Kendelse af 09-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 28-05-2023

Journalnr. 21-0099593

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
November 2020
Hæftelse for indeholdelse af AM-bidrag	65.472 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Hæftelse for indeholdelse af A-skat	414.110 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter benævnt selskabet, er stiftet den 24. maj 2018 af [person1]. [person1] er selskabets ejer og direktør. Selskabet er registreret med branchekoden 475220 ”Byggemarkeder og værktøjsmagasiner”, samt bibranchen 782000 ”Vikarbureau” og har til formål at drive håndværksvirksomhed med udførsel af el, bygningsrenoveringsvirksomhed herunder vedligeholdelse af ejendomme m.v. Herudover at drive virksomhed med mandskabsudlejning samt import og handel af materialer til håndværksvirksomheder og dermed beslægtet virksomhed.

I perioden 3. og 4. kvartal af 2020 var selskabet registreret med 10-13 medarbejdere fordelt på 8-9 årsværk.

I 1. kvartal 2021 var selskabet registreret med 12-22 medarbejdere fordelt på 5-9 årsværk.

Selskabet har for 4. kvartal 2020 bogført omsætning på 4.974.124 kr. ekskl. moms.

Selskabet har i perioden angivet A-indkomst for 2020 til 1.653.721 kr.

I 3. og 4. kvartal af 2020 anvendte selskabet underleverandøren [virksomhed2] ApS, til udførelse af diverse arbejdsopgaver i relation til byggepladsarbejde. Dette arbejde omfatter ifølge de fremlagte fakturaer nedrivning, opbygning, malerarbejde, renovation, mm.

[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], herefter benævnt [virksomhed2], er stiftet den 5. juni 2013 af [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2] og havde [person2] som direktør. [person3] tiltrådte som direktør i [virksomhed2] den 2. marts 2020. [virksomhed2] er under tvangsopløsning, dekretet er afsagt over [virksomhed2] den 21. september 2021.

[virksomhed2] er registreret med branchekoden 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder” og var i perioden for samhandel ikke registreret med ansatte.

Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms af følgende fakturaer:

Fakturadato	Faktura nr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
12-11-2020	1241	181.000 kr.	45.250 kr.	226.250 kr.
16-11-2020	1320	149.650 kr.	37.413 kr.	187.063 kr.
19-11-2020	1432	170.650 kr.	42.663 kr.	213.313 kr.
20-11-2020	1503	145.100 kr.	36.275 kr.	181.375 kr.
24-11-2020	1579	172.000 kr.	43.000 kr.	215.000 kr.
I alt		818.400 kr.	204.600 kr.	1.023.000 kr.

Fakturaerne er anført oplysninger om en adresse og hvilket arbejde, der er udført. Fælles er, at der er faktureret en fast pris. Fakturaerne indeholder ikke sælgers CVR-nr. eller betalingsbetingelser.

Der er ikke fremlagt støttebilag i form af timesedler eller samarbejdskontrakter.

Skattestyrelsen udtaler følgende om [virksomhed2]:

”(...)

Skattestyrelsen har efterfølgende konstateret, at [virksomhed1] ApS har foretaget betalinger til underleverandør vedrørende selskabet [virksomhed2] ApS med CVR-nr. [...1]. Det er ved en momskontrol af [virksomhed2] ApS konstateret, at selskabet er en såkaldt fakturafabrik, og dermed et selskab uden reelt indhold.

Det er ved kontrollen i [virksomhed2] ApS konstateret, at hovedparten af pengene sendes til udlandet.

Der anvendes i [virksomhed2] ApS 11-12 forskellige bankkonti i forskellige pengeinstitutter tilhørende forskellige lønmodtagere og virksomheder, som ikke er registreret tilknyttet [virksomhed2] ApS.

[virksomhed2] ApS angiver ikke moms eller A-skatter og lønninger og svarer ikke på Skattestyrelsens henvendelser.

Skattestyrelsen har derfor vurderet at [virksomhed2] ApS er uden reelt indhold. [virksomhed2] ApS har således ikke kunnet levere ydelserne i henhold til fakturaerne. De beskrevne forhold må anses for usædvanlige og ikke tegn på normal virksomhedsdrift.

Skattestyrelsen vurderer således, at der er tale om fakturafabrik, der fører pengene videre straks efter modtagelse. [virksomhed2] ApS har, efter Skattestyrelsens opfattelse, således ikke de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at kunne have levere de fakturerede ydelser.

(...)”

Selskabet har under sagsbehandlingen fremlagt billedmateriale, hvor et køretøj, med [virksomhed2]s CVR-nummer anført. På billedet fremgår en bil af mærker Volkswagen. Af motorregistret fremgår, at [virksomhed2] i perioden alene var registreret med køretøj af mærket Mercedes C63. Bilens nummerplade er ikke synlig på billedet.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved afgørelsen forhøjet selskabets indeholdelse af A-skat og AM-bidrag med 479.582 kr. for november 2020.

Skattestyrelsen har anført følgende bemærkninger:

”(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsens har i henhold til sagsfremstillingens punkt 1 nægtet fradrag for købsmoms vedrørende udgifter til [virksomhed2] ApS, da vi har anset fakturaerne for fiktive.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at de fiktive fakturaer er til brug for aflønning af eget personale uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og am-bidrag. Der er ved vurdering af omfanget af den ikke indberettede løn taget højde for den løn er angivet til e-indkomst.

Da selskabet i forvejen har haft ansatte, har I været klar over, at der skal indeholdes A-skat og am bidrag af lønudbetaling. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte skatter, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og selskabet dermed ikke kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag.

Der er tale om arbejde inden for håndværkerydelser/mandetimer og lønnen anses med rimelig klarhed at falde ind under definitionerne i kildeskattelovens § 43 stk. 1 og 2, idet der efter Skattestyrelsens vurdering er tale om betaling for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har været arbejdsgiver for hele perioden fra den, og har udbetalt løn til en ukendt kreds af medarbejdere omfattet af kildeskattelovens § 43 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1 uden indeholdelse af A-skat og am bidrag efter kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Skønsmæssig opgørelse af A-skat og am-bidrag

Skattestyrelsen har lagt fakturabeløb eksklusiv moms 818.400 kr. (1.023.000 kr. * 20 %) til grund, for beregning af yderligere manglende A-skat og am-bidrag.

(...)”

Skattestyrelsen har i brev af 11. september 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

Underleverandører

For skattemæssig afklaring af om, hvorvidt det kan anerkendes, at der benyttes en egentlig underleverandør, bør en skriftlig kontrakt eller anden sandsynliggørelse foreligge såvel som skattemæssig dokumentation i form af fyldestgørende underbilag.

Vores vurdering er, at der ikke findes fyldestgørende dokumentation i sagen og således finder vi ikke, at Klager har løftet bevisbyrden for, at der rent faktisk har været benyttet underleverandør.

Det er vores opfattelse, at selskabet har haft udgifter til sorte lønninger for det udførte arbejde.

Beløbene anses skattemæssigt som løn til en ukendt kreds af lønmodtagere udbetalt af Klager. Det pointeres her, at der er tale om en anden udgiftstype end det oprindelige selvangivne, men at denne om klassificering af fradragstypen, ikke medfører en ændret skatteansættelse for Klager.

Udgangspunktet for uregistreret arbejdskraft / løn er, at dette ikke er fradragsberettiget.

Men vi anerkender og godkender, at der har været afholdt udgifter i selskabet for udført arbejde.

Men netop vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold som er omfattet af skattepligten i statsskattelovens § 4, er fradragsberettiget for Klager, præcist som det almindeligvis gør sig gældende for lønudgifter jf. bestemmelserne om driftsomkostninger i statsskatteloven § 6, stk. 1.litra a.

Posten fratrukket som udgift til underleverandører er således sidestillet med udgift til lønninger. Fradraget for lønudgifter dog er betinget af, at indeholdelse af A-skat og AM-bidrag effektueres.

A-skatter og AM-Bidrag

Klager var registeret med pligter herfor og er altså indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag. Det bemærkes i sagen, at arbejdet personerne udførte for Klager, er omfattet af kildeskatteloven (§ 43).

Det er vurderet, at der blev foretaget lønudbetalinger til en ubestemt kreds af personer uden, at Klager havde modtaget skattekort, bikort eller frikort.

I disse tilfælde skal udbetaler indeholde og afregne 55 pct. af den udbetalte A-indkomst og 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag jf. bestemmelserne i kildeskatteloven.

Klager anses at have udvist forsømmelig adfærd, ved ikke at indeholde skatterne, inden der skete udbetalinger. Dette retteligt omtalt og bestemt i kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Efteropkrævning af A-skat og AM-bidrag vurderes derfor, at kunne foretages retteligt hos Klager, idet Klager hæfter for de skatter og beløb vedr. AM-bidrag, der skulle have været indeholdt og afregnet.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets A-skat og AM-bidrag for 2020 skal nedsættes med 479.582 kr.

Selskabets repræsentant har anført følgende bemærkninger i klagen:

”(...)

2. A-skat og AM-bidrag

Indklagede anfører følgende:

”Det er Skattestyrelsen opfattelse, at de fiktive fakturaer er til brug for aflønning af eget personale uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og am-bidrag. Der er ved vurdering af omfanget af den ikke indberettede løn taget højde for den løn er angivet til e-indkomst.”

Dette er udokumenteret og ville afspejle sig i et negativt privatforbrug hos klagers ansatte.

Indklagede opfordres(4) til at redegøre for, om ansatte hos klager har et negativt privatforbrug.

Når det allerede åbenbart er konstateret af indklagede, at [virksomhed2] er en såkaldt fakturafabrik, hvad end begrebet dækker over, da er det muligt, at det er [virksomhed2] som har haft ansatte, som [virksomhed2] ikke har aflønnet og ikke klager.

Indklagede opfordres(5) til at redegøre for, hvorfor indklagede ikke finder, at [virksomhed2] har haft ansatte, hvor A-skat og AM-bidrag ikke er afregnet korrekt vedrørende arbejdet udført for klager.

Indklagede opfordres(6) til at redegøre for, at indklagede ikke har gjort et krav vedrørende A-skat og AM-bidrag gældende overfor [virksomhed2] vedrørende samme A-skatter og AM-bidrag, samt hvor en eventuel hjemmel hertil måtte være.

Typisk er formuleringen ligeledes fra indklagedes side:

”Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at fastslå hvilke personer, der har arbejdet i SELSKAB, ud over de personer, hvor der er foretaget lønindberetninger.”

Bevisbyrden, for hvem disse andre personer er, må nødvendigvis påhvile indklagede, da klager ikke kan fremlægge et negativt bevis for, at personerne ikke eksisterer, fordi der ikke kan føres bevis for noget, som aldrig er sket, jf. W.E. von Eyben , Bevis, 1986, s. 52-53 med henvisning til Ørsted: Eunomia III.564– 574.

(...)”

Selskabets direktør har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at han ikke har kendskab til kontaktpersonen fra [virksomhed2]. Det var selskabets ansatte, oplyst som [person4], der forestod kontakten med underleverandøren.

Selskabets repræsentant har af brev den 14. november 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger hertil:

”(...)

Forsømmelighedsvurderingen (hæftelse)

Med henvisning til den tidligere repræsentants redegørelse for omstændighederne vedrørende [virksomhed4] ApS og [virksomhed2] ApS, samt ovenstående bemærkninger, herunder de i sagen fremlagte bilag, skal vi derfor gøre gældende, at Selskabet på ingen måde kan anses for at have udvist forsømmelighed, jf. KSL § 69, stk. 1.

Omdrejningspunktet for nærværende klagesag er således efter vores opfattelse, i hvilken udstrækning Skattestyrelsen kan gøre et dansk selskab hæftelsesansvarlig for manglende indeholdelse af kildeskatter i den situation, hvor man har entreret med et andet og uafhængigt dansk selskab. Det er derfor vores opfattelse, at hæftelsesansvaret bør rettes mod [virksomhed4] ApS og [virksomhed2] ApS for deres manglende indeholdelse af kildeskatter.

Skattestyrelsen synes at lægge vægt på det forhold, at Selskabet allerede er registreret som arbejdsgiver, hvilket ikke er relevant i forhold til, om Selskabet faktisk har indgået aftale med en underentreprenør, og hvorvidt der er sket faktisk levering af de påståede ydelser. Det er således vanskeligt at forestille sig, at et selskab uden ansatte skulle have de fornødne ”menneskelige og tekniske ressourcer” til at indgå de ovenfor anførte aftaler med underentreprenører samt stå for leverancen af byggematerialerne.

Ovenstående understøttes både af de nu fremlagte underentreprisekontrakter sammenholdt med tidligere fremlagte billeder, der efter vores opfattelse dokumenterer de omtalte selskabers tilstedeværelse på byggepladserne (billeder af biler med [virksomhed4] ApS samt [virksomhed2] ApS’ CVR-nr. påført på siden).

Selskabet er simpelthen blevet snydt. Dette har både haft betydning for den påklagede skattesag, men også særligt i forhold til de igangværende arbejder, hvor bl.a. [virksomhed4] ApS og deres ansatte forsvandt uden varsel. Dette har efterladt Selskabet uden underentreprenører til at færdiggøre igangværende arbejder samt tab for betalt men ikke udført arbejde af de omhandlede selskaber.

Da de omhandlede selskaber ikke længere mødte op på byggepladserne, valgte Selskabet at stoppe betalinger til disse. Dette harmonerer også med Skatteankestyrelsens observation i forslaget:

”Styrelsen bemærker ved gennemgang af selskabets bankkontoudtog, at der for enkelte fakturaer ikke er sket betaling. Der er herunder tale om fakturaerne anført med nummer 1227, 1623, 1624 og 1681.”

Ovenstående er således forventeligt at se i den situation, hvor der ikke længere sker levering af ydelser. Herudover understøtter det også vores påstand omkring underentreprenørernes økonomiske risiko.

Det er således ukorrekt, når Skattestyrelsen vælger at gøre hæftelsesansvar gældende over for Selskabet i andet led. Dette særligt med begrundelsen om, at [virksomhed4] ApS og [virksomhed2] ApS ikke antages at have de fornødne ”menneskelige og tekniske ressourcer” til at udføre det påståede arbejde. Med denne begrundelse undlader Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen således fuldstændigt at forholde sig til det simple faktum, at der (1) utvivlsomt er udført arbejde for en bygherre, (2) at samme kunne gøres gældende over for Selskabet, der ifølge det oplyste ej heller har haft sådanne ”menneskelige og tekniske ressourcer” til at udføre det konkrete arbejde, og (3) at dette arbejde ifølge fremlagte aftalegrundlag er beskrevet i en aftale mellem to uafhængige parter, der som tidligere beskrevet begge er danske selskaber.

(...)

Det er sammenfattende vores opfattelse, at forsømmelighedsvurderingen netop er indsat bl.a. for at imødese den uundgåelige situation, hvor et dansk selskab i god tro har indgået et kontraktforhold med en part, der efterfølgende viser sig at have handlet i strid med reglerne om indeholdelse af kildeskatter.

Der henvises i denne forbindelse til SKM2002.470.ØLR, der vedrørte den situation, hvor en person, der lavede strenge til musikinstrumenter for en virksomhed, efter Skattestyrelsens opfattelse ansås for at være lønmodtager i modsætning til selvstændig erhvervsdrivende. I denne forbindelse blev spørgsmålet, i hvilket omfang den konkrete virksomhed, ved ikke at indeholde kildeskatter, måtte have udvist en sådan forsømmelighed ved den manglende indeholdelse, at selskabet hæftede for disse. Til dette bemærkede Landsretten følgende:

”I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af [...] lægges det til grund, at [...] indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke, at forholdet har haft en sådan klarhed, at det kan lægges til grund, at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge.”

Ligesom ovenstående vedrører nærværende sag, hvorvidt vores klient har indgået aftale med en selvstændig erhvervsdrivende, eller om der er tale om lønmodtagerforhold. En sådan vurdering beror derfor på samme cirkulære, som landsretten tog stilling til. Der er således i lighed med SKM2002.470.ØLR tale om en vurdering uden en sådan klarhed, at det kan lægges til grund, at vores klient har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Med henvisning til ovenstående dom bør resultatet således være det samme, hvorfor vores klient skal have fuldt medhold.

(...)”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag nedsættes med 479.582 kr. for november 2020 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen havde ikke forinden retsmødet modtaget selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og tilhørende materiale. Skattestyrelsens indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag for november 2020 med i alt 479.582 kr.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes A-skat med 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette følger af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 dagældende lov nr. 471 af 12. juni 2009, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 pct. af grundlaget.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Hvis det er konstateret, at en virksomhed har afgivet urigtige angivelser eller indberetninger således, at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. opkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav, dette fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Det fremgår herefter af opkrævningslovens § 5, stk. 2, at såfremt det skyldige beløb ikke kan fastsættes på baggrund af selskabets regnskaber eller andet materiale, kan Skatte- og afgiftsmyndighederne fastsætte det skyldige beløb skønsmæssigt.

Landsskatteretten har i den sammenholdte momssag med journal nr. 19-0077748 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår nægtelsen af fradrag for købsmoms af udgifter til underleverandøren [virksomhed2] ApS. Retten fandt i momssagen, at fakturaerne fra [virksomhed2] ApS var uden realitet.

Således som sagen er oplyst, har retten dog en anden opfattelse af selskabets omsætning end Skattestyrelsen. Retten har i momssagen imødekommet selskabets opgørelse af omsætningen for perioden. Ændringerne i momssagen medfører, at selskabets omsætning opgøres til 11.126.553 kr. inkl. moms for 3. og 4. kvartal 2020. Uagtet ændringerne, er det i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse rettens opfattelse, at selskabet ikke har kunnet generere en omsætning på 4.974.124 kr. ekskl. moms i 4. kvartal 2020 med det antal ansatte, der har været registreret i kontrolperioden. Selskabets udgifter til [virksomhed2] anses derfor at være udbetalt som sort løn til ansatte i selskabet. Der lægges til grund, at selskabets leverancer til kunder, må anses at være udført.

Fakturaerne fra [virksomhed2] er alle udstedt i november 2020, hvorfor opgørelse af A-skat og am-bidrag henføres til november 2020.

Selskabet er derfor indeholdelsespligtigt af A-skat og AM-bidrag af selskabets overførsler til [virksomhed2], og beregningsgrundlaget på 818.400 kr. ekskl. moms.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.