Kendelse af 27-06-2023 - indlagt i TaxCons database den 05-08-2023

Journalnr. 21-0093298

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom overdraget til datter	4.250.000 kr.	1.782.500 kr.	4.250.000 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen modtog den 3. december 2020 gaveanmeldelse fra klageren og hendes datter, [person1], vedrørende overdragelse af ejendommen beliggende [adresse1], [by1].

Ejendommen blev overdraget fra klageren til hendes datter for 1.782.500 kr. med overtagelse 1. december 2020. Overdragelsesaftalen blev underskrevet den 26. november 2020.

Den offentlige ejendomsvurdering for ejendommen var på overdragelsestidspunktet 2.050.000 kr., og overdragelsessummen lå dermed inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Overdragelsen fra klageren til hendes datter blev berigtiget ved gældsbrev på 1.205.400 kr., kontant betaling på 500.000 kr. og gave på 77.100 kr.

Klageren havde købt ejendommen den 20. marts 2019 i almindelig fri handel for 4.200.000 kr. med overtagelse 1. maj 2019.

Da klageren havde erhvervet ejendommen til en højere pris end den hun havde overdraget til, anmodede Skattestyrelsen den 3. februar 2021 Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien af ejendommen på overdragelsestidspunktet.

Vurderingsstyrelsen udtalte den 11. marts 2021:

”Vi mener at ejerlejlighedens handelsværdi pr. 26. november 2020, datoen for overdragelsesaftalen, udgør 4.250.000 kr.

Beskrivelse af ejendommen

Ejendommen er beliggende på [by2] i den sydlige del af [by1].

[adresse1] består af en bygning opført i 1911 med i alt 12 lejligheder til beboelse. Der er ikke elevator i bygningen. Lejligheden beliggende 2. th. har et areal på 92m2.

Lejligheden fremstår lys og rummelig, med højt til loftet, originale plankegulve og stuk. Den består af 2 stuer en suite, et stort soveværelse, et lille værelse, pænt lyst køkken og badeværelse med bruseniche – begge dele renoveret inden for de senere år. Fra køkkenet er der udgang til en stor altan med udsigt mod gården i østlig retning.

Lejligheden beliggende [adresse1] blev ved den seneste almindelige offentlige vurdering, pr. 1. oktober 2011, vurderet til 2.150.000 kr.

Den er senest købt i fri handel for 4.200.000 kr. pr. 20. marts 2019, hvilket svarer til en pris på 45.652 kr. pr. kvadratmeter.

På grund af Covid-19 har det ikke været muligt at besigtige lejligheden, men vi har fået tilsendt billeder af og plantegning over lejligheden.

Salgsstatistik

Boligsidens markedsstatistik, som kan afgrænses ned på kommuneniveau, viser en stigning i realiserede handelspriser på ejerlejligheder på 8,86 % fra marts 2019 til november 2020.

Realkreditrådets boligmarkedsstatistik, som kan afgrænses ned på postnummerniveau – men som opgøres pr. kvartal, viser en stigning i handelspriserne pr. kvadratmeter på ejerlejligheder i postnummer [by1] på 8,6 % i perioden 1. kvartal 2019 til 3. kvartal 2020. Dataene fra 4. kvartal 2020 er endnu ikke lagt ind.

I vores eget Salgsudsøgningssystem har vi hentet handler af lejligheder på [by2] i 2019 og 2020.

Denne udsøgning viser, at der også i det pågældende område har været en stigning i priserne fra 1. kvartal 2019 til 4. kvartal 2020. Stigningen på lejligheder på [by2] generelt har været på 4,95 %. Ses der alene på lejligheder beliggende over 1. sal er disse i perioden steget med 3,57 %.

Solgte ejerlejligheder

Nedenfor er anført eksempler på sammenlignelige lejligheder solgt i området i 4. kvartal 2020 – der er henset til beliggenheden, bygningernes opførelsesår og gode stand, at lejlighederne har en sammenlignelig størrelse samt at de har altan:

•	[adresse2] – 85m2 solgt for 4.110.000 kr. d. 13. november 2020 (48.353 kr./m2)
•	[adresse3] – 102m2 solgt for 4.415.000 kr. d. 17. november 2020 (43.284 kr./m2)
•	[adresse4] – 86m2 solgt for 4.125.000 kr. d. 30. november 2020 (47.965 kr./m2)
•	[adresse5] – 82m2 solgt for 3.750.000 kr. d. 4. december 2020 (45.732 kr./m2)

Konklusion

På baggrund af en konkret vurdering, henset til handelsprisen på 4.200.000 kr. i marts 2019 samt til solgte lejligheder i området, er det som ovenfor nævnt Vurderingsstyrelsens opfattelse, at handelsværdien for lejligheden kan ansættes til 4.250.000 kr. pr. 26. november 2020.”

Klagerens datter har siden 1. maj 2019 haft bopæl på adressen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at værdien af den ejendom, som klageren har overdraget til sin datter, skal fastsættes til 4.250.000 kr.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

” Skattestyrelsens kommentar til dine bemærkninger:

Din rådgiver henviser til Højesterets kendelse af 26. april 2021, offentliggjort som SKM2021.267.HR samt Landsskatteretsafgørelserne i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR.

Højesterets kendelse SKM2021.267.HR ses ikke at være relevant i forbindelse med jeres overdragelse. Den vedrører en sag med helt andre præmisser. Sagen omhandler stillingtagen til beregnede værdier ud fra afkastgrader og prisindeks for sammenlignelige solgte ejendomme, hvilket retten afviser som særlige omstændigheder. Derfor måtte det offentlige bære risikoen for fejlagtige vurderinger.

Som nævnt i vores begrundelse nedenfor er Skattestyrelsen ikke enig i afgørelserne i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR og begge er anket af Skattestyrelsen til domstolene. Indtil endelig afgørelse her, kan disse sager altså ikke tillægges retslig virkning, se bl.a. ministersvar af 23. marts 2021 til skatteudvalget: ”Hvis Skatteforvaltningen ikke får medhold i forbindelse med Landsskatterettens efterprøvelse af en afgørelse fra Skattestyrelsen, og kendelsen indbringes for domstolene, vil indbringelse af kendelsen være udtryk for, at Skattestyrelsens hidtidige administrative praksis fastholdes. Skattestyrelsen vil i disse tilfælde ikke ændre praksis, før sagen er endeligt afsluttet ved domstolene og Skatteministeriet ikke har fået medhold. Denne retstilstand er også beskrevet i den daværende skatteministers svar på SAU alm. del – spørgsmål nr. 157 af 24. november 2011, FT 2011-2012. Der henvises også til Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.2."

I Landsskatteretsafgørelse SKM2019.281.LSR er der den 23. juni 2021 afsagt dom af Vestre Landsret. Dommen er offentliggjort som SKM2021.345.VLR.

I Vestre Landsrets SKM2021.345.VLR omhandler præmisserne faktisk konstaterede handelspriser i umiddelbar tilknytning til familieoverdragelse. Retten konkluderer her, i overensstemmelse med Skattestyrelsens vurdering, at der foreligger særlige omstændigheder.

Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav krav på, at 15 %-reglen kunne anvendes.

Begrundelse:

Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.

I den påklagede sag SKM2019.281.LSR har Vestre Landsret den 23. juni 2021 afsagt dom, offentliggjort som SKM2021.345.VLR. Landsretten har taget Skattestyrelsens påstande til følge. Præmisserne omhandler faktisk konstaterede handelspriser i umiddelbar tilknytning til familieoverdragelse, hvorfor der foreligger særlige omstændigheder. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 %-reglen kunne anvendes.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Først skal det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 %-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen har gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder, at der er holdepunkter for, at overdragelsessummen ikke er udtryk for den omhandlede ejendoms handelsværdi.

[person2] købte den 20. marts 2019, med overtagelse den 1. maj 2019, ejendommen [adresse1], [by1] for 4.200.000 kr. i alm. fri handel.

Skattestyrelsen finder, at der grundet den højere købspris i almindelig fri handel er tale om særlige omstændigheder, hvorfor der er anmodet om udtalelse fra Vurderingsstyrelsen vedr. handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Vurderingsstyrelsen har i mail af 11. marts 2021 vedhæftet udtalelse om handelsværdien. Det fremgår af udtalelsen, at Vurderingsstyrelsen finder, at handelsværdien af [adresse1] udgør 4.250.000 kr. pr. 1. december 2020.

Vurderingsstyrelsens udtalelse er tidligere vedlagt som bilag.

Skattestyrelsen anser, at Vurderingsstyrelsens udtalelse om værdien udgør den reelle handelsværdi, hvorfor værdien af den overdragne ejendom sættes til 4.250.000 kr. Herunder er henset til hvad ejendommen kostede halvandet år før overdragelsen.

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Ifølge fremsendt tinglyst skøde udgør den variable del af tinglysningsafgiften 10.700 kr. Skattestyrelsen har beregnet fradrag for gavens andel af betalt variabel tinglysningsafgift til 6.406 kr., beregnet som variabel tinglysningsafgift * gavens værdi / overdragelsessummen = 10.700 kr. * 2.544.600 kr. / 4.250.000 kr.

Gaveafgiften for gaven til [person1] ændres til 365.219 kr., hvoraf der er indbetalt 1.500 kr.

Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor.”

Skattestyrelsen har i udtalelse af 11. november 2021 til klagen anført:

”Skattestyrelsen har nedenstående bemærkninger til klagers anbringender:

Klager henviser til SKM2007.431.LSR, SKM2018.551.LSR samt Landsskatterettens afgørelse af 22. marts 2021, j.nr. 20-0051920.

Med henvisning til ovenstående afgørelser, gør klager gældende, at ”Skattestyrelsen skal acceptere en værdiansættelse efter cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, med mindre der foreligger særlige omstændigheder”.

Klager gør endvidere gældende, at ”den omstændighed, at klager har købt ejendommen beliggende [adresse1], [by1], til en højere pris end ejendommen overdrages til efterfølgende, ikke er en særlig omstændighed, som begrunder, at de i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 angivne retningslinjer skal fraviges”.

Skattestyrelsen henviser til Skatterådets nyligt afgivne bindende svar omkring særlige omstændigheder og +/- 15 %, offentliggjort som SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR, hvor omstændighederne er tilsvarende denne sag.

Skatterådet træffer afgørelser i sagerne med henvisning til SKM2016.279.HR og senere domstolsafgørelser, herunder SKM2021.267.HR og SKM2021.345.VLR. Domstolenes afgørelser i disse sager vurderer Skattestyrelsen vil tilsidesætte SKM2007.431.LSR og SKM2018.551.LSR (kæret til domstolene). Landsskatterettens afgørelse j.nr. 20-0051920 er også kæret til domstolene.

I de nævnte bindende svar var tidsforskellene og prisafvigelser: 28 måneder og afvigelse på 74 %, 38 måneder og afvigelse på 110 % samt 26 måneder og afvigelse på 57 %. I de tre bindende svar konstaterede Skatterådet, at der på denne baggrund forelå særlige omstændigheder.

Denne sag har kortere tidsforskel (20,5 måneder) og tilsvarende større afvigelse (136 %), hvorfor der efter Skattestyrelsens vurdering er tale om særlige omstændigheder.”

Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 13. december 2022 anført:

”Følgende er indstillet:

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Indkomståret 2020
Handelsværdig ved overdragelse af ejendom	4.250.000 kr.	1.782.500 kr.	1.782.500 kr.	4.250.000 kr.
Gaveafgift	365.219 kr.	0	0	365.219 kr.

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen tiltræder ikke Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsen om,

•	at der ikke foreligger særlige omstændigheder, da Skatteankestyrelsen ikke anser 20 måneder for at udgør en større tidsforskel

•	at nedsætte værdien af den overdragede ejendom fra 4.250.000 kr. til 1.782.500 kr. og dermed gaveafgiften til 0 kr.

Formelt

Skattestyrelsen har den 3. december 2020 modtaget en gaveanmeldelse i forbindelse med at klageren [person2] overdrager ejendommen beliggende på [adresse1], [by1] til sin datter [person1].

Klageren købte den 20. marts 2019 ejendommen i almindelig fri handel for 4.200.000 kr. med overtagelse 1. maj 2019.

Den 1. maj 2019 flyttede klagerens datter ind i lejligheden, og den 1. december 2020 overdrog klageren ejendommen til sin datter for 1.782.500 kr. Den offentlige ejendomsværdi var på overdragelsestidspunktet 2.050.000 kr. og overdragelsessummen lå dermed inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Vurderingsstyrelsen har i udtalelse af 11. marts 2021 vurderet handelsværdien af ejendommen på overdragelsestidspunktet til 4.250.000 kr.

Skattestyrelsen har i afgørelsen af den 20. juli 2021 fundet, at Vurderingsstyrelsens udtalelse om værdien, udgør den reelle handelsværdi, herunder henset til hvad ejendommen kostede halvandet år før overdragelsen. Skattestyrelsen har tilmed fundet, at der er tale om en større prisafvigelse ift. handelsprisen og overdragelsesprisen 20 måneder efter klagerens køb af ejendommen og dermed fundet, at der er tale om særlige omstændigheder, der begrunder en tilsidesættelse af værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen, jf. SKM2016.279 H.

Materielt

Klagerens repræsentant anfører bl.a., at Skattestyrelsen skal acceptere en værdiansættelse, der ligger indenfor de i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 angivne retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Klagerens repræsentant anfører yderligere, at den omstændighed, hvor klageren har købt ejendommen beliggende på [adresse1], [by1] til en højere pris end ejendommen overdrages til efterfølgende, ikke er en særlig omstændighed, som begrunder, at de i værdiansættelsescirkulæret angivne retningslinjer skal fraviges.

Til støtte for hans påstand, henviser klagerens repræsentant til retspraksis: 1) SKM2007.431 LSR, 2) SKM2018.551 LSR og 3) Landsskatterettens afgørelse af 22. marts 2021, j.nr. 20-0051920, som Skattestyrelsen kommenterer på nedenfor under sidste afsnit.

Ad retsregler og ”særlige omstændigheder”

Ved overdragelse af fast ejendom mellem forældre og børn er parterne omfattet af boafgiftslovens § 22, således at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Boafgiftslovens § 27 tager udgangspunkt i gavens værdi, der fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager, jf. DVJ-afsnit C.A.6.2.

Ved familieoverdragelser mellem forældre og børn, kan værdiansættelse også efter bestemmelserne i Cirkulære 1982.11.17 nr. 185 (værdiansættelsescirkulære). De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes til deres handelsværdi på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved handelsværdien forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i fri handel, jf. cirkulærets pkt. 2.

I cirkulærets pkt. 6 ligger en undtagelse til værdien i handel og vandel, da parterne i en overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentlige ejendomsvurdering.

Højesteret har den 18. oktober 2022 afsagt dom og stadfæstet Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, hvor Landsretten fandt, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr. Højesteret var enig med Landsretten om, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav krav på, at 15 %-reglen kunne anvendes.

I SKM 2016.279 H fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen skal kunne tilsidesættes.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Landsrettens dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr. Skattestyrelsen finder, at omstændighederne i dommen er sammenligning som nærværende sag, hvor der er konstateret en handelspris inden ejendommen blev overdraget til dem for vurderingen -15 % og dermed foreligger der særlige omstændigheder. Landsretten tog ligeledes Skatteministeriets påstand om særlige omstændigheder til følge, da der var tale om handel mellem uafhængige parter.

Ad nyere domstolspraksis, samt Skatterådets praksis

Skatterådets praksis har fundet, at der foreligger særlige omstændigheder i tilfælde, hvor der er forløbet 2-3 år fra tredjemandshandel indtil familiehandlen. Med henvisning til Skatterådets afgivne bindende svar omkring særlige omstændigheder og +/- 15 %, offentliggjort som SKM2021.493.SR, SKM2021.498.SR og SKM2021.502 SR, er omstændighederne tilsvarende denne sag. Skatterådet har truffet afgørelser i sagerne med henvisning til SKM2016.279 H, SKM2021.267 H, samt SKM 2021.345 H.

Skattestyrelsen vurderer derfor, henset til den nyere Skatterådspraksis, at domstolene vil tilsidesætte de af klagerens henviste afgørelser SKM2007.431 LSR, SKM2018.551 LSR (kæret til domstolene) og Landsskatterettens afgørelse af 22. marts 2021, j.nr. 20-0051920 (kæret til domstolene).

Klageren gør hertil gældende, at den omstændighed, at klageren har købt ejendommen til en højere pris end ejendommen overdrages til efterfølgende, ikke er en særlig omstændighed, som begrunder, at de i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 angivne retningslinjer skal fraviges.

Skattestyrelsen skal henvise til de ovenstående afgivne bindende svar af Skatterådets, hvor tidsforskellene og prisafvigelserne var hhv.: 1) 28 måneder og afvigelse på 74 %, 2) 38 måneder og afvigelse på 110 %, samt 3) 26 måneder og prisafvigelse på 57 %. Skatterådet fandt på den baggrund, at der forelå særlige omstændigheder.

Derudover har Vestre Landsret i en nyere dom SKM2022.497.VLR statueret særlige omstændigheder på baggrund af realkreditforeningens vurdering af nogle ejendommes handelsværdi i forbindelse med belåning. Ved vurderingen af særlige omstændigheder lagde Vestre Landsret vægt på den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og realkreditforenings vurdering af ejendommenes værdi, samt den tidsmæssige forskel mellem optagelsen af realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den foreliggende sag for såvidt, angår ”Y5”- adressen er sammenlignelig med den nævnte praksis. I sagen var tidsforskellen 25 måneder (fra optagelsen af realkreditlånet til overdragelsen) og prisforskellen 64 %.

Landsretten har med følgende begrundet:

”I ejendommen Y5-adresse var der ifølge F1-realkreditinstitut en realkreditgæld pr. 1. juli 2019 på 4.248.805,63 kr. Før overdragelsen var der i maj 2017 blevet optaget to realkreditlån med en samlet hovedstol på 4.400.000 kr. Realkreditinstituttet har dermed i maj 2017 vurderet ejendommens handelsværdi til mindst cirka 5.500.000 kr. Ejendommen blev solgt for 3.350.000 kr.

A og B overtog i forbindelse med overdragelsen af ejendommene en realkreditgæld, der var mere end 50 procent større end den værdi, der fremgik af de offentlige ejendomsvurderinger.

Landsretten lægger til grund, at forskellen mellem værdiansættelsen i købsaftalen og den værdiansættelse, som blev foretaget af realkreditinstituttet i forbindelse med realkreditbelåningerne, ikke kan forklares med et efterfølgende prisfald for udlejningsejendomme i Y2-by.

På baggrund af den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene finder landsretten, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Det forekommer derfor mærkværdigt, at en tidsmæssig forskel på 20 måneder og en prisforskel på 135 %, ikke skal anses for en særlig omstændighed.

Skattestyrelsen har gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder, at der er holdepunkter for og dermed særlige omstændigheder ift. at overdragelsessummen ikke er udtryk for den omhandlende ejendoms handelsværdi.

Henset til, at klageren købte den 20. marts 2019 med overtagelse den 1. maj 2019 ejendommen beliggende på [adresse1] [by1] for 4.200.000 kr. i alm. fri handel og hvor overdragelsen af ejendommen til sin datter skete for 1.782.500 kr., 20 måneder efter overtagelsen, finder Skattestyrelsen, at der grundet den højere købspris i almindelig fri handel er tale om særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen finder yderligere, at Vurderingsstyrelsens udtalelse af den 11. marts 2021 om værdien udgør den reelle handelsværdi på 4.250.000 kr., herunder henset til hvad ejendommen kostede halvandet år før overdragelsen den 1. december 2020.

Udtalelsen fra Vurderingsstyrelsen af den 11. marts 2021, må anses for at have taget højde for eventuelle prisfald, på samme måde som i SKM2022.497.VLR

Skattestyrelsen finder altså, at der foreligger særlige omstændigheder, og at 15 %-reglen derfor ikke kan finde anvendelse.

Skattestyrelsen finder, at der i en situation som den foreliggende, hvor overdragelsessummen udgør en betydelig prisforskel fra handelsprisen på 135 %, 20 måneder efter købet efter tredjemandshandel, udgør særlige omstændigheder, der begrunder, at de i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 angivne retningslinjer skal fraviges.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den overdraget ejendom kan værdiansættes inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 % svarende til 1.782.500 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Hovedreglen i cirkulærets pkt. 2 er, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

I cirkulærets pkt. 6 findes en undtagelse til værdien i handel og vandel, idet parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor plus/minus 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering.

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1985.

Af Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.6.2 fremgår følgende:

"En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Se BAL §27.

Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.

Parterne kan anvende skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982”.

I SKM 2007.431 LSR blev parternes værdiansættelse ikke tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendom måtte antages være højere end den seneste offentlige vurdering fratrukket 15 %.

Landsskatteretten slår helt utvetydigt fast, at Skattestyrelsen skal acceptere en værdiansættelse efter + / - 15 %-reglen - uagtet at det måtte antages, at markedsprisen for den i sagen omhandlende ejendom var markant højere end den senest offentlige ejendomsvurdering -15 %.

Afgørelse gav anledning til diskussion i Folketingets Skatteudvalg. Som en opfølgning på afgørelsen udtalte Skatteministeren følgende i et svar på spørgsmål nr. 325 af 21. august 2007, SAU alm. del:

"Som jeg i adskillige tidligere svar har redegjort for, skal skattemyndighederne ved ejendomshandler mellem forældre og børn respektere den værdiansættelse, de to parter er kommet frem til, når denne ikke afviger mere end 15 pct. fra den seneste offentliggjorte vurdering.

...15 pct. reglen er en regel, som har fungeret godt i mange år, og som er let at forstå og håndtere. Tankegangen er, at den offentlige vurdering er objektiv konstaterbar, og man har så valgt ikke at lade den enkelte skatteyder bære risikoen for, at vurderingen er sat for lavt eller højt i forhold til den aktuelle markedsværdi. Fordelen ved enkle firkantede regler er, at skatteyderne ved, hvad de har at holde sig til. Omvendt må det accepteres, at beskatningen ikke altid svarer til det resultat, en mere millimeterretfærdig regel ville føre til."

I SKM 2016. 279 H fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen skal kunne tilsidesættes.

I SKM 2018.551 LSR fandt Landsskatteretten, at fastsættelsen af handelsværdien ved en gaveoverdragelse af fast ejendom kunne ske efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, selv om der var stor forskel på ejendomsvurderingen og værdien i fri handel. Landsskatteretten fandt ikke, at det var en særlig omstændighed, der begrundede en fravigelse fra 15 %-reglen, at ejendomsvurderingerne havde været suspenderet siden 2013. På trods af, at denne afgørelse er afsagt højere instans i form af Landsskatteretten, og hvis afgørelser Skattestyrelsen skal indrette sig efter, anfører Skattestyrelsen i afgørelsen, jf. bilag 1, at Skattestyrelsen ikke er enig i afgørelsen.

I Landsskatteretten afgørelse af den 22. marts 2021, j.nr. 20-0051920, hvor de faktiske omstændigheder i store træk er lig nærværende sag, fandt Landsskatteretten, at det forhold, at ejendommens handelsværdi var kendt forud for familieoverdragelsen, ikke var en særlig omstændighed.

Det gøres i forlængelse af det ovenfor anførte gældende, at Skattestyrelsen skal acceptere en værdiansættelse, der ligger indenfor de i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 angivne retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det gøres videre gældende, at den omstændighed, at klager har købt ejendommen beliggende [adresse1], [by1], til en højere pris end ejendommen overdrages til efterfølgende, ikke er en særlig omstændighed, som begrunder, at de i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 angivne retningslinjer skal fraviges.

Det gøres endeligt gældende, at der ikke er sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen, som nævnt i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 pkt. 8, som kan føre til, at cirkulærets pkt. 6 ikke finder anvendelse.”

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse af 11. november 2021 anført:

”Skattestyrelsen henviser til en række afgørelser afsagt af Skatterådet (SKM2021.493SR, SKM2021.498SR og SKM2021.502.SR). Der foreligger ikke oplysning om, hvorvidt disse afgørelser er indbragt for en højere instans.”

Repræsentanten har den 31. oktober 2022 supplerende anført:

”I tilknytning til ovenstående sag skal jeg hermed fremkomme med bemærkninger til Skatteankestyrelsens brev af den 18. oktober 2022, hvor der henvises til den af Højesteret afsagte dom af samme dato.

Af Højesterets præmisser følgende:

"Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at skattemyndighederne har været berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5 mio. kr. Det bemærkes herved, at det heller ikke efter det, der er fremlagt for Højesteret, er godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet”.

Den afsagte højesteretsdom har ingen betydning for indeværende sag, idet dommen blot fastslår, at der ikke gælder et retskrav for skatteyderne til at anvende en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi.

Af den til Skattestyrelsen indgivne klage i nærværende sag fremhæves følgende under pkt. anbringender (s. 4):

"Det gøres i forlængelse af det ovenfor anførte gældende, at Skattestyrelsen skal acceptere en værdiansættelse, der ligger indenfor de i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 angivne retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder"

Som det fremgår af den indgivne klage, er det således allerede forudsat, at såfremt der foreligger særlige omstændigheder, vil skattemyndighederne kunne tilsidesættelse anvendelse af en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi. I den indgivne klage følgende anføres følgende i tilknytning hertil:

"Det gøres videre gældende, at den omstændighed, at klager har købt ejendommen beliggende [adresse1], [by1], til en højere pris end ejendommen overdrages til efterfølgende, ikke er en særlig omstændighed, som begrunder, at de i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 angivne retningslinjer skal fraviges”.

Dette bekræftes tillige af Landsskatterettens afgørelse af den 3. maj 2022 (journalnr. 20-0106136), som vedlægges, og hvoraf følgende fremgår af Landsskatterettens præmisser:

”Det forhold, at klagerens mor erhvervede ejendommen ét år og fire måneder forud for overdragelsen til klageren for kr. 3.850.000 anses i det foreliggende tilfælde, ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten bemærker, at udgangspunktet må være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse. Landsskatteretten lægger vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget, den usikkerhed, der var knyttet til værdiansættelsen af ejerlejligheden i den pågældende periode og den nominelle størrelse af differencen mellem købs- og salgsprisen. Forholdene findes ikke at være sammenlignelige med forholdene i SKM2021.345. VLR og SK2022.3.ØLR...

I forlængelse heraf finder Landsskatteretten, at ejendommen ved gaveoverdragelse til klageren skal værdiansættes til 1.950.000 kr. "

Som det fremgår, er de faktiske omstændigheder i sagen afgjort af Landsskatteretten den 3. maj 2022 lig de faktiske omstændigheder i nærværende sag, hvorfor det gøres gældende, at nærværende skal have samme udfald.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at den overdragne ejendom kan værdiansættes inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 % svarende til 1.782.500 kr. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22 således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom landsretten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %’s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5. mio. kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

I SKM2023.132.LSR fandt Landsskatteretten, at der forelå særlige omstændigheder, idet der ikke for Landsskatteretten forelå oplysninger, der sandsynliggjorde, at den betydelige forskel mellem ejendommens handelsværdi på 3.895.000 kr. den 20. januar 2018 og videresalgsprisen til sønnen tre år senere, den 18. januar 2021, på 1.440.000 kr., kunne forklares med prisfald på den pågældende ejendom i den pågældende periode.

Landsskatterettens bemærkninger

Klageren købte den 20. marts 2019 ejerlejligheden [adresse1], [by1], i almindelig fri handel for 4.200.000 kr. med overtagelse den 1. maj 2019.

Den 1. maj 2019 flyttede klagerens datter ind i lejligheden, og den 26. november 2020 overdrog klageren ejendommen til sin datter for 1.782.500 kr. svarende til den offentlige ejendomsvurdering - 15 %.

Vurderingsstyrelsen har i udtalelse af 11. marts 2021 vurderet handelsværdien af ejerlejligheden på overdragelsestidspunktet til 4.250.000 kr.

Da der for Landsskatteretten ikke foreligger oplysninger, der sandsynliggør, at den betydelige forskel mellem ejerlejlighedens handelsværdi på 4.200.000 kr. ved klagerens køb den 20. marts 2019 og videresalgsprisen til datteren den 26. november 2020 på 1.782.500 kr., kan forklares med prisfald på den pågældende ejerlejlighed i den pågældende periode, finder Landsskatteretten, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke skal acceptere en værdiansættelse inden for 15 %-reglen.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse om, at handels-værdien ved overdragelsen til datteren den 26. november 2020 udgjorde 4.250.000 kr. Det er derfor denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.