Kendelse af 29-09-2022 - indlagt i TaxCons database den 22-10-2022

Journalnr. 21-0110055

Skattestyrelsen har genoptaget og ændret klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 27, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er statsborger i [...] og har boet i Danmark siden den 25. oktober 2017. For indkomståret 2017 var klageren ansat ved [x1].

Klageren har for indkomståret 2017 forskudsregistreret honorarindtægter med 172.500 kr. Klageren har for samme år indbetalt 44.496 kr. i B-skat via indbetalingskort, men da honorarindtægterne ikke blev selvangivet, kom de indbetalte skatter til udbetaling som overskydende skat.

Klagerens årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2017 blev således udskrevet den 31. marts 2018. Årsopgørelsen udviste en overskydende skat på 52.131 kr.

Skattestyrelsen har i forbindelse med et projekt anmodet om klagerens kontoudskrifter for konto [...71] fra [finans1]. Kontoudskrifterne blev modtaget den 9. marts 2021.

Ved gennemgang af kontoudskrifterne har Skattestyrelsen konstateret honorarindtægter fra [x1] på i alt 271.500 kr. i indkomståret 2017, som ikke er blevet selvangivet, samt en kontantindsætning den 25. august 2017 på 110.000 kr.

Skattestyrelsen har den 5. maj 2021 sendt forslag til afgørelse for indkomståret 2017. Skattestyrelsen foreslog blandt andet at forhøje klagerens indkomst med henholdsvis 271.500 kr. vedrørende honorarindtægter fra [x1] og 110.000 kr. vedrørende kontantindsætningen i indkomståret 2017. Skattestyrelsen har anført, at ændringen af skatteansættelsen for så vidt angår indkomståret 2017 er foretaget i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har den 24. juni 2021 truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget til afgørelse.

Klageren har den 5. juli 2021 anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017. Klageren har i anmodningen redegjort for, at kontantindsætningen den 25. august 2017 på 110.000 kr. stammer fra et lån fra familiemedlemmer i [...]. Klageren har i den forbindelse fremlagt fem dokumenter på fransk, som af Skattestyrelsen er blevet oversat til dansk på følgende måde:

Dokument 1:

Långiver - bror til låntager, bosiddende i Frankrig

Lånebeløb - EUR 5.000

Lånetidspunkt - 14. april 2017

Årsag- hjælp til udbetaling af ex-mandens andel i lejlighed i [by1].

Dokumentet er udarbejdet den 9. maj 2021, og der er ikke aftalt nogen afbetaling.

Dokument 2:

Långiver - forældre til låntager, bosiddende i [...]

Lånebeløb - EUR 5.000

Lånetidspunkt - 14. februar 2017

Årsag - køb af lejlighed i [by1]

Afbetaling af lån - skal tilbagebetales uden fast ordning/slutdato.

Dokumentet er udarbejdet den 25. maj 2021.

Dokument 3:

Långiver - forældre til låntager, bosiddende i [...]

Lånebeløb - EUR 6.000

Lånetidspunkt - 3. juli 2017

Årsag - tilføjelse til beløb nævnt i dokument nr. 2, som blev overført den 14. februar 2017.

Afbetaling af lån - skal tilbagebetales uden fast ordning/slutdato.

Dokumentet er udarbejdet den 25. maj 2021.

Dokument 4:

Långiver - onkel til låntager, bosiddende i [...]

Lånebeløb - EUR 5.000

Lånetidspunkt - ikke nævnt nogen dato

Årsag - til at kunne komme ud af sociale vanskeligheder.

Afbetaling af lån - skal tilbagebetales når situationen har forbedret sig, men intet fast er nævnt.

Der står ingen datoer på dokumentet, som fortæller om lånetidspunkt eller tidspunktet hvor dokumentet blev udarbejdet.

Dokument 5:

Vedrører indsætninger på en pensionsordning i [...].

Klagerens søster, som bor i [...], foretager hver måned indbetaling til pension på vegne af klageren. Det er ikke nævnt hvilke beløb. der bliver indbetalt og fra hvornår, det er sket. Der er heller ikke beskrevet noget om, hvorfor det er klagerens søster, der indbetaler. Tilbagebetaling skal ske på ikke fastlagte tidspunkter. Dokumentet er udarbejdet 20. maj 2021.

Skattestyrelsen har den 11. august 2021 på baggrund af klagerens genoptagelsesanmodning af 5. juli 2021 sendt forslag til afgørelse.

Der er fremlagt et sagsnotat fra Skattestyrelsen. Det fremgår heraf, at der den 7. september 2021 er gjort notat om, at klageren i årene 2017-2019 har forskudsregistreret honorarindtægterne fra [x1], hvor klageren var ansat, og at klageren har indbetalt B-skatterater til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har den 14. september 2021 truffet afgørelse (den påklagede afgørelse) om, at der ikke er grundlag for at ændre klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017. Skattestyrelsen har overfor Skatteankestyrelsen specificeret, at afgørelsen af 14. september 2021 ikke vedrører nægtelse af genoptagelse, men at Skattestyrelsen ved afgørelsen har genoptaget, men afvist at ændre skatteansættelsen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse anset klageren for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 27, stk. 2. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der har været fornøden hjemmel til at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 ekstraordinært.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”Du har oplyst, at du har optaget lån hos familie i forbindelse med skilsmisse fra din eksmand.

Du har indsendt ovenstående dokumenter, som du anser sandsynliggør, at der for dokument 1-4 er tale om lån, og for dokument 5 er tale om indsætning på pensionsordning i [...].

Dokument 1-4 vedrører ifølge dig lån, som du har modtaget af din familie i udlandet. Du er låntager i dokumenterne.

Dokument 1:

Långiver - bror til låntager, bosiddende i Frankrig

Lånebeløb - EUR 5.000

Lånetidspunkt - 14. april 2017

Årsag- hjælp til udbetaling af ex-mandens andel i lejlighed i [by1].

Dokumentet er udarbejdet den 9. maj 2021, og der er ikke aftalt nogen afbetaling.

Dokument 2:

Långiver - forældre til låntager, bosiddende i [...]

Lånebeløb - EUR 5.000

Lånetidspunkt - 14. februar 2017

Årsag - køb af lejlighed i [by1]

Afbetaling af lån - skal tilbagebetales uden fast ordning/slutdato.

Dokumentet er udarbejdet den 25. maj 2021.

Dokument 3:

Långiver - forældre til låntager, bosiddende i [...]

Lånebeløb - EUR 6.000

Lånetidspunkt - 3. juli 2017

Årsag - tilføjelse til beløb nævnt i dokument nr. 2, som blev overført den 14. februar 2017.

Afbetaling af lån - skal tilbagebetales uden fast ordning/slutdato.

Dokumentet er udarbejdet den 25. maj 2021.

Dokument 4:

Långiver - onkel til låntager, bosiddende i [...]

Lånebeløb - EUR 5.000

Lånetidspunkt - ikke nævnt nogen dato

Årsag - til at kunne komme ud af sociale vanskeligheder.

Afbetaling af lån - skal tilbagebetales når situationen har forbedret sig, men intet fast er nævnt.

Der står ingen datoer på dokumentet, som fortæller om lånetidspunkt eller tidspunktet hvor dokumentet blev udarbejdet.

I alt er der fra april til juli 2017 lånt 16.000 EUR, mens der yderligere er 5.000 EUR uden dato.

Indsætningen af kontantbeløbet på 110.000 kr. er sket 25. august 2017, hvilket ikke er i umiddelbar tilknytning til oplysningerne om lånene i dokument 1-4.

Det skal præciseres, at det er dig, der har bevisbyrden for, at du har optaget lån.

Der stilles efter retspraksis strenge krav til dokumentation for private låneforhold. Der skal foreligge et lånedokument udfærdiget før lånoptagelsen og lånevilkårene, herunder tilbagebetalingsoversigt samt rentevilkår, skal være dokumenteret. Der henvises til SKM 2010.509 BR og SKM2021.38 BR.

Efter praksis er det dig, der skal kunne dokumentere dine formueforhold, herunder indbetalinger/overførsler på dine bankkonti, jf. SKM 2013.274 BR. Når der er konstateret indkomst/overførsler, er det dig, der har bevisbyrden for, at der er tale om indtægter undtaget fra skattepligten.

Indsætningen anses som skattepligtig indkomst, idet der ikke foreligger oplysninger om, at indsætningen er din skattepligtige indkomst uvedkommende.

De indsendte dokumenter er udarbejdet i 2021, hvilket er ca. 4 år efter at der skulle være optaget lån. Dokumenterne er således ikke udfærdiget før låneoptagelsen, og der er ingen oplysninger om lånevilkårene, herunder tilbagebetalingsoversigt og rentevilkår.

Vi fastholder derfor, at indsætningen er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1 og medregnes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Du har på mødet den 7. september 2021 uddybet, at dine forældre ikke har en bankkonto, hvorfor pengene ikke har kunnet overføres fra bank til bank. Du har yderligere oplyst, at du har haft lov til at indføre kontanter i Danmark, da beløbene er under det tilladte beløb, som må medtages på rejser.

Det er oplyst til hende, at hun stadig skal have dokumenter på lånetidspunktet, og sandsynliggøre hvor pengene kommer fra. Det er stadig vores opfattelse, at der skal være en umiddelbart sammenhæng mellem lån og indsætninger.

Du har fastholdt, at du ikke mener, at det er retfærdigt, at du skal beskattes af 110.000 kr. Hertil er det oplyst, at der er skærpede krav, når der indsættes kontanter i pengeinstitut. Det er dit ansvar, at kunne dokumentere, hvorfra pengene kommer.

Du har yderligere forklaret, at du ikke forstår, hvorfor [x1] ikke har indberetningspligt af honorar og skat. Hertil er der henvist til, at ambassader m.v. ikke er omfattet af indberetningspligten, hvilket er beskrevet i afgørelsen af 24. juni 2021.

Du har samtidig forklaret, at du kun har været i Danmark i 14 år, og ikke har forstand på skat m.v.

Du oplyser, at du ikke har været bekendt med, at [x1] ikke indberettede skat m.v.

Hertil er hun oplyst om, at hun hvert år selv har forskudsregistreret og indbetalt B-skatte rater, som efterfølgende - på grund af manglende selvangivelse - er udbetalt til hende.

Vi fastholder, at der har været pligt til at selvangive honorar modtaget fra [x1].

Dokument nr. 5 vedrører ifølge dig indsætninger på en pensionsordning i [...], som du mener berettiger til fradrag.

Dokumentet beskriver, at din søster, som bor i [...], hver måned foretager en indbetaling til pension på vegne af dig.

Det er ikke nævnt hvilke beløb, der bliver indbetalt og fra hvornår, det er sket. Der er heller ikke beskrevet noget om, hvorfor det er din søster, der indbetaler. Tilbagebetaling skal ske på ikke fastlagte tidspunkter. Dokumentet er udarbejdet 20. maj 2021.

Vi har ikke via dine bankkontoudtog konstateret, at du har overført beløb eller betalt penge til din søster. Der foreligger ingen oplysninger om pensionsaftale, indbetalte beløb, pensionsselskab m.v.

Vi anser ikke, at der er tale om et forhold, som har indvirkning på danske skatteforhold, herunder et fradrag i den skattepligtige indkomst, da vi ikke anser at der foreligger en pensionsaftale.

Samtidig henviser vi til, at som hovedregel er pensionsordninger oprettet i udenlandske pensionsinstitutter, der ligger i udlandet, ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I. Indbetalinger til pensionsordninger i udenlandske pensionsselskaber kan derfor som hovedregel ikke fratrækkes i den skattepligtige indkomst. Vi henviser til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2 og pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4, samt juridisk vejledning afsnit C.A.10.3.1.”

Skattestyrelsen har den 15. december 2021 i høringssvaret sendt følgende bemærkninger:

”Advokaten har kun påklaget 2017, og alene de formelle forhold mht. ansættelsen. Han anfører, at ændringen af 2017 er ugyldig, da skattestyrelsen har haft oplysninger om, at skatteyder har haft indtægt i 2017. Det anføres, at det forhold, at skatteyder har forskudsregistreret en B-indkomst og betalt B-skat, er dokumentation herfor.

Hertil skal påpeges, at skatteyder i 2017 har forskudsregistreret sin indkomst med 172.500 kr.,

hvilket vi også har beskrevet i både forslag til afgørelsen og i afgørelsen under afsnit 1.1 ”De faktiske forhold”.

Den reelle honorarindkomst fra [x1] var i 2017 på 271.600 kr., hvilket er opgjort ud fra indsætninger på bankkontiene.

Der er således et væsentligt misforhold mellem forskudsregistreringen og det manglende selvangivne beløb.

I 2017 er der samtidig indsat 110.000 kr. kontant på skatteyders bankkonto, som skatteyder ikke har kunnet redegøre for. Beløbet er anset for skattepligtigt indkomst.

Vi fastholder, at der er tale om mindst groft uagtsomhed, at indtægterne – både honorar og kontantindsætning - ikke er selvangivet, hvorfor de formelle forhold er opfyldt.

Vi skal samtidig henvise til at Skattestyrelsens enhed for Jura, Skatteproces og Forvaltningsret i forbindelse med sagsforløbet har givet udtalelse om, at skatteyder indkomst er omfattet af bekendtgørelsen om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema.

Ud fra de oplysninger der er i sagen, herunder:

•	Den pågældende er algerisk statsborger, men er ikke omfattet af Wienerkonventionen, idet hun allerede var bosiddende og fuldt skattepligtig til Danmark, da hun blev ansat på [x1].
•	Person er ansat ved [x1] uden dobbeltbeskatningsindkomst og er derfor almindelig skattepligtig af sin løn efter statsskattelovens § 4.

Udbetalingen fra [x1] anses derfor at komme fra udlandet, jf. BEK nr. 1302 af 14/11/2018, § 1, stk. 2, nr. 2 og er derfor ikke omfattet af kort ligningsfrist.

Vi henviser samtidig til en offentliggjort dom fra Østre Landsret vedrørende løn/honorar for en ambassadeansat, SKM2015.228.ØLR.

Heri når Landsretten frem til at ”tiltalte ikke har reageret på de fremsendte årsopgørelser, hvor honorarindtægter fra [x1] ikke var medtaget, selvom han udtrykkeligt i de fremsendte opgørelser var gjort opmærksom på sin pligt hertil.”

Vi skal i øvrigt gøre opmærksom på, at skatteyder har fået aktindsigt i alt materiale på sagen. Alt materiale er sendt 5. oktober 2021.”

Skattestyrelsen har den 24. maj 2022 udtalt i sagen, hvoraf følgende fremgår:

”I den ovenfor anførte klagesag har Skatteankestyrelsen i brev dateret den 19. maj 2022 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Skattestyrelsen er i alt overvejende grad enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling forslag til afgørelse dateret den 18. maj 2022. Dog er Skattestyrelsen ikke enig i Skatteankestyrelsens bemærkning sidst i indstillingen angående gældende frister ved klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017.

Sagens forløb

Der er klaget over Skattestyrelsens afgørelse dateret den 14. september 2021.

Det er alene ændringen af klagers skattepligtige indkomst for 2017, der ses at være klaget over, og herunder om der har været grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 som følge af grov uagtsomhed.

Af Skattestyrelsens afgørelse dateret den 14. september 2021 fremgår, at klageren den 5. juli 2021 anmodede om genoptagelse af Skattestyrelsens afgørelse dateret den 24. juni 2021, og således bad om, at om at få ændret grundlaget for sin skat for 2017, 2018 og 2019.

Af Skattestyrelsen afgørelse dateret den 14. september 2021 fremgår også, at klageren anses for at have sendt sin anmodning om genoptagelse indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2. Betingelserne og fristerne for genoptagelse anses således for overholdt.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret den 14. september 2021 således genoptaget og realitetsbehandlet den tidligere afgørelse.

Uanset at fristerne for genoptagelse er overholdte, og Skattestyrelsen således har genoptaget og realitetsbehandlet sagen på ny, har genoptagelsen ikke medført, at grundlaget for klagerens skat er blevet ændret. At en ansættelse genoptages, medfører ikke nødvendigvis, at ansættelsen ændres.

Af Skattestyrelsens afgørelse dateret den 14. september 2021 fremgår således, at den indsendte dokumentation ikke ændrede ved Skattestyrelsens tidligere afgørelse af, at der er tale om skattepligtig indkomst vedrørende kontantindsætning den 25. august 2017 på 110.000 kr. Klageren anses for at have handlet groft uagtsom ved ikke at have selvangivet kontantindsætningen foretaget den 25. august 2017 på 110.000 kr. som skattepligtig indkomst, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Af Skattestyrelsens afgørelse dateret den 14. september 2021 fremgår også, at Skattestyrelsen ikke anser det for dokumenteret at der er en fradragsberettiget pensionsaftale med et udenlandsk pensionsselskab, hvorfor der ikke er grundlag for fradrag i den skattepligtige indkomst.

Af Skattestyrelsens afgørelse dateret den 14. september 2021 fremgår endelig, at Skattestyrelsen fastholder, at klageren havde pligt til at selvangive honorar modtaget fra [x1], og at det skyldes grov uagtsomhed, at det ikke er sket, hvorfor forholdet dermed er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klageren efter en konkret vurdering anses for at have handlet groft uagtsomt ved dels at have modtaget honorarindtægter fra [x1] på 271.500 kr., uden at selvangive disse indtægter, og dels ved ikke at have selvangivet kontantindsætningen foretaget den 25. august 2017 på 110.000 kr. som skattepligtig indkomst.

Honorarindtægter fra [x1] og ekstraordinær genoptagelse

For så vidt angår honorarindtægter fra [x1] bestrider klagerens repræsentant at ændringen af klagerens indkomst for 2017 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klagerens repræsentant bemærker herom, at klageren i årene 2017-2019 har forskudsregistreret honorarindtægterne fra [x1], hvor klageren var ansat, og klageren har indbetalt B-skatterater og det ligger således fast, at Skattestyrelsen for indkomstårene 2017-2019 har været bekendt med, at klageren har haft indtægter af den angivne størrelse, og at klageren har betalt B-skatten heraf. Det skal ses i sammenhæng med, at klageren ikke har været bekendt med, at [x1], hvor klager var ansat, ikke har indeholdt A-skat og indberettet det til Skattestyrelsen.

Ifølge klagerens repræsentant har Skattestyrelsen således haft oplysninger om, at klageren har haft indtægt i 2017, og at klagers forskudsregistrering af B-indkomst og betaling af B-skat, er dokumentation herfor.

Skattestyrelsen er ikke enig med klagerens repræsentant heri. Klageren har i 2017 alene forskudsregistreret sin indkomst med 172.500 kr. Den reelle honorarindkomst fra [x1] var i 2017 på 271.600 kr., hvilket er opgjort ud fra indsætninger på bankkontiene. Der er således et væsentligt misforhold mellem forskudsregistreringen og det manglende selvangivne beløb.

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen er forskudsopgørelsen efter sin art foreløbig og et overblik over årets forventede indkomst, og skal således altid følges op af en korrekt selvangivelse, således at årsopgørelsen svarer til, hvilken indkomst og skat, der har været i årets løb.

Klageren har ikke reageret på, at årsopgørelsen for indkomståret 2017 ikke var i overensstemmelse med forskudsopgørelsen for indkomståret 2017, hvorfor de indbetalte skatter er kommet til udbetaling som overskydende skatter.

Klageren har således været bekendt med, at der ikke blev betalt skat af honorarindtægterne.

Som allerede anført fastholder Skattestyrelsen, at klageren har handlet groft uagtsomt ved at have modtaget honorarindtægter fra [x1] på 271.500 kr., uden at selvangive disse indtægter.

Klagerens repræsentant gør som allerede anført gældende, at klageren ikke har været bekendt med, at [x1], hvor klager var ansat, ikke har indeholdt A-skat og indberettet det til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at der ikke er fremlagt nogen oplysninger om, hvorfor klager ikke skulle være bekendt hermed.

Det fremgår ikke af noget fremlagt materiale i sagen, at [x1] skulle have indeholdt A-skat, hverken af de fremlagte lønsedler fra [x1] eller af oplysningerne på klagerens forskudsregistreringer eller årsopgørelser.

Tværtimod har klageren netop selv forskudsregistreret B-indkomst og indbetalt B-skatter.

Varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen.

Det er her Skattestyrelsens opfattelse, at den ikke alene i kraft af oplysningerne om klagers forskudsregistrering af B-indkomst og betaling af B-skat har haft det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen.

Det fornødne grundlag hertil opnåede Skattestyrelsen først tidligst den 9. marts 2021, da den blev gjort bekendt med de konkrete forhold via kontoudskrifter modtaget fra [finans1], som dannede grundlag for en ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017.

Varslingsfristen på 6 måneder, som følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er således påset, da Skattestyrelsen traf afgørelsen den 24. juni 2021.

Kontant indsætning den 25. august 2017 på 110.000 kr. og lånedokumenter

Den 25. august 2017 er der indsat 110.000 kr. kontant på klagerens bankkonto.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klageren ikke i tilstrækkelig grad har kunnet redegøre for beløbet, hvorfor beløbet er anset for skattepligtig indkomst. Klageren har således ikke løftet sin bevisbyrde for, at kontantindsætningen på 110.000 kr. er et lån med tilbagebetalingsforpligtelse.

Lånedokumenterne er udfærdiget i indkomståret 2021, hvilket er fire år efter kontantindsætningen er foretaget. De fremlagte lånedokumenter indeholder heller ikke sædvanlige lånevilkår, herunder om tilbagebetalingsoversigt og rentevilkår, og der er ingen oplysninger om, hvorvidt klager har afdraget på lånene.

Ifølge lånedokumenterne er der fra april til juli 2017 i alt lånt 16.000 EUR, mens der yderligere er lånt 5.000 EUR uden oplysning om dato. Indsætningen af kontantbeløbet på 110.000 kr. er først sket den 25. august 2017, hvilket ikke er i umiddelbar tilknytning til oplysningerne om lånetidspunkterne.

Frister ved klagerens anmodning af 5. juli 2021 om genoptagelse

Om fristerne ved klagerens anmodning af 5. juli 2021 om genoptagelse fremgår følgende sidst i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret den 18. maj 2022:

”Landsskatteretten finder ligeledes, at Skattestyrelsen har overholdt de gældende frister ved klagerens anmodning af 5. juli 2021 om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017. Der er henset til, at Skattestyrelsen den 11. august 2021 har sendt forslag til afgørelse og herefter den 14. september 2021 truffet afgørelse i sagen.”

Som allerede anført i indledningen i denne udtalelse anmodede klageren den 5. juli 2021 om genoptagelse af Skattestyrelsens afgørelse dateret den 24. juni 2021.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret den 14. september 2021 således genoptaget og realitetsbehandlet den tidligere afgørelse dateret den 24. juni 2021. At en ansættelse genoptages, medfører ikke nødvendigvis at ansættelsen ændres.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at der ingen frister findes for, hvornår Skatteforvaltningen senest skal tage stilling til anmodningen om genoptagelse, eller for, hvornår der senest kan ske ansættelsesændring på baggrund af en eventuel genoptagelse.

Dette fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.A.8.2.1.2.1 Genoptagelsesfristen sidst i afsnittet med overskriften ”Regel”.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2017 er ugyldigt foretaget.

Der er til støtte for påstanden anført følgende:

”Som advokat for [person1] påklager jeg herved Skattestyrelsens vedlagte afgørelse af 14. september 2021. Afgørelsen vedrører klagers skattepligtige indkomst for 2017, 2018 og 2019. Det er alene ændringen af klagers skattepligtige indkomst for 2017, der påklages.

Klager modtog den 5. maj 2021 forslag til ændring af skatten for indkomstårene 2017-2019. Forslaget vedhæftes.

Skattestyrelsen ændrede ved afgørelse af 24. juni 2021 klagers skatteansættelse for 2017-2019. Afgørelsen vedhæftes. Klager anmodede den 5. juli 2021 Skattestyrelsen om genoptagelse af afgørelsen af 24. juni 2021 og fremsendte en række dokumenter som grundlag for anmodningen. Skattestyrelsen foreslog i brev af 11. august 2021, at skatten ikke ændres. Forslaget vedhæftes.

Klager og Skattestyrelsen afholdt møde via Teams den 27. september 2021, hvor klager redegjorde for sine lønforhold på [x1] og de lån, som hun har optaget hos sin familie.

Skattestyrelsen traf herefter den påklagede afgørelse af 14. september 2021.

Til støtte for klagen gøres det gældende, at Skattestyrelsens ændring af klagers indkomst for 2017 er sket efter den i Skattestyrelsesloven § 26, stk. 1, 1. punktum nævnte ansættelsesfrist, hvorfor ændringen er ugyldig.

I Skattestyrelsens agterskrivelse af 5. maj 2021 har Skattestyrelsen anført, at den skattemæssige ændring af indkomståret 2017 er sket efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet det som minimum anses for groft uagtsomt, at klager ikke har oplyst om sine indtægter fra udlandet,

Klager bestrider, at ændringen af klagers indkomst for 2017 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen har i vedlagte sagsnotat for 2021 under datoen 7.9.2021 bemærket, at klager i årene 2017-2019 har forskudsregistreret honorarindtægterne fra [x1], hvor klager var ansat, og at klager har indbetalt B-skatterater til Skat. Det ligger således fast, at Skattestyrelsen for indkomstårene 2017-2019 har været bekendt med, at klager har haft indtægter af den angivne størrelse, og at hun har betalt B-skatten heraf. Det skal ses i sammenhæng med, at klager ikke har været bekendt med, at [x1], hvor hun var ansat, ikke har indeholdt A-skat og indberettet det til Skattestyrelsen.

Under disse omstændigheder foreligger der ikke et forhold, der kan anses for groft uagtsomt og dermed omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klagerens repræsentant har den 11. januar 2022 sendt supplerende bemærkninger, hvoraf følgende fremgår:

”Klager har vedrørende indkomstopgørelsen for 2017 nøje redegjort for, at klager har modtaget kr. 10.000 i lån fra familiemedlemmer i [...]. Der er fremlagt erklæringer fra familiemedlemmerne.

Årsagen til lånene er klagers økonomiske situation efter sin skilsmisse. Lån er ikke skattepligtig indkomst.

Klager bestrider, at der foreligger forhold, der kan anses for groft uagtsomme og derfor omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.”

Klagerens repræsentant har den 24. marts 2022 sendt bemærkninger, hvoraf følgende fremgår:

”Klagen drejer sig ikke om genoptagelse af klagers skatteansættelse. Sagsfremstillingen og forslaget til afgørelse kan derfor ikke tiltrædes.

Som det fremgår af klageskrivelsen af 6. december få. vedrører klagen alene spørgsmålet, om Skattestyrelsen ved agterskrivelse af 5. maj 202 I har grundlag for at ændre klagers indkomstopgørelse for 2017 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk.. 1, nr. 5.

Klager bestrider, at ændringen af klagers indkomst for 2017 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk.. 1, nr. 5. Skattestyrelsen har i sagsnotat for 2021 under datoen 7.9.2021 bemærket, at klager årene 2017-2019 har forskudsregistreret honorarindtægterne fra [x1], hvor klager var ansat, og klager har indbetalt B-skatterater til SKAT. Det ligger således fast, at Skattestyrelsen for indkomstårene 2017-2019 har været bekendt med, at klager har haft indtægter af den angivne størrelse, og at klager har betalt B-skatten heraf. Det skal ses i sammenhæng med, at klager ikke har været bekendt med, at [x1], hvor klager var ansat, ikke har indeholdt A-skat og indberettet det til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen traf den 14. september 2021 afgørelse i overensstemmelse med agterskrivelsen og det er den afgørelse, som klager har påklaget. Det fremgår heraf, at der ikke er spørgsmål om ekstraordinær genoptagelse, men alene om grundlaget for afgørelsen af 24. juni 2021. Ud over indholdet i afgørelsen har Skattestyrelsen i sagsnotatet for 2021 under datoen 13.9.2021 erklæret sig enig i, at det er sagens realitet ansættelsen vedrører og ikke et spørgsmål om genoptagelse, jeg henstiller, at Skatteankestyrelsen foretager en fornyet vurdering af sagen på ovennævnte grundlag.

Hvis denne vurdering mod forventning ikke fører til medhold for klager, ønsker klager at mødes med Skatteankenævnet.”

Klagerens repræsentant har den 18. maj 2022 sendt bemærkninger til sagsfremstillingen af 18. maj 2022, hvoraf følgende fremgår:

”Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse kan ikke tiltrædes.

Jeg ønsker at forelægge sagen under et retsmøde i Landsskatteretten.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt tidligere nedlagte påstande og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten bestrider, at der foreligger forhold, der kan anses for groft uagtsomme og derfor omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Repræsentanten fremhævede, at klageren har forskudsregistreret sine honorarindtægter og betalt B-skat. For så vidt angår kontantindsætningen på 110.000 kr. anførte repræsentanten, at er der tale om et familielån. Repræsentanten henviste særligt til SKM2021.707.HR, og til de forhold, som han fandt sammenlignelig med aktuelle sag. Ifølge repræsentanten har Skattestyrelsen overskredet varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Det fastholdes, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved at indtægterne – både honorar og kontantindsætningen på 110.000 kr. ikke er selvangivet, hvorfor de formelle forhold er opfyldt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Ifølge Skattestyrelsen har klageren ikke løftet bevisbyrden for, at der er tale om et lån med tilbagebetalingsforpligtelse. Skattestyrelsen anførte, at de først den 9. marts 2021 blev gjort bekendt med de konkrete forhold via kontoudtog modtaget fra [finans1].

Landsskatterettens afgørelse

Udbetalingerne fra [x1] anses for at komme fra udlandet, jf. bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema, jf. bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018, § 1, stk. 2, nr. 2 (tidligere bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013).

Disse udbetalinger er derfor ikke omfattet af reglerne om kort ligningsfrist, hvorfor klageren ikke kan anses at have enkle økonomiske forhold, jf. § 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 (tidligere bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013).

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal told- og skatteforvaltningen udsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, mens selve ansættelsen skal være foretaget senest den 1. august samme år.

Skattestyrelsens frist for at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2017 ordinært var således udløbet, da Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse af 14. september 2021.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, uanset fristerne i § 26, foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., skal ansættelsen dog varsles senest 6 måneder efter Skattestyrelsen har fået kundskab om forholdet, og ansættelse foretages senest 3 måneder efter varslingen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det følger af dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, og § 16, stk. 1, at enhver skatteyder er forpligtet til at selvangive sin indkomst, ligesom der påhviler en pligt til at kontrollere rigtigheden af sin årsopgørelse.

Højesteret har i dom af 26. september 2018, offentliggjort som SKM2018.520.HR, fundet, at to skatteydere havde handlet groft uagtsomt i forbindelse med skatteansættelsen, og at der derfor kunne ske ekstraordinær skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Højesteret fandt, at de to skatteydere ved at have indrettet sig som Landsretten havde fastslået og ved at have indgivet selvangivelse som begrænset skattepligtige for de pågældende indkomstår, groft uagtsomt havde bevirket, at SKAT (nu Skattestyrelsen) havde foretaget ansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fremgår således heraf, at der for at statuere grov uagtsomhed i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal være faktiske omstændigheder til stede, som fører til skattepligt, at skatteyderen var bekendt med disse omstændigheder, og at skatteyderen endvidere ikke har selvangivet i overensstemmelse hermed.

Østre Landsret har afsagt dom af 6. januar 2015, offentliggjort i SKM2015.228.ØLR. Skatteyderen var ambassadeansat og havde undladt at oplyse om, at indkomsten var ansat for lavt, idet honorarindtægterne fra ambassadeansættelsen ikke var medtaget. Retten udtalte, at skatteyderen ikke havde reageret på de fremsendte årsopgørelser, selvom han udtrykkeligt i de fremsendte opgørelser var gjort opmærksom på sin pligt hertil. Det kunne ikke ændre herved, at han heller ikke i de forudgående år havde indberettet sine indtægter fra [x1].

Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at klageren anses for at have handlet groft uagtsomt ved at have modtaget honorarindtægter fra [x1] på 271.500 kr., uden at selvangive disse indtægter. Tilsvarende ved ikke at have selvangivet kontantindsætningen foretaget den 25. august 2017 på 110.000 kr. som skattepligtig indkomst.

Der er henset til, at klageren ikke har reageret på, at årsopgørelsen for indkomståret 2017 ikke var i overensstemmelse med forskudsopgørelsen for indkomståret 2017, hvorfor de indbetalte skatter er kommet til udbetaling som overskydende skatter. Klageren har således været bekendt med, at der ikke blev betalt skat af honorarindtægterne.

Der er endvidere henset til, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at kontantindsætningen på 110.000 kr. er et lån med tilbagebetalingsforpligtelse.

Der er lagt vægt på, at lånedokumenterne er udfærdiget i indkomståret 2021, hvilket er 4 år efter kontantindsætningen er foretaget. Efterfølgende udarbejdede dokumenter anses som hovedregel ikke at kunne tillægges særlig bevismæssig vægt, hvilket kan udledes af SKM2015.109.BR. I øvrigt anses de fremlagte lånedokumenter ikke at indeholde sædvanlige lånevilkår, herunder tilbagebetalingsoversigt og rentevilkår.

Højesteret fandt i dom af 13. december 2021, offentliggjort som SKM2021.707.HR, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2011-2015 var opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Højesteret fandt dog, at skattemyndigheden ikke havde overholdt varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Højesteret lagde til grund, at skattemyndigheden alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra banken kunne konstatere, at skatteyderens skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos skatteyderen.

Kundskabstidspunkt må anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Dette kan udledes af Østre Landsrets dom af 28. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.168.ØLR. Varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., skal således regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen.

I SKM2021.707.HR kunne Skattestyrelsen alene ved at sammenholde oplysningerne fra årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra banken, konstatere, at ansættelsen var urigtig.

I nærværende sag foreligger der alene klagerens forskudsregistrering, eftersom [x1] på daværende tidspunkt ikke havde lønindberetningspligt. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at varslingsfristen ikke kan løbe fra tidspunktet for klagerens forskudsregistrering af honorarindtægterne, da forskudsregistreringen alene er en foreløbig registrering af den forventede indkomst.

Det bemærkes i den forbindelse, at forskudsopgørelsen efter sin art er foreløbig og et overblik over årets forventede indkomst, og således altid skal følges op af en korrekt selvangivelse, således at årsopgørelsen svarer til, hvilken indkomst og skat, der har været i årets løb.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt. Der er henset til, at Skattestyrelsen først den 9. marts 2021 blev gjort bekendt med de konkrete forhold via kontoudskrifter modtaget fra [finans1], som dannede grundlag for en ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017.

Varslingsfristen på 6 måneder, som følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er således påset, og Skattestyrelsens afgørelse af 24. juni 2021 er ligeledes sendt inden 3 måneder efter forslaget til afgørelse blev afsendt til klageren.

Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.