|
|
Kendelse af 21-11-2023 - indlagt i TaxCons database den 15-12-2023
Journalnr. 21-0114460
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2019 | |||
Hæftelse for manglende indeholdt AM-bidrag | 720 kr. | 0 kr. | 720 kr. |
Hæftelse for manglende indeholdt A-skat | 4.554 kr. | 0 kr. | 4.554 kr. |
Indkomståret 2020 | |||
Hæftelse for manglende indeholdt AM-bidrag | 20.040 kr. | 0 kr. | 19.448 kr. |
Hæftelse for manglende indeholdt A-skat | 126.753 kr. | 0 kr. | 123.008 kr. |
Indkomståret 2021 | |||
Hæftelse for manglende indeholdt AM-bidrag | 11.296 kr. | 0 kr. | 10.936 kr. |
Hæftelse for manglende indeholdt A-skat | 71.612 kr. | 0 kr. | 69.170 kr. |
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] ApS, herefter selskabet, er et anpartsselskab med CVR-nr. [...1]. Selskabet blev stiftet i 2011 og er registreret med branchekode 231400 Fremstilling af glasfiber.
Af selskabets hjemmeside fremgår det, at selskabet har mere end 35 års erfaring indenfor glasfiberbranchen og at selskabet producerer enkeltdele og glasfiberbaserede produkter, fra forskellige motorbåde over vægbeklædning i [...] til kar og beholdere til byggebranchen.
Det ses af CVR-registeret, at selskabet har haft 3 ansatte i indkomstårene 2020-2021. I indkomståret 2019 har selskabet haft mellem 0 til 3 ansatte.
[virksomhed2]
Selskabet har siden november 2019 indgået et samarbejde med den polske enkeltmandsvirksomhed [virksomhed2].
[virksomhed2] er registreret i Registret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) på selskabets adresse i følgende perioder:
2020: januar-marts, maj-august og november-december
2021: februar-juli og september-oktober.
[virksomhed2] har ikke været registreret i RUT på andre adresser i samme periode.
Selskabets repræsentant har anført i klagen, at [virksomhed2] udfører følgende opgaver for selskabet:
1. Trykprøvning af et aftalt antal kajakkers skotrum for og agter.
2. Belastningstest af samlingen mellem skrog og dæk på et aftalt antal kajakker.
3. Fremstilling af et aftalt antal skotdele, kajaksæder, sænkekøl, cockpitkarme.
På kontrolbesøg den 8. september 2021 har selskabet oplyst Skattestyrelsen, at der ikke er indgået en skriftlig aftale mellem selskabet og [virksomhed2], og at der afregnes på baggrund af fakturaer fremsendt af [virksomhed2]. [virksomhed2] fakturerer pr. færdig kajak.
På kontrolbesøget har [virksomhed2] oplyst, at de ikke kunne fremvise værktøjet, som anvendes til tryktest af kajakkerne, idet det blev glemt i Polen.
Der er ligeledes oplyst på kontrolbesøget, at det er ejeren af selskabet, der fører tilsyn og godkender arbejdet.
Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at materialer, forme, værktøj m.v. nødvendig for arbejdets udførelse stilles til rådighed af selskabet.
Ejeren af selskabet har derudover oplyst på kontrolbesøget, at indehaveren af [virksomhed2] bor på et værelse på selskabets adresse og huslejen blev oplyst til 1.500 kr. pr. måned. Klagerens repræsentant har i bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar bemærket, at [virksomhed2] alene har lejet værelse af selskabet i 6 måneder i indkomståret 2020 og i 4 måneder i indkomståret 2021.
Selskabets repræsentant har i en udtalelse af 6. juni 2023 oplyst, at der ikke foreligger afregningsbilag vedrørende logiet.
Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at [virksomhed2] har faktureret selskabet følgende beløb:
2019 | 37.800 kr. |
2020 | 202.300 kr. |
2021 (januar-juli) | 130.700 kr. |
De ovenstående beløb er specificeret således:
Dato | Faktura nr. | Faktura tekst | Beløb | |
22.11.2019 | 3/2019 | Renowacja (boat renovation) | 7.500 kr. | |
13.12.2019 | 4/2019 | Renowacja (boat renovation) | 30.300 kr. | |
07.02.2020 | 1/2020 | Produkcja kajakow | 30.000 kr. | |
15.03.2020 | 2/2020 | Produkcja kajakow | 23.100 kr. | |
30. 05.2020 | 3/2020 | Produkcja kajakow | 22.500 kr. | |
12.06.2020 | 4/2020 | Produkcja kajakow | 18.400 kr. | |
22.08.2020 | 7/2020 | Produkcja kajakow | 37.350 kr. | |
04.11.2020 | 8/2020 | Produkcja kajakow | 40.000 kr. | |
05.12.2020 | 9/2020 | Produkcja kajakow | 30.950 kr. | |
01.03.2021 | 1/2021 | Produkcja kajakow | 30.000 kr. | |
24.03.2021 | 2/2021 | Produkcja kajakow | 33.900 kr. | |
11.05.2021 | 4/2021 | Produkcja kajakow | 31.500 kr. | |
09.07.2021 | 5/2021 | Produkcja kajakow | 35.300 kr. | |
Selskabet har til Skattestyrelsen indsendt dokumentation for betalingen i form af bankkonto eller lignede, hvoraf det fremgår følgende:
Tekst betaling | ||
22.11.2019 | Cash | 7.500 kr. |
06.01.2020 | Faktura nr. 4/2019 | 30.300 kr. |
17.02.2020 | Faktura nr. 1/2020 | 30.000 kr. |
18.03.2020 | Faktura nr. 2/2020 | 23.100 kr. |
18.06.2020 | Faktura nr. 3+4/2020 | 40.900 kr. |
24.08.2020 | [person1] - [virksomhed2] | 37.350 kr. |
04.11.2020 | Faktura nr.8/2020 | 40.000 kr. |
15.12.2020 | Faktura 9/2020 | 30.950 kr. |
08.01.2021 | Acconto next faktura | 6.300 kr. |
05.03.2021 | [person1] - [virksomhed2] | 30.000 kr. |
24.03.2021 | Cash | 3.000 kr. |
29.03.2021 | Payment of invoice 2-2021 | 24.600 kr. |
17.05.2021 | Faktura nr. 4 2021 | 31.500 kr. |
27.05.2021 | Aconto payment next faktura | 4.997 kr. |
29.06.2021 | Cash | 4.000 kr. |
30.06.2021 | Aconto payment June 2021 | 10.000 kr. |
12.07.2021 | Akonto faktura 5-2021 | 16.300 kr. |
Det fremgår af de fremlagte betalingsoversiger, at selskabet har overført betalinger til en konto i en polsk bank, tilhørende klageren og at nogle af betalingerne er betalt kontant.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelsen af 30. november 2021 ansat manglende indeholdelse og hæftelse af selskabets AM-bidrag til 720 kr. og A-skat til 4.554 kr. for indkomståret 2019, AM-bidrag til 20.040 kr. og A-skat til 126.753 kr. for indkomståret 2020 og selskabets AM-bidrag til 11.296 kr. og A-skat til 71.612 kr. for indkomståret 2021.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
”[...]
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det er vores vurdering, at der ikke er tale om entrepriseforhold mellem [virksomhed1] ApS og
[virksomhed2], idet betingelserne for entreprise ikke anses for opfyldt. Derimod vurderer vi, at [person1] er omfattet af reglerne for lønmodtager i tjenesteforhold.
Selskabet har derfor haft pligt til at indeholde am-bidrag og A-skat i vederlag, der er betalt til den udenlandske arbejder. Dette følger af reglerne i arbejdsmarkedsbidragsloven § 7 og kildeskattelovens § 46, stk. 1, if. § 43 stk. 1.
Vi har ved vurderingen lagt vægt på nedenstående:
Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.
Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Vi henviser til den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1.
Vi har lagt til grund, at [person1]’s arbejde for selskabet har været udført i et lønmodtager lignende forhold. Dette blandt andet fordi, at der ikke er indgået kontrakt og det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at [person1] har påtaget sig et selvstændigt ansvar og risiko, blandt andet i form af garantiforpligtelser og sanktioner ved fejl og mangler ved det udførte arbejde.
Vores opfattelse af, at der ikke er tale om entrepriseforhold, men derimod ansættelsesforhold er begrundet i en samlet vurdering af følgende forhold:
1. Der er ikke indgået kontrakt mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2], som blandt andet beskriver opgavens art og omfang, entreprisesummen, ansvar, garantistillelse, aconto betaling etc. Det er således hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at [person1] har påtaget sig noget ansvar eller risiko. Det vil normalt indgå i et entrepriseforhold, hvorfor dette peger i retning mod et lønmodtagerforhold.
2. Vederlaget til [person1] anses alene at være betaling for den løbende arbejdsydelse, han har leveret, hvilket kan sidestilles med løn i almindeligt tjenesteforhold.
3. Det er [virksomhed1] ApS, der indkøber materialer og stiller værktøj til rådighed, herunder særlige forme til støbning af kajakker m.v.
4. Afregning med en fast pris for et bestemt stykke arbejde (pr. færdig kajak) anses som akkordløn i almindeligt tjestesteforhold.
5. [person1] har ikke haft andre hvervgivere i samme periode, hvor [virksomhed1] ApS er hvervgiver.
I har oplyst, at [virksomhed2] skulle trykteste kajakkerne, som var en særlig kompetence og som krævede særligt udstyr. Ved kontrolbesøget havde [person1] ikke udstyret med, men oplyste, at han havde glemt det i Polen. Det vurderes derfor ikke afgørende, at dette værktøj stilles til rådighed af [person1]. Dette skal tillige ses i sammenhæng med, at [virksomhed1] ApS stiller al øvrig materialer og værktøj til rådighed.
Selskabets bemærkninger
Selskabet anfører at
1. der er tale om en specialydelse, som ikke har ekspertise i og derfor ikke kan instruere [virksomhed2] vedrørende arbejdets udførelse.
2. [virksomhed2] udfører ydelsen til en fast pris, for egen regning og risiko inden en bestemt frist.
Det er vores vurdering, at de ikke er dokumenteret, at der er tale om en specialopgave, som er udført for egen regning og risiko.
I vurderingen, har vi lagt vægt på følgende:
Ad 1
[person1] udfører alle opgaver indenfor fremstilling af glasfiber kajakker for selskabet.
Selskabet har tidligere oplyst, at den del af kajakproduktionen, der vedrører trykprøvning af lastrum for tæthed, alene udføres af [person1]. Ved kontrolbesøget kunne [person1] ikke fremvise trykprøveudstyret, da det ifølge ham, befandt sig på hans bopæl i Polen.
Det vurderes derfor, at specialopgaven vedrørende trykprøvning udgør en mindre, og ikke væsentlig opgave i forbindelse med fremstilling af kajakker, og derfor ikke i sig selv kan begrunde, at der er tale om entreprise.
Ad 2
Der foreligger ikke en entreprisekontrakt, der beskriver hvilket ansvar og risiko [virksomhed2] har i forbindelse med fremstilling af kajakker. Det blev ved kontrollen oplyst, at hvis [person1] laver en fejl, så udbedrer han den selv. Det vurderes således, at ansvar og risiko i forbindelse med fremstilling af kajakker alene påhviler [virksomhed1] ApS.
At arbejdes udføres til en fast pris og til en bestemt dato vurderes ikke, at kunne begrunde, at der er tale om entreprise, da samme forhold også kan gøre sig gældende for akkordlønnede ansatte.
Endelig begrundelse
Efter en konkret vurdering af ovenstående forhold, er det fortsat vores opfattelse, at [person1] har været ansat i [virksomhed1] ApS, idet han arbejdsopgaver ikke anses, at være en specialopgave, der er udført for egen regning og risiko. Dermed har der været tale om udbetaling af A-indkomst omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 43, stk. 1.
Dette betyder, at I ikke har opfyldt jeres forpligtelser i kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7 om at indeholde A-skat og am-bidrag i vederlag, som er udbetalt til [virksomhed2] i indkomstårene 2019-2021. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7, at der skal indeholdes 55 % af vederlaget uden fradrag.
De vederlag, som anses for at være A-indkomst og dermed grundlaget for beregning af am-bidrag og A-skat er opgjort til:
2019:
Vederlag 7.500 kr.
Udgift til bolig modregnet i fakturabeløbet (1.500 kr. x 1 mdr.) 1.500 kr.
I alt 9.000 kr.
2020:
Vederlag 232.600 kr.
Udgift til bolig modregnet i faktura (1.500 kr. x 12 mdr.) 18.000 kr.
I alt 250.500 kr.
2021 (januar – juli):
Vederlag 130.700 kr.
Udgift til bolig modregnet i faktura (1.500 kr. x 12 mdr.) 10.500 kr.
I alt 141.200 kr.
A-skat og am-bidrag kan opgøres således:
Indkomstår 2019
Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8 % af kr.9.000 720 kr.
Manglende indeholdelse og angivelse af A-skat 55 % af 8.280 kr.
(9.000 kr. – 720 kr.) 4.554 kr.
I alt 5.274 kr.
Indkomstår 2020
Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8 % af kr. 250.500 20.040 kr.
Manglende indeholdelse og angivelse af A-skat 55 % af 230.460 kr.
(250.500 kr. – 20.040 kr.) 126.753 kr.
I alt 146.793 kr.
Indkomstår 2021
Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8 % af kr. 141.200 11.296 kr.
Manglende indeholdelse og angivelse af A-skat 55 % af kr. 130.204
(141.500 kr. – 11.296 kr.) 71.612 kr.
I alt 82.908 kr
[...]”
Skattestyrelsen er den 14. januar 2022 fremkommet med følgende supplerende udtalelse:
”[...]
Skattestyrelsen bemærkninger til klagen
Fejl og mangler
Klager anfører, at den Polske virksomhed ifalder erstatningssvar, såfremt der ikke leveres til tiden.
Skattestyrelsens bemærkning
Der foreligger ingen kontrakt, men udelukkende en mundtlig aftale.
[person1] oplyser i interviewet på kontrolbesøget den 8. september 2021, at det er
[person2], der fører tilsyn og godkender hans arbejde. Se sagsnotat inkl. referat af interview.
Opgaver udført af [person1] v. [virksomhed2]
Klager bestrider, at [person1] udfører alle opgaver inden for fremstillingen af glasfiberkajakker for [virksomhed1].
Skattestyrelsens bemærkning
[person1], oplyser i interviewet på kontrolbesøget den 8. september 2021, at han udfører alle opgaver vedrørende fremstilling af kajakker fra støbning til slibning m.v. Se sagsnotat inkl. referat af interview.
Logi
Skattestyrelsens bemærkning
Ejeren af [virksomhed1] [person2], oplyste på kontrolbesøget, at [person1] bor på et værelse på virksomhedens adresse. Huslejen blev oplyst til kr. 1.500. [person2] oplyste, at beløbet modregnes betalingen af fakturaerne. Se kontrolrapport.
Dette ses dog ikke, at være tilfældet, da der betales samme beløb til [person1], som fremgår af fakturaerne. Se faktura og dokumentation for betaling.
[...]”
Skatteankestyrelsens indstilling med forslag til afgørelse har været sendt i erklæring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har anført følgende i udtalelsen til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
”(...)
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der med talmæssige justeringer, indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 30. november 2021.
Skattestyrelsens begrundelse:
Faktiske forhold:
Skattestyrelsen har den 8. september 2021 været på kontrolbesøg på selskabets adresse [adresse1], [by1].
På baggrund af Skattestyrelsens kontrolbesøg, blev der den 30. november 2021 truffet afgørelse om, at selskabet mangler at indeholde A-skat og AM-bidrag for [person1].
Lønmodtager ctr. Selvstændig erhvervsdrivende:
Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændigt erhvervsdrivende skal foretages med udgangspunkt i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.
I cirkulæret punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 beskrives, hvilke karakteristika der gælder for henholdsvis lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.
Lønmodtagere er kendetegnet ved, at de er ansat i et tjenesteforhold og udfører arbejde efter en arbejdsgivers anvisninger og for dennes regning og risiko.
Selvstændig erhvervsdrivende er kendetegnet ved, at de for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.
I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager
Kriterierne anvendelse er fastlagt i praksis ved Højesterets afgørelser i UfR1996.1027.HR og SKM2023.13.HR.
Selskabet har i indkomstårene 2019-2021 anvendt den polske enkeltmandsvirksomhed [virksomhed2] som underleverandør.
Det fremgår af sagens oplysninger, at den polske enkeltmandsvirksomhed har været antaget til at udføre specificerede og afgrænsede opgaver på kajakker.
Der er ikke fremlagt en skriftlig aftale mellem selskabet og den polske enkeltmandsvirksomhed om hvilke arbejdsopgaver der skulle løses, ansvarsfordeling, priser eller hæftelse for fejl og mangler.
Selskabet stiller materialer, støbeforme og værktøj til rådighed for udførslen af arbejdet med og på kajakkerne. Det er forklaret at udstyr til tryktest af kajakkerne medbringes af [person1], men at dette ved Skattestyrelsens kontrol var glemt i Polen.
Det bemærkes at klager har forklaret at [person1] løser specielt afgrænsede opgaver som selskabet ikke selv er i stand til at løse.
Ved at udstyr til løsning af de påståede opgaver ikke er medbragt og [person1] var under beskæftigelse ved Skattestyrelsens kontrol og der ikke er fremlagt dokumentation for, at [person1] arbejdsopgaver var udskilt fra de opgaver som virksomheden selv varetager i forbindelse med produktion af kajakker, og det ikke er dokumenteret at [person1] arbejdede for egen regning og risiko og kunne gøres ansvarlig for fejl og mangler eller forsinket levering, fastholder Skattestyrelsen derfor, at [person1] er en integreret del af virksomheden og derfor er lønmodtager i forhold til [virksomhed1] ApS.
Uklarhed om selskabets indeholdelsespligt:
Indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er en pligt for arbejdsgivere i Danmark til at indeholdelse A-skat og AM-bidrag fra deres medarbejderes lønninger og indbetale disse beløb.
Klager har ikke tilbageholdt eller indbetalt AM-bidrag og A-skat af beløbene udbetalt til [person1].
Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at hvis den som skulle indeholde AM-bidrag og A-skat er ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelig ved den manglende indeholdelse.
Fra retspraksis henvises der til SKM2021.706.BR, SKM2022.17.BR og SKM2023.13.HR.
Ved at selskabet har haft andre ansatte i samme periode som [person1], fastholder Skattestyrelsen, at selskabet ikke har godtgjort at der ikke er udvist forsømmelighed ved at undlade at sin pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag, og selskabet derfor hæfter for den manglende indbetaling, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og lov om arbejdsmarkedsbidrag § 7.
(...)”
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0 kr. Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:
”[...]
PÅSTANDE:
Principalt
Skattestyrelsens pålæg af A-skat og AM-bidrag for 2019 og 2020 skal tilbageføres til 0.
Subsidiært
Klager hæfter ikke overfor Skattestyrelsen for manglende indeholdelse af A-skat og AM bidrag for 2019 og 2020.
Klagen er d.d. indleveret via Skatteankestyrelsens klageportal og gebyr kr. 1.100 er overført.
INDLEDNING:
Klager har i 2020 indgået et samarbejde med den polske enkeltmandsvirksomhed [virksomhed2]
Den polske virksomhed har i perioder udført nogle specificerede og afgrænsede opgaver i klagers virksomhed. I alle tilfælde har der været aftalt en fast pris for de afgrænsede tjenesteydelser, ligesom den polske virksomheds fejl og mangler, har kunne pålægges denne i det omfang fejl begået af virksomheden ville medføre et tab for klager.
Det bemærkes at det bestrides som anført af Skattestyrelsen, jf. Bilag 1, side 6, at den polske virksomhed v/den pågældende udfører ”alle opgaver indenfor fremstilling af glasfiberkajakker for selskabet”.
Hertil kommer at de ydelser der udføres af den polske virksomhed, er specialydelser, som ikke udføres af andre i virksomheden og ydelserne derfor naturligt afgrænses og defineres i forhold til ansvaret m.v. og det der i øvrigt udføres af klager selv. Endvidere kan klager ikke instruere den polske virksomhed udi arbejdets udførelse, allerede fordi klager ikke har kompetencerne til dette.
Den pågældende polske virksomhed udfører således alene følgende opgaver:
1. Trykprøvning af et aftalt antal kajakkers skotrum for og agter.
2. Belastningstest af samlingen mellem skrog og dæk på et aftalt antal kajakker.
3. Fremstilling af et aftalt antal skotdele, kajaksæder, sænkekøl, cockpitkarme.
De aftalte opgaver under 1 – 3 skal i alle tilfælde være afleveret inden en given frist og den polske virksomhed ifalder erstatningsansvar, såfremt der ikke leveres mangelfrit og til tiden, som aftalt.
JUS:
Tjenesteforhold:
I praksis afgøres grænsetilfældene i forhold til tjenesteforhold/entreprise, ud fra følgende momenter som fremgår af Cirkulære nummer 194 af den 4. juli 1994 (uddrag):
”3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende
(...)
I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.
Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.
I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomst-modtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.
Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.
Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige
erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt. Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
3.1.1.1. Tjenesteforhold – kriterier
Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt
a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
g) vederlaget udbetales periodisk,
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier
Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt
a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.
3.1.1.3. Afgrænsning
Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.
I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.
Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.
3.1.1.4. Erhvervsmæssige omkostninger
Såfremt indkomstmodtagerens kontraktforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold (dvs., at der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse), f.eks. løn til ansat personale, medarbejdende ægtefælle, leje af erhvervslokaler, kontorholdsudgifter eller betaling for maskinanvendelse, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende gælder ved anvendelse af væsentlige driftsmidler eller af kapital i øvrigt.
Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentations- udgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Endvidere er det ikke enhver lønudgift, der kan berettige hertil, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter.
(...)”
Ovenstående er ligeledes gengivet i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning på området:
Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, 2018-2, afsnit C.C.1.1.1 ”Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed” (uddrag):
(...)
”Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.
Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang.
Skattepligtige, der driver egen fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.
Det gælder normalt også egen virksomhed inden for handel og service samt liberale erhverv som f.eks. advokat, arkitekt, selvstændigt praktiserende læge, revisor og vekselerer.
Ved udtrykket selvstændig erhvervsvirksomhed forstås normalt fysiske personers virksomhed.
Se dog nedenfor om selskaber.
Spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed er selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer flere afgrænsninger. At virksomheden skal være selvstændig betyder, at der skal ske en afgrænsning over for tjenesteforhold. Det kan være både lønmodtagerforhold og de honorarmodtagere, der er i tjenesteforhold og skattemæssigt behandles på samme måde som lønmodtagere.
Se afsnit C.C.1.2 "Selvstændigt erhvervsdrivende i modsætning til lønmodtager og honorarmodtager, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende" om denne afgrænsning.
At virksomheden skal være erhvervsmæssig betyder, at der skal ske en afgrænsning over for ikke-erhvervsmæssig virksomhed.
(...)
Betydningen af momsregistrering
En virksomhed er momspligtig, hvis den er en selvstændig økonomisk virksomhed. Den momsretlige vurdering af, om en virksomhed er momspligtig, vil ofte være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om der foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed. Der skal dog altid foretages en selvstændig skatteretlig vurdering af, om der foreligger selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og dermed, om der er fradrag for driftsomkostninger m.v. Se TfS 1997, 739 DEP.
Højesteret udtalte i TfS 1991, 500 HRD, at det er uden betydning for den skattemæssige vurdering af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, om den har ladet sig momsregistrere.
Se også TfS 1992, 516 ØLD, hvor et momsregistreret landbrug blev anset for at være hobbyvirksomhed.
I relation til spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerforhold, ses det dog, at momsregistreringen og fakturering med moms er et kriterium, der taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Se afsnit C.C.1.2.1, hvor skd.cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 og en række afgørelser er omtalt.
(...)”
Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, 2018-2, afsnit C.C.1.2.1 ”Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere” (uddrag):
”(...)
Regel
Lønindkomst anses ikke for at være indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, etablerings- og iværksætterkontoloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.
Afgrænsningen skal dog foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Dette fremgår bl.a. af forarbejderne til disse bestemmelser og af skd.cirk nr. 129 af 4. juli 1994. I dette cirkulære står også de retningslinjer, som nævnes nedenfor i dette afsnit.
Selvstændig
Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.
Det er en forudsætning, at
• virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode
• virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.
Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.
Lønmodtager
Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.
En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit C.A.3.1.1, hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst.
Når der skal afgrænses
I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning.
Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.
I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.
Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Se nedenfor om erhvervsmæssige omkostninger.
Kriterier, der taler for tjenesteforhold
Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang,
• hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukserfor arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol
• indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver
• der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse
• indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
• indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel
• vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn,provision, akkord m.v.)
• vederlaget udbetales periodisk
• hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet
• vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren
• indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikringmv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed
Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt
• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelteordreforhold
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig atudføre arbejde for andre
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelseeller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko
• indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antagemedhjælp
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udførtsom aftalt og eventuelle mangler afhjulpet
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdetsudførelse
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor,klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende,og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommendeer fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureretmed tillæg af moms
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.
Samlet vurdering
Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.
(...)
Erhvervsmæssige omkostninger
Hvis indkomstmodtagerens kontraktforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold (dvs., at der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse), vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Eksempler på sådanne væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, er
• løn til ansat personale
• løn til medarbejdende ægtefælle
• leje af erhvervslokaler
• kontorholdsudgifter
• udgifter til anskaffelse af væsentlige driftsmidler, bortset fra udgifter til bil
• betaling for maskinanvendelse
• reklame- og annonceudgifter.
Der vil som oftest også være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der anvendes væsentlige driftsmidler eller kapital i øvrigt.
(...)
Praksis - tjenesteforhold:
UfR 1996.1027H – Tupperware (TfS 1996.449 HRD - uddrag)
Højesteret slog fast at afgrænsningen af om Tupperware forhandlere var selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtager skulle ske efter de kriterier der er fastsat i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Højesteret lagde bl.a. vægt på at forhandlerne helt frit bestemmer deres arbejdstid, at de selv afholder alle udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, at disse udgifter medfører en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke anses for lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsløshedsforsikringslovgivningen, funktionærloven, arbejdsskadeforsikringsloven eller dagpengeloven, at de ikke er begrænset i adgangen til at udføre arbejde for andre, at de er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, at de er momsregistreret, og at de må antages at have påtaget sig i alt fald en vis økonomisk risiko.”
SKM2011.655.BR – som gengivet i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, 2018-2, afsnit C.C.1.2.2:
”En nedrivningsvirksomhed benyttede i en periode på ca. 1 1/2 år A til at udføre nedrivningsopgaver.
Der var ingen skriftlig aftale om, hvordan arbejdet skulle udføres. Arbejdet blev i henhold til fakturaer betalt med en fast pris pr. time. Fakturaerne omfattede også arbejde, der var udført af andre end A, men A var ikke selv registreret som arbejdsgiver og havde heller ikke indgivet selvangivelser eller momsangivelser. Retten fandt efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med kriterierne i skd.cirk nr. 129 af 4. juli 1994, at A var selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til nedrivningsvirksomheden. Der blev blandt andet lagt vægt på, at A
• selv havde tilrettelagt arbejdet
• havde udstedt fakturaer til hvervgiveren med cvr-nummer og moms
• hovedsageligt havde anvendt eget værktøj til løsning af opgaverne
• i et vist omfang havde anvendt medarbejdere til løsning af opgaverne.”
SKM2014.799.SR – jf. Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, 2018-2, afsnit C.C.1.2.2:
”Skatterådet bekræfter, at personen C driver selvstændig erhvervsvirksomhed med sit enkeltmandsfirma B. C er dermed ikke begrænset skattepligtig af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Skatterådet lægger til grund, at spørger ikke udøver daglig instruktion over C. Endvidere lægger Skatterådet bl.a. vægt på, at C bærer ansvaret for rettidig aflevering og for fejl og mangler ved murerarbejdet, at arbejdet udføres til en fast pris pr. byggesag, at C har medarbejdere ansat, har flere kunder og har etableret sig i egne lokaler i Polen.
Endvidere bekræfter Skatterådet, at der ikke foreligger arbejdsudleje for B's ansatte, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det gælder også, hvis B ikke medbringer stillads og skurvogne.
Efter en samlet vurdering finder Skatterådet, at murerarbejdet er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet lægger vægt på, at B bærer ansvaret og den økonomiske risiko for fejl og mangler ved murerarbejdet, og at B udfører byggesagerne til fast pris. Derudover lægger Skatterådet til grund, at B udøver instruktion, vejledning og kontrol over egne ansatte og beslutter hvilke af sine ansatte murere, der skal deltage i en given byggesag samt har arbejdsgiverbeføjelser i form af beslutning om sanktioner, arbejdstider og ferier.”
ANBRINGENDER:
Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at den polske enkeltmandsvirksomhed udfører de afgrænsede opgaver for egen regning og risiko.
Den pågældende betaler selv for det logi, hvor den pågældende bor, når han udfører tjenesteydelser i Danmark.
Opgaverne kan afgrænses og defineres og afregnes til en fast pris.
Er der mangler m.v. ved tjenesteydelsen skal den polske virksomhed selv omlevere og vederlægges ikke yderligere for dette.
Hvis der opstår tab m.v., er pågældende endvidere erstatningsansvarlig i forhold til klager på baggrund af culpareglen og efter dansk ret erstatningsansvarlig for samtlige de tab klager måtte lide.
Den polske virksomheds forhold svarer på en række punkter til de forhold der forelå i sagen refereret i SKM2011.655.BR, hvor en nedrivningsvirksomhed i en periode på ca. 1 1/2 år benyttede A til at udføre nedrivningsopgaver.
Der var ingen skriftlig aftale om, hvordan arbejdet skulle udføres.
Arbejdet blev i henhold til fakturaer betalt med en fast pris pr. time. Fakturaerne omfattede også arbejde, der var udført af andre end A, men A var ikke selv registreret som arbejdsgiver og havde heller ikke indgivet selvangivelser eller momsangivelser.
Retten fandt efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med kriterierne i skd.cirk nr. 129 af 4. juli 1994, at A var selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til nedrivningsvirksomheden. Der blev blandt andet lagt vægt på, at A
• selv havde tilrettelagt arbejdet
• havde udstedt fakturaer til hvervgiveren med cvr-nummer og moms
• hovedsageligt havde anvendt eget værktøj til løsning af opgaverne
• i et vist omfang havde anvendt medarbejdere til løsning af opgaverne.
I nærværende sag havde pågældende, som oplyst til Skattestyrelsen, glemt trykprøvningsudstyret i Polen, men som det fremgår er det aftalt at den polske virksomhed selv skal medbringe dette. Ligeledes er arbejdstøj og håndmateriel medbragt af den polske virksomhed.
Da der er tale om en enkeltmandsvirksomhed er der i sagens natur ikke tale om ansatte som i ovennævnte sag, hvilket dog ikke betyder at der herefter ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.
I Landsskatterettens j.nr. 15- 1797913, nåede Landsskatteretten frem til at der var tale om selvstændige polske malerenkeltmandsvirksomheder, uanset at den danske bygherre leverede al malingen til byggerierne m.v. Ligeledes afviser Landsskatteretten, Skattestyrelsens synspunkt, hvorefter det forhold at underentreprenøren udførte arbejde inden for samme branche, som hovedentreprenøren, skulle tale i retning af at der så var tale om lønmodtagerforhold. Et synspunkt som dog gøres gældende af Skattestyrelsen igen under nærværende sag.
Under henvisning til ovenstående, er det klagers opfattelse at den principale påstand skal anerkendes.
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at klager ikke har handlet forsømmeligt og derfor ikke hæfter. Klager har alene betalt for en tjenesteydelse til en tjenesteudbyder, som er lovlig etableret i et EU-medlemsland, og har alene betalt på baggrund af tjenesteudbyderens udstedte fakturaer. Klager hæfter således ikke for kravet.
[...]”
Klagerens repræsentant er kommet med følgende supplerende indlæg den 26. januar 2022:
”[...]
Jeg skal hermed vende tilbage i forhold til Skattestyrelsens udtalelse i sagen af den 12. januar 2022.
Det i klagen anførte fastholdes, herunder fastholdes det at den økonomiske risiko for tjenesteydelsens udførelse påhviler den udenlandske virksomhed. Ligeledes er der ikke tale om instruktion i forhold til arbejdets udførelse, fra den danske virksomheds side.
Uanset der ikke foreligger en skriftlig kontrakt gætter Skattestyrelsen herefter på, at den udenlandske person er i en tjenesteforhold med min klient. Forhold som logi m.v. kan ikke i sig selv betyde en tilsidesættelse af parternes aftale med det ene formål at trække beskatningen til Danmark.
Det er alene inter partes, skriftlighed har væsentlig betydning, herunder at den der påberåber sig en mundtlig aftale internt i aftaleforholdet, har bevisbyrden for indholdet af denne.
I nærværende sag er Skattestyrelsen 3. part og udenforstående i forhold til den aftale som aftaleparterne er enige om. Herefter må Skattestyrelsen føre bevis for at der er tale om tjenesteforhold. Dette er ikke sket.
I forhold til Skattestyrelsens bemærkninger skal jeg på vegne min klient anføre følgende:
Høringssvaret side 1:
Fejl og mangler
Klager anfører, at den Polske virksomhed ifalder erstatningssvar, såfremt der ikke leveres til tiden.
Skattestyrelsens bemærkning
Der foreligger ingen kontrakt, men udelukkende en mundtlig aftale.
[person1] oplyser i interviewet på kontrolbesøget den 8. september 2021, at det er [person2], der fører tilsyn og godkender hans arbejde. Se sagsnotat inkl. referat af interview.
Det er klart at min klient godkender arbejdet ellers kan min klient jo ikke reklamere over mangler. Bemærkningen tyder på manglende indsigt i erhvervslivets pligter i forhold til risiko og reklamation m.v. som grundet godkendelsen af det færdige produkt netop ligger hos den udenlandske virksomhed. Hertil kommer at det ikke er oplyst at min klient instruerer nogen, hvilket er væsentligt, men er udeladt af Skattestyrelsen, da dette taler for klagers synspunkter.
Jeg skal på vegne min klient bede om aktindsigt i de sagsnotater og i det referat af interview,
Skattestyrelsen henviser til.
Det skal bemærkes at min klient har drøftet Skattestyrelsens ”interview” og forløbet af kontrolbesøget med indehaveren af den polske virksomhed. Indehaveren har fortalt, at han følte sig presset under interviewet til bl.a. at svare det som Skattestyrelsen ønskede, og at han derfor ikke bagefter helt kunne erindre hverken spørgsmål eller svar. Jeg henviser til anmodningen om aktindsigt ovenfor.
Høringssvaret side 1f:
Opgaver udført af [person1] v. [virksomhed2]
Klager bestrider, at [person1] udfører alle opgaver inden for fremstillingen af glasfiberkajakker for [virksomhed1].
Skattestyrelsens bemærkning
[person1], oplyser i interviewet på kontrolbesøget den 8. september 2021, at han udfører alle opgaver vedrørende fremstilling af kajakker fra støbning til slibning m.v. Se sagsnotat inkl. referat af interview.
Den udenlandske virksomhed har på intet tidspunkt udført alle opgaver inden for fremstillingen af kajakker. Virksomheden har udover tryktest af skotrum, fremstillet mindre løsdele såsom skotter og cockpitkarme med henblik på at denne produktion senere skal outsources til udførelse i Polen.
Høringssvaret side 2:
Logi
Skattestyrelsens bemærkning
Ejeren af [virksomhed1] [person2], oplyste på kontrolbesøget, at [person1] bor på et værelse på virksomhedens adresse. Huslejen blev oplyst til kr. 1.500. [person2] oplyste, at beløbet modregnes betalingen af fakturaerne.
Se kontrolrapport.
Dette ses dog ikke at være tilfældet, da der betales samme beløb til [person1] , som fremgår af fakturaerne. Se faktura og dokumentation for betaling.
Virksomheden har udelukkende betalt husleje for de perioder virksomhedens har haft en aftale om levering af tjenesteydelsen med virksomheden. Skattestyrelsens opgørelse er forkert, idet der alene er tale aftaleperioder på 6 måneder i 2020 og 4 måneder i 2021.
I 2019 havde den polske virksomhed ikke lejet noget værelse af min klient.
[...]”
Til mødet med Skatteankestyrelsen den 11. januar 2023, har klagerens repræsentant anført, at der ikke er tale om arbejdsudleje, men derimod et forhold mellem to erhvervsdrivende, som skal bedømmes efter cirkulæret. Det er desuden repræsentantens opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse ville have været anderledes, hvis [virksomhed2] var en dansk virksomhed. Herefter anførte repræsentanten, at [virksomhed2] var registreret i RUT, samt at det ikke har været deres hensigt at skjule deres samarbejde. Der er ikke udarbejdet en skriftlig kontrakt, men der er fremlagt fakturaer for alt arbejde, som er beregnet efter en fast pris.
Repræsentanten forklarede, at der var tale om levering af specialydelser, som selskabet ikke selv har ressourcer/viden til at udføre. Heraf følger det, at selskabet ikke kan instruere [virksomhed2] i, hvordan man udfører opgaven. Repræsentanten var desuden uenig i Skattestyrelsens opfattelse af, at [virksomhed2] udfører alle opgaver indenfor fremstilling af kajakker.
Klagerens repræsentant er kommet med følgende supplerende indlæg den 6. februar 2023:
”[...]
I forlængelse af mødereferat modtaget den 27. januar 2023, skal jeg oplyse, at selskabet i 2019 fra januar til og med oktober havde 2 ansatte - og herefter har der været 3 ansatte. Der foreligger ikke afregningsbilag vedrørende det logi, som den udenlandske entreprenør ind til SKATs uanmeldte besøg har beboet når han har udført tjenesteydelsen.
Jeg henviser herudover til den fremsendte klage med supplerende bemærkninger i forhold til aftalerne om fastpris, omlevering m.v. som de facto har været aftalt. Skattestyrelsen opfordres til at dokumentere at Entreprenøren som hævdet ud af den blå luft skulle udføre alle opgaver inden for kajakproduktion, i det dette er usandt.
[...]”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om de vederlag, som selskabet har udbetalt til [virksomhed2], er betaling for personligt arbejde i tjenesteforhold (A-indkomst), jf. kildeskattelovens § 43, stk.1, og at selskabet derfor skal indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Såfremt indehaveren af [virksomhed2] anses som lønmodtager i selskabet, skal der tages stilling til, om selskabet har udvist en sådan forsømmelighed, at selskabet hæfter for den beregnede A-skat og AM-bidrag af de betalte fakturabeløb.
Endvidere drejer sagen sig om, hvorvidt [virksomhed2]s leje af værelse hos selskabet skal tillægges indkomsten hos [virksomhed2], herunder med hvor stort et beløb.
Retsgrundlag
Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1., 1. pkt.
I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomsten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Der henvises til kildeskattelovens § 46, stk. 1.
Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, og bidraget udgør 8 pct. af grundlaget. Det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1.
Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1.
Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, at bestemmelserne i www.retsinformation.dk).
Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.
Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.
I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.
Den konkrete sag
Spørgsmålet er, om den polske enkeltmandsvirksomhed [virksomhed2]s arbejde for selskabet i indkomstårene 2019-2021 skal anses for udført af en enkeltmandsvirksomhed, som underleverandør eller om virksomhedens indehaver har udført arbejde som led i tjenesteforhold til selskabet.
Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet har benyttet den polske enkeltmandsvirksomhed, [virksomhed2], som underleverandør til at udføre nogle specificerede opgaver på kajakker. [virksomhed2] er registreret i Registret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) på selskabets adresse i 9 måneder i indkomståret 2020 og i 8 måneder i indkomståret 2021, og det er oplyst, at [virksomhed2] ikke har været registreret i RUT på andre adresser i samme periode.
Der er ikke indgået en skriftlig aftale mellem selskabet og [virksomhed2], og der afregnes på baggrund af fakturaer fremsendt af [virksomhed2]. Det ses af selskabets betalingsoversigter, at ud over betalinger, som svarer til de fakturerede beløb, er der også betalt i kontanter og aconto.
Det er oplyst, at indehaveren af [virksomhed2] har boet på et værelse på selskabets adresse og at der ikke foreligger afregningsbilag, som dokumenterer at huslejen er blevet modregnet i vederlaget modtaget af selskabet.
Det fremgår af sagens oplysninger, at materialer, forme, værktøj m.v. nødvendig for arbejdets udførelse stilles til rådighed af selskabet.
Disse forhold taler samlet for, at [virksomhed2] ikke bærer en økonomisk risiko, hvilket ligeledes taler for, at [virksomhed2]s indehaver skal anses for lønmodtager i forhold til selskabet.
Derudover må det lægges til grund, at det værktøj, som [virksomhed2] selv medbringer og normalt anvender i arbejdet med at trykteste kajakker ikke befandt sig på arbejdspladsen, da Skattestyrelsen var på besøg.
Selskabets repræsentant har oplyst i klagen, at opgaver, som [virksomhed2] udfører for selskabet i alle tilfælde skal være afleveret inden en given frist og at [virksomhed2] ifalder erstatningsansvar, såfremt der ikke leveres mangelfrit og til tiden. Der er ikke indgået nogen skriftlige aftaler mellem parterne og dermed heller ikke indgået nogen aftaler om ansvarsfordeling. Landsskatteretten finder det på den baggrund ikke sandsynliggjort, at [virksomhed2] har været ansvarlig for fejl og mangler.
Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at [person1] har stået i et tjenesteforhold til selskabet i de påklagede indkomstår.
Retten finder endvidere, at selskabet har udlejet et værelse til indehaveren af [virksomhed2], i de perioder, hvor indehaveren har opholdt sig hos selskabet, dvs. i 1 måned i 2019, 7 måneder i 2020 samt 4 måneder i 2021.
Det fremgår ikke, hvordan afregningen er foretaget, men det er oplyst, at lejen er modregnet fakturaerne inden udbetaling er sket, hvorfor retten finder, at det er korrekt, at lejen skal tillægges de fakturerede beløb som yderligere vederlag
Retten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til den polske enkeltmandsvirksomhed [virksomhed2].
Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Selskabet havde i 2019 – 2021 andre ansatte og var derfor bekendt med reglerne om indeholdelsespligt for lønmodtagere. På denne baggrund, samt karakteren af det arbejde, som blev udført, herunder at der ikke forelå krav om at [virksomhed2] hæftede for fejl og mangler finder retten, at selskabet ikke har godtgjort at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side ved, at selskabet undlod at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag.
Selskabet er herefter ansvarligt for den manglende indbetaling af A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og lov om arbejdsmarkedsbidrag § 7.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen på dette punkt.
Skattestyrelsen har i beregningsgrundlaget i sin afgørelse medregnet leje af bolig på 1.500 kr. for 1 måned i indkomståret 2019, for 12 måneder i indkomståret 2020 og for 7 måneder i indkomståret 2021 i. Retten finder, at grundlaget for beregning af AM-bidrag og A-skat for de påklagede år skal nedsættes således der alene medregnes leje for den periode, hvor indehaveren af [virksomhed2] har opholdt sig hos selskabet. Beregningsgrundlaget skal derfor sættes til 9.000 kr. i 2019, 243.100 kr. i 2020 samt 136.700 kr. i 2021.
Den talmæssige opgørelse ændres i overensstemmelse hermed.