Kendelse af 29-11-2023 - indlagt i TaxCons database den 22-12-2023

Journalnr. 21-0114809

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om eftergivelse af rentetillæg tilskrevet restskat for indkomståret 2010 og rentetillæg beregnet af konsekvensændringerne for indkomstårene 2011 samt 2013-2015.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

SKAT (nu Skattestyrelsen) fremsendte den 27. november 2013 forslag til afgørelse til klageren. SKAT foreslog at forhøje klagerens indkomst med 4.568.166 kr. for indkomståret 2010 med konsekvensændring i disponeringen i virksomhedsordningen for indkomstårene 2011 og 2012.

Den 3. februar 2014 traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag til afgørelse om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2010 med konsekvensændringer for indkomstårene 2011 og 2012.

Som følge heraf blev der dannet og udskrevet nye årsopgørelser for indkomstårene 2010-2011.

Klagerens årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2010 blev dannet den 7. februar 2014 med udskrivningsdato 11. marts 2014 og udviste en restskat med procent- og rentetillæg til betaling på i alt 1.089.096 kr., som på årsopgørelsen var opgjort således:

”Restskat	690.939,43
Procenttillæg af beløb til opkrævning i 3 rater 6,2 % af 18.300,00	1.134,60
Procenttillæg af beløb til opkrævning i 3 rater 6,2 % af 672.639,43	41.703,64
Tidligere overskydende skat	223.249,00
Rente 15 mdr. 0,5 % af (223.249,54 + 733.777,67)	71.777,04
Rente 12 mdr. 0,4 % af (223.249,54 + 733.777,67)	45.937,31
Rente 3 mdr. 0,5 % af (223.249,54 + 733.777,67)	14.355,41
	1.089.096,43
Afrunding	-0,43
Til indbetaling	1.089.096,00”

Der blev beregnet rentetillæg til restskatten for perioden oktober 2011 til marts 2014 (i alt 30 måneder) på i alt 132.069,76 kr.

Klagerens årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2011 blev dannet den 7. februar 2014 med udskrivningsdato 11. marts 2014 og udviste en restskat med procent- og rentetillæg til betaling på i alt 142.686 kr., som på årsopgørelsen var opgjort således:

”Overskydende skat	-53.107,54
Procentgodtgørelse 0,5 % af 53.107,54	-265,53
Tidligere overskydende skat	185.737,00
Rente 3 mdr. 0,5 % af (185.737,80 + 53.373,07)	1.985,47
Rente 12 mdr. 0,4 % af (185.737,80 + 53.373,07)	6.353,51
Rente 3 mdr. 0,5 % af (185.737,80 + 53.373,07)	1.985,47
	142.688,38
Afrunding	-2,38
Til indbetaling	142.686,00”

Der blev beregnet rentetillæg til restskatten for perioden oktober 2012 til marts 2014 (i alt 18 måneder) på i alt 10.324,45 kr.

Klageren betalte restskatterne for indkomstårene 2010 og 2011 til tiden.

Klageren påklagede SKATs afgørelse af 3. februar 2014 til Landsskatteretten.

Den 5. februar 2015 traf Landsskatteretten afgørelse i sagen. Klageren fik fuldt medhold i det påklagede, og SKAT skulle derfor nedsætte forhøjelsen på 4.568.166 kr. for indkomståret 2010 til 0 kr., herunder konsekvensændringerne for indkomstårene 2011 og 2012.

På baggrund heraf blev der igen dannet og udskrevet nye årsopgørelser for indkomstårene 2010-2011.

Klagerens årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 2010 blev dannet den 11. februar 2015 med udskrivningsdato den 17. marts 2015 og udviste en overskydende skat med procent- og rentegodtgørelse på i alt 1.141.733 kr., som på årsopgørelsen var opgjort således:

”Overskydende skat	222.145,32
Godtgørelse 0,5 % af (222.145,32 – 1.300,00)	1.104,22
Forfalden restskat	1.089.096,00
Tidligere overskydende skat	-223.249,00
Tidligere rente til opkrævning	-132.069,76
Rente 15 mdr. 0,5 % af (733.777,67 + 223.249,54)	71.777,04
Rente 12 mdr. 0,4 % af (733.777,67 + 223.249,54)	45.937,31
Rente 14 mdr. 0,5 % af (733.777,67 + 223.249,54)	66.991,90
	1.141.733,03
Afrunding	-0,03
Til udbetaling	1.141.733,00”

Der blev beregnet rentegodtgørelse for perioden oktober 2011 til februar 2015 (i alt 41 måneder) på i alt 184.706,25 kr.

Klagerens årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2011 blev dannet den 11. februar 2015 med udskrivningsdato den 10. marts 2015 og udviste en overskydende skat med procent- og rentegodtgørelse på i alt 150.628 kr., som på årsopgørelsen var opgjort således:

”Overskydende skat	184.820,20
Godtgørelse 0,5 % af (184.820,20 – 1.300,00)	917,60
Forfalden restskat	142.686,00
Tidligere overskydende skat	-185.737,00
Tidligere rente til opkrævning	-10.324,45
Rente 3 mdr. 0,5 % af (185.737,80 + 53.373,07)	1.985,47
Rente 12 mdr. 0,4 % af (185.737,80 + 53.373,07)	6.353,51
Rente 15 mdr. 0,5 % af (185.737,80 + 53.373,07)	9.927,35
	150.628,68
Afrunding	-0,68
Til udbetaling	150.628,00”

Der blev beregnet rentegodtgørelse for perioden oktober 2012 til marts 2015 (i alt 30 måneder) på i alt 18.266,33 kr.

Som en konsekvensændring af Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015 for indkomståret 2010 blev klagerens årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 2013 dannet den 13. juli 2015 med udskrivningsdato den 21. juli 2015. På grund af underskud til fremførsel udviste årsopgørelsen en overskydende skat på i alt 293.374 kr., som på årsopgørelsen var opgjort således:

”Overskydende skat	275.073,09
Godtgørelse 0,5 % af overskydende skat	429,81
For meget betalt dag-til-dag rente	1.266,00
Rente 12 mdr. 0,5 % af (276.768,90 – 0,87)	16.606,08
	293.374,98
Afrunding	-0,98
Til udbetaling	293.374,00”

Der blev beregnet rentegodtgørelse for perioden september 2014 til august 2015 (12 måneder) på 16.606,08 kr.

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015 for byretten.

Da klagerens sag var én blandt flere, blev der udvalgt en prøvesag, som blev afgjort af Vestre Landsret den 11. april 2016. Vestre Landsret kom frem til, at der skulle ske beskatning. Prøvesagen blev herefter indbragt for Højesteret.

Den 15. december 2016 skrev klagerens advokat følgende til SKAT:

”SKAT har tidligere foretaget en ændring af min klients skatteansættelse for indkomståret 2010 som følge af, at SKAT har anset min klient for skattepligtig af en påstået kursgevinst på et lån i fremmed valuta ydet på non-recourse-vilkår.

Min klient påklagede sagen til Landsskatteretten, og Landsskatteretten gav min klient medhold i, at min klient ikke var skattepligtig. Efterfølgende har Skatteministeriet indbragt min klients skatteansættelsen for domstolene, hvor den nu verserer. Min klients skattesag er sat i bero og afventer afgørelsen af en prøvesag ved Højesteret.

Sagen i Højesteret skulle have været hovedforhandlet den 12. december 2016, men denne er nu sat i bero, idet E-Kommissionen har rettet henvendelse til Skatteministeriet i anledning af kommissionens undersøgelser af, hvorvidt de regler, der medførte en ændring af min klients skatteansættelse, er i overensstemmelse med EU-retten. Dette betyder også, at der nu er udsigt til, at min klient skal vente længe på at få hans skattesag afgjort.

Min klient ønsker at minimere den rentetilskrivning, der sker af hans (eventuelle) skattetilsvar. Min klient skal derfor anmode SKAT om at få udleveret en betalingslinje, således at min klient får mulighed for at foretage indbetaling af et beløb til dækning af den skat, der vil opstå, såfremt min klient måtte tabe sin skattesag ved domstolene.

Jeg beder derfor venligst SKAT om at oplyse mig om, hvorledes min klient kan foretage sådan frivillig indbetaling.”

SKAT svarede den 19. december 2016:

”Tak for din henvendelse.

Der eksisterer ikke noget skattekrav mod de 24 investorer, der fik medhold i Landsskatteretten. SKAT har efter de almindelige forvaltningsretlige principper pligt til at indrette sig efter afgørelserne.

SKAT kan ikke vælge at modtage betaling fra investorerne. Modtager SKAT en betaling vil den blive returneret.”

Højesteret afgjorde prøvesagen ved dom af 11. november 2019, offentliggjort som SKM2019.627.HR. Højesteret fandt ligesom Vestre Landsret, at der skulle ske beskatning.

Den 23. marts 2020 afsagde Retten i [by1] dom i klagerens sag. Klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 blev forhøjet med 4.568.166 kr., og konsekvensændringerne i virksomhedsindkomsten under virksomhedsordningen for indkomstårene 2010-2012 blev hjemvist til SKAT.

Som følge heraf blev der dannet og udskrevet en ny årsopgørelse for indkomståret 2010. Som konsekvens heraf blev der ligeledes dannet og udskrevet nye årsopgørelser for indkomstårene 2011, 2013, 2014 og 2015 som følge af ændringer i disponering i virksomhedsordningen samt underskud til fremførsel.

Klagerens årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 2010 blev dannet den 2. maj 2020 med udskrivningsdato 30. juni 2020 og udviste en restskat med procent- og rentetillæg til betaling på i alt 1.419.270 kr., som på årsopgørelsen var opgjort således:

”Restskat	690.939,43
Procenttillæg af beløb til opkrævning i 3 rater 6,2 % af 18.300,00	1.134,60
Procenttillæg af beløb til opkrævning i 3 rater 6,2 % af 672.639,43	41.703,64
Forfalden restskat	-1.089.096,00
Tidligere overskydende skat	1.364.982,00
Tidligere rente til udbetaling	-184.706,25
Tidligere rente til opkrævning	132.069,76
Rente til opkrævning	462.244,15
	1.419.271,33
Afrunding	-1,33
Ialt til indbetaling, se resultatfeltet	1.419.270,00”

Der blev beregnet rentetillæg til restskatten for perioden oktober 2011 til juni 2020 (i alt 105 måneder) på 462.244,15 kr.

Klagerens årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 2011 blev dannet den 2. maj 2020 med udskrivningsdato 30. juni 2020 og udviste en restskat med procent- og rentetillæg til betaling på i alt 188.352 kr., som på årsopgørelsen var opgjort således:

”Overskydende skat	-53.107,54
Procentgodtgørelse 0,5 % af 53.107,54	-265,53
Forfalden restskat	-142.686,00
Tidligere overskydende skat	336.365,00
Tidligere rente til udbetaling	-18.266,33
Tidligere rente til opkrævning	10.324,45
Rente til opkrævning	55.990,29
	188.354,34
Afrunding	-2,34
Til indbetaling	188.352,00”

Der blev beregnet rentetillæg til restskatten for perioden oktober 2012 til juni 2020 (i alt 93 måneder) på 55.990,29 kr.

Klagerens årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 2013 blev dannet den 22. juni 2020 med udskrivningsdato 30. juni 2020 og udviste en restskat med rentetillæg til betaling på i alt 365.331 kr., som på årsopgørelsen var opgjort således:

”Overskydende skat	-0,86
For meget betalt dag-til-dag rente	0,01
Tidligere overskydende skat	293.374,00
Tidligere rente til udbetaling	-16.606,08
Rente 40 mdr. 0,5 % af (276.768,90 + 0,87)	55.353,61
Rente 30 mdr. 0,4 % af (276.768,90 + 0,87)	33.212,16
	365.332,82
Afrunding	-1,82
Til betaling	365.331,00”

Der blev beregnet rentetillæg til restskatten for perioden september 2014 til juni 2020 (i alt 70 måneder) på i alt 88.565,77 kr.

Klagerens årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2014 blev dannet den 25. maj 2020 med udskrivningsdato 3. juni 2020 og udviste en restskat med procent- og rentetillæg til betaling på i alt 359.298 kr., som på årsopgørelsen var opgjort således:

”Overskydende skat	-35.203,97
Procentgodtgørelse 0,5 % af 35.203,97	-176,01
Tidligere overskydende skat	320.537,00
Rente 28 mdr. 0,5 % af (320.537,67 – 35.379,98)	39.922,08
Rente 30 mdr. 0,4 % af (320.537,67 – 35.379,98)	34.218,92
	359.298,02
Afrunding	-0,02
Til betaling	359.298,00”

Der blev beregnet rentetillæg til restskatten for perioden september 2015 til juni 2020 (i alt 58 måneder) på i alt 74.141 kr.

Klagerens årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2015 blev dannet den 25. maj 2020 med udskrivningsdato 3. juni 2020 og udviste en restskat med procent- og rentetillæg til betaling på i alt 346.449 kr., som på årsopgørelsen var opgjort således:

”Restskat	202.485,99
Procenttillæg af beløb til opkrævning i 3 rater 4,2 % af 19.000,00	798,00
Procenttillæg af beløb til opkrævning i 3 rater 4,2 % af 183.485,99	7.706,41
Tidligere overskydende skat	77.719,00
Rente 16 mdr. 0,5 % af (77.719,75 + 210.990,40)	23.096,81
Rente 30 mdr. 0,4 % af (77.719,75 + 210.990,40)	34.645,22
	346.451,43
Afrunding	-2,43
Ialt til betaling	346.449,00”

Der blev beregnet rentetillæg til restskatten for perioden september 2016 til juni 2020 (i alt 46 måneder) på i alt 57.742,03 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

”Det fremgår af kildeskattelovens § 62A, stk. 2 at medfører en ændret årsopgørelse, at der sker nedsættelse eller bortfald af overskydende skat, der allerede er udbetalt til den skattepligtige, skal beløbet tilbagebetales inkl. procentgodtgørelsen udbetalt efter § 62, stk. 2.

Det fremgår af kildeskattelovens § 62A, stk. 1 at medfører en ændret årsopgørelse, at der skal betales restskat eller yderligere restskat, så gælder reglerne for betaling i § 61, stk. 3-6 med tillæg (procenttillæg) efter § 61, stk. 2.

Det samlede beløb forrentes (rentetillægget) med renten i henhold til § 7, stk. 2 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober i året efter indkomståret og indtil udskrivningsdatoen. Fra og med indkomståret 2013 beregnes rentetillægget fra den 1. september.

Der er ikke hjemmel i kildeskatteloven til at undlade at påligne rentetillægget.

Regelgrundlaget til at eftergive findes i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige § 13, stk. 6, hvorefter eftergivelse af rentetillæg kan ske, når der er tale om myndighedsfejl eller, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler herfor. Bestemmelsen anvendes restriktivt.

Skattestyrelsen finder ikke, at der i dit tilfælde er sket myndighedsfejl, eller at der er andre forhold som i særlig grad taler for eftergivelse af rentetillægget 2010-2011, 2013-2015.

Det forhold, at du havde til hensigt at indbetale den kommende restskat 2010-2011, 2013-2015 allerede i december 2016, men fik at vide af Skattestyrelsen, at dette ikke var muligt, er ikke et forhold, som berettiger en eftergivelse af rentetillæg 2010-2011, 2013-2015. Dette skyldes, at det er først muligt at tage imod en indbetaling, når der foreligger et krav. Det er først ved dannelsen af årsopgørelsen 2010, nr. 5, årsopgørelsen 2011, nr. 5, årsopgørelsen 2013, nr. 5, årsopgørelsen 2014, nr. 2 samt årsopgørelsen 2015, nr. 2, at der foreligger et krav til betaling. Rentetillægget er en rente, fordi du først skal betale restskatten nu.

Din advokat skriver, at Skattestyrelsen har tilbagebetalt de indbetalte skatter og at Skattestyrelsen skriftlig har bekræftet, at Skattestyrelsen ikke har været i stand til at modtage pengene.

Overskydende skatter for 2010-2013 er ikke en udbetaling af tidligere indbetalte skatter. Ifølge kildeskattelovens § 62A skal den overskydende skat udbetales efter evt. modregning i restancer. Der er derfor ikke tale om en fejludbetaling, som nu skal tilbagebetales med renter.

Det forhold, at du vandt din klagesag i 2015 som medførte udbetaling af overskydende skatter, som nu skal tilbagebetales med renter, fordi du tabte klagesagen ved højere instans, er ikke et forhold, som berettiger en eftergivelse af rentetillægget. Du gøres opmærksom på, at du i 2015 modtog rentegodtgørelse for perioden frem til udskrivningsdatoen for årsopgørelsen og at det nu opkrævede rentetillæg er beregnet for samme periode som modtaget rentegodtgørelse. Der er derfor kun tale om en merrente for perioden fra 2015 og til 2020, som er en rente, fordi du har haft pengene til rådighed i denne periode.

Der er således ikke sket myndighedsfejl i forbindelse med ændringen af din skatteansættelse, da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er overholdt.”

Skattestyrelsen har den 6. januar 2022 til klagen anført:

”Kort resume af kommanditistsagerne:

Det daværende SKAT forhøjede skatteansættelsen på en række kommanditister, fordi der skulle ske beskatning af en gevinst. Der blev opkrævet restskatter inkl. beregnet rentetillæg efter kildeskattelovens § 62A. Afgørelserne blev påklaget til Landsskatteretten, hvor kommanditisterne fik medhold i, at der ikke skulle ske beskatning af gevinsten. Indkomsterne blev derfor nedsat igen i henhold til Landsskatterettens kendelse. Dette medførte dannelse af nye årsopgørelser med overskydende skatter til udbetaling inkl. en beregnet rentegodtgørelse efter kildeskattelovens § 62A. SKAT bragte samtlige Landsskattekendelser for Byretten. Her blev kommanditistsagerne stillet i bero, mens man afventede den af parterne udvalgte prøvesag. Den udvalgte prøvesag blev afgjort ved Vestre Landsretsdom af den 11. april 2016, hvor Vestre Landsret kom frem til, at der skulle ske beskatning af gevinsten. Her havde samtlige kommanditister mulighed for at afslutte sin sag. Men de valgte at indbringe Vestre Landsretsdom af den 11. april 2016 til prøvelse ved Højesteretten. Højesteret afgjorde prøvesagen ved dom af den 11. november 2019 refereret i UfR 2020.202 og kom frem til samme resultat som ved Vestre Landsrets dommen. Der skulle ske beskatning af gevinsten. Efter Højesteretsdommens afsigelse har kommanditister i 11 sager fremført en række nye anbringender, der efter sagsøgernes opfattelse ikke var afgjort ved den nævnte Højesteretsdom. Retten i [by1] har ved en kollegialt behandlet sag afsagt dom af den 17. februar 2020 (Sag [...]). I [...] var de samme nye anbringender påberåbt, som er blevet påberåbt i de foreliggende sager.

I [...] fremlagde klageren under påstand nr. 2 følgende påstand:

Påstand nr. 2 : Såfremt A beskattes af en gevinst omfattet af denne sag, skal skattekravet ikke forrentes, subsidiært skal skattekravet ikke forrentes før fra dagen efter Skattestyrelsens opgørelse af skattekravet som følge af byrettens dom.

Skatteministeriet kom med følgende udtalelse til denne påstand:

4.6 Synspunktet om fritagelse for rentebetaling grundet fordringshavermora

Der er ikke grundlag for i strid med kildeskattelovens § 61 at dømme Skatteministeriet til at anerkende, at A ikke skal betale renter af den restskat, der opstår, hvis Skatteministeriet får medhold i sin påstand om forhøjelse af As indkomst [...]. Da Landsskatteretten i sin afgørelse af 31. august 2015 [...] fandt, at A ikke skulle beskattes af sin kursgevinst opnået som følge af non recourse-vilkåret bortfaldt forhøjelsen af hans indkomst. Skatteforvaltningen har derfor ikke en fordring på A, før retten måtte omgøre Landsskatterettens afgørelse.

Allerede fordi skatteforvaltningen aktuelt ikke har nogen fordring på A i anledning af, at han blev frigjort for sin ideelle andel af G1s gæld til G6, kan der heller ikke foreligge fordringshavermora.

Det bestrides desuden som udokumenteret, at A har forsøgt at betale skatten og fået denne returneret. Mailen af 19. december 2016 fra SKAT til advokat SN [...] er et svar på en række individuelle henvendelser, som advokaten sendte på vegne af sine klienter [...]. Ifølge Skattestyrelsen er der ikke kommet en sådan henvendelse fra A eller hans advokat.

As pligt til at betale renter følger direkte af loven, og Skatteministeriet skal derfor frifindes.

Byretten kom frem til følgende afgørelse:

Skattekrav forrentes efter kildeskattelovens § 61. Retten finder ikke, at en antagelse af forventninger hos lovgiver om, at der ikke skal betales renter i en situation som den foreliggende, hvor der er tilbudt, men ikke modtaget frivillig indbetaling af eventuel kommende restskat, kan føre til, at der ikke skal betales rente, eller at retten kan bestemme, at skattekravet ikke skal forrentes før fra dagen efter Skattestyrelsens opgørelse af skattekravet som følge af byrettens dom.

Skatteministeriet frifindes derfor for As rentepåstand.

Klager var en af de sagsøgte, som afventede prøvesagen ved Vestre Landsret og senere Højesteretten jf. UfR2020.202.HR og som valgte at indbringe yderligere klagepunkter til Byrettens prøvesag afsagt den 17. februar 2020 (Sag [...]). Retten i [by1] afsagde den 23. marts 2020 dom på samtlige 11 sager og kom frem til samme resultat som Højesterets dom jf. UfR2020.202.HR.

Klagers påstande

[virksomhed1] har nedlagt påstand om, at de pålagte renter på den sidste årsopgørelse for 2010-2011, 2013-2015 helt eller delvis eftergives i henhold til § 13, stk. 6 i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige (INDOG). De mener, at renterne er beregnet af det oprindeligt pålagte skattebeløb, uagtet at deres klient vandt sagen i Landsskatteretten og uagtet at renterne først mange år senere har kunnet gøres op.

[virksomhed1] mener desuden, at der er et retssikkerhedsmæssigt problem i, at skatteydere, der vinder en sag ved Landsskatteretten, som vælges indbragt af Skatteministeriet, stilles ringere end dem, som taber en sag, og selv indbringer denne, idet de har muligheden for at indbetale restskatten, og undgå de høje renter, hvis de også skulle tabe sagen ved en senere klageinstans. En sådan forskelsbehandling forekommer ikke saglig, og bør repareres ved eftergivelse i situationer som den foreliggende i medfør af inddrivelseslovens § 13, stk. 6.

Skattestyrelsens bemærkninger til klagers påstande

Hjemmel til eftergivelse i INDOG § 13, stk. 6 skal anvendes restriktivt og fortrinsvis i tilfælde, hvor der er tale om myndighedsfejl, force majeure eller force majeure lignende tilfælde. På trods af ændringen ”i ganske særlig grad taler derfor” til den nugældende ”i særlig grad taler derfor” er der ikke tiltænkt en ændring i forhold til eftergivelse ved f.eks. myndighedsfejl. Dette fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til bestemmelsen. I denne sag er der ikke tale om myndighedsfejl ved beregning af renterne. Renterne er beregnet korrekt i henhold til kildeskattelovens bestemmelser.

Til påstanden om, at der bør ske eftergivelse som følge af særlige forhold, fordi klager ikke har haft mulighed for at indbetale restskatten, hvis klagesagen endte med et andet resultat end Landsskatterettens. Ifølge Karnovs note 242 til INDOG § 13, stk. 6 er der nævnt eksempler på, hvad særlige forhold f.eks. kan være. Selvom opremsningen ikke er udtømmende, så er hensigten med INDOG § 13, stk. 6 ikke, at der skal eftergive renter i situationer, hvor de korrekt beregnede renter er beregnet som følge af en af Skatteministeriet vunden klagesag.

I prøvesagen afsagt ved Retten i [by1] [...] jf. afsnit 4.6 Synspunktet om fritagelse for rentebetaling grundet fordringshavermora blev det fastlagt, at der ikke er tale om fordringshavermora i den omtalte kommanditistsag. Der foreligger dermed ikke myndighedsfejl i denne klagesag.

Hensigten med renteberegningen i kildeskattelovens § 62A er netop, at der skal være renteharmoni. Renteharmoni forstået på den måde, at hvis man får et krav til opkrævning så beregnes der rentetillæg, hvis årsopgørelsen dannes efter 1. oktober i året efter indkomståret (fra september fra og med indkomståret 2013) og til og med udskrivningsmåneden for årsopgørelsen. Derfor blev der tillagt rentetillæg til restskatten som følge af SKATs forhøjelse i 2014. Ved dannelse af nye årsopgørelser i 2015 som følge af Landsskatterets kendelse, hvor klager fik medhold, blev der beregnet en rentegodtgørelse for perioden oktober i året efter indkomståret og til og med udskrivningsdatoen for den nye årsopgørelse i 2015. Prøvesagen blev afgjort ved Vestre Landsret den 11. april 2016, hvor Landsretten kom frem til, at der skulle ske beskatning. Her valgte klager at være med til at anke Landsretsdommen videre til Højesteret, som afsagde prøvesagen den 11. november 2019 jf. UfR.2020.202.HR. Formålet med eftergivelseshjemlen i INDOG § 13, stk. 6 er ikke, at reparerer for de renter, som tilskrives som følge af senere tabt klagesag ved en højere klageinstans.

Her skal det bemærkes, at rentetillægget på den sidste årsopgørelse ikke er beregnet af det oprindeligt pålagte skattebeløb. Det oprindelige skattebeløb inkl. beregnet rentetillæg, som opstod som følge af SKATs indsatsarbejde, blev betalt rettidigt og har ikke medført yderligere renter. Som følge af Landsskatterettens medholdssag har klager modtaget en rentegodtgørelse til og med udskrivningsmåneden for den nye årsopgørelse i 2015. Det er således kun renter beregnet for tiden efter 2015, som kan anses for en merrente, som ikke tidligere er godtgjort med en rentegodtgørelse. Rentetillægget beregnet efter 2015 er en rente, fordi klager først skal betale restskatten i 2020, da der forelå afgørelse i klagesagen. Her var det muligt at begrænse rentetilskrivningen ved ikke at påklage den tabte Vestre Landsrets dom af den 11. april 2016 videre til Højesteret.

[virksomhed1] henvises til SKM.2012.647.BR, hvor et selskab fik eftergivet renter til indkomstændring svarende til selskabets tab.

SKM.2012.647BR:

SKAT havde nedsat et selskabs skatteansættelse for indkomståret 2004 vedrørende avance ved salg af aktier, idet SKAT mente, at aktierne ikke skattefrit kunne indskydes i selskabet. Nedsættelsen medførte, at selskabet fik udbetalt en overskydende skat inkl. renter. Selskabet påklagede SKATs afgørelser vedrørende virksomhedsomdannelsen til Landsskatteretten, der gav selskabet fuldt medhold i de påklagede forhold. Selskabets skattepligtige indkomst blev herefter forhøjet med til det selvangivne, hvilket medførte en restskat til indbetaling inkl. renter. Selskabet anmodede herefter SKAT om at eftergive de påløbne renter med henvisning til, at det var med urette, at SKAT havde udbetalt overskydende skat, og at forskellen mellem de tidligere udbetalte renter og de nu opkrævede renter alene skyldtes en fejl fra SKATs side. Byretten lagde til grund, at selskabet havde lidt et tab, idet de renter, der var opkrævet med restskatten, væsentligt oversteg, hvad selskabet kunne opnå i forrentning af beløbet i den periode, hvor selskabet kunne disponere over det udbetalte og senere genopkrævede beløb. Byretten fandt, at der ikke var begået nogen myndighedsfejl, der kunne begrunde eftergivelse. Der forelå imidlertid omstændigheder, der talte for, at de opkrævede renter blev eftergivet i et omfang, der svarede til selskabets tab, og da der hverken i lovteksten eller i bemærkninger til inddrivelseslovens § 13, stk. 6, var holdepunkter for, at bestemmelsen ikke skulle finde anvendelse i en sådan situation, fik selskabet medhold i sin påstand

Byretten i SKM.2012.647.BR vælger at eftergive renter til genopkrævning af tidligere overskydende skat svarende til selskabets tab. Retten lagde vægt på, at selskabet havde selvangivet korrekt og indbetalt alle opkrævede beløb rettidigt, at selskabet ikke har haft mulighed for at undgå udbetaling af den overskydende skat, og at selskabet ikke ved at handle på anden måde end sket har kunnet undgå det økonomiske tab.

Skattestyrelsens bemærkninger til SKM.2012.647.BR

Skattestyrelsen mener ikke, at SKM2012.647.BR kan anvendes som en lignende sag. Retten lagde i SKM2012.647.BR blandt andet lagt vægt på, at selskabet havde selvangivet korrekt, men pga. SKATs nedsættelse af en allerede selvangiven indkomst, som senere blev underkendt ved Landsskatteretten, så medførte dette, at der skulle ske genopkrævning af tidligere overskydende skat inkl. renter.

Jf. Juridisk vejledning afsnit A.D.11 har Skatteforvaltningen vurderet, at da SKM.2012.647.BR er meget konkret begrundet i, at virksomheden er uden egen skyld, giver afgørelsen ikke anledning til en praksisændring. Det er yderst sjældent, at der foreligger en klagesag, hvor Skattestyrelsen nedsætter en selvangiven indkomst, som bliver påklaget og opnår et medhold. SKM.2012.647.BR er dermed en helt speciel dom.

Klager har ikke selvangivet en gevinst til beskatning. Forhøjelsen er sket som led i SKATs indsatsarbejde. Det forhold, at Landsskatteretten gav medhold i klagesagen som Skatteministeriet senere fik medhold i ved prøvesagen ved Vestre Landsrets dom af den 11. april 2016 og senere stadfæstet ved Højesteretsdom af den 11. november 2019, er ikke et forhold, som medfører at der ikke skal beregnes rentetillæg til kravet i henhold til bestemmelserne i kildeskattelovens § 62A. Det er derfor ubestridt, at renterne er beregnet i henhold til lovgivningen, hvilket [...] også kommer frem til. SKAT har ikke nedsat en allerede selvangivet indkomst, så SKM.2012.647.BR er ikke sammenlignelig i denne sag.

SKM2021.143.LSR

[virksomhed1] henviser til SKM2021.143.LSR, hvor et selskab ikke fik eftergivet renter af for sent betalt skat, fordi selskabet havde mulighed for at indbetale restskatten og kunne dermed imødegå yderligere rentetilskrivning for den efterfølgende periode. Der henvises modsætningsvis til, at kommanditisten i denne sag ikke har haft mulighed for at indbetale en restskat for dermed at spare rentetilskrivning, som i den omtalte SKM2021.143.LSR.

Skattestyrelsens bemærkninger til SKM2021.143.LSR

Skattestyrelsen mener ikke, at SKM2021.143.LSR kan bruges modsætningsvis i denne klagesag. I den henviste SKM-afgørelse er der tale om renter af for sent betalt skat, som er påløbet et krav. I denne klagesag forelå der ikke et krav, før Byretten kom til et andet resultat end Landsskatterettens afgørelse.

Det er først muligt at indbetale et krav, når der foreligger en fordring og et krav forrentes efter reglerne i kildeskattelovens § 62A.

SKM2011.793.ØLR

I SKM2011.793.ØLR kunne der ikke ske eftergivelse af rente- og procenttillæg efter INDOG § 13, stk. 6. Ved en Højesterets dom fik sagsøgeren tilkendt en erstatning, hvor han ønskede at få tilbagefordelt renterne til beskatning i de indkomstår, som renterne vedrørte. Dette medførte nye restskatter for de ændrede indkomstår. Restskatterne blev forrentet i henhold til kildeskattelovens § 62A og der kunne ikke ske eftergivelse af renterne efter INDOG § 13, stk. 6. Retten lagde vægt på, at skatteyder selv havde valgt at få renterne tilbagefordelt. SKM2011.793.ØLR viser blot, at skattekrav skal renteberegnes efter kildeskattelovens § 62A, selvom retsgrundlaget for beskatningen først blev fastlagt ved Højesteret på et langt senere tidspunkt.

Skattestyrelsen finder ikke, at klager stilles ringere, end andre skatteydere, som modtager en ændret årsopgørelse med rentetillæg beregnet efter kildeskattelovens § 62A som følge af et ændret retsgrundlag.”

Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 21. juli 2023 anført:

”Skatteankestyrelsen har den 18. juli 2023 fremsendt anmodning om udtalelse i sagen, vedr. [person1], der har klaget over, at Skattestyrelsen har pålagt rentetillæg tilskrevet restskat for indkomståret 2010 og rentetillæg beregnet af konsekvensændringerne for indkomstårene 2011 samt 2013-2015, og desuden har givet afslag på, at der kan ske eftergivelse af de pålagte renter.

Skattestyrelsens udtalelse

Det fremgår af sagen, at

•	Den 3. februar 2014 traf SKAT afgørelse om at forhøje klagerens indkomst med 4.568.166 kr. i indkomståret 2010 med konsekvensændring for indkomståret 2011
•	Den 5. februar 2015 ændrede Landsskatteretten SKATs afgørelse og nedsatte forhøjelsen på 4.568.166 kr. i indkomståret 2010 til 0 kr. Som følge heraf modtog klageren ved årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 2010 og årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2011 rentegodtgørelse for den beregnet overskydende skat. Klageren modtog desuden en rentegodtgørelse for den overskydende skat beregnet ved årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 2013. Rentegodtgørelserne blev tilskrevet efter kildeskattelovens § 62 A.
•	Retten i [by1] afsagde den 23. marts 2020 dom i klagerens sag. Retten ændrede Landsskatterettens afgørelse, hvorved klagerens indkomst igen blev forhøjet med 4.568.166 kr., mens konsekvensændringerne for indkomstårene 2010 og 2011 blev hjemvist til SKAT. Som følge heraf blev klageren ved årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 2010 pålagt rentetillæg til restskatten. Klageren blev desuden ved årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 2011, ved årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 2013, ved årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2014 og ved årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2015 pålagt rentetillæg til restskatten. Rentetillæggene blev pålagt efter kildeskattelovens § 62 A.

Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorefter:

•	Rentetillæg tilskrevet restskat for indkomståret 2010 og rentetillæg beregnet af konsekvensændringerne for indkomstårene 2011 samt 2013-2015 er pålagt med rette i overensstemmelse med kildeskattelovens § 62 A.
•	Det ikke er i strid med forvaltningsretlige principper eller andre regler, at skattemyndighederne i december 2016 afslog at modtage frivillig indbetaling af beløbet.
•	Tilbuddet om indbetaling af et beløb til dækning af den eventuelle restskat, der måtte opstå, hvis klageren tabte sagen ved domstolene, kan ikke føre til, at der ikke skal ske forrentning i overensstemmelse med kildeskattelovens bestemmelser.
•	Det er herefter med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet klagerens anmodning om eftergivelse af rentetillæg tilskrevet restskat for indkomståret 2010 samt rentetillæg beregnet af konsekvensændringerne for indkomstårene 2011 samt 2013-2015, idet det forhold, at det ikke var muligt for klageren i december 2016 at indbetale en eventuel restskat til skattemyndighederne og dermed stoppe rentetilskrivningen, ikke er et forhold, der taler for eftergivelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at de pålagte rentetillæg tilskrevet restskat for indkomståret 2010 samt rentetillæg beregnet af konsekvensændringerne for indkomstårene 2011 samt 2013-2015 skal underkendes på grund af manglende hjemmel i opkrævningslovens § 7.

Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at de pålagte rentekrav skal eftergives.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Som anført indledningsvis udspringer sagen af, at domstolene har anset vores klient, der har været medinvestor i et kommanditselskab, for at have opnået en skattepligtig kursgevinst på et lån i fremmed valuta med et non-recourse vilkår. Landsskatteretten var tidligere ved afgørelse af 5. februar 2015 kommet til det modsatte resultat.

Under dette langstrakte sagsforløb er der påløbet omfattende renter af det oprindeligt pålagte skattebeløb, uagtet at vores klient vandt sagen i Landsskatteretten, og uagtet at renterne først mange år senere har kunnet gøres op. Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsens sagsfremstilling.

Inddrivelseslovens § 13, stk. 1, og stk. 6, har følgende ordlyd:

”Restanceinddrivelsesmyndigheden kan eftergive gæld til det offentlige, der inddrives eller vil kunne inddrives af restanceinddrivelsesmyndigheden, jf. § 1, stk.1, efter reglerne i denne lov.

Fordringer med renter, gebyrer og andre omkostninger kan eftergives, såfremt skyldneren godtgør, at skyldneren ikke er i stand til og inden for de nærmeste år ingen udsigt har til at kunne opfylde sine gældsforpligtelser, og det må antages, at eftergivelsen vil føre til en varig forbedring af skyldnerens økonomiske forhold. Tilsvarende kan beløb eftergives, som personer er pligtige at betale som erstatning for selskabers manglende betaling af skyldige beløb til det offentlige.

(...)

Stk 6. Eftergivelse kan i øvrigt, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor, meddeles personer, selskaber, foreninger, selvejende institutioner, fonde el.lign.”

Den nuværende formulering af bestemmelsen blev vedtaget ved lov nr. 1333 i 2008.

Bestemmelsen svarede til den tidligere bestemmelse i § 15, stk. 6, i opkrævningsloven men blev i 2008 ændret derved, at ordet "ganske" udgik. I bestemmelsens nugældende udformning kan der herefter ske eftergivelse, hvis forholdene i særlig grad taler derfor – forholdene behøver ikke i ”ganske særlig grad” at tale for det.

I forslaget til Lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, lov nr. 1333 af 19. december 2008, er der i lovforslagets specielle bemærkninger til § 13, stk. 6, nærmere anført følgende:

"(...)

Desuden foreslås bestemmelsen i stk. 6 justeret med henblik på en udvidelse af anvendelsesområde. Med den ændrede formulering er det hensigten, at bestemmelsen skal kunne anvendes til eftergivelse i videre omfang end hidtil. Eftergivelse skal efter forslaget således kunne ske i situationer, hvor der er særlige forhold, der taler for eftergivelse, men hvor eftergivelse ikke kan ske efter de øvrige regler om eftergivelse. Den nuværende adgang til eftergivelse i tilfælde af myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold foreslås opretholdt. Herudover kan særlige forhold f eks. også være situationer, hvor det, selvom der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse.”

Motiverne indeholder eksempler på situationer, hvor bestemmelsen i § 13, stk. 6, tænkes at kunne finde anvendelse. Da der er tale om eksempler, er der ikke tale om en udtømmende opregning, og der kan således ikke sluttes modsætningsvis.

En lempet fortolkning af den nugældende § 13, stk. 6, i overensstemmelse med det anførte, er bl.a. anerkendt af byretten i dommen SKM 2012.647. Byretten anlagde konkret den vurdering, at selvom der i sagen ikke forelå myndighedsfejl, var der hverken i lovteksten eller i de ovenfor citerede bemærkninger til inddrivelseslovens § 13, stk. 6, holdepunkter for, at bestemmelsen ikke skulle kunne finde anvendelse i den pådømte situation. Skatteyder fik herefter medhold. Selvom faktum i den pågældende sag var et andet end i det foreliggende tilfælde, illustrerer dommen den korrekte fastlæggelse af retsfaktum i bestemmelsen.

Landsskatteretten lægger som afgørende moment i sagen SKM 2021.143 LSR vedrørende § 13, stk. 6, afgørende vægt på, at selskabet havde mulighed for at indbetale restskatten, og kunne dermed have imødegået yderligere rentetilskrivning for den efterfølgende periode.

I modsætning til situationen i SKM 2021.143 LSR, der endte med stadfæstelse, har vor klient i nærværende sag – fordi sagen blev vundet i Landsskatteretten - ikke haft mulighed for at indbetale skatten undervejs i sagsforløbet, og kunne således ikke have undgået yderligere rentetilskrivning.

Den 15. december 2016 tilskrev vor klients advokat således Skattestyrelsen vedrørende et ønske om indbetaling af restskatten. Som det fremgår af den påklagede afgørelse, afslog Skattestyrelsen dette ønske.

Resultatet er – helt urimeligt for vores klient – blevet, at der under det langstrakte sagsforløb i nærværende sag er påløbet omfattende renter af det oprindeligt pålagte skattebeløb, uagtet at vores klient vandt sagen i Landsskatteretten, uagtet at renterne først mange år senere har kunnet gøres op, og uagtet, at indbetaling af restskatten ikke kunne foretages.

Skattestyrelsen synes i den påklagede afgørelse at have anvendt retsgrundlaget i inddrivelseslovens § 13, stk. 6, forkert, og har dermed med urette nægtet eftergivelse af renterne. Det anføres i afgørelsen, at bestemmelsen anvendes restriktivt. Som følge af det tidligere anførte er denne praksis imidlertid ikke korrekt – tværtimod har lovgiver ved lovændringen i 2008 udtrykkeligt tilsigtet en lempelse af bestemmelsens anvendelsesområde.

Efter motiverne finder bestemmelsen udtrykkeligt anvendelse, hvor der foreligger særlige forhold, hvor det vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse.

Konkret foreligger der her som følge af det anførte en sådan situation.

Der er – som også tidligere anført af vor klient - et retssikkerhedsmæssigt problem i, at skatteydere, der vinder en sag ved Landsskatteretten, som vælges indbragt af Skatteministeriet, stilles ringere end dem, som taber en sag, og selv indbringer denne, idet de har muligheden for at indbetale restskatten, og undgå de høje renter, hvis de også skulle tabe sagen ved en senere klageinstans. En sådan forskelsbehandling forekommer ikke saglig, og bør repareres ved eftergivelse i situationer som den foreliggende i medfør af inddrivelseslovens § 13, stk. 6.”

Klagerens repræsentant har den 27. september 2022 supplerende anført:

”Det i sagerne allerede beskrevne hændelsesforløb medfører den – efter vor opfattelse – uantagelige situation, at vore klienter vil blive opkrævet rentebetaling af et skyldigt beløb, som de ikke har haft mulighed for at betale i den tid, hvor renten er påløbet.

Vore klienter har således ikke haft mulighed for at gardere sig imod rentetilskrivningen.

Det gøres gældende, at skattelovgivningens regler om rentetilskrivning har til formål at tilskynde skatteydere til at betale deres skatter til tiden og til at kompensere kreditor for manglende rettidig betaling.

Begge dele forudsætter, at skatteyder har haft mulighed for at frigøre sig fra betalingsforpligtelsen, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sager, hvor skatteforvaltningen har tilbagebetalt de indbetalte skatter eller ikke har villet modtage beløbene, idet skatteforvaltningen skriftligt har bekræftet, at man ikke har været i stand til at modtage pengene.

Efter indgivelsen af nærværende klager til Skatteankestyrelsen har Østre Landsret ved dom af 31. marts 2022 (B-721-13) – dommen vedlægges – taget stilling til spørgsmålet om rentepålæg efter opkrævningsloven i en situation som den foreliggende. Det vil sige en situation, hvor en skatteyder tilbyder betaling af et krav, som skatteforvaltningen har rejst, men som er underkendt af Landsskatteretten, og herefter er fastholdt af domstolene. Østre Landsrets dom er afsagt i en af de såkaldte ”Beneficial-owner”-sager.

Landsretten når i dommen énstemmigt frem til at kende mindretallets udtalelse i en tidligere dom af 2. juli 2021 i sag B-1980-12 for ret. Af den mindretalsudtalelse som landsretten henviser til fremgår følgende:

”Det er hverken i opkrævningslovens ordlyd eller forarbejder omtalt, hvordan skatteforvaltningen skal forholde sig til spørgsmålet om forrentning i de tilfælde, hvor en skatteyder eller en indeholdelsespligtig tilbyder betaling af et krav, som skatteforvaltningen har rejst, men som er underkendt af Landsskatteretten, og som herefter er fastholdt af skattemyndighederne, der har indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

Foruden de forpligtelser, der følger af det relevante lovgrundlag, er skatteforvaltningen bundet af almindelige forvaltningsretlige principper, herunder principperne om saglighed og proportionalitet.

I den foreliggende situation, hvor [virksomhed2] ApS har tilbudt betaling af kravet, og hvor SKAT har afslået at modtage betaling under henvisning til Landsskatterettens afgørelse og manglende hjemmel, selv om skattemyndighederne samtidig har fastholdt kravet og indgivet sagsanlæg, finder jeg, at ovennævnte principper indebærer, at SKAT er afskåret fra at kræve forrentning af kravet i medfør af opkrævningslovens § 7 i perioden efter [virksomhed2] ApS’ tilbud om betaling. Jeg har herved bl.a. tillagt det betydning, at et sådant resultat ikke strider mod formålet med morarentereglerne i opkrævningsloven, og at der ikke er peget på modhensyn, der taler for at opretholde kravet om betaling af morarenter i perioden efter tilbuddet om betaling. Hverken den omstændighed, at [virksomhed2] ApS, der som nævnt fik medhold i Landsskatteretten, ikke tilbød betaling på baggrund af en anerkendelse af kravet, eller det forhold, at landsrettens dom af 3. maj 2021 er af konstaterende karakter, kan efter min opfattelse begrunde et andet resultat. Jeg stemmer derfor for at tage Skatteministeriets påstand delvist til følge således, at [virksomhed2] ApS tilpligtes at anerkende, at det ikke indeholdte beløb skal tillægges renter efter opkrævningslovens § 7 med virkning fra den 1. oktober 2010 til den 5. januar 2016. Jeg bemærker, at Skatteministeriet ikke har nedlagt subsidiær påstand om procesrenter.”

Østre Landsret fastslår således efterfølgende i dommen af 31. marts 2022, at skatteforvaltningen i denne situation er afskåret fra at kræve forrentning af kravet i medfør af opkrævningslovens § 7. Dommen er begrundet med henvisning til almindedelige forvaltningsretlige principper, herunder principperne om saglighed og proportionalitet.

Det er netop den situation, der foreligger i nærværende sager for Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten.

I de afgørelser truffet af Skatteforvaltningen, som er påklaget til Skatteankestyrelsen, henviser Skattestyrelsen til følgende retlige grundlag for opkrævningen:

”Det fremgår af kildeskattelovens § 62A, stk. 2, at medfører en ændret årsopgørelse, at der sker nedsættelse eller bortfald af overskydende skat, der allerede er udbetalt til den skattepligtige, skal beløbet tilbagebetales inkl. procentgodtgørelsen udbetalt efter § 62, stk. 2.

Hjemlen for rentepålægget angives således af skatteforvaltningen netop at være opkrævningslovens § 7.

Den hjemmel for renteopkrævning er i en situation som den foreliggende med Østre Landsrets dom af 31. marts 2022 som anført imidlertid underkendt.

I nærværende sager nedlægges der på denne baggrund følgende principale påstand:

•	De af Skattestyrelsen pålagte rentekrav skal underkendes på grund af manglende hjemmel i opkrævningslovens § 7, jf. almindelige forvaltningsretlige principper, herunder principperne om saglighed og proportionalitet.

Øvrige påstande og anbringender i sagerne opretholdes som subsidiære.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at de pålagte rentetillæg skal ophæves – principalt under anbringende af manglende hjemmel, subsidiært under anbringende af eftergivelse efter gældsinddrivelseslovens § 13, stk. 6. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. I forlængelse heraf henviste han til, at Højesteret i SKM2023.251.HR har udtalt, at der er anledning til lovgivningsmagten til at forholde sig til, om konsekvenser af opkrævningsloven som de foreliggende er ønskelige, hvorfor Landsskatteretten bør løfte den adressering, som Højesteret har anført og eftergive de renter, som klageren er blevet pålagt i denne sag.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen har haft hjemmel til at pålægge rentetillæg tilskrevet restskat for indkomståret 2010 og rentetillæg beregnet af konsekvensændringerne for indkomstårene 2011 samt 2013-2015, ligesom Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt der kan ske eftergivelse af de pålagte rentetillæg.

Retsgrundlaget

Det fremgår af kildeskattelovens § 62 A, stk. 1, at medfører en ændret årsopgørelse, at der skal betales restskat eller yderligere restskat, så gælder reglerne i § 61, stk. 3-6, for betaling af beløbet med tillæg efter § 61, stk. 2.

Det fremgår af kildeskattelovens § 62 A, stk. 2, at medfører en ændret årsopgørelse, at der sker nedsættelse eller bortfald af overskydende skat, der allerede er udbetalt til den skattepligtige, skal beløbet tilbagebetales med godtgørelsen udbetalt efter § 62, stk. 2.

Det fremgår af kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, at medfører en ændret årsopgørelse, at den tidligere beregnede restskat nedsættes eller bortfalder, udbetales det beløb, som restskatten er nedsat med, med tillæg efter § 61, stk. 2.

Det fremgår af kildeskattelovens § 62 A, stk. 4, at medfører en ændret årsopgørelse, at der fremkommer overskydende skat eller yderligere overskydende skat, tilbagebetales beløbet med godtgørelse efter § 62, stk. 2.

Det samlede beløb forrentes med renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. september i året efter indkomståret og indtil udskrivningsdatoen. Før indkomståret 2013 blev rentetilskrivningen beregnet fra den 1. oktober.

I SKM2022.507.HR fandt Højesteret, at der ikke i boafgiftsloven og dødsboskatteloven var hjemmel til at fravige bestemmelserne sådan, at der ikke skulle betales renter i perioden efter, at skattemyndighederne tilbagebetalte den opkrævede gaveafgift og mellemperiodeskat som følge af, at myndighederne ikke havde fået medhold i Landsskatteretten. Dertil fandt Højesteret, at tilbuddet om frivillig indbetaling ikke kunne føre til, at forrentningen skulle undlades.

I SKM2023.251.HR fandt Højesteret, at der skulle ske forrentning efter opkrævningslovens regler, selvom rentekravet var meget stort i forhold til det indeholdelsespligtige beløb, og selvom der var anmodet om deponering af de omstridte beløb. Videre fandt Højesteret, at det ikke var i strid med forvaltningsretlige principper eller andre regler, at skattemyndighederne afslog anmodningen om deponeringen.

Landsskatterettens bemærkninger

Den 3. februar 2014 traf SKAT afgørelse om at forhøje klagerens indkomst med 4.568.166 kr. for indkomståret 2010 med konsekvensændring for indkomståret 2011. Som følge heraf blev klageren ved årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2010 og ved årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2011 pålagt rentetillæg til restskatten efter kildeskattelovens § 62 A.

Landsskatteretten ændrede den 5. februar 2015 SKATs afgørelse og nedsatte forhøjelsen på 4.568.166 kr. for indkomståret 2010 til 0 kr., herunder konsekvensændringen for indkomståret 2011. Som følge heraf modtog klageren ved årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 2010 og årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2011 rentegodtgørelse for den beregnet overskydende skat. På grund af underskud til fremførsel modtog klageren desuden en rentegodtgørelse for den overskydende skat beregnet ved årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 2013. Rentegodtgørelserne blev tilskrevet efter kildeskattelovens § 62 A.

Skatteministeriet indbragte herefter Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

Klageren ønskede i december 2016 at deponere et beløb til skattemyndighederne med henblik på at stoppe rentetilskrivningen, mens sagen verserede ved domstolene. SKAT afslog at modtage indbetalingen.

Retten i [by1] afsagde den 23. marts 2020 dom i klagerens sag. Retten ændrede Landsskatterettens afgørelse, hvorved klagerens indkomst igen blev forhøjet med 4.568.166 kr., mens konsekvensændringerne for indkomstårene 2010 og 2011 blev hjemvist til SKAT. Som følge heraf blev klageren ved årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 2010 pålagt rentetillæg til restskatten. På grund af ændringer i disponering i virksomhedsordningen samt underskud til fremførsel blev klageren desuden ved årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 2011, ved årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 2013, ved årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2014 og ved årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2015 pålagt rentetillæg til restskatten. Rentetillæggene blev pålagt efter kildeskattelovens § 62 A.

Rentetillæg tilskrevet restskat for indkomståret 2010 og rentetillæg beregnet af konsekvensændringerne for indkomstårene 2011 samt 2013-2015 er således pålagt med rette i overensstemmelse med kildeskattelovens § 62 A.

Det er hverken i kildeskattelovens ordlyd eller forarbejder omtalt, hvordan skatteforvaltningen skal forholde sig til spørgsmålet om deponering.

Landsskatteretten finder, at der ikke i kildeskatteloven er hjemmel til at fravige bestemmelserne sådan, at der ikke skal betales renter i perioden efter, at skattemyndighederne tilbagebetalte den opkrævede restskat, som følge af, at myndighederne ikke havde fået medhold i Landsskatteretten.

I overensstemmelse med SKM2022.507.HR og SKM2023.251.HR finder Landsskatteretten, at det ikke er i strid med forvaltningsretlige principper eller andre regler, at skattemyndighederne i december 2016 afslog at modtage frivillig indbetaling af beløbet. Skattemyndighederne havde pligt til at indrette sig efter Landsskatterettens afgørelse, hvorfor skattemyndighederne på det tidspunkt ikke havde et skattekrav mod klageren til opkrævning.

Tilbuddet om indbetaling af et beløb til dækning af den eventuelle restskat, der måtte opstå, såfremt klageren tabte sagen ved domstolene, kan således ikke føre til, at der ikke skal ske forrentning i overensstemmelse med kildeskattelovens bestemmelser.

I særlige tilfælde kan der ske eftergivelse af rentetillæg efter gældsinddrivelseslovens § 13, stk. 6. Bestemmelsen, der senest er blevet revideret ved lov nr. 1110 af 13. november 2019, har følgende ordlyd:

”Eftergivelse kan i øvrigt meddeles fysiske eller juridiske personer, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor, uanset om skyldnerens økonomiske forhold er uafklarede.”

Af bemærkningerne til den reviderede bestemmelse (lovforslag nr. 26 som fremsat den 2. oktober 2019) fremgår der blandt andet følgende:

”Det fremgår endvidere af de specielle bemærkninger til § 13, stk. 6, i forslag til lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, jf. lovforslag nr. L 20, Folketingstidende 2008-09, tillæg A, side 281, hvilke forhold der efter den nye ordlyd af bestemmelsen kan føre til eftergivelse. Det anføres således, at den dagældende adgang til eftergivelse i tilfælde af myndighedsfejl, force majeure og force majeure-lignende forhold foreslås opretholdt. Herudover kan særlige forhold f.eks. også være situationer, hvor det, selv om der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse.

[...]

Det foreslås med nyaffattelsen af § 13, stk. 6, i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, at eftergivelse af gæld til det offentlige fortsat kan meddeles af restanceinddrivelsesmyndigheden, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor. Den første del af bestemmelsen er uændret, hvilket betyder, at de grundlæggende betingelser for eftergivelse således ikke er ændret, og at den hidtidige praksisfor eftergivelse af gæld videreføres.

[...]

Ved anvendelsen af begrebet ”særlig grad” forstås som hidtil forhold, der ikke bare taler for eftergivelse, men som i særlig grad taler for eftergivelse. Der skal med andre ord være tale om forhold, der i højere grad end for andre, lignende tilfælde afviger fra det sædvanlige og dermed taler for eftergivelse. Der er således krav om en vis kvalificering og betydning af det eller de pågældende forhold, der medfører, at eftergivelse kan ske. Det skal samtidig bemærkes, at det ikke behøver at være ét enkeltstående forhold, der i særlig grad taler for eftergivelse. Det kan tillige være kombinationen af en række forskellige forhold, der ikke enkeltvist i særlig grad taler for eftergivelse, men som samlet set i særlig grad taler for eftergivelse.”

Landsskatteretten finder, at der i nærværende sag ikke foreligger forhold, som i særlig grad taler for eftergivelse.

Det forhold, at det ikke var muligt for klageren i december 2016 at indbetale en eventuel restskat til skattemyndighederne og dermed stoppe rentetilskrivningen, er ikke et forhold, der taler for eftergivelse. Der er herved lagt vægt på, at skattemyndighederne havde pligt til at indrette sig efter Landsskatterettens afgørelse, indtil denne eventuelt blev ændret ved domstolene. Det var således ikke muligt for skattemyndighederne at tage imod en indbetaling på dette tidspunkt, da der ikke forelå et krav til opkrævning.

Endvidere kan det forhold, at forrentningen ifølge repræsentanten er urimelig af samme grund ikke berettige til eftergivelse.

Det er herefter med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet klagerens anmodning om eftergivelse af rentetillæg tilskrevet restskat for indkomståret 2010 samt rentetillæg beregnet af konsekvensændringerne for indkomstårene 2011 samt 2013-2015.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.