der står blandt andet også i Formal Demand skrivelsen:

At this time we have chosen not to add the 2 % to your current interest rate but rather it will accrue and be charged at redemption of the mortgage account.

Långiver har kun sikkerhed i ejendommen og lejeindtægter, og tager derfor ejendommen i receivership i 2012, som en almindelig sikring af bankens fordring i henhold til låneaftalen. Et receivership er ikke ensbetydende med, at der er sker ændring af de oprindelige låneforhold og deraf følgende nyt låneforhold.

Med henvisning til SKM2021.59.BR som efter Skattestyrelsens opfattelse er sammenlignelig med nærværende sag, udtalte Byretten følgende:

”(...)”.

Retten i [by1] har ved dom offentliggjort som SKM2021.303.BR afgjort, at klagerne, som er kommanditister, ved kommanditselskabets salg af sin ejendom fik en kursgevinst svarende til forskellen mellem restgælden og det opnåede salgsprovenu som følge af non-recourse vilkår. Retten finder, at kommanditisternes resthæftelse ikke er bestemmende for, i hvilket omfang kursgevinsten skal beskattes og henviser blandt andet til at kursgevinsten som følge af non-recourse vilkår, er opnået uafhængigt af resthæftelsens størrelse. Herudover fastsætter retten, at kommanditisterne med henvisning den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3., ikke har ret til beskatning af et andet grundlag end hvad der fremgår af kursgevinstlovens § 23. Dommen er i overensstemmelse med SKM2019.627.HR for så vidt angår opgørelsen af kursgevinst ved frigørelse af gæld i fremmed valuta optaget på non-recourse vilkår.

Skattestyrelsen finder ikke, at der er sket væsentlige ændringer af låneforholdet i 2012. Afgørelserne j.nr. 17-0285366 og j.nr. 17-0992589 er ikke udtryk for Skattestyrelsens praksis. Du opnår en skattepligtig kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta optaget med et non-recourse vilkår, ved kommanditselskabets salg af ejendommen i 2018. Vi henviser SKM2021.59.BR og SKM2019.627.HR.

Skattestyrelsen anser ikke det forhold, at lånet kaldes og ejendommen tages i receivership, for at der er optaget et nyt lån i kursgevinstlovens forstand. Ændringerne sker som et led i den allerede indgåede låneaftale.

Restgælden ændres med ikke betalte renter og en mindre omkostning, at renterne i den forbindelse forøges med 2 % som følge af misligholdelsen af lånet, er et almindeligt tillæg / forhøjelse, som følge af misligholdelsen af den allerede indgåede låneaftale.

Der foreligger ikke en ny låneaftale mellem parterne. Der foreligger alene brevet Formal Demand fra långiver, som din repræsentant henviser til, og som kommanditselskabet har modtaget i forbindelsen med misligholdelsen af lånet i 2012.

Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger til punkt 1.4.1:

Du anfører i dine bemærkninger, at långivers tillæg til lånets restgæld, jævnfør Formal Demand skrivelsen, udgør 100.000 GBP.

Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af brevet af 14. juni 2012, at der ikke er pålagt omkostninger med 100.000 GBP, men derimod 100 GBP.

Du anfører også, at Skattestyrelsen andet steds afviser den offentliggjorte anerkendte praksis omkring resthæftelsen.

Skattestyrelsen afviser ikke andet steds den offentliggjorte anerkendte praksis omkring resthæftelsen, men vi oplyser, at SKM2020.64.LSR er anket af Skatteministeriet. Anken vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der kan støttes ret på det anførte i Den juridiske vejledning, omkring beskatningen af kursgevinsten alene kan ske, når kommanditisten ikke har indbetalt sin fulde hæftelse. Landsskatteretten har afgjort at kursgevinst på gæld i fremmed valuta, også i en gældseftergivelsessituation (lån uden et non-recourse vilkår), er skattepligtig indkomst efter kursgevinstlovens § 23.

SKM2020.64.LSR finder ikke anvendelse i nærværende sag, idet lånet ved 1. prioritetslångiver, er et lån i fremmed valuta indeholder aftale om et non-recourse vilkår.

Skattestyrelsen mener ikke den eksisterende låneaftale er undergivet så væsentlige ændringer, der kan begrunde, at det oprindelige lån anses som indfriet i 2012, hvor ejendommen tages i receivership af långiver, [virksomhed4] Limited.

Se Skattestyrelsens begrundelse, på side 65,66 og 67 i afgørelsen.

I afgørelserne j.nr. 17-0992589 og j.nr. 17-0285366 når Landsskatteretten frem til, at der er sket væsentlige ændringer i eksisterende låneaftale, hvorfor det eksisterende lån anses for indfriet og et nyt lån for stiftet. Det vil sige, der skattemæssigt i kursgevinstlovens forstand er stiftet et nyt lån i de to sager. Men det er ikke tilfældet i nærværende sag.

Det forhold, at gælden fra 2012 til 2013 er steget med 222.184 GBP og at långiver har indsat en ny lejer med en markant lavere leje, medfører ikke, at det eksisterende lån har været undergivet væsentlige ændringer.

Långiver har fortsat alene sikkerhed i selskabets ejendom og lejeindtægten, det er der ikke ændret på. Lejeindtægtens størrelse er ikke defineret og ikke vilkår i sig selv.

Det forhold, at långiver udlejer ejendommen, sker jo netop som følge af at det oprindeligt er aftalt, hvad der sker når et lån misligholdes og ejendommen kommer i receivership ved långiver.

Hvis banken reelt havde overtaget lånet i 2012, som du skriver, så ville 1. prioritetsgælden ikke længere skulle fremgå af efterfølgende årsrapporter, og renteudgifter vedrørende 1. prioritetsgælden ville ikke være eksisterende.

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke fremgår af skattebilaget for 2012, at der er sket beskatning af kursgevinst/foretaget fradrag for kurstab på indfriet gæld i fremmed valuta.

1.4.2. Beregning af realiseret kursgevinst ved afståelsen af kommanditanparter og gæld i fremmed valuta 30. juni 2018 (dato for skattebilaget) / 1. juli 2018 (dato i overdragelsesaftalen).

Valutakursen 01.07.2018 for britiske pund udgjorde 8,4099.

I et skattebilag pr. 30.06.2018 for en af investorerne er salgsprisen for ejendommen oplyst sådan:

OPGØRELSE AF SKATTEMÆSSIGE AVANCE VED SALG AF EJENDOM

Genvundne afskrivninger:	100 Andele	11,11 andel
Salgssum, afskrivningsb. driftsbygninger...	8.409.900	934.340
Ejendomsavance:
Salgssum, afskrivningsb. driftsbygninger...	8.409.900	934.340

Ud fra disse oplysninger er afståelsessummen beregnet til 1.000.000 GBP (8.409.900 kr. / 8,4099).

Af overdragelsesaftalen fremgår, at overdragelsen omfatter den procentuelle andel af aktiver og passiver på overtagelsesdagen. Overdraget 1. prioritetsgæld ved långiver i England kan ifølge den talmæssige opgørelse i aftalen beregnes til 8.409.900 kr. (20.327.592 kr. – 11.917.692 kr.)

Gæld på 1.000.000 GBP indgår i overdragelsen pr. 1. juli 2018.

Din andel af gælden vedrørende dine oprindelige anparter udgør 100.000 GBP (oprindelige 10 %) optaget til valutakursen 10,9904 pr. 29. april 2005. 11.100 GBP (overtagne 1,11 % i 2008) optaget til 9,3973 ud fra gennemsnitskursen i 2008.

Valutakursen pr. 1. juli 2018 var 8,4099.

Gælden på 1.000.000 GBP er ved overdragelsen af kommanditanparterne indfriet til en lavere kurs end til kursen på optagelsestidspunktet.

Den skattepligtige kursgevinst udgør:

10 % oprindelige anparter fra 2005	1.000.000 GBP x 10 % x 10,9904 indfriet til kurs 8,4099	258.050 kr.
1,11 % anparter fra 2008	1.000.000 GBP x 1,11 % x 9,3973 indfriet til kurs 8,4099	10.960 kr.
Skattepligtig kursgevinst efter kursgevinstlovens § 23 ved afdrag 1. juli 2018		269.010 kr.

Det bemærkes, at hvis du mod Skattestyrelsens forventning har ret i, at der er sket væsentlige ændringer af lånevilkåret i 2012, alene dokumenteret ved brev af 14. juni 2012, så udgør den skattepligtige kursgevinst på den frigjorte gæld som følge af non-recourse vilkåret en skattepligtig kursgevinst i 2018. Kursgevinsten beregnes indfriet gæld 1.000.000 GBP, optaget til 9,1834 og indfriet til kurs 8,4099.

Dette henset til at ejendommen i årsrapporten 2013 er optaget til nom restgæld til 1. prioritetslångiver, og i årsrapporten for 2012, er der som forbehold anført at ejendommen burde være indregnet til restgælden til 1. prioritetslångiver, det vil sige gældens kursværdi er kurs 100.

10 % oprindelige anparter fra 2005	1.000.000 GBP x 10 % x 9,1834 (kursen i 2012) indfriet til kurs 8,4099	77.350 kr.
1,11 % anparter fra 2008	1.000.000 GBP x 1,11 % x 9,1834 indfriet til kurs 8,4099	8.586 kr.
Skattepligtig kursgevinst efter kursgevinstlovens § 23 ved indfrielse 1. juli 2018		85.936 kr.

Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger til punkt 1.4.2:

Uenigheden mellem Skattestyrelsen og dig vedrører det forhold, at du mener lånet er optaget i 2012 og at kursen på lånet er 0. Kurs 0 skal lægges til grund ved beregningen af kursgevinsten/tab.

Skattestyrelsen er ikke enig i den påstand, se begrundelse ovenfor.

Du henviser til, at oplysningerne om gælden i årsrapporten ikke er angivet korrekt, da hverken banken eller receiver, oplyser om låneforholdene til jer.

Du har ikke dokumenteret, at kommanditselskabets gæld 31. december 2017 til 1. prioritetslångiver udgør et andet beløb end 2.422.489 GBP.

Gælden fremgår af årsrapporter og skattebilag også efter 2012, og der er beregnet renter.

(...)

1.4.3 Skattepligtig kursgevinst vedrørende lånet optaget på non-recourse vilkår, i forbindelse med salget af ejendommen i andet halvår af 2018.

Du skal beskattes af din andel af kursgevinsten vedrørende andel af non-recourse lånet, som ikke er indfriet via salgssummen ved afståelsen af ejendommen. Der kan henvises til kursgevinstlovens § 1, § 20 og § 23 samt SKM2019.627.HR.

At et lån er på non-recourse vilkår betyder, at låntager ikke påtager sig et almindeligt gældsansvar, men kun hæfter med værdien af den belånte aktiv, f.eks. en ejendom. Hvis et sådant lån misligholdes af et kommanditselskab, har långiver ikke sikkerhed i andet end det aktiv som långiver har ydet lån til, her ejendommen, og kan ikke i øvrigt gøre krav gældende mod kommanditselskabet eller dets ejere.

Ifølge overdragelsesaftalen hæfter du fortsat for din andel af lånet til den engelske långiver. Du hæfter fortsat for den del af lånet, som overstiger din afståelsessum for ejendommen pr. 1. juli 2018. Derfor har vi bedt dig oplyse om, hvorvidt der er foretaget indbetalinger til långiver efter salget af K/S anparterne pr. 1. juli 2018. Vi har bedt om dokumentation i form af kontoudtog fra engelsk långiver for perioden 01.07.2018 – 31.12.2018. Vi har også bedt dig sende oplysninger om, hvorvidt der er sket ændringer i låneforholdet, f.eks. indfrielse eller frigørelse i perioden 01.07.2018 – 31.12.2018.

Du hæfter fortsat for din andel af lånet ved den engelske långiver, som overstiger din afståelsessum for ejendommen pr. 1. juli 2018 efter salget. Du indestår pro-rata for at afregne op til 11,9 mio. kr. såfremt engelsk financier måtte kræve K/S [virksomhed1] for betaling af ikke dækket gæld ved et salg.

Derfor skal du dokumentere at gældsforholdet fortsat eksisterer pr. 31. december2018 eller dokumentere, hvordan gældsforholdet eventuelt er afviklet/indfriet.

Ved overdragelsen af dine kommanditanparter pr. 1. juli 2018 ophører du med at være kommanditist i K/S [virksomhed1]. Ifølge overdragelsesaftalen risikerer du dog fortsat for at skulle betale din pro-rata andel af den resterende gæld til engelsk långiver omregnet til 11,9 mio. kr. over for køber, og som ikke er overdraget. Det vil sige, du hæfter fortsat for din andel af gælden til engelsk långiver (financier), og du skal fortsat afholde udgifterne i England og Danmark frem til 31. december 2019.

Aftalen er atypisk, da långiver ikke har sikkerhed i andet end det aktiv som långiver har ydet lån til, her ejendommen og lejeindtægterne som følge af låneaftalens non-recourse vilkår, men alligevel aftales det, at I som sælgere af kommanditanparterne fortsat hæfter for ikke overdraget gæld. Herudover skal I afholde omkostninger i Danmark og England frem til 31. december 2019. Køber af anparterne har således ingen risiko ved købet af kommanditanparterne vedrørende ikke overdraget gæld og efterfølgende omkostninger frem til 31. december 2019.

Som følge af låneaftalens non-recourse vilkår kan den engelske financier alene gøre krav på ejendommens salgspris og lejeindtægter indtil salget. Derfor er aftalen om fortsat krav hos dig om betaling til engelsk financier usædvanlig henset til, at du har solgt dine K/S anparter 1. juli 2018, og du dermed har solgt din andel af ejendommen.

Såfremt engelsk financier efter 1. juli 2018 har krævet K/S [virksomhed1] for betaling af ikke dækket gæld ved et salg, bør du ligge inde med dokumentation for denne eventuelle opkrævning, Hvis du har foretaget faktiske indbetalinger til den engelsk financier efter 1. juli 2018 via køber af anparterne, skal du dokumentere dette herunder bevægelserne på lånet i form af kontoudskrift for perioden 01.07.2018 – 31.12.2018, eller dokumentation for selve indbetalingen/overførslen.

Skattestyrelsen har ikke modtaget den ønskede dokumentation. Der foreligger ikke anden dokumentation end overdragelsesaftalen og kontoudskrift fra [finans1].

Skattestyrelsen har ikke oplysninger om kommanditselskabets salgspris for ejendommen, idet ejerskabet af alle kommanditanparter pr. 1. juli 2018 og dermed ejerskabet over ejendommen, ligger hos køberen af alle kommanditanparterne, [virksomhed5] ApS.

[virksomhed5] ApS har ved overtagelsen af kommanditanparterne 1. juli 2018 aftalt, at overdragelsen af alle kommanditanparterne i K/S [virksomhed1] er uden risiko over for långiver i England og til [finans1] i Danmark, samt uden risiko for afholdelse af omkostninger frem til 31. december 2019.

Det bemærkes, at ifølge cvr.dk er der senest sket ændringer i bestyrelsen 4. november 2014. Efter 1. juli 2018 og frem til 31.december 2018 er bestyrelsen uændret. I årsrapporten for 2018 er bestyrelsesmedlemmerne i K/S [virksomhed1] oplyst til at være tre af de kommanditister, som har solgt alle deres kommanditanparter pr. 1. juli 2018. Salgsprisen for ejendommen, må således være kendt for disse. Du er én af dem.

Det bemærkes endvidere, at Skattestyrelsen ikke har modtaget dokumentation for at overdragelsen af kommanditanparterne er godkendt af långiver, jævnfør vedtægternes § 10.

Din repræsentant har sendt følgende besvarelse til dette punkt:

Ad punkt 3

Dokumentation for bestyrelsens godkendelse fremgår tydeligt af salgsdokumentet der også er tiltrådt af de kommanditister der udgør bestyrelsen.

Godkendelse af långiver er ikke en betingelse for hverken bestyrelsens godkendelse eller handlens gennemførsel, idet det alene er køber risiko hvorvidt dette tillægges betydning i overdragelsen, hvilket ikke er indarbejdet i aftalen.

Andet afsnit i besvarelsen er ikke i overensstemmelse med bestemmelserne i vedtægternes § 10.

Skattestyrelsen har som følge af manglende indsendelse af dokumentation derfor lagt oplysningerne i årsrapporten pr. 31. december 2018, overdragelsesaftalen, kontoudtog fra [finans1] samt skattebilaget pr. 30. juni 2018 til grund ved sagens behandling. Det bemærkes, at årsrapporten er offentligt tilgængelig.

Af årsrapporten pr. 31. december 2018 fremgår, at ejendommen og gælden til 1. prioritetslångiver udgør 0 kr. Der er bogført en regnskabsmæssig afgang på 31.890.078 kr. vedrørende ejendommen.

Som følge af manglende indsendelse af dokumentation for eventuel afvikling/indfrielse i perioden 1. juli 2018 – 31. december 2018, lægger Skattestyrelsen til grund, at den resterende gæld til 1. prioritetslångiver i England efter salget af ejendommen, frigøres du for at betale, som følge af at lånet er optaget på og ”født med” non-recourse vilkår.

Der opstår herved en skattepligtig kursgevinst på gæld i fremmed valuta, som er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23 og der kan henvises til SKM2019.627.HR.

Gælden var 31. december 2017 oplyst 2.422.489 GBP.

Ved overdragelsen af kommanditanparterne er 1.000.000 GBP overdraget. Ikke overdraget andel af gælden til England udgør således 2.422.489 GBP – 1.000.000 GBP, svarende til at 1.422.489 GBP, som ikke bliver indfriet af salgssummen i forbindelse med salget af ejendommen.

Når du bliver frigjort for en gældsforpligtelse vedrørende et lån i fremmed valuta som er optaget på non-recourse vilkår, skal du beskattes af en kursgevinst jævnfør kursgevinstlovens § 1, § 20 og § 23.

Ved salget af ejendommen i 2018 kan det gøres op, hvor stor en del af gælden, der ikke blev indfriet med salgssummen, og dermed hvor stor en gæld I tidligere kommanditisterne blev frigjort for som følge af låneaftalens non-recourse vilkår, og den fortsatte risiko for betaling/indirekte hæftelse, jævnfør overdragelsesaftalen. Først på dette tidspunkt har du og de andre tidligere kommanditisters realiseret en kursgevinst.

Der kan videre henvises til SKM2021.59.BR og SKM2021.303.BR. Resthæftelsen har ingen betydning for beskatning af kursgevinsten på lån optaget på non-recourse vilkår.

Skattepligtig kursgevinst for dine 11,11 % beregnes ud fra oplysningerne om restgælden vedrørende lånet i England optaget på non-recourse vilkår, som udgør 1.422.489 GBP.

10/100 (10 %) anparter er optaget til kurs 10,9904 i 2005 og 1/9 af 10 % (1,11 %) er i 2008 optaget til gennemsnitskursen i 2008 som udgør 9,397271, og indfriet til kurs 0. Reglerne for beregningen af kursgevinsten står i kursgevinstlovens § 25 stk. 1 og § 26 stk. 3.

Din indkomst forhøjes sådan:

10 % oprindelige anparter fra 2005	1.422.489 GBP x 10 % x 10,9904, indfriet til kurs 0	1.563.372 kr.
1,11 % anparter fra 2008	1.422.489 GBP x 1,11 % x 9,3973, indfriet til kurs 0	148.380 kr.
Skattepligtig kursgevinst efter kursgevinstlovens § 23 ved frigørelse i 2018 som følge non-recourse vilkåret		1.711.752 kr.

Det bemærkes, at hvis du mod Skattestyrelsens forventning har ret i, at der er sket væsentlige ændringer af lånevilkåret i 2012, alene dokumenteret ved brev af 14. juni 2012, så udgør den skattepligtige kursgevinst på den frigjorte gæld som følge af non-recourse vilkåret en skattepligtig kursgevinst i 2018. Kursgevinsten beregnes ud fra frigjort/ikke indfriet gæld 1.422.489 GBP, optaget til kurs 9,1834 og indfriet til kurs 0.

Dette henset til at ejendommen i årsrapporten 2013 er optaget til nom restgæld til 1. prioritetslångiver, og i årsrapporten for 2012 er der som forbehold anført at ejendommen burde være indregnet til restgælden til 1. prioritetslångiver, det vil sige gældens kursværdi er kurs 100.

10 % oprindelige anparter fra 2005	1.422.489 GBP x 10 % x 9,1834 (kursen i 2012) indfriet til kurs 0	1.306.329 kr.
1,11 % anparter fra 2008	1.422.489 GBP x 1,11 % x 9,1834 indfriet til kurs 0	145.002 kr.
Skattepligtig kursgevinst efter kursgevinstlovens § 23 ved frigørelse i 2018 som følge non-recourse vilkåret		1.451.331 kr.

Opsummering:

	Lån optaget pr. 29. april 2005, se punkt 1.4.2 og punkt 1.4.3	”Skyggeberegning” Såfremt der godkendes nyt låneforhold 14. juni 2012, se punkt 1.4.2 og punkt 1.4.3
Realiseret kursgevinst på gæld i fremmed valuta ved salg af K/S anparter pr. 1. juli, punkt 1.4.2.	269.010 kr.	85.936 kr.
Kursgevinst ved frigørelse af den resterende gæld i fremmed valuta, optaget på non-recourse vilkår og som ikke er indfriet ved salget af ejendommen i 2018, punkt 1.4.3	1.711.752 kr.	1.451.331 kr.
I alt	1.980.762 kr.	1.537.267 kr.

Din indkomst forhøjer vi skattepligtig kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta realiseret i 2018 med i alt 1.980.762 kr. Der kan henvises til kursgevinstlovens § 1, § 20 og § 23.

Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger til punkt 1.4.3:

Du henviser til, at oplysningerne om gælden i årsrapporten ikke er angivet korrekt, da hverken banken eller receiver, oplyser om låneforholdene til jer.

Du har ikke dokumenteret, at kommanditselskabets gæld 31. december 2017 til 1. prioritetslångiver udgør et andet beløb end 2.422.489 GBP.

Gælden fremgår af årsrapporter og skattebilag også efter 2012, og der er beregnet renter.

Skattestyrelsen har i forslaget beregnet en skattepligtig kursgevinst for dine 11,11 % ud fra oplysningerne om restgælden vedrørende lånet i England optaget med et non-recourse vilkår, som udgør 2.422.489 GBP, før salget af anparterne 1. juli 2018.

Oplyst gæld 31. december 2017 udgør 2.422.489 GBP x kursen 8,391200 kursen 31.12.2017 = 20.327.592 kr., Det beløb som fremgår af overdragelsesaftalen vedrørende salget af anparterne pr. 1. juli 2018.

Du har som en del af bemærkningerne til forslaget oplyst, at ejendommen er solgt for 1.150.000 GBP. Beløbet anses for tilgået til 1. prioritetslångiver som afdrag på gælden.

Den andel af gælden i fremmed valuta ved 1. prioritetslångiver, som ikke bliver dækket ved salget af ejendommen udgør herefter 2.422.489 GBP - 1.150.000 GBP svarende til 1.272.489 GBP.

Skattestyrelsen har ikke modtaget kontoudtog fra långiver, til dokumentation af restgælden. Derfor har vi lagt oplysningerne i overdragelsesaftalen pr. 1. juli 2018 til grund.

Din andel af gælden som du bliver frigjort for, som følge af non-recourse vilkåret i låneaftalen, betyder at långiver eller køber ikke kan kræve yderligere betalinger af dig til dækning af gælden ved 1. prioritetslångiver udgør således 11,11 % af 1.272.489 GBP svarende til 141.374 GBP.

Vi har i forslaget regnet med 11,11 % af 1.422.489 GBP (2.422.489 GBP – 1.000.000 GBP) svarende til 158.039 GBP.

Vi nedsætter derfor den beregnede kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta.

Din indkomst forhøjer vi i stedet sådan:

10 % oprindelige anparter fra 2005	1.272.489 GBP x 10 % x 10,9904, indfriet til kurs 0	1.398.516 kr.
1,11 % anparter fra 2008	1.272.489 GBP x 1,11 % x 9,3973, indfriet til kurs 0	132.733 kr.
Skattepligtig kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta		1.531.249 kr.
I forslaget er beregnet		1.711.752 kr.
Nedsættelse af kursgevinsten i forhold beregningen i forslaget udgør		180.503 kr.

Du anfører i bemærkningerne til forslaget, ”långiver har ikke efterfølgende krævet K/S [virksomhed1] for betaling, men uanset det hæfter sælger (af anparterne) fortsat over for køber såfremt det måtte ske”, og ”Det må bero på en klar misforståelse, for forholdene efter overdragelsen kan aldrig påvirke skatteyders indkomstopgørelse, idet det maksimalt kunne være tale om en frigørelse af en kaution”.

Skattestyrelsen er ikke enig i den betragtning.

Gældsforholdet med 1. prioritetslångiver er ophørt efter salget af ejendommen. Non-recourse vilkåret betyder, at låneforholdet/hæftelsen ophører ved salg af ejendommen og derfor skal der ved overdragelse af anparterne ske kursgevinstbeskatning af indfriet gæld ved afdrag (realisationsbeskatning).

Som følge af non-recourse vilkåret i låneaftale, skal der også i 2018 ske kursgevinstbeskatning på frigjort gæld i fremmed valuta, som ikke er dækket af salgsprisen af kommanditselskabets ejendom. Receiver sælger ifølge det oplyste kommanditselskabets ejendom for 1.150.000 GBP. Det fremgår af SKM2019.627.HR, og for en ejendom taget i receivership, kan der henvises til SKM2021.59.BR.

Derfor vil der ikke komme yderligere krav fra 1. prioritetslångiver mod K/S [virksomhed1] og som følge heraf, vil der heller ikke komme yderligere krav mod sælgerne af anparterne, efter kommanditselskabets salg af ejendommen. Hæftelsen ophører, låneforholdet ophører og der skal ske beskatning af kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta, efter bestemmelserne i kursgevinstlovens § 23.

Frigørelsen for kautionen i denne sag hænger sammen med frigørelsen af hæftelsen for betaling af yderligere krav til 1. prioritetslångiver efter salget af kommanditselskabets ejendom. Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har modtaget kautionsaftalerne vedrørende gælden til 1. prioritetslångiver i England.

Vi har ikke modtaget oplysninger som dokumenterer, at gælden som kommanditisterne hæfter for, vedrører en indgået aftale om et nyt låneforhold mellem køber og sælger af anparterne. Vi fastholder, at kommanditisterne i 2018 er frigjort for gæld overfor 1. prioritetslångiver.

Din indkomst forhøjes med 1.531.249 kr. Der henvises i øvrigt til ovenstående begrundelse til punkt 1.4.3.”

Skattestyrelsen har godkendt rentefradrag for 2016-2017 med følgende begrundelse:

”2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen har bedt om dokumentation for, at långiver har modtaget beløbet og beløbet er tilskrevet lånekontoen som en indbetaling. Vi har bedt om kontoudtog fra den engelske långiver, at betalingen af renterne for 2016 og 2017 er sket til den engelske långiver.

Vi har ikke modtaget dokumentation, men alene bemærkninger fra din repræsentant til spørgsmålet omkring fradrag for renteomkostninger vedrørende 2016 og 2017.

Efter statsskattelovens § 6, litra e kan renter af prioriteter og anden gæld for hvilke man hæfter fratrækkes i den skattepligtige indkomst. Renten fradrages i det indkomstår, hvor renten forfalder til betaling efter ligningslovens § 5, stk. 1, dog med undtagelser som nævnt i stk. 2, 5, 6, 7 og 8.

Såfremt renteudgifter vedrørende tidligere år endnu ikke er betalt ved udgangen af det indkomstår indkomstopgørelsen vedrører, udskydes fradragsretten til betalingstidspunktet, det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 8.

Det er en forudsætning for at kunne fradrage renteudgifter, at betingelserne for fradrag er opfyldt herunder at renter på gæld i restance er betalt. Dette kan dokumenteres ved at der er sket indbetaling til det lån, som har været restance. Vi godkender ikke fradrag for renter for 2016 og 2017 på 2.205.810 kr., fordi du ikke har dokumenteret, at renterne er betalte. Din andel heraf udgør 11,11 % svarende til 245.065 kr. Din indkomst forhøjes med 245.065 kr.

Vi skal bemærke, at i forhold til fradrag for renteudgifter skal renterne være forfaldne og betalte når lånet er i restance ved udgangen af det seneste indkomstår. Der henvises til ligningslovens § 5, stk. 8.

I punkt 1.4.3 frigøres kommanditisterne for at betale det resterende gæld på i alt 11.917.692 kr., dette som følge af låneaftalens non-recourse vilkår. Der er frigørelse for betaling af gæld på over 50 %. Har du eller kommanditselskabet i året fået gældseftergivelse / frigørelse, vil rentefradraget kunne begrænses. Der henvises til ligningslovens § 5, stk. 9.

Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger til punkt 2:

Det fremgår af bemærkningerne til punkt 1.4.3, at posten ” Leasehold – Unit [adresse2]” med beløb 1.150.000 GBP, se bilaget Joint receivers´ receipts and payments account for perioden 01.01.2018 – 31.12.2018, er udtryk for salgsprisen for ejendommen da kommanditselskabet af- hænder denne. Eller mere præcist på det tidspunkt receiver af ejendommen sælger denne.

Af de sendte bemærkninger af 25. juli 2021 fremgår det, at kommanditselskabet jævnfør bilaget Joint receivers´ receipts and payments account har overført beløb til långiver som kan indeholde salgsprisen for ejendommen på 1.150.000 GBP.

Renteudgifter som kommanditselskabet har været i restance med for 2016 og 2017, oplyst til 2.205.810 kr. anses hermed for betalt, og der kan godkendes fradrag i den skattepligtig indkomst.

Den tidligere forslåede forhøjelse af din indkomst med 245.065 kr. bortfalder.

Det bemærkes, at reglerne i Ligningslovens § 5, stk. 5 - Opgørelse af rentefradrag ved anvendelse af periodiseringsprincippet finder anvendelse sådan:

En fordring har forfaldsdag den 1. oktober. I 2020 forfalder 44.000 kr. i renter. I 2021 forfalder

40.000 kr. i renter. I 2020 skal en person, som periodiserer renter, medtage 9/12 af 44.000 =

33.000 kr. med tillæg af 3/12 af 40.000 kr. = 10.000 kr. I alt medtages 43.000 kr. Hvis forfaldsprincippet blev anvendt, skulle personen i stedet medregne 44.000 kr.

Forfaldsprincippet finder alene anvendelse i situationer, hvor tilskrivningen ikke er sammenhængende med afslutningen af indkomståret.

Der kan således alene medregnes renteudgifter for en 12 måneders periode, når årsregnskabet er en 12 måneders periode.”

Skattestyrelsen har godkendt rentefradrag for 1. halvdel af 2018 med følgende begrundelse:

”3.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Som dokumentation for renter på prioritetsgæld, England har vi bedt om kontoudtog fra den engelske långiver, som dokumentation for betalingen af renterne, som er udgiftsført i den skattepligtige indkomst pr. 30. juni 2018 med 612.631 kr.

Vi har modtaget en amortiseringsplan for lånets afvikling. I en amortiseringsplan kan man se tids- punktet og beløbet, du skal betale. I sådan en plan er det altså muligt at overskueliggøre, hvordan renterne og afdragene afvikles over tid – og i sidste ende hvor meget restgælden nedskrives.

Det er ikke ensbetydende med, at det rent faktisk sker, idet det kun er en plan for afviklingen af lånet. Derfor er tilsendte amortiseringsplan ikke tilstrækkelig dokumentation for at godkende fradrag for renteudgifter pr. 30. juni 2018 på 612.631 kr.

Renteudgifterne ses ikke i de øvrige dokumenter vi har modtaget, herunder kopi af mail korrespondance med revisor [person2] samt opgørelsen fra engelsk advokat.

Det er en forudsætning for at kunne fradrage renteudgifter, at betingelserne for fradrag er opfyldt herunder at renter på gæld i restance er betalt. Dette kan dokumenteres ved, at der sket indbetaling til det lån, som har været restance.

Din andel udgør 11,11 % af 612.631 kr. svarende til 68.063 kr. som vi forhøjer din indkomst med.

Vi skal bemærke, at i forhold til fradrag for renteudgifter skal renterne være forfaldne og betalte når lånet er i restance ved udgangen af det seneste indkomstår. Der er frigørelse for betaling af gæld på over 50 %. Der henvises til ligningslovens § 5, stk. 8. og se punkt 2 vedrørende ikke god- kendt rentefradrag for renter vedrørende 2016 og 2017.

Renteudgifter fremgår heller ikke af opgørelse fra den engelske advokat for 2018, som vi har modtaget. Derimod fremgår renteindtægt på 1.186 kr. (141,06 GBP), som også fremgår af opgørelsen fra revisor.

I punkt 1.4.3 frigøres kommanditisterne for at betale det resterende gæld på i alt 11.917.692 kr., dette som følge af låneaftalens non-recourse vilkår.

Har du eller kommanditselskabet i året fået gældseftergivelse / frigørelse, vil rentefradraget kunne begrænses. Der henvises til ligningslovens § 5, stk. 9.

Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger til punkt 3:

Det fremgår af bemærkningerne til punkt 1.4.3, at posten ” Leasehold – Unit [adresse2]” med beløb 1.150.000 GBP, se bilaget Joint receivers´ receipts and payments account for perioden 01.01.2018 – 31.12.2018, er udtryk for salgsprisen for ejendommen da kommanditselskabet afhænder denne. Eller mere præcist på det tidspunkt receiver af ejendommen sælger denne.

Af de sendte bemærkninger af 25. juli 2021 fremgår det, at kommanditselskabet jævnfør bilaget Joint receivers´ receipts and payments account har overført beløb til långiver, som kan indeholde salgsprisen for ejendommen på 1.150.000 GBP.

Renteudgifter som fremgår af skattebilaget pr. 30. juni 2018, og som er trukket fra i den skattepligtige indkomst for hele K/S´et med 612.631 kr. anses hermed for betalt, og der kan godkendes fradrag i den skattepligtig indkomst.

Den tidligere forslåede forhøjelse af din indkomst med 68.063 kr. bortfalder.”

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende for nægtelse af fradrag for administrationsudgifterne vedrørende 2. halvår 2018:

”4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Formueudgifter og tab vedrørende privatsfæren kan ikke fratrækkes, da betingelserne i statsskattelovens 6, litra a i disse tilfælde ikke er opfyldt, fordi det ikke har den fornødne tilknytning til kommanditselskabets løbende drift.

Af de indsendte fakturaer 258, 273, 290 og 303 udstedt af [virksomhed3] ApS i 2018 fremgår det, at udgifterne vedrører ejendommen K/S [virksomhed1]. Notaen er fremsendt i forbindelse med administration af selskabet. Arbejdet omfatter debitor styring, kvartalsrapportering, løbende kontakt med investorer, långivere, engelsk revisor samt engelsk ejendomsadministrator.

Udgifterne på i alt 60.000 kr. vedrører indkomståret 2018 og fakturaerne er alle udstedt i 2018, men fratrukket i den skattepligtige indkomst for K/S [virksomhed1] pr. 30. juni 2018.

Efter salget af dine kommanditanparter pr. 1. juli 2018 er du længere kommanditist i K/S [virksomhed1], og du driver derfor ikke længere erhvervsmæssig virksomhed.

Udgifterne til selskabsadministration, som er faktureret i 2. halvår af 2018, anses at være ikke fradragsberettigede formueudgifter omfattet af statsskattelovens § 5 og dermed ikke omfattes af fradragsretten i statsskattelovens § 6, litra a.

Vi anser på baggrund af dine oplysninger, at den afholdte udgifter i perioden 1. juli 2018 – 31. december 2018 for at være formueudgifter efter statsskattelovens § 5, som ikke er fradragsberettiget.

Skattestyrelsen godkender ikke fradrag for udgifter til selskabsadministration udgiftsført med 30.000 kr. i skattebilaget i pr. 30. juni 2018, som vedrører perioden 1. juli 2018 – 31. december 2018.

Din andel udgør 11,11 % af 30.000 kr. svarende til 3.333 kr. som vi forhøjer din indkomst med.

Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger til punkt 4:

Efter statsskattelovens § 6, litra a, kan udgifter der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages i den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse for fradrag, at der er en direkte sammenhæng mellem afholdelse af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels af udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Efter salget af dine kommanditanparter pr. 1. juli 2018 er du længere kommanditist i K/S [virksomhed1], og du driver derfor ikke længere erhvervsmæssig virksomhed.

Lovhenvisningerne til statsskatteloven som Skattestyrelsen har anvendt, er de retsregler som finder anvendelse ved fastlæggelse af, hvorvidt en udgift er skattemæssigt fradragsberettiget eller ikke.

Vi fastholder forhøjelsen af din indkomst med 3.333 kr. vedrørende dette punkt.

Det forhold, at der ved overdragelsen af anparterne er indgået aftale om at sælger skal afholde senere udgifter, ændrer ikke herpå. Der henvises til ovenstående begrundelse til punkt 4.”

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen om afvisning af fradrag for administrationsudgifterne vedrørende 2019 med følgende:

”5.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Formueudgifter og tab vedrørende privatsfæren kan ikke fratrækkes, da betingelserne i statsskattelovens § 6, litra a i disse tilfælde ikke er opfyldt, fordi det ikke har den fornødne tilknytning til kommanditselskabets løbende drift.

Af de indsendte fakturaer 316, 327, 344, 346 og 311 udstedt af [virksomhed3] ApS i 2019 fremgår det, at udgifterne vedrører ejendommen K/S [virksomhed1]. Notaen er fremsendt i forbindelse med administration af selskabet. Arbejdet omfatter debitor styring, kvartalsrapportering, løbende kontakt med investorer, långivere, engelsk revisor samt engelsk ejendomsadministrator.

Udgifterne vedrører indkomståret 2019 og fakturaerne er alle udstedt i 2019, men fratrukket i den skattepligtige indkomst for K/S [virksomhed1] pr. 30. juni 2018.

Udgifterne er ikke anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i 2018, hvorfor de ikke kan trækkes fra i den skattepligtige indkomst for 2018, se statsskattelovens § 6, litra a.

Skattestyrelsen godkender ikke fradrag for udgifter til selskabsadministration udgiftsført med 74.000 kr. i skattebilaget i pr. 30. juni 2018, som vedrører indkomståret 2019.

Din andel udgør 11,11 % af 74.000 kr. svarende til 8.221 kr. som vi forhøjer din indkomst med.

Det bemærkes, at efter salget af dine kommanditanparter pr. 1. juli 2018 er du længere er kommanditist i K/S [virksomhed1], og du driver derfor ikke længere erhvervsmæssig virksomhed.

Udgifterne til selskabsadministration, som er faktureret i 2019, anses at være ikke fradragsberettigede formueudgifter omfattet af statsskattelovens § 5, og dermed ikke omfattes af fradragsretten i statsskattelovens § 6, litra a.

Vi anser på baggrund af dine oplysninger, at de afholdte udgift er en formueudgift efter statsskattelovens § 5, som ikke er fradragsberettiget.

Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger til punkt 5:

Efter salget af dine kommanditanparter pr. 1. juli 2018 er du længere kommanditist i K/S [virksomhed1], og du driver derfor ikke længere erhvervsmæssig virksomhed.

Udgifterne til selskabsadministration, som vedrører 2019 og som er udstedt i 2019 er indkomståret 2018 uvedkommende.

Den skattepligtige indkomst kan ikke påvirkes af indtægter og udgifter i tidligere eller senere indkomstår. Det kaldes princippet om indkomstårets enhed eller ufravigelighed.

Det forhold, at der i en overdragelsesaftale pr. 1. juli 2018 er bestemt, at der skal ske betaling af administrationsomkostninger for 2019, berettiger ikke til et skattemæssigt fradrag i 2018.

Lovhenvisningerne til statsskatteloven som skattestyrelsen har anvendt, er de retsregler som finder anvendelse ved fastlæggelse af, hvorvidt en udgift er skattemæssigt fradragsberettiget eller ikke.

Vi fastholder forhøjelsen af din indkomst med 8.221 kr. vedrørende dette punkt.

Det forhold, at der ved overdragelsen af anparterne er indgået aftale om at sælger skal afholde senere udgifter, ændrer ikke herpå. Der henvises til ovenstående begrundelse til punkt 5.”

Skattestyrelsen har begrundet afvisningen af tilgang på fradragskontoen for kautionsforpligtelsen overfor långiver i England med følgende:

”6.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Som kommanditist skal der opgøres en fradragskonto for hvert kommanditselskab, som man deltager i.

Efter fradragskontoreglerne kan en kommanditist ved sin indkomstopgørelse ikke fratrække et større beløb end svarende til den til andelen tilhørende hæftelse. Andel i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger kan alene fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen. Ved opgørelse af saldoen på fradragskontoen medtages indskud, der kan anses for ansvarlig kapital, uanset om der er tale om indbetalt eller skyldigt indskud, jævnfør Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4 Fradragsbegrænsning. Fradragskontoreglerne, punkt a.

Reglen om, at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen, gælder for forpligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres (genkrav) over for andre selskabsdeltagere. Fradagskontoreglerne, punkt c.

Selvskyldnerkaution vil sige, at forpligtelsen til at betale normalt opstår, når skyldneren (her kommanditselskabet) misligholder sin forpligtelse, uden at det er nødvendigt, at kreditor først skal retsforfølge skyldneren (som ved simpel kaution).

For at kautionsaftalerne kan tillægges fradragskontoen, skal der foreligge dokumentation for deres eksistens, overdragelsesaftalen vedrørende salget af anparterne er ikke tilstrækkelig. Der er alene anført aftale om hæftelsen for lånet. For at dine kautionsforpligtelser vedrørende gælden kan tillægges din fradragskonto skal der foreligge dokumentation. Dokumentationsforpligtelsen påhviler dig, der kan her henvises til SKM2004.162.HR og SKM2009.626.BR.

Du har ikke sendt dokumentation for kautionsforpligtelsernes eksistens.

Omregnet til hele kommanditselskabet udgør kautionsforpligtelse, England 11.917.696 kr. og kautionsforpligtelse, [finans1] 485.770 kr.

Der står følgende herom i overdragelsesaftalen:

Prioritetsgæld UK	-20.327.592
- Heraf indfries/overtages ikke	11.917.692

Gælden til [finans1] er vist sådan i årsrapporten pr. 31. december 2018: (Det bemærkes, at gælden til [finans1] ikke er overdraget, men fremgår alligevel af årsrapporten pr. 31. december 2018 for K/S [virksomhed1])

Du har ikke sendt dokumentation for kautionsforpligtelsernes eksistens, og dokumentation for at de opfylder betingelserne for at kunne tillægges din fradragskonto. Vi godkender ikke at beløbene 1.324.056 kr. og 53.969 kr. tillægges din fradragskonto i 2018.

Vi har opgjort din fradragskonto for 11,11 % sådan pr. 30. juni 2018 og ud fra de oplysninger vi har modtaget:

Saldo primo 2018	0 kr.
Skattepligtig kursgevinst vedrørende lån i fremmed valuta, som er realiseret ved overdragelse af dine kommanditanparter pr. 1. juli 2018, se punkt 1.4.1.	309.803 kr.
Skattepligtig kursgevinst vedrørende frigjort gæld i fremmed valuta, som ikke er indfriet ved salget af ejendommen, og som følge af non-recourse lånevilkåret er realiseret i 2018, hvor lån og ejendom er oplyst til 0 kr. i årsrapporten for 2018, se punkt 1.4.2.	1.531.249 kr.
Skattemæssigt underskud ifølge skattebilaget pr. 30. juni 2018	-878.776 kr.
Heraf ikke godkendt fradrag for udgifter til selskabsadministration i perioden 1. juli 2018 – 31. december 2018. Da du efter 1. juli 2018 ikke længere er kommanditist i K/S [virksomhed1], skal formueudgiften ikke påvirke din fradragskonto, se punkt 4.	+3.333 kr.
Heraf ikke godkendt fradrag for udgifter til selskabsadministration for 2019. Da du efter 1. juli 2018 ikke længere er kommanditist i K/S [virksomhed1], skal formueudgiften ikke påvirke din fradragskonto, se punkt 4.	+8.221 kr.
Ansat saldo 30. juni 2018	973.830 kr.

Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger til punkt 6:

Du anfører i dine bemærkninger, at du mener det er tilstrækkelig dokumentation for kautionen for lånet i England, at den er nævnt i overdragelsesaftalen, fordi det er et bindende dokument underskrevet med NEMID. Du er af den opfattelse, at kautionen i aftaledokumentet er tidsubegrænset, og vil fortsat være gældende den dag i dag.

Du mener Skattestyrelsen helt har misforstået det med kautionere, og at alt hvad der sker omkring lånet efter overdragelsen (forstået som overdragelsen af anparterne), er således sælger uvedkommende, og det eneste forhold de har til lånet, er at de kautionerer/hæfter overfor køber på ethvert krav der måtte komme fra engelsk långiver.

Skattestyrelsen må igen påpege, at dokumentationspligten for kautionsforpligtelsen vedrørende lån i England ikke er opfyldt. I skattebilaget er posten benævnt som ”Kautionsforpligtelse, England”.

Som tidligere anført skal der, for at kautionsaftalerne kan tillægges fradragskontoen, foreligge dokumentation for deres eksistens, overdragelsesaftalen vedrørende salget af anparterne er ikke tilstrækkelig. Der er alene anført aftale om hæftelsen for lånet. For at dine kautionsforpligtelser vedrørende gælden kan tillægges din fradragskonto skal der foreligge dokumentation i form af en kautionsaftale mellem långiver og dig, og der skal være fraskrevet sig regreskrav fra øvrige selskabsdeltagere, herunder komplementaren.

Du har ikke sendt dokumentation for kautionsforpligtelsernes eksistens vedrørende lånet i England.

Du har sammen med bemærkningerne sendt kopi af kautionserklæringsaftale med [finans1] (tidligere [finans2] A/S) fra 2008.

Låntager er K/S [virksomhed1] og selvskyldnerkautionist er Komplementarselskabet [virksomhed2] ApS.

Der foreligger dokumentation for at kommanditisterne har afgivet uigenkaldelig transport på tilgodehavende i resthæftelsen. Der er i alt givet transport i 10.000.000 kr. i resthæftelsen.

Dokumenterne kan ikke godkendes som dokumentation for, at kommanditisterne har afgivet kautionsforpligtelse over for [finans1], uden regreskrav fra øvrige selskabsdeltagere herunder komplementaren.

Når kommanditselskabets ejendom sælges og 1. prioritetslångiver får det beløb den har krav på. Långiver har sikkerhed i ejendommen og indtægter, og derfor har långiver alene krav på salgsprisen for ejendommen og øvrige indtægter i 2018.

Når långiver har modtaget det beløb de har krav på, jævnfør non-recourse vilkåret og det øvrige aftalte omkring sikkerheder, så kan långiver ikke kræve mere og restgælden må anses som eftergivet. Når lånet ved 1. prioritetslångiver er ophørt, så ophører en kautionsforpligtelse vedrørende pågældende lån samtidig.

Din opfattelse af, at kautionen i aftaledokumentet er tidsubegrænset, og fortsat vil være gældende den dag i dag, mener Skattestyrelsen derfor ikke er korrekt. Der skal være en reel gæld, som der kautioneres for. Der kan her henvises til SKM2007.520.VLR hvor der som resume er anført:

”Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en kommanditist kunne medregne en selvskyldnerkaution på sin fradragskonto for indkomståret 1999.

Landsretten anførte, at det var kommanditisten, der havde bevisbyrden for, at han i 1999 påtog sig medhæftelse for kommanditselskabets gæld som selvskyldner.

For så vidt angik bevisbedømmelsen, anførte landsretten, at kommanditisten i 1999 påtog sig en forpligtelse til at kautionere for lån, der senere forventedes optaget. Selvskyldnerkautionen vedrørende de påståede lån var først underskrevet i 2000 i forbindelse med de konkrete låneaftalers indgåelse. Da kommanditisten således ikke havde været medhæftende som selvskyldner for kommanditselskabets gæld i anledning af de pågældende lån i 1999, kunne hans fradragskonto ikke godskrives et beløb i 1999 i anledning af hans forpligtelse til at kautionere.

Den omstændighed, at dette kunne være opnået, hvis kommanditistens skyldige indskud havde været sat til et højere beløb, kunne ikke tillægges betydning.

Landsretten frifandt derfor Skatteministeriet.”

Skattestyrelsen fastholder, at du ikke kan tillægge beløbene vedrørende kautionsforpligtelser på 1.324.056 kr. og 53.969 kr. til din fradragskonto i 2018.”

I forbindelse med klagesagen har Skattestyrelsen udtalt følgende:

” Problemstillingen i nærværende sag:

Skattestyrelsen vil gøre Skatteankestyrelsen opmærksom på, at den overordnede problemstilling i nærværende sag er beskatning af kursgevinst på gæld i fremmed valuta, jævnfør kursgevinstlovens

§ 23.

Skattestyrelsens generelle bemærkninger til klagens indhold:

I klageskrivelsen er anført: ”Alle sagerne tager udgangspunkt i samme problemstillinger og tager derfor enslydende udgangspunkt i kendelsen for Sags-ID [sag2]”.

Skattestyrelsen har ved klagens behandling konstateret, at det ikke er afgørelsen fra Skattestyrelsen med sags-id [sag2] klagers repræsentant har taget udgangspunkt i, men derimod sags-id [sag1].

Det er alene denne afgørelse fra Skattestyrelsen til sags-id [sag1], at der er indsneget sig en fejl efter punkt 1.1. De faktiske forhold (side 6). Lige efter står der et ”tomt” punkt 1.2.

Det korrekte punkt 1.2 Dine bemærkninger starter på side 47.

(...)

Ad klagers hovedpunkt: Vores klage over kendelsens indhold:

Ad klagers punkt: Indledningen side 1 og 2:

Salget af kommanditselskabets ejendom er sket efter skatteyders (alle investorernes) salg af anparterne. Det faktum har Skattestyrelsen også lagt til grund ved behandlingen af nærværende sag.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at kommanditselskabets salgspris for ejendommen er sagen uvedkommende. Investorerne hæfter for ikke indfriet gæld til engelsk financier efter investorerne har solgt deres K/S anparter. Det fremgår af overdragelsesaftalen vedrørende afståelsen af anparterne.

En eventuel mersalgspris for kommanditselskabets ejendom efter 1. juli 2018 i forhold til det de udtrådte investorer har modtaget ved salget af anparterne / ejendommen pr. 1. juli 2018, skal derfor fragå restgælden til den engelske financier, som afdrag inden der beregnes kursgevinst af restgælden.

Investorernes salgspris for ejendommen udgør 1.000.000 GBP, da de sælger anparterne pr. 1. juli 2018. Ved indsendelse af bilaget fra HM Land Registry, er det dokumenteret at salgsprisen for kommanditselskabets ejendom udgør 1.150.000 GBP. Det vil sige, at långiver ved salget af ejendommen får 150.000 GBP mere end der fremgår af overdragelsesaftalen vedrørende salget af anparterne.

Det er klagers repræsentant, som har oplyst Skattestyrelsen om salgsprisen da kommanditselskabets ejendom sælges, se bemærkningerne til forslaget ”Ad.1.4.3 – side 55:”Denne salgssum frem- går i øvrigt af vedhæftede bilag Receipts and Payments summery for 2018.”

Salgsaftale / overdragelsesaftalen vedrørende salget af kommanditselskabets ejendom, har Skattestyrelsen bedt kommanditselskabet om at indsende ved brev af 22. februar 2021. I samme brev anmoder vi om at få tilsendt salgsaftale / overdragelsesaftalen vedrørende afståelsen af kommanditanparterne. Skattestyrelsen har modtaget overdragelsesaftalen vedrørende afståelsen af kommanditanparterne.

Det er først nu i forbindelse med klagen, at repræsentanten sender bilaget fra HM Land Registry, hvoraf det fremgår at kommanditselskabets ejendom er solgt pr. 22. august 2018 til 1.150.000 GBP. Beløbet er i overensstemmelse med det beløb, som fremgår af bilaget Receipts and Payments summery for 2018, som Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i ved afgørelsen.

Valutakursen på GBP udgør 8,2942 den 22. august 2018 og vedrører afdraget på 150.000 GBP.

Da vi under sagsbehandlingen ikke har haft oplysninger om ejendommens salgsdato, har vi i afgørelsen regnet med en gennemsnitskurs for 2. halvår 2018 på 8,38339. Den korrekte kurs er 8,2942, som udgør en forskel på 0,08919 til skatteyders ugunst ved beregningen af realiseret kursgevinst ved afdrag.

Klager er ikke blevet stillet dårligere i afgørelsen set i forhold til, at der nu foreligger oplysninger

om korrekt salgsdato for salget af kommanditselskabets ejendom.

(...)

Ad klagers punkt 1.1. De faktiske forhold:

Klagers repræsentant anfører, at punktet er tomt og nu er det punkt 1.2.

Som nævnt i indledningen til denne udtalelse, gælder det alene denne sag med sags-id [sag1] og ikke for de øvrige klagesager i samme klagekompleks.

Opstillingen i afgørelsen og dertilhørende sagsfremstilling er som oplyst på side 2 i denne udtalelse.

Ad klagers punkt 1.2 side 6 og side 47:

Oplysningerne omkring køber, ejerforhold, repræsentant, og bestyrelsesposter, interessesammenfald m.v. er faktiske oplysninger til sagen som Skattestyrelsen har fundet relevant til belysning af sagen, sammenholdt med indholdet i overdragelsesaftalen vedrørende salget af anparterne.

Klagers repræsentant er af den opfattelse, at alt hvad der er sket efter investorerne har solgt deres anparter pr. 1. juli 2018, er klager uvedkommende.

Skattestyrelsen er ikke enig heri og vi henviser igen til det aftalte i overdragelsesaftalen vedrørende salget af kommanditanparterne og reglerne for opgørelse af kursgevinst ved frigørelse af

gæld i fremmed valuta.

Ad klagers punkt 1.3 – side 48:

Klagers repræsentant anfører at Skattestyrelsen fejlagtigt har indsat deres bemærkninger til agter- skrivelsens punkt 1.3 under punkt 1.2 på side 48-50 i kendelsen.

Der er ikke tale om en fejl. Afgørelsen og sagsfremstillingen er bygget sådan op, at under punkt

1.2. Dine bemærkninger indsættes alle bemærkninger, som vedrører punkt 1 i sin helhed.

Punkt 1.3 indeholder alene henvisning og gengivelse af retsregler og praksis, herunder citat fra Den juridiske vejledning.

Henvisningerne er oplistet i den retlige trinfølge.

Ad klagers punkt 1.4 – side 59:

Klagers repræsentant har i forbindelse med indsendelsen af nærværende klage sendt bilaget HM Land Registry, hvoraf salgsdato og salgsprisen ved salget af kommanditselskabets ejendom frem-

går.

Det bemærkes, at SKM2020.64.LSR er afgjort i Østre Landsret den 8. oktober 2021 og er offentliggjort som SKM2021.586.ØLR. Dommen er anket til Højesteret.

Landsrettens flertal gav Skatteministeriet medhold i, at kursgevinstloven ikke giver grundlag for at begrænse beskatningen af kommanditisterne til deres resthæftelse over for kommanditselskabet. Til de øvrige bemærkninger fra klager vedrørende dette afsnit, vil Skattestyrelsen henvise til ovenstående bemærkninger i tidligere punkter, samt afgørelsen fra Skattestyrelsen af 27. september 2021.

Klagers repræsentant er af den opfattelse at resthæftelsen udgør 6.528.111 kr. Skattestyrelsen mener beløbet udgør 7.428.111 kr.

Jævnfør note 2 i årsrapporten for 2018, er udgør stamkapitalen 21.800.000 kr. Primo 2018 var der opkrævet 13.350.295 kr. og i året 2018 er der opkrævet 1.021.594 kr.

21.800.000 kr. – 13.350.295 kr. – 1.021.594 kr. = 7.428.111 kr.

Kommanditselskabets lån hos den engelske långiver er optaget med et non-recourse vilkår, hvor- for beskatningen af kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta skal opgøres som i Højesterets dommen, gengivet som SKM2019.627.HR.

Lånet er ophørt, som følge af non-recourse vilkåret, ved salget af ejendommen i 2018. Der skal beregnes kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta i 2018.

Ad klagers punkt 1.4.1 – side 51 (afgørelsen side 66):

Skattestyrelsen vil gøre opmærksom på, at SKM2021.59.BR, som har været anket, er der afsagt kendelse af Østre Landsret den 3. november 2021 og stadfæster Byrettens dom.

Dommen fra Østre Landsret er offentliggjort som SKM2021.622.ØLR.

(...)

Ad klagers punkt 3 – side 82:

Skattestyrelsen er enig med klagers repræsentant i, at der er en skrivefejl på side 4 – sagsfremstillingens punkter.

Der skulle have stået: 3. Vi godkender ikke fradrag for renteudgifter (perioden 01.01.18-30.06.18), prioritetsgæld, England pr.30. juni 2018, fratrukket i skattebilaget pr. 30. juni 2018.

Ad klagers punkt 3.1 – side 82:

Da den tidligere forslåede forhøjelse er bortfaldet, har Skattestyrelsen ikke yderligere bemærkninger.

Ad klagers punkt 3.3 – side 86:

Da den tidligere forslåede forhøjelse er bortfaldet, har Skattestyrelsen ikke yderligere bemærkninger.

(...)

Ad klagers punkt 6 – side 71 (afgørelsen side 96):

Klagers repræsentant mener, at SKM2007.520.VLR har nogle helt andre aspekter end nærværende sag.

Skattestyrelsen er ikke enig med klagers repræsentant. SKM2007.520.VLR omhandler, hvorvidt en kommanditist kunne medregne en selvskyldnerkaution til sin fradragskonto og hvem der har bevisbyrden.

Kommanditselskabets lån hos den engelske långiver er optaget med et non-recourse vilkår. Lånet ved den engelske långiver ophører som følge af non-recourse vilkåret, ved salget af ejendommen i 2018. Kautionen er derfor heller ikke længere aktuel.

Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger. Der henvises til det anførte i afgørelsen fra Skattestyrelsen af 27. september 2021.

Ad klagers punkt forældelse:

Skattestyrelsen anser ikke lånet for undergivet væsentlige ændrede lånvilkår i 2012, hvor ejendommen tages i receivership af långiver. Ved salget af ejendommen i 2018 anser vi lånet for ophørt, som følge af non-recourse vilkåret. Forældelsesproblematikken er ikke aktuel og derfor ikke kommenteret.

Klagers repræsentant påpeger igen, at jævnfør Landsskatterettens kendelser er begrænsning i forhøjelsesmulighederne jævnfør Den juridiske vejledning i forhold til resthæftelsen.

SKM2020.64.LSR er anket videre. Øster Landsret har den 8. oktober 2021 afsagt dom, som er gengivet i SKM2021.586.ØLR. Østre Landsret giver Skatteministeriet medhold. Dommen er anket.

Landsrettens flertal giver Skatteministeriet medhold i, at kursgevinstloven ikke giver grundlag for at begrænse beskatningen af kommanditisterne til deres resthæftelse over for kommanditselskabet.

Det bemærkes, at lånet er optaget med et non-recourse vilkår, derfor finder SKM2019.627.HR afvendelse til afgørelse af nærværende sag.

Det bemærkes, at klagers repræsentant har divergerende opfattelse om lånet i fremmed valuta.

•	Han skriver, at lånet er undergivet så væsentlige ændringer i 2012, at der tale om et nyt lån, og må kunne kursfastsættes til kurs 0-10, og der kan ikke være tvivl om, at det er i 2012 kommanditisterne opnår den eventuelle kursgevinst, og sagen er således nu forældet.

•	Efterfølgende argumenteres for begrænsningen af forhøjelsesmulighederne i 2018 i forhold til resthæftelsen og henviser til Den juridiske vejledning.

Det fremgår også af hans primære, sekundære og tertiære påstande.

Ad klagers punkt Generelt:

Når et lån er optaget med et non-recourse vilkår, kan långiver ikke kræve mere, når de først har modtaget de beløb de har krav på. I nærværende sag er det salgsprisen for ejendommen og lejeindtægter.

Restgælden anses efter salget af ejendommen for eftergivet og lånet er ophørt.

Skattestyrelsens afsluttende bemærkninger:

Skattestyrelsen fastholder, at klager skal beskattes af kursgevinst på såvel realiseret kursgevinst ved afdrag på gælden i fremmed valuta, samt frigjort gæld som ikke er indfriet i forbindelse med salget af ejendommen i 2018.

Skattestyrelsen har i afgørelsen delt beregningen af kursgevinsten. Vi har beregnet en realiseret kursgevinst da investorerne sælger deres anparter pr. 1. juli 2018. Salgsprisen for ejendommen er oplyst til 1.000.000 GBP.

Kommanditselskabet sælger ejendommen efter 1. juli 2018 for 1.150.000 GBP. Da investorerne fortsat hæfter for gælden i fremmed valuta, skal der beregnes en realiseret kursgevinst på det yderligere afdrag på 150.000 GBP. Sådan at det frigjorte beløb er tilsvarende 150.000 GBP lavere.

Da lånet er optaget et non-recourse vilkår, skal der ske beskatning af kursgevinst på den ikke ind- friede gæld i fremmed valuta, som må anses for eftergivet, da långiver ikke kan gøre krav på mere hos investorerne. Kursgevinsten er skattepligtigt efter kursgevinstlovens § 23 og til praksis kan der henvises til SKM2019.627.HR.

Uanset om der sker delvis indfrielse ved salget af anparterne pr. 1. juli 2018 eller først ved salget af kommanditselskabets ejendom pr. 22. august 2018, skal klager beskattes af sin andel af såvel realiseret kursgevinst ved afdrag på gæld i fremmed valuta, samt beskattes af kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta, som ikke er indfriet i forbindelse med salget af ejendommen, men som følge af at lånet er optaget med et non-recourse vilkår, anses for eftergivet efter salget af ejendommen.

I afgørelsen er der regnet med en valutakurs på GBP pr. 1. juli 2018 på 8,4099, vedrørende afdraget på 1.000.000 GBP.

Vi har ved sagens behandling ikke haft oplysninger om salgsdatoen for ejendommen, og derfor har vi anvendt en gennemsnitskurs for 2. halvår 2018 på 8,38339, vedrørende det yderligere af- drag på 150.000 GBP. Vi har modtaget oplysninger om at ejendommen er solgt for 1.150.000 GBP.

I forbindelse med indsendelsen af klagen til Skatteankestyrelsen, sender klager dokumentation for salgsdatoen. Kommanditselskabets ejendom er solgt pr. 22. august 2018 til 1.150.000 GBP.

Pr. 22. august 2018 var valutakursen på GBP 8,2942.

Lånet ved den engelske långiver er optaget til kurs 10,9904 den 29. april 2005.

I 2008 overtages anparter fra en udtrådt investor, vi har ikke oplysninger om datoen. Vi har i afgørelse anvendt en gennemsnitskurs for GBP for 2008 på 9,3973, som optagelseskurs.

Hvis Skatteankestyrelsen efter en konkret vurdering og ud fra et væsentlighedskriterium anser det oprindelige lån ved den engelske långiver for at være undergivet så væsentlige ændringer 14. juni 2012, i forbindelse med at långiver tager ejendommen i receivership, således at der er tale om et nyt lån, er optagelseskursen for det ”nye lån” 9,1834.

Denne kurs skal i givet fald anvendes som optagelseskurs ved beregningen af realiseret kursgevinst på afdraget på lånet ved salget af kommanditselskabets ejendommen og kursgevinsten på restgælden som ikke er indfriet i indkomståret 2018. Restgælden anses for eftergivet, som følge af at lånet er optaget med et non-recourse vilkår.”

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

”Beskatning af kursgevinst

Skal kursgevinst opgøres i indkomståret 2012 grundet nyt lån?

Repræsentanten har anført, at det oprindelige lån hos [virksomhed4] Limited undergik så store forandringer ved indsættelsen af en LPA receiver, at der er tale om et nyt lån i 2012. Dette betyder at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er sprunget. Repræsentanten har til støtte herfor henvist til to ikke-offentliggjorte afgørelser fra Landsskatteretten hhv. afgørelse af 5. december 2019, sagsnummer 17-0992589, og afgørelse af 14. oktober 2020, sagsnummer 17- 0285366.

Skattestyrelsen finder ikke, at de to afgørelser er sammenlignelige med nærværende sag, eftersom er er i nærværende sag ikke tale om indgåelse af et nyt lån. Skattestyrelsen finder ikke at kreditors anvendelse af et misligholdelsesinstrument, der er hjeml i engelsk lovgivning, kan medføre, at det er tale om et nyt lån. Det fremgår af brev af 14. juni 2012 fra 1. prioritetslångiveren, at ændringerne i form af yderligere forrentning på 2 % skete som led i den allerede indgåede låneaftale.

Skattestyrelsen finder ikke at klageren har dokumenteret, at der er indgået en ny låneaftale med kreditor. Der er heller ikke oplysninger i K/S [virksomhed1]s årsrapport for indkomståret 2012 der indikerer, at der er indgået en ny låneaftale.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.

Vurdering af om kursgevinsten er skattepligtig for klageren

Det fremgår af kursgevinstlovens § 20, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 23, at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Nærværende sag handler om frigørelse fra gæld på non-recourse vilkår. Det er fastslået i retspraksis, at gevinst på gæld i fremmed valuta skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 23. Dette følger af Højesterets dom af 11. november 2019 vedrørende non-recourse vilkår, offentliggjort som SKM2019.627.HR. Klagerens kursgevinst er derfor skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens § 23.

Gevinst og tab på gæld opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26. Gevinsten henholdsvis tabet opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. § 26, stk. 3.

Skatteankestyrelsen har indstillet til, afgørelsen vedrørende kursgevinst ved afståelse af anparterne i K/S [virksomhed1] hjemvises til Skattestyrelsen for fornyet behandling, eftersom de finder, at gevinsten på gæld i fremmed valuta er opnået på afståelsestidspunktet af anparterne, jf. kursgevinstlovens § 26. Skatteankestyrelsen har begrundet sin indstilling med at den hæftelse som kommanditisterne påtog sig i forbindelse med salget var rent hypotetisk, eftersom det er tale om et lån indgået på non-recourse vilkår. Det betyder at det resterende krav ville bortfalde og kommanditselskabet ville blive frigjort fra gældsforholdet, når kommanditselskabets ejendom blev solgt. Det betyder også, at kreditor ikke kunne gøre yderligere krav gældende mod de enkelte kommanditister. Skatteankestyrelsen finder derfor, at restgælden på 1. prioritetslånet må anses for at være overdraget af kommanditisterne på trods af overdragelsesaftalens § 7. Skattankestyrelsen finder som følger heraf, at der ikke skal ske beskatning ved salget af kommanditselskabets ejendom.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling. Vi er enig i at den hæftelse som kommanditisterne påtager sig i forbindelse med overdragelsen af anparterne i K/S [virksomhed1] er rent hypotetisk, eftersom det er tale om en aftale med non-recourse vilkår. Skattestyrelsen er tillige enig i, den samlede gevinst på gæld i fremmed valuta er realiseret allerede overdragelsestidspunktet for anparterne.

Skattestyrelsen tiltræder skatteankestyrelsens indstilling om hjemvisning.

Klagerens repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at klageren kan støtte ret på den dagældende Juridiske Vejledning, hvorefter klageren alene er skattepligtig af den del af kursgevinsten der kan rummes indenfor den ikke indbetalte resthæftelse. Klagerens repræsentant har i den forbindelse henvist til SKM2020.64.LSR.

Skattestyrelsen bemærker, at SKM2020.64.LSR blev indbragt for domstolen, der gav Skatteministeriet medhold, jf. SKM2021.586.ØLR. Denne dom blev stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. marts 2023 med journalnummer BS-41984/2021/HJR. Af dommen fremgår bl.a.:

”Højesteret finder herefter, at der ikke er grundlag for at tillægge det betydning for, om der efter kursgevinstlovens § 23 foreligger en skattepligtig kursgevinst ved eftergivelse af et kommanditselskabs gæld i fremmed valuta, om den enkelte kommanditist har indbetalt det beløb, som den pågældende hæfter for over for kommanditselskabet.

Højesteret finder endvidere, at det er uden betydning for beskatningen af indtægter efter transparensprincippet, om den enkelte kommanditist har indbetalt det beløb, som den pågældende hæfter for over for kommanditselskabet.

[...]

Højesteret finder, at den retsopfattelse, som skattemyndighederne har givet udtryk for i bl.a. Den juridiske vejledning 2012-1, klart ikke er forenelig med det overordnede retsgrundlag, dvs. kursgevinstloven og transparensprincippet. Skattemyndighederne har som følge heraf været berettigede og forpligtede til at ændre praksis.”

Skattestyrelsen finder på baggrund af Højesterets dom, at klagerens skattepligtige kursgevinst ikke kan begrænses til, hvad der kan rummes indenfor den af klageren ikke indbetalte resthæftelse for kommanditanparterne. Klagerens henvisning til den juridiske vejledning kan i nærværende ikke føre til et andet resultat.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling for disse klagepunkter.

Fradrag for udgifter til administration 2. halvår 2018 og 2019 afholdt i 2018

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger kan fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indkomsten, hvormed der skal være en aktuel driftsmæssig begrundelse for afholdelse af udgiften, som skal udgøre et naturligt led i driften af den pågældende virksomhed.

Det fremgår af Højesterets dom offentliggjort i SKM2017.513.HR, at det er en betingelse for at fradrage udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at de angår virksomhedens drift. Udgifter til salg af en virksomhed kan ikke fradrages som driftsomkostninger.

Kommanditisterne solgte sine anparterne i K/S [virksomhed1] og komplementarselskabet med overdragelse pr. 1. juli 2018. Eftersom klageren ikke drev erhvervsmæssig virksomhed fra dette tidspunkt, kan udgifter for den efterfølgende periode ikke anses for at udgøre et naturligt led i driften af den pågældende virksomhed, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling for dette klagepunkt.

Tilgang på fradragskonto med kautionsforpligtelser

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren kan tillægge kautionsforpligtelsen over for den engelske långiver på fradragskontoen for K/S [virksomhed1].

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i administrativ praksis og fastslået ved Højesterets dom offentliggjort som UfR1983.8H. Højesteret konkluderede her, at der for en kommanditist er adgang til at få fradrag i et omfang, som modsvarer det samlede tab kommanditisten risikerer ved deltagelsen i kommanditselskabet. Overordnet er fradragskontoen således et udtryk for kommanditistens samlede ansvarlige kapital i kommanditselskabet, og afledt heraf, at størrelsen af de samlede fradrag man som kommanditist kan anvende ved eksempelvis afskrivninger og renteudgifter følgelig er begrænset til saldoen på fradragskontoen. Er saldoen 0 kan der ikke ske fradrag herfor.

Principperne for opgørelsen af saldoen på fradragskontoen, som er bestemmende for kommanditisternes fradragsret, er beskrevet i Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.C.3.3.4. (Vejledningen kan findes på www.skat.dk.) På fradragskontoen tillægges bl.a. forpligtigelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, som endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere, herunder komplementaren, jf. bl.a. Højesterets dom af 12. januar

2005, offentliggjort i SKM2005.118.HR.

Skattestyrelsen nedlægger primær påstand om, at kautionsforpligtigelsen ikke kan indgå i opgørelsen af fradragskontoen. Skattestyrelsen finder, at det er en forudsætning for at bruge reglerne om fradragskonto, at skatteyderen fortsat deltager i kommanditselskabet. Eftersom klagerens påtager sig kautionsforpligtigelsen i forbindelse med salget af kommanditanparterne, kan klageren ikke længere anses for deltager i kommanditselskabet, hvorfor reglerne om fradragskonto ikke kan anvendes.

Hvis retten finder, at reglerne om fradragskonto kan anvendes, ved påtagelse af kautionsforpligtigelsen ved salg af kommanditanparter, nedlægger Skattestyrelsen subsidiær påstand om, at reglerne om fradragskonto ikke kan anvendes i den konkrete sag, eftersom klageren alene påtager sig en rent hypotetisk hæftelse, eftersom det er tale om en aftale med non-recourse vilkår, jf. ovenstående del af udtalelsen.

Hvis retten ikke giver Skattestyrelsen medhold i vores primære eller subsidiære påstand, nedlægger Skattestyrelsen tertiær påstand om, at Skatteankestyrelsen indstilling skal følges. Skattestyrelsen gør i den forbindelse opmærksom på, klagerens repræsentant hverken har fremlagt dokumentation for, at der eksisterede en selvskyldnerkaution overfor den engelske långiver eller at klageren havde fraskrevet sig regres overfor de øvrige selskabsdeltagere.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke skal beskattes af en kursgevinst ved frigørelse og indfrielse af gæld i fremmed valuta i indkomståret 2018. Klagerens repræsentant har tillige fremsat påstand om, at klageren har fradrag for administrationsudgifter afholdt i indkomståret 2018 for perioderne 2. halvår 2018 og 2019. Samt at der er fradrag for renteudgifter for tilskrevet i indkomstårene 2016-2017 samt 1. halvår, som blev betalt i 2018. Klagerens repræsentant har endelig fremsat påstand om, at kautionsforpligtelsen påtaget af klageren over for den engelske långiver skal tillægges saldoen på fradragskontoen.

Repræsentanten har gjort følgende anbringender gældende til støtte herfor:

”Vores klage over kendelsens indhold omfatter følgende, idet uddrag af Skattestyrelsens skrivelse er indsat med kursiv:

Ad indledningen side 1 og 2:

Skattestyrelsen godkender fradrag for renteudgifter, hvilket derfor ikke påklages.

I 5. afsnit anfører Skattestyrelsen Som følge af, at vi har modtaget oplysninger om salgsprisen på kommanditselskabets ejendom, som er solgt af långiver [virksomhed4] Limited i 2018 (salgsdato er ikke oplyst), har vi ændret beregningen af kursgevinst, på den del af gælden i fremmed valuta, som er indfriet ved afdrag i forbindelse med salget af kommanditselskabets ejendom ...

Det skal her bemærkes at salget af kommanditselskabets ejendom reelt er sagen uvedkommende, idet salget sker i den nye ejers regi og det kan undre, at Skattestyrelsen har modtaget oplysninger om salgsprisen, men ikke om salgsdatoen.

Vi vedhæfter bilag fra HM Land Registry hvoraf det fremgår, at ejendommen er skødet den 22. august 2018, og således efter skatteyders salg af sine andele, hvorfor disse oplysninger reelt er uden betydning for nærværende sag.

Man anfører at man har ændret beregningen af kursgevinst, men anfører på side 68, intet om hvilket tidspunkt denne kurs er fastsat (man kender jo ikke salgsdatoen uanset denne ikke er relevant for skatteyder). På side 69 indsætter man så gennemsnitskurser for 2. halvår hvor skatteyder IKKE var ejer af kommanditselskabsandelene.

I de 2 sidste afsnit på side 1, roder man igen rundt i den resterende kursgevinst i forhold til den efterfølgende salgssum der er skatteyder uvedkommende, uanset dette sker med en nedsættelse.

Af side 69 foretager man ubegrundet en opdeling af det beløb der beregnes kursgevinst på med h.h.v. DKK 1 mio. og DKK 0,15 mio.

(...)

Nedenstående følger de i skrivelsen angivne punkter og ikke alene ovenstående opsummering.

Ad 1.1 De faktiske forhold

Punktet er tomt og nu er det punkt 1.2?

Under Sagsfremstillingens punkter henviser pkt. 1 til side 6 Skattepligtig kursgevinst ved indfrielse og frigørelse af lån i fremmed valuta optaget på non-recourse vilkår. (side 6), der ud over sagsfremstillingen punkter og beskrivelse af virksomheden, alene indeholder indledning til pkt. 1.1 der slet ikke findes i Sagsfremstillings punkter, ligesom flere af de efterfølgende pkt. numre heller ikke findes.

Selve punktet med begrundelsen kommer først under punkt 1.4 på side 50.

Ad 1.2 side 6 og side 47:

På side 6 påbegynder Skattestyrelsens de faktiske forhold og indsætter overdragelsesaftalen på side 6-9.

Man anfører herefter fra Skattestyrelsen på side 9, forhold omkring køber, ejerforhold, repræsentant og bestyrelsesposter og mener der er interessesammenfald mellem køber og administrator, uden yderligere at begrunde hvorfor man mener at dette har nogen relevans for sagen, idet det jo ikke er administrator der har solgt til køber, men tredjemand.

Vi anmodede tidligere Skattestyrelsen om at konkretisere og begrunde hvorfor dette skulle have relevans, men dette er ikke besvaret i kendelsen.

Efterfølgende indsætter man uddrag af specifikationer til skattebilaget for 1. halvår 2018 på side 10-15 og så igen årsrapporten for hele 2018, der er helt irrelevant for sagen, på siderne 17-21.

Med samme punkt nummer 1.2 findes på side 47 punktet med overskriften ”Dine bemærkninger” og herunder teksten Vi afventer bemærkninger ved uenighed. Vores bemærkning er indsat med:

Med henvisning til vores tidligere skrivelser, burde det være åbenlyst, at der er stor uenighed på alle punkter.

På side 10 fremgår indkaldelse af materiale og oplysninger omkring kautioner, uagtet kautionserklæringen omkring lånet i UK fremgår af overdragelsesaftalen og uagtet vi har meddelt Skattestyrelsen at kautionerne er bekræftet i juni 2021 inden forældelsesfristen og således fortsat aktuelle.

Også på side 10 udbeder Skattestyrelsen sig dokumentation for at bestyrelsen og långiver har godkendt overdragelsen, men ingen af delene er relevante, idet hele bestyrelsen er medunderskrivere på overdragelsesdokumentet og da ejendommen er taget i receivership er långivers godkendelse ej heller aktuel.

Endvidere kan 100 % af ejerkredsen til enhver tid afvige fra vedtægterne.

Desværre nåede køber ikke i dialog med långiver inden de lykkedes at sælge ejendommen. Indsat side 23 uddrag af vedtægterne.

Nederst side 23 anføres som punkt 3 (???) Du bedes sende dokumentation for afdrag frem til 31. december 2018 på den gæld ved långiver i England, som du fortsat hæfter for, se overdragelsesaftalen.

Disse afdrag er skatteyder uvedkommende da andelen er solgt pr. 01.07.2018.

Ad 1.3 (der desværre ikke forefindes i Sagsfremstillingens punkter) – side 48:

Vores bemærkninger til agterskrivelsens pkt. 1.3 er fejlagtigt i kendelsen indsat under 1.2 på side 48-50 i kendelsen.

Skattestyrelsen har under punktet på siderne 47-48 i agterskrivelsen indsat henvisning til kursgevinstlovens bestemmelser samt henvisning til en del afgørelser, herunder en afgørelse om befordringsfradrag, alle uden kommentarer omkring den enkelte afgørelses relevans til nærværende sag og begrundelsen herfor.

Pkt. 1.3 Regler og praksis kommer i kendelsen så på side 56.

Herefter indsætter Skattestyrelsen en række kommentarer i lidt spredt fægtning, der reelt alene henfører sig til Højesteretsafgørelsen, men det er lige netop IKKE Højesteretsafgørelsen denne sag drejer sig om, for vi har i vores påstand anført, at det er opgørelsestidspunktet sagen drejer sig om og ikke kursgevinstbeskatningen, for den har Højesteret jo slået fast. Opgørelsestidspunktet er i denne sag salgstidspunktet.

Der indsættes yderligere afgørelser på side 49 i agterskrivelsen hvor den ene omfatter afståelse af fast ejendom og den anden er en af Skatteministeriet anket afgørelse, hvor Landsskatteretten havde afgjort, at kommanditisten kunne vinde hævd på Den juridiske vejledning omkring resthæftelsen.

Skattestyrelsen ser helt bort fra, at Den juridiske vejledning for det aktuelle år sagde det samme som Landsskatteretten siger og at dette alene kan ændres fremadrettet såfremt Skatteministeriet får medhold i deres anke.

Den juridiske vejledning siger i sin indledning:

Den juridiske vejledning er opdelt i områder for hver styrelse, som er ansvarlig for egne afsnit. Dette er en konsekvens af, at Skatteforvaltningen består af en række styrelser.

I afsnittet "Den juridiske vejledning - et bidrag til retssikkerheden" findes en oversigt over vejledningens hovedafsnit fordelt på de enkelte styrelser.

Afsnit A.A Processuelle regler for Skatteforvaltningens opgaver beskriver formelle regler, som i vidt omfang gælder på tværs af skatteforvaltningens område. En række afsnit gælder dog kun for Toldstyrelsen, Motorstyrelsen eller Vurderingsstyrelsen.

Og således må retssikkerheden tilsige, at det vejledningen anfører på tidspunktet for situationen, er det gældende på dette tidspunkt.

Skattestyrelsen anfører på side 59 under ”Bemærk” sin tolkning af Landsskatterettens afgørelse SKM2020.64.LSR, men reelt uden at kommentere ud over at bekræfte, at det alene er den ikke indbetalte resthæftelse der skal beskattes.

Ad 1.4 – side 59

Vi indsætter efterfølgende vores kommentarer til Skattestyrelsens agterskrivelse og af praktiske årsager anføres Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse i kursiv, og kommenterer hvert enkelt punkt direkte med rød tekst:

Du har oplyst resultat af K/S [virksomhed1] i 2018 i overensstemmelse med skattebilaget pr. 30. juni 2018.

Det er korrekt, da skattebilaget altid ligger til grund for det, som kommanditisterne selvangiver.

Der er i skattebilaget pr. 30. juni 2018 ikke medregnet kursgevinst på andel af indfriet gæld i fremmed valuta ved salget af kommanditanparterne pr. 1. juli 2018.

Det er korrekt, da vi som beskrevet ikke er enige i Skattestyrelsen tolkning af sagen.

Du har ikke oplyst kursgevinst på den del af 1. prioritetsgælden i fremmed valuta, som ikke er dækket ved salget af ejendommen i perioden 1.7.2018 – 31.12.2018, og som du bliver frigjort for. Det er korrekt, for perioden 01.07.18-31.12.18 er kommanditisten uvedkommende, da salget er sket pr. 1. juli 2018.

Det er korrekt, at denne salgsaftale på ejendommen ikke er fremlagt og det skyldes i sagens natur at långiver inddrog ejendommen og solgte den. Det har kommanditselskabet således ikke noget med at gøre og ej heller noget krav på at få dokumenteret. Salgssummen fremgår dog af receivers opgørelse, som Skattestyrelsen selv har indsat på side 64 i agterskrivelsen.

Det er korrekt, og da kautionen er anført i et af begge parter underskrevet dokument, er kautionen fuld juridisk gyldig og vi henviser til efterfølgende bemærkninger omkring kautionen.

Det er vist i overdragelsesaftalens § 3, at gælden til [finans1] ikke indgår i fastsættelsen af overdragelsesprisen og vedrørende 1. prioritetsgælden er anført at 11.917.692 kr. ” heraf indfries / overtages ikke”. Du hæfter således fortsat for K/S´ets gæld efter 1. juli 2018, selvom du ikke længere er kommanditist i K/S [virksomhed1]. Skattestyrelsen har alene modtaget overdragelsesaftalen og kontoudtog fra [finans1] som dokumentation.

Det er korrekt, at der hæftes for gælden til [finans1], idet køber ikke overtog denne. Kommanditisterne har således udtaget den gæld af kommanditselskabet.

Rent selskabsretsligt skal selskabet anføre gælden i sin årsrapport, men har så i henhold til aftalegrundlaget regres overfor sælgere.

Det er korrekt, at de for 2018 og 2019 påløbne omkostninger skulle dækkes af sælger, idet køber ikke både ønskede disse omkostninger og samtidig at skulle bruge tid og omkostninger på ejendomsudviklingen men til gengæld havde de så to branchekyndige og erfarende personer, der vil forsøge at udvikle ejendommen og dermed minimere risikoen. Selskabet har tidligere haft positiv dialog med långiver.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er 1. prioritetsgælden ved långiver [virksomhed4] optaget på non-recourse vilkår, hvilket betyder, at långiver ikke har sikkerhed i andet end det aktiv, som långiver har ydet lån til, og i dette kommanditselskab har långiver også sikkerhed i lejeindtægter. Højesteret har ved dom gengivet i SKM2019.627.HR fastslået, at differencen mellem restgælden ved långivers overtagelse af ejendommen og det opnåede salgsprovenu udgjorde en skattepligtig kursgevinst, jf. kursgevinstlovens § 23.

Det er efter vores opfattelse en forkert tolkning af sagen, idet Højesteret alene tog stilling til hvorvidt tab eller gevinst ved frigørelse for gælden til långiver, var omfattet af kursgevinstloven og i den pågældende sag var frigørelsen og salget så i samme skatteår, hvorfor det er en naturlig måde at skrive det på.

Vi er ikke enige heri og må igen henvise til Den Juridiske Vejlednings bestemmelser herom samt skatteyders hævd på og Skattestyrelsens pligt til at følge denne vejledning til anden afgørelse foreligger for den fremadrettede behandling af emnet.

Vi er ikke enige heri, idet Højesteret ar slået fast, at det er ligegyldigt om lånet er ”non recourse” eller ej.

Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens sekundære bemærkning om at resthæftelsen er den øvre grænse for beskatning, se SKM2021.303.BR

Vi skal her gøre opmærksom på at SKM2021.303 er en Byretsafgørelse og at SKM2020.64 er en Landsskatterets afgørelse, der efter vor opfattelse vægter højere.

Det kan ikke komme som en overraskelse for Skattestyrelsen, at en opgørelse af resthæftelsen pr. 1. juli 2018, vil udgøre saldoen pr. 31.12.2017 med fradrag af foretagne indbetalinger i perioden 01.01.2018-30.06.2018. Det er derfor vores opfattelse, at vores beløb kan lægges til grund for sagen.

I kendelsen opridser Skattestyrelsen efterfølgende på side 60 de primære uenigheder mellem

Skattestyrelsen og skatteyderen, således:

Uenighed mellem Skattestyrelsen og dig er primært:

•	Hvorvidt kursgevinsten på gæld i fremmed valuta på lån optaget med et non-recourse vilkår, skal kunne rummes i resthæftelsen eller ikke, og hvorvidt der er kursgevinst til beskatning. (se punkt 1.4 og 1.4.2)

•	Tolkningen af SKM2019.627.HR, se nedenfor. (se punkt 1.4)

•	Hvorvidt der er indgået en ny låneaftale i 2012, da ejendommen tages i receivership, se brev af 14. juni 2012 ”Formal Demand”, som er indsat i sin helhed i sagsfremstillingen. (se punkt 1.4.1 og side 35,36)

•	Hvorvidt kommanditisterne jævnfør overdragelsesaftalen er frigjort for hæftelsen over for køber af anparterne/1. prioritetslångiver efter ejendommen er solgt. (se punkt 1.4. og 1.4.3)

Du har i dine bemærkninger anført, at du mener, at Skattestyrelsen tolker SKM2019.627.HR forkert. Du mener, at Højesteret alene tog stilling til, hvorvidt tab eller gevinst ved frigørelse af gælden til långiver, var omfattet af kursgevinstloven. I den pågældende sag var frigørelsen og salget i samme skatteår, og du mener Højesteret har slået fast, at det er ligegyldigt om lånet er på non- recourse vilkår eller ikke.

Du mener, at Skattestyrelsen tolker SKM2019.627.HR forkert.

Af dine bemærkninger fremgår det, at dommen efter jeres opfattelse alene tog stilling til hvorvidt frigjort gæld var omfattet af kursgevinstloven, og i sagen var frigørelsen og salget i samme indkomstår, hvorfor det er en naturlig måde at skrive det på.

Det er ikke klart for Skattestyrelsen hvori uenigheden består. Vi vurderer, at uenigheden består i at i SKM2019.627.HR beregnes kursgevinsten som forskellen mellem kommanditselskabets gæld til långiver på det tidspunkt, hvor ejendommen tages i receivership og salgssummen. Begge forhold sker i samme indkomstår.

Det er måske netop essensen af sagen, at Skattestyrelsen med SKM2019.627.HR i hånden skærer alle sager over en kam.

Det væsentlige er reelt HVORNÅR sker ”gældseftergivelsen” og har selve salgstidspunktet overhovedet noget med dette at gøre eller er det faktisk på det tidspunkt hvor lånet er opsagt, men ikke opkrævet?

Det er under alle omstændigheder helt forkert, fordi der skal i nærværende sag anvendes datoen pr. 1. juli 2018 og salget har intet med sagen at gøre, da det først sker EFTER overdragelsen.

Som præciseret ovenfor har salget intet med sagen at gøre, da det først sker EFTER overdragelsen.

Efterfølgende kommer Skattestyrelsen med en længere redegørelse omkring Højesteretsdommen, hvor vi igen må påpege at vi på intet tidspunkt har gjort indsigelse overfor modellen på opgørelsen, men alene på tidspunktet for opgørelsen.

Skattestyrelsen anfører efter denne lange redegørelse I nærværende sag har kommanditisterne solgt deres anparter 1. juli 2018 til [virksomhed5] ApS. Der foreligger ikke dokumentation for, at der er indgået en ny låneaftale mellem sælger af anparterne og køber af anparter, vedrørende den gæld som sælger ifølge overdragelsesaftalens § 7, fortsat indestår for pro rata at afregne op til 11,9 mio. kr., såfremt engelsk financier måtte kræve K/S [virksomhed1] for betaling for ikke dækket gæld ved salg.

Nej - der foreligger ikke dokumentation for en ny låneaftale, idet overdragelsesdokumentet klart og juridisk forpligtigende siger, at sælger hæfter overfor køber og vi har oplyst at denne hæftelse er forlænget inden for 3 års forældelsesfrist og fortsat gældende. Skattestyrelsen har ikke indkaldt denne dokumentation, hvorfor man må lægge til grund at Skattestyrelsen anerkender dette.

Igen kommer der efterfølgende en del afsnit hvor Skattestyrelsen kører rundt i tallene for salget af ejendommen, der er nærværende sag uvedkommende.

Så anfører Skattestyrelsen igen at Kommanditisterne er frigjort for betaling af en resterende gæld til långiver / køber, som følge af non-recourse vilkåret. Der skal således ske kursgevinstbeskatning, beregnet med udgangspunkt i resterende gæld i fremmed valuta, som er eftergivet. Det fremgår af SKM2019.627.HR. Kursgevinsten beregnes ud fra optagelseskursen i forhold til indfrielseskursen.

Nej – kommanditisterne er netop ikke frigjorte jf. overdragelsesaftalen og de efterfølgende bekræftelser og der skal således IKKE ske kursgevinstbeskatning.

Samtidig er der kursspørgsmålet hvor Skattestyrelsen har anvendt en vejet gennemsnitskurs fra 2. halvår hvor skatteyder ikke ejede ejendommen ligesom der er uenighed om indgangskursen jf. efterfølgende pkt. 1.4.1.

Ad 1.4.1 – side 51:

Skattestyrelsen oplyser at vi som repræsentant henviser til skrivelsen ”Formal Demand af 14. juni 2012”, hvoraf der fremgår et krav om straks indfrielse af lånet samt at der tillægges en yderligere rente på 2 %.

Selve skrivelsen indsættes ikke i agterskrivelsen som dokumentation, hvilket igen strider mod de

Forvaltningsretlige principper og Skattestyrelsens pligt til at fremlægge sagen objektivt.

Skattestyrelsen henviser endvidere til vores henvisning til to ikke offentliggjorte kendelser fra Landsskatteretten j.nr. 17-0992589 og j.nr. 17-0285366 hvor vi påpeger, at ejendommen allerede i 2012 blev taget i receivership, og at lånet i forbindelse hermed blev opsagt.

Skattestyrelsen anfører, at man ikke mener de anførte afgørelser, kan finde anvendelse i nærværende sag i forhold til tidspunktet for beskatning af kursgevinst på frigjort gæld, jævnfør kursgevinstlovens § 23, uden på nogen måde at begrunde hvorfor og hvad der i denne paragraf gør at man har den holdning.

Vi må her påpege at det er 2 gange Landsskatteretten har haft den samme tolkning af netop dette forhold, hvorfor Skattestyrelsen må begrunde og præcisere hvorfor netop denne sag ikke omfattes af denne tolkning.

I kendelsen anfører Skattestyrelsen Landsskatterettens afgørelser er ikke offentliggjort som Skattestyrelsens anerkendte praksis, og der er afsagt domme med højere præjudikatværdi, som fastsætter at det forhold, at en ejendom tages under administration / i receivership som følge af misligholdelse af lån, ikke i sig selv medfører, at der er indfriet gæld og indgået aftale om nyt lån i kursgevinstlovens forstand.

Hvis det er korrekt at kendelser fra Landsskatteretten ikke kan lægges til grund, når og hvis Skattestyrelsen ikke offentliggør kendelsen som sin anerkendte praksis, så har vi jo reelt intet at bruge Landsskatteretten til?

Samtidig er det påfaldende, at man på dette punkt påpeger at der ikke er tale om Skattestyrelsens offentliggjorte anerkendte praksis og så på punktet om resthæftelsen selv tilsidesætter Skattestyrelsens offentliggjorte anerkendte praksis i Den Juridiske Vejledning. At sagen er anket, gør ikke Skattestyrelsens holdning til ny praksis før sagen er vundet og så kun fremadrettet fra denne praksis offentliggøres.

Skattestyrelsen anfører, at man ikke finder der er tale om et nyt lån i kursgevinstlovens forstand og supplerer med at man ikke har skattebilaget for 2012. Det er vor opfattelse at Skattestyrelsen er pligtig til at indhente dette skattebilag når der i forslaget anføres forhold, der relaterer hertil.

Skattestyrelsen har selv ikke efter vores besvarelse af agterskrivelsen rekvireret dette bilag.

Hvorvidt der er indarbejdet en kursgevinst i 2012, er ikke relevant i nærværende sag, idet indtil Højesteretsafgørelsen i 2019, var hele den danske revisorstands opfattelse, at man ikke kunne beskattes af en kursgevinst, når man ikke hæftede for gælden.

At der er tale om et nyt låneforhold, fremgår klart af den førnævnte skrivelse ”Formal Demand af 14. juni 2012” samt de offentligt tilgængelige årsrapporter, hvor man ved at se restgælden på lånet fra ultimo 2012 på GBP 2.120.911 til ultimo 2017 på GBP 2.422.489, og sammenholde dette med den oprindelige låneaftale og amortisationstabel, hvor restgælden ultimo 2017 skulle være GBP 1.952.003. Således er gælden ikke faldet med GBP 168.908 men steget med GBP 301.578 og således en forskel på GBP 470.486.

Denne voldsomme ændring af afviklingen på gælden set sammen med en forøgelse af renten fra 6 % til 8 % må uomtvisteligt være en så væsentlig ændring af lånet, at der er tale om et nyt låneforhold.

Da det endvidere er långiver, der har indsat den nye lejer med den markant lavere leje, samtidig med ejendommen er i receivership, indikerer det klart at der er tale om så væsentlig ændrede låneforhold, at der er tale om et nyt lån. Reelt har banken på dette tidspunkt i 2012 overtaget lånet og alle forhold omkring dette.

Skattestyrelsen anfører, under henvisning til de af os henviste sager fra Landsskatteretten at I sagen 17-0285366 anså Landsskatteretten, at der i 2011/2012 var indfriet gæld og stiftet et nyt lån i kursgevinstlovens forstand.

Her vil vi godt have præciseret og henvist, hvor og hvordan man tolker dette ud fra kursgevinstloven.

Skattestyrelsen anfører endvidere at, I afgørelsen er det oplyst, at kommanditselskabet i 2011 blev opkrævet breakage costs jævnfør vilkår i låneaftalen og at der i 2012 i forbindelse med ”indfrielsen” er opgjort og indregnet kursgevinst.

Det, der i sagen er opgjort og indregnet, er kursgevinst på afdrag på lånet og da der i nærværende sag ikke er sket afdrag i hverken 2012 eller 2013, tvært imod, er der i sagens natur ikke indregnet kursgevinst, men det ændrer ikke på, at der er sket så væsentlige ændringer i lånevilkårene, at man kan sige, der er tale om et nyt lån.

Samtidig anfører Skattestyrelsen at I sagen 17-0992589 træffer Landsskatteretten afgørelse om, at et lån anses for indfriet og et nyt stiftet i 2012, da der indtræder væsentlige ændringer i det eksisterende låneforhold herunder sikkerheden.

Vi skal her henlede opmærksomheden på, at långivers sikkerhed er i ejendommen og i lejeindtægten, og da der sker en væsentlig nedsættelse af lejeindtægten, sker der også en væsentlig ændring i sikkerheden.

I nærværende sag der afviger væsentligt fra alle de sager Skattestyrelsen henviser til, er låneforholdene ændret væsentligt på følgende punkter:

•	Låneafviklingen stoppet og i stedet sker der låneforøgelse
•	Renten forhøjet med 1/3 fra 6 til 8 %
•	Sikkerhedsstillelsen i form af ejendommen og lejen er væsentligt forringet

Man anfører, at der er afsagt domme med højere præjudikatværdi, uden at henvise til hvilke dommen man henholder sig til (hvilket igen strider mod forvaltningsretten) og så skal det bemærkes, at der er flere forhold i nærværende sag end blot receivership, nemlig långivers egenhændige indsættelse af ny lejer til lav leje, væsentlige ændringer af lånesum og sikkerhed.

Skattestyrelsen henviser til SKM2021.59.BR der er en Byretsdom og anfører den efter Skattestyrelsens opfattelse er sammenlignelig med nærværende sag.

Igen fokuserer Skattestyrelsen på forhold der ikke er relevante for nærværende sag, da Højesteret jo allerede HAR fastslået hvordan dette skal reguleres.

Vi har anmodet Skattestyrelsen om at fremkomme med konkrete begrundelser og henvisninger til praksis (Den juridiske vejledning), afgørelser og lovregler, på disse punkter. Hvilket vi ikke mener at have modtaget.

Skattestyrelsen anfører at Skattestyrelsen ikke finder, at der er sket væsentlige ændringer af låneforholdet i 2012. Afgørelserne j.nr. 17-0285366 og j.nr. 17-0992589 er ikke udtryk for Skattestyrelsens praksis. Du opnår en skattepligtig kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta optaget med et non-recourse vilkår, ved kommanditselskabets salg af ejendommen i 2018. Vi henviser SKM2021.59.BR og SKM2019.627.HR.

Vi har ovenfor klar beskrevet, hvorfor der er tale om væsentlige ændringer, og skal her henvise til at Skattestyrelsen ikke engang har indhentet årsrapporterne for året og derved konstateret at gælden er steget voldsomt.

Vi skal derfor fastholde at lånevilkårene, uden debitors accept, er væsentlig ændret af långiver, alene som følge af de ovenfor anførte punkter.

Ad 1.4.2 – side 68:

Skattestyrelsen anfører at Uenigheden mellem Skattestyrelsen og dig vedrører det forhold, at du mener lånet er optaget i 2012 og at kursen på lånet er 0. Kurs 0 skal lægges til grund ved beregningen af kursgevinsten/tab.

Skattestyrelsen er ikke enig i den påstand, se begrundelse ovenfor.

Det er vores opfattelse, at der i 2012 sker en væsentlig ændring af låneforholdet og at det således er der der første gang skal ske en kursregulering af lånet ud fra den værdi lånet måtte have fra fordringshaver, jf. gældende regler. Med de tidligere nævnte ændringer i låneforholdet, långivers indsættelse af svag lejer til lav leje og en kraftig forøgelse af fordringen, må fordringen kunne fastsættes til kurs nul på dette tidspunkt den 05.07.2012, hvorfor Skattestyrelsens kursgevinstbeskatning i 2018 bortfalder.

Vi skal derfor fastholde at kursgevinsten ved afhændelsen er negativ, idet låns reelle kursværdi må anses værende nul også for kreditor fra 2012.

Vi skal for en god ordens skyld igen henlede opmærksomheden på, at der er væsentlig forskel på om en årsrapport aflægges efter årsregnskabslovens bestemmelser eller reglerne for skattemæssig behandling.

Netop derfor er gælden altid medtaget i årsrapporten efter årsregnskabslovens bestemmelser og da kommanditselskabet hæfter overfor sine kreditorer, er selskabet pligtig at medtage gælden til restgælden, hvor man så i dette tilfælde ikke har kunne medtage den korrekt, da hverken banken eller receiver oplyser noget omkring låneforholdene. De er således ude af kommanditselskabets hænder, hvilket også bekræfter at der er sket væsentlig ændring i låneforholdet.

Ad 1.4.3 – side 55:

Skattestyrelsen anfører fortsat i kendelsen forholdene omkring non-recourse og vi henviser til vores tidligere bemærkninger omkring dette.

Kommanditisten hæfter overfor køber på den samlede restsum på lånet i UK og i [finans1]. Der er således på intet tidspunkt sket en eftergivelse af nogen gæld, tværtimod.

Vi har gjort Skattestyrelsen opmærksom på at køber i juni måned 2021, for en god ordens skyld, har udsendt en anmodning om bekræftelse på kautionen, for at sikre der ikke indtræder forældelse. Disse anmodninger er tiltrådt af sælgere.

Skattestyrelsen skriver Skattestyrelsen har ikke modtaget den ønskede dokumentation. Der foreligger ikke anden dokumentation end overdragelsesaftalen og kontoudskrift fra [finans1].

Skattestyrelsen har via overdragelsesaftalen modtaget dokumentation for hæftelsen og har ikke anmodet om dokumentationen for bekræftelsen af den fortsatte hæftelse.

Vi skal således afvise de af Skattestyrelsen foreslået forhøjelser både under punkt 1.4.2 og 1.4.3.

(...)

Ad 3 – side 82:

Efter Sagsfremstillingen skulle pkt. 3 vedrører selskabsadministration, men i kendelsen (og i agterskrivelsen) omhandler det rentefradrag i perioden 01.01.18-30.06.18

Ad 3.1 – side 82:

Skattestyrelsen opremser de faktiske forhold ved primært at indsætte kopi af diverse opgørelse, og oplyse de fra regnskabsmaterialet indgåede beløb for renter.

Hvis man ser på amortisationstabellen side 62, forfalder der renter med £176.831,89 i perioden 01.01.2018 til 30.06.2018 og på den på side 64 indsatte payment account fra receiver, er det til långiver betalt £1.193.459,00, hvorfor man må sige at alle renterne er betalt.

Ad 3.3 – side 86:

Skattestyrelsen har igen indsat en rækker henvisninger til Ligningsloven og Statsskatteloven, der begge må anses som værende de overordnede retningslinjer.

Ingen henvisninger til afgørelse på området sagen drejer sig om eller til Skattestyrelsens fastlagte praksis Den Juridiske Vejledning, hvor netop C.A.11.1.3.2.2 giver skatteyder ret til rentefradraget.

Vi finder i øvrigt ikke, at Skattestyrelsens blotte henvisning til nogle overordnede lovregler og retningslinjer, kan betragtes som en begrundelse i forvaltningsretlig forstand.

Endelig finder vi at Skattestyrelsen igen blot kaster afgørelser ind i sagen, uden at anføre hvilken relevans, man mener afgørelsen har for denne sag. I øvrigt de samme afgørelser der ligger til grund for begrundelsen for tidligere punkter også.

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser er de samme som vi har kommenteret ovenfor og vi skal her præcisere, at det er ukorrekt når Skattestyrelsen skriver Renteudgifter fremgår heller ikke af opgørelse fra den engelske advokat for 2018, som vi har modtaget.

Amortisationstabellen og payment account fra receiver viser netop, at långiver har modtaget mere end tabellens renter.

Sluttelig anfører man, under dette punkt, igen fejlagtigt at kommanditisterne frigøres for at betale det resterende gæld på i alt DKK 11.917.692, som følge af non-recourse vilkår, hvilket jo ikke er korrekt, idet kommanditisterne ”hænger” på restgælden sålænge køber fastholder dem der.

Vi skal derfor igen fastholde rentefradraget, og henvise til Den Juridiske Vejledning, hvor netop

C.A.11.1.3.2.2 giver skatteyder ret til rentefradraget

Ad 4 – side 66:

Skattestyrelsen godkender ikke fradrag for administrationsudgifter for 2. halvår 2018.

Skattestyrelsen skriver Efter statsskattelovens § 6, litra a, kan udgifter der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages i den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse for fradrag, at der er en direkte sammenhæng mellem afholdelse af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels af udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende

Efter salget af dine kommanditanparter pr. 1. juli 2018 er du (her mangler der et ikke) længere kommanditist i K/S [virksomhed1], og du driver derfor ikke længere erhvervsmæssig virksomhed.

Skattestyrelsen kan ikke se bort fra at netop dette honorar er en integrerende del af overdragelsesaftalen som pålægges sælger, idet der er en opsigelsesperiode på administrationsaftalen som køber, ikke vil hænge på.

Lovhenvisningerne til statsskatteloven som Skattestyrelsen har anvendt, er de retsregler som finder anvendelse ved fastlæggelse af, hvorvidt en udgift er skattemæssigt fradragsberettiget eller ikke.

Vi fastholder forhøjelsen af din indkomst med 3.333 kr. vedrørende dette punkt.

Det forhold, at der ved overdragelsen af anparterne er indgået aftale om at sælger skal afholde senere udgifter, ændrer ikke herpå. Der henvises til ovenstående begrundelse til punkt 4.

Naturligvis ændrer det på fradragsretten, når det er en integrerende del af overdragelsesaftalen og i øvrigt en klar og naturlig del af en sådan handel.

Vi finder fortsat ikke, at Skattestyrelsens blotte henvisning til nogle overordnede lovregler og

retningslinjer, kan betragtes som en begrundelse i forvaltningsretlig forstand.

Specielt virker henvisningen til Statsskattelovens §4 om indtægter samt §5 om formue indtægter

og udgifter, ikke at være særlig relevant i forhold til det sagen omhandler.

Da skattestyrelsen har aftalen om salget, hvoraf sælgeres pligt til at afholde disse omkostninger fremgår, finder vi det uacceptabelt at denne ordlyd ikke er indsat, hverken i sagsfremstillingen eller i bemærkningerne.

Skattestyrelsen har end ikke brugt tid på at undersøge eventuelle opsigelsesvarsler hos administrator, der ligeledes berettiger til fuldt fradrag for sælgere.

Vi skal derfor fastholde fradraget for administrationsudgiften.

Ad 5 – side 69:

Skattestyrelsen godkender ikke fradrag for administrationsudgifter for 2019.

Skattestyrelsen anfører at Efter statsskattelovens § 6, litra a, kan udgifter der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages i den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse for fradrag, at der er en direkte sammenhæng mellem afholdelse af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels af udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Det kan undre at man mener at kursgevinst m.v. er inden for de naturlige rammer, men at en mangeårig administrationsaftale med en opsigelsesperiode ikke er inden for rammerne.

Efter salget af dine kommanditanparter pr. 1. juli 2018 er du længere kommanditist i K/S [virksomhed1], og du driver derfor ikke længere erhvervsmæssig virksomhed.

Udgifterne til selskabsadministration, som vedrører 2019 og som er udstedt i 2019 er indkomståret 2018 uvedkommende.

Den skattepligtige indkomst kan ikke påvirkes af indtægter og udgifter i tidligere eller senere indkomstår. Det kaldes princippet om indkomstårets enhed eller ufravigelighed.

Det forhold, at der i en overdragelsesaftale pr. 1. juli 2018 er bestemt, at der skal ske betaling af administrationsomkostninger for 2019, berettiger ikke til et skattemæssigt fradrag i 2018.

Skattestyrelsen kan ikke se bort fra, at netop dette honorar er en integrerende del af overdragelsesaftalen som pålægges sælger, idet der er en opsigelsesperiode på administrationsaftalen som køber, ikke vil hænge på.

Lovhenvisningerne til statsskatteloven som skattestyrelsen har anvendt, er de retsregler som finder anvendelse ved fastlæggelse af, hvorvidt en udgift er skattemæssigt fradragsberettiget eller ikke.

Vi fastholder forhøjelsen af din indkomst med 8.221 kr. vedrørende dette punkt.

Det forhold, at der ved overdragelsen af anparterne er indgået aftale om at sælger skal afholde senere udgifter, ændrer ikke herpå. Der henvises til ovenstående begrundelse til punkt 5.

Skattestyrelsen har igen indsat en rækker henvisninger til Ligningsloven og Statsskatteloven, der begge må anses som værende de overordnede retningslinjer.

Vi finder fortsat ikke at Skattestyrelsens blotte henvisning til nogle overordnede lovregler og retningslinjer, kan betragtes som en begrundelse i forvaltningsretlig forstand.

Specielt virker henvisningen til Statsskattelovens §4 om indtægter samt §5 om formue indtægter

Da skattestyrelsen har aftalen om salget hvoraf sælgeres pligt til at afholde disse omkostninger fremgår, finder vi det uacceptabelt at denne ordlyd ikke er indsat, hverken i sagsfremstillingen eller i bemærkningerne.

Skattestyrelsen har end ikke brugt tid på at undersøge eventuelle opsigelsesvarsler hos administrator, der ligeledes berettiger til fuldt fradrag for sælgere.

Vi skal derfor fastholde fradraget for administrationsudgiften.

Ad 6 – side 71:

Skattestyrelsen godkender ikke kautionsforpligtelser tillagt til fradragskontoen og talmæssig opgørelse af fradragskontoen i K/S [virksomhed1].

Skattestyrelsen anfører Du anfører i dine bemærkninger, at du mener det er tilstrækkelig dokumentation for kautionen for lånet i England, at den er nævnt i overdragelsesaftalen, fordi det er et bindende dokument under- skrevet med NEMID. Du er af den opfattelse, at kautionen i aftaledokumentet er tidsubegrænset, og vil fortsat være gældende den dag i dag.

Det er ikke korrekt idet vi netop har skrevet til Skattestyrelsen, at kautionen ville bortfalde efter 3 år såfremt vi ikke fik fortsat bekræftelse for gælden, hvilket vi også informerede om at vi havde fået.

Som tidligere anført skal der, for at kautionsaftalerne kan tillægges fradragskontoen, foreligge dokumentation for deres eksistens, overdragelsesaftalen vedrørende salget af anparterne er ikke til- strækkelig. Der er alene anført aftale om hæftelsen for lånet. For at dine kautionsforpligtelser ved- rørende gælden kan tillægges din fradragskonto skal der foreligge dokumentation i form af en kautionsaftale mellem långiver og dig, og der skal være fraskrevet sig regreskrav fra øvrige selskabsdeltagere, herunder komplementaren.

Det er vores opfattelse at det er det rene ordkløveri fra Skattestyrelsens side, for naturligvis er den skriftlige underskrevne aftale om sælgers hæftelse et fuldgyldigt kautionsdokument.

Du har ikke sendt dokumentation for kautionsforpligtelsernes eksistens vedrørende lånet i Eng- land.

Nej men vi har henvist til den skriftlige underskrevne aftale.

Du har sammen med bemærkningerne sendt kopi af kautionserklæringsaftale med [finans1] (tidligere [finans2] A/S) fra 2008.

Låntager er K/S [virksomhed1] og selvskyldnerkautionist er Komplementarselskabet [virksomhed2] ApS.

Der foreligger dokumentation for at kommanditisterne har afgivet uigenkaldelig transport på tilgodehavende i resthæftelsen. Der er i alt givet transport i 10.000.000 kr. i resthæftelsen.

Dokumenterne kan ikke godkendes som dokumentation for, at kommanditisterne har afgivet kautionsforpligtelse over for [finans1], uden regreskrav fra øvrige selskabsdeltagere herunder komplementaren.

Den del kan vi acceptere, da dokumentet fra banken ikke er forståeligt.

Der er fortsat en restgæld på lånet og långiver har på intet tidspunkt meddelt køber, at kravet ikke fremsættes.

Aftaledokumentets kautionsforpligtigelse er tidsubegrænset, men falder ind under de gældende forældelsesfrister og er forlænget med yderligere 3 år i juni 2021. Det er en reel gæld så længe køber ikke har modtaget en saldokvittering.

Skattestyrelsen henviser til Den juridiske vejledning og vi har her (som indsat i forslaget side 73) kommenteret dette uden at Skattestyrelsen har fremkommet med yderligere supplerende og konkrete kommentarer, afgørelser, praksis eller lovregler.

Skattestyrelsen henviser til SKM2007.520.VLR, men den har nogle helt andre aspekter end nærværende sag.

Vi skal her referere fra litteraturen:

Kautionistens Vilkår og Betingelser

Disse er vilkårene, som gælder for den kautionserklæring, du giver os. Når låntagerens aftale er indgået, vil kautionen være juridisk bindende.

Samt endvidere:

Kautionsforpligtelsens stiftelse og fortolkning. Ugyldighed og uvirksomhed Grundlaget for kautionistens forpligtelse vil oftest være et løfte fra kautionisten til kreditor. Et løfte til debitor om at kautionere (gl. kavere) for ham kan imidlertid også bringe et kautionsforhold i stand; det kan ske på den måde, at hovedmanden tillægger kreditor ret efter kautionistens løfte.

- Om kautionsløftets stiftelse og dets fortolkning gælder de almindelige regler om løfter.
- Løftet kræver ikke nogen bestemt form og kan afgives stiltiende; også passivitet kan afføde en kautionsforpligtelse.
- Om kautionistens myndighed se foran kap. 1 ved note 21 med henvisninger. Iøvrigt gælder de almindelige regler om viljeserklæringers ugyldighed og uvirksomhed.
- Løftet vil således også kunne tilsidesættes som ugyldigt efter reglerne om kendelig og fremkaldt vildfarelse.

En kaution har reelt ikke noget med indbetalinger at gøre, men er alene en hæftelse, og den kan der ikke være tvivl om, jf. din egen gengivelse af ordlyden. Dette er nok mere et juridisk spørgsmål end et skattemæssigt spørgsmål.

Vi skal derfor fastholde at kautionen på aftaledokumentet er aktuel og juridisk gyldig, hvorfor den kan tillægges fradragskontoen. Kautionen for [finans1] anerkender vi bortfalder.

Ad 7 – side 105:

Ikke relevant da fradraget er godkendt.

Ad forældelse (ikke kommenteret af Skattestyrelsen)

Vi skal igen henlede opmærksomheden på de ikke offentliggjorte kendelser fra Landsskatteretten Journal nr. 17-0992589 og Journal nr. 17-0285366 og påpege at ejendommen allerede i 2012 blev taget i receivership og i forbindelse hermed blev lånet opsagt (vedhæftet opsigelse af 14. juni 2012, hvilket kan betragtes som en væsentlig ændring af låneforholdene, hvorfor kursgevinsten skal opgøres i 2012, også efter de gældende regler om periodisering jf. Juridisk Vejledning

C.C.2.5.3 der siger:

Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Da lånet i. juni 2012, med de væsentligt ændrede lånevilkår og kreditors eneste sikkerhed i ejendom og ejendommens indtægter, må anses for at kunne kursfastsættes til kurs 0-10, kan der ikke være tvivl om, at det er i 2012 kommanditisterne opnår den eventuelle kursgevinst, og sagen er således nu forældet.

Vi skal igen slå fast, at der jf. samme Landsskatteretskendelser er begrænsning i forhøjelsesmulighederne jf. den Juridiske Vejledning i forhold til resthæftelsen der for 2018 udgjorde DKK 6.528.111.

Uanset en anke i en tilsvarende sag om begrænsning til resthæftelsen, skal vi igen referere til UfR 1983.8.HD, hvor Højesteret fastslog, at en ændring af praksis, således at kommanditisters fradrag blev begrænset til det ansvarlige indskud, ændrede kommanditisters retsstilling så væsentligt, at ændringen alene kunne have virkning for fremtiden.

Det fremgår endvidere af ovennævnte, at SKAT har mulighed for at ændre en praksis, men dette kan alene ske medvirkning for fremtiden. En praksisændring skal ligeledes offentliggøres i form af enten en SKM-meddelelse eller ved en særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger.

Generelt:

Vi har tidligere skrevet at Skattestyrelsen var velkommen til på vore vegne at forsøge at få udleveret materiale fra den engelske långiver, der også har salgsdokumenterne. Dette har Skattestyrelsen ikke fundet nødvendigt.

Vi finder Skattestyrelsen fremsendte kendelse med ændring af skatteansættelsen for at være i strid med forvaltningslovens regler og praksis, idet skrivelsen generelt er fuldstændig uoverskuelig og usammenhængende i punkter og indhold.

Vi har anmodet Skattestyrelsen om at, såfremt man fastholder, fremsende et nyt korrigeret forslag til skatteansættelse, hvor alle bilag er sat ind efterfølgende nummereret, hvor der er sidehenvisning til de enkelte dokumenter, at vores kommentarer fra tidligere skrivelser indsættes hvor det er relevant, at der indsættes både lovregler, praksis og afgørelser og at afgørelserne kommenteres med deres relevans til det aktuelle punkt. Skattestyrelsen har i stedet fremsendt en rodet og uoverskuelig kendelse.”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse om klagen:

”Omkring sagens indledning side 1 og 2:

Skattestyrelsen anfører at man ikke er enig i at kommanditselskabets salgspris for ejendommen er sagen uvedkommende, begrundet i den fortsatte hæftelse.

Som vi anfører i klagen:

Af denne tekst fremgår det tydeligt at man tager udgangspunkt i kommanditselskabets salgspris i forbindelse med beregningen af kursgevinsten, men det er jo reelt tidspunktet kommanditisterne sælger selskaber dette skal beregnes.

Efterfølgende blander man det indfrielsesbeløb som KØBER indbetaler ind i samme beregning, men er er alen tale om en nedskrivning af sælgers hæftelse, og indfrielsesbeløbet har der ud over ingen betydning for sælger.

Skattestyrelsen anfører endvidere at

og igen kan vi påpege at dette slet ikke er relevant for andet en sælger resthæftelse overfor køber.

Samtidig anfører man

Da vi under sagsbehandlingen ikke har haft oplysninger om ejendommens salgsdato, har vi i afgørelsen regnet med en gennemsnitskurs for 2. halvår 2018 på 8,38339. Den korrekte kurs er 8,2942, som udgør en forskel på 0,08919 til skatteyders ugunst ved beregningen af realiseret kursgevinst ved afdrag.

Det virker lidt som om Skattestyrelsen slet ikke har forstået at handlen sker pr. 1. juli 2018 og at alt efterfølgende alene er købers forhold, bortset fra nedsættelsen af hæftelsen.

Dette bekræftes reelt af udtalelsen

Klager er ikke blevet stillet dårligere i afgørelsen set i forhold til, at der nu foreligger oplysninger om korrekt salgsdato for salget af kommanditselskabets ejendom.

Omkring sagens indledning side 1.2 side 6 og side 47:

Vi har i klagen anført at forhold efter salget af selskabet er sælgere uvedkommende, men skattestyrelsen skriver

Skattestyrelsen er ikke enig heri og vi henviser igen til det aftalte i overdragelsesaftalen vedrørende salget af kommanditanparterne og reglerne for opgørelse af kursgevinst ved frigørelse af

gæld i fremmed valuta.

Uden nærmere at forklare hvori efterfølgende hændelser er relevante for sælger.

Omkring sagens indledning side 1.4 side 59 (afgørelsens side 60):

Skattestyrelsen henviser til SKM2020.64LSR der er afgjort i Østre Landsret men anket til

Højesteret.

Uanset sagen er kørt i retssystemet er den fortsat ikke endelig og kan derfor ikke danne grundlag

for gældende praksis.”

Landsskatterettens afgørelse

Klagesagen angår deltagelsen i kommanditselskabet K/S [virksomhed1]. Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig grundet mangelfuld begrundelse, om klageren er skattepligtig af en kursgevinst ved indfrielse og frigørelse for gæld i fremmed valuta, om klageren har fradrag for renteudgifter og administrationsudgifter samt om der er tale om kaution, som kan tillægges klagerens fradragskonto.

Ugyldighed

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af formalitetsmangler på grund af begrundelsesfejl, jf. forvaltningslovens § 24.

Forvaltningslovens § 24, stk. 1, fastslår, at begrundelsen for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Af § 24, stk. 2, fremgår, at begrundelsen om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse beskrevet de faktiske forhold af betydning for sagen, gengivet lovgrundlaget for beskatningen samt begrundet afgørelsen for hvert punkt.

Landsskatteretten finder, at der ikke er tvivl om, med hvilken begrundelse Skattestyrelsen har gennemført den påklagede forhøjelse. At sagen er omfangsrig, og at Skattestyrelsens medarbejder efter klagerens opfattelse ikke har skåret sagens faktiske oplysninger eller sagens øvrige materiale tilstrækkeligt til, medfører ikke, at det ikke kan anses for en mangel, som medfører ugyldighed efter forvaltningslovens regler. Der foreligger derfor ikke en sagsbehandlingsfejl i form af begrundelsesmangel.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse er gyldig.

Beskatning af kursgevinst

Skal kursgevinst opgøres i indkomståret 2012 grundet nyt lån?

Repræsentanten har gjort gældende, at det oprindelige lån hos [virksomhed4] Limited undergik så store forandringer ved indsættelsen af en LPA receiver, at der er tale om et nyt lån i 2012, hvorfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er sprunget. Repræsentanten har til støtte herfor henvist til to ikke-offentliggjorte afgørelser fra Landsskatteretten hhv. afgørelse af 5. december 2019, sagsnummer 17-0992589, og afgørelse af 14. oktober 2020, sagsnummer 17-0285366.

Landsskatteretten finder, at de faktiske oplysninger i nærværende sag ikke er sammenlignelige med de af repræsentanten refererede afgørelser. Der er i nærværende klagesag ikke tale om indgåelse af et nyt lån, men alene kreditors anvendelse af et misligholdelsesinstrument hjemlet i engelsk lovgivning. Retten henviser til brev af 14. juni 2012 fra 1. prioritetslångiveren, hvoraf fremgår, at ændringerne i form af yderligere forrentning på 2 % skete som led i den allerede indgåede låneaftale.

Der er ikke fremlagt andre låneaftaler indgået med 1. prioritetslångiver end den oprindelige aftale indgået den 29. april 2005. Der fremgår intet af årsrapporten 2012 for K/S [virksomhed1], som kunne støtte opfattelsen af et nyt lån.

Vurdering af om kursgevinsten på hhv. 309.803 kr. og 1.531.249 kr. er skattepligtig for klageren

Kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, fastslår, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

Det fremgår af lovens § 20, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.

Efter lovens § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.

Der er tale om frigørelse fra gæld på non-recourse vilkår. Det er fastslået i retspraksis, at gevinst på gæld i fremmed valuta skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 23. Dette følger af Højesterets dom af 11. november 2019 vedrørende non-recourse vilkår, offentliggjort som SKM2019.627.HR. Klagerens kursgevinst er derfor skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens § 23.

Det fremgår af § 7 i aftalen af 2. juli 2018 om salg af anparterne i kommanditselskabet og komplementarselskabet, at kommanditisterne fortsat hæfter for gælden til 1. prioritetslångiver efter salget af anparterne i K/S [virksomhed1].

Låneaftalen med 1. prioritetslångiver var dog indgået på non-recourse vilkår. Dette betyder, at långiveren kun havde adgang til at realisere kommanditselskabets ejendom i England, der var stillet til sikkerhed for lånet, for at dække sit tilgodehavende. Når ejendommen blev realiseret, vil det resterende krav bortfalde og låntager, dvs. kommanditselskabet, ville blive frigjort fra gældsforholdet.

Den hæftelse for lånet, kommanditisterne påtog sig ved aftalens § 7, er helt hypotetisk, da kommanditisterne aldrig kunne komme til at betale noget efter § 7 som følge af låneaftalens non-recourse vilkår. Restgælden på 1. prioritetslånet må dermed anses for at være overdraget af kommanditisterne på trods af overdragelsesaftalens § 7.

Skattestyrelsen har opgjort, dels en kursgevinst på 309.803 kr. ved indfrielse af gæld i fremmed valuta ved salget af anparterne den 2. juli 2018, dels en kursgevinst på 1.531.249 kr. som følge af frigørelse for gæld i fremmed valuta ved salget af kommanditselskabets ejendom i august 2018.

Landsskatteretten finder derimod på baggrund af ovenstående, at kommanditisterne ved salget af kommanditanparterne den 2. juli 2018 må anses at overdrage hele den restgæld, der var på kommanditselskabets 1. prioritetslån. Landsskatteretten finder derfor, at der skal opgøres kursgevinst på hele klagerens andel af 1. prioritetslånet, der er skattepligtig i medfør af kursgevinstlovens § 23 på tidspunktet for aftalen for salget af anparterne den 2. juli 2018.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår opgørelsestidspunktet for den skattepligtige kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Sagen hjemvises, og det overlades til Skattestyrelsen at foretage en fornyet opgørelse af kursgevinst på 1. prioritetslånet ved salget af anparterne med overdragelse den 1. juli 2018. Skattestyrelsen skal i den forbindelse tage stilling til, hvad kursværdien af 1. prioritetslånet var den 2. juli 2018, idet denne værdi indgår i opgørelsen af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 26, stk. 3.

Klagerens repræsentant har subsidiært gjort gældende, at klageren kan støtte ret på den dagældende Den juridiske vejledning, således at alene den del af kursgevinsten, der svarer til resthæftelsen, er skattepligtig.

Repræsentanten har gjort gældende, at kursgevinsten maksimalt kan opgøres til den ikke-indbetalte hæftelse, og har i den forbindelse henvist til Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2020, offentliggjort i SKM2020.64.LSR.

Den refererede afgørelse fra Landsskatteretten angik et lån, som ikke indeholdt non-recourse vilkår – modsat nærværende klagesag. Allerede fordi der i nærværende sag ikke foreligger en gældseftergivelse, men derimod overdragelse af gæld på non-recourse vilkår, finder Landsskatteretten, at det er udelukket, at klageren kan støtte ret på det anførte i Den juridiske vejledning. Der henvises til byretsdom af 10. maj 2021, offentliggjort i SKM2021.303.BR. Her fandt byretten, at kommanditisten ikke kunne støtte ret på Den juridiske vejledning i en sag om kursgevinst på et non-recourse lån, bl.a. med henvisning til at der ikke var tale om en gældseftergivelse.

Østre Landsret fastslog i øvrigt ved dom af 8. oktober 2021, offentliggjort i SKM2021.586.ØLR, at kommanditisten ikke kunne støtte ret på det anførte i Den juridiske vejledning om, at der kun foreligger kursgevinst ved en gældseftergivelse i det omfang, en kommanditist ikke har indbetalt sin resthæftelse. Østre Landsret ændrede dermed Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.64.LSR for så vidt angår, om kommanditisten kunne støtte ret på Den juridiske vejledning. Østre Landsrets dom blev stadfæstet ved Højesterets dom af 8. marts 2023. Dommen er offentliggjort i SKM2023.146.HR.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at Den juridiske vejledning ikke kan føre til, at klageren ikke skal beskattes af kursgevinst ved overdragelsen af 1. prioritetslånet i K/S [virksomhed1].

Fradrag for renteudgifter

Klagerens repræsentant gør gældende, at klageren har ret til fradrag for renter for 2016-2017 og for 1. januar 2018 til 30. juni 2018.

Skattestyrelsen har imødekommet fradrag for renter betalt for 2016-2017 og for 1. halvår 2018.

Da Skattestyrelsen i afgørelse har godkendt de foretagne rentefradrag i skattebilaget for indkomståret 2018 for K/S [virksomhed1], foretager Landsskatteretten ikke en vurdering af klagepunktet.

Fradrag for udgifter til administration for 2. halvår 2018 og 2019 afholdt i 2018

Det fremgår af Højesterets dom af 30. juni 2017, offentliggjort i SKM2017.513.HR, at det er en betingelse for at fradrage udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at de angår virksomhedens drift, og at der således er tale om omkostninger, som i årets løb er anvendt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens skattepligtige indkomst. Udgifter til salg af en virksomhed kan ikke fradrages som driftsomkostninger.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Dette følger af Højesterets dom i SKM2004.162.HR.

Det fremgår af sagen, at administrationsudgifterne blev opgjort kvartalsvis. Landsskatteretten finder, at der ikke forelå en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften for 2. halvår af 2018 og indkomståret 2019 og erhvervelse af indkomsten frem til kommanditisternes afhændelse af anparterne. Administrationsudgifterne i 2. halvår af 2018 udgjorde 50 % af de samlede administrationsudgifter betalt af K/S [virksomhed1] i 2018 på 60.000 kr. svarende til 30.000 kr., og det fremgår af skattebilaget, at 74.000 kr. angik 2019.

Kommanditisterne solgte anparterne i K/S [virksomhed1] og komplementarselskabet med overdragelse pr. 1. juli 2018. Klageren drev fra dette tidspunkt ikke erhvervsmæssig virksomhed. Klageren har således ikke fradragsret for udgifter relateret til perioden efter 1. juli 2018.

Landsskatteretteretten stadfæster på denne baggrund Skattestyrelsens afgørelse. Der er ikke fradragsret for (11,11 % af 104.000 kr. svarende til) 11.454 kr. i indkomståret 2018.

Tilgang på fradragskonto med kautionsforpligtelser

Klagepunktet angår, om klageren kan tillægge en kautionsforpligtelse over for den engelske långiver på fradragskontoen for K/S [virksomhed1].

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i administrativ praksis og fastslået ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som UfR1983.8H. Højesteret fandt, at der for en kommanditist er adgang til fradrag i et omfang, som modsvarer det samlede tab kommanditisten risikerer ved deltagelsen i kommanditselskabet. Overordnet er fradragskontoen således et udtryk for kommanditistens samlede ansvarlige kapital i kommanditselskabet og afledt heraf, at størrelsen af de samlede fradrag man som kommanditist kan anvende ved eksempelvis afskrivninger og renteudgifter er begrænset til saldoen på fradragskontoen. Er saldoen 0 kan der ikke ske yderligere fradrag.

Principperne for opgørelsen af saldoen på fradragskontoen, som er bestemmende for kommanditisternes fradragsret, er beskrevet i Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.C.3.3.4. På fradragskontoen tillægges bl.a. forpligtigelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, som endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere, herunder komplementaren, jf. bl.a. Højesterets dom af 12. januar 2005, offentliggjort i SKM2005.118.HR.

Bevisbyrden for tilgang på fradragskontoen påhviler skattesubjektet.

For at en kautionsforpligtelse for gælden til den engelske långiver kan tillægges klagerens fradragskonto, skal der foreligge dokumentation i form af en kautionsaftale mellem långiver og klageren, og aftalen skal indeholde en fraskrivelse af regreskrav overfor øvrige selskabsdeltagere.

Klagerens repræsentant har ikke fremlagt dokumentation for, at der eksisterede en selvskyldnerkaution overfor den engelske långiver, og at klageren havde fraskrevet sig regres overfor de øvrige selskabsdeltagere.

Landsskatteretten finder herefter, at allerede fordi klageren ikke har godtgjort, at der foreligger en kautionsforpligtelse, der kan tillægges fradragskontoen, stadfæstes Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt.

Virksomhedsordningen

Skattestyrelsens opgørelse og ændringerne for virksomhedsordningen for indkomståret 2018 i afgørelsen er ikke påklaget, og Landsskatteretten har ikke taget stilling hertil.

Der overlades til Skattestyrelsen at foretage de ændringer for virksomhedsordningen, der skal ske som konsekvens af den ændrede opgørelse af klagerens skattepligtige kursgevinst, som Skattestyrelsen skal træffe afgørelse om.