|
|
Kendelse af 06-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022
Journalnr. 21-0092622
Skattestyrelsen har ikke fundet anledning til at ændre årsopgørelserne for indkomstårene 2017 og 2018.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klagerens repræsentant anmodede den 26. september 2019 Skattestyrelsen om at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018. Anmodningen var begrundet i, at klageren i marts måned 2019 modtog sin årsopgørelse for indkomståret 2018. Det fremgår af årsopgørelsen, at der er tale om årsopgørelse nr. 1, og at klageren var registreret som begrænset skattepligtig i indkomståret 2018. Endvidere fremgår følgende af årsopgørelsen:
”(...)
Fra Årsopgørelsen 2018:
Lønindkomst før AM-bidrag Beregnet skat | 461.250,00 286.404,76 |
SPECIFIKATION AF FORSKUDSSKAT MV. Indeholdt AM-bidrag af lønindkomst | 36.900,00 |
Indeholdt A-skat | 114.575,00 |
Frivillig betaling | 134.930,00 |
Forskudsskat | 286.405,00 |
Forskudsskat | 286.405,00 |
Beregnet skat | -286.404,76 |
OVERSKYDENDE SKAT | 0,24 |
(...)”
I forlængelse heraf anmodede repræsentanten om, at et bonusbeløb tildelt i indkomståret 2018 blev flyttet til beskatning under forskerskatteordningen i indkomståret 2017. Dette henset til at bonusbeløbet, efter repræsentanten opfattelse, var løbende retserhvervet, samt henset til at klageren var ansat i en funktionærlignende stilling.
Klageren har fremlagt sin lønseddel for perioden marts måned 2018, hvoraf det fremgår, at klageren har modtaget en bonus på 410.000 kr. samt heraf afledte feriepenge på 51.250 kr. i alt 461.250 kr. Endvidere fremgår det, at den indeholdte A-skat udgjorde 27 procent af beløbet på 410.000 efter AM-bidrag.
Det fremgår af en skrivelse fra klagerens arbejdsgiver, dateret den 23. marts 2018, at klageren har fået tildelt en bonus på 410.000 kr. vedrørende indkomståret 2017.
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har klagerens arbejdsgiver udbetalt et beløb på 461.250 kr. til klageren, lige såvel som arbejdsgiveren har foretaget indberetningen heraf for indkomståret 2018 med kode 08, en kode der dækker forskerskatteordningen og beskatning, jf. kildeskattelovens § 48 E til § 48 F. Skattestyrelsen har hertil oplyst, at klagerens arbejdsgiver i forlængelse af indberetningen har modtaget en advis om, at arbejdsgiveren ikke må indberette med kode 08, når klageren ikke længere er omfattet af forskerskatteordningen. Årsopgørelse nr. 1 blev herefter dannet efter de almindelige skatteregler.
Der er i sagen fremlagt en ansættelseskontrakt mellem klageren og [finans1], hvor af det fremgår, at klageren blev ansat den 1. maj 2012 som Chief Analyst. Endvidere fremgår det, at der ikke var fastansat et maksimum antal timer, at lønnen for det første år udgjorde 1.600.000 kr., at lønnen ville blive revurderet årligt samt at klageren ville være dækket af det til en hver tid gældende bonusprogram. Vedrørende afskedigelse fremgår følgende af ansættelseskontraktens punkt 7:
”(...)
7. The Danish Salaried Employees Act – terms of notice
Your Employment is covered by the Danish Salaried Employees Act
(...)”
Klageren har fremlagt et bonusprogram fra klagerens arbejdsgiver, dækkende indkomståret 2017 og frem. Følgende fremgår heraf:
”(...)
Right to bonus
Employees of [finans1] who may be covered by a bonus scheme.
Allocation of bonus to an employee is generally recommended by the immediate superior and approved every year when the Group's results for the accrual year are available.
The individual grant is generally based on an assessment of the performance of the individual employee e.g. on the basis of the employee's performance agreement, which contains both financial and non-financial goals. The results achieved by the employee's business unit and the company will also form part of the assessment.
(...)
Granting of bonus
In February/March in the year after the accrual year, the employee will be informed of the amount of the potential bonus achieved by the employee for the accrual year. Furthermore, the employee will be informed of how the bonus will be paid out.
(...)”
Endvidere har klageren fremlagt en bekræftelse fra klagerens arbejdsgiver dateret den 9. februar 2017, hvoraf det fremgår, at klageren har opsagt sin stilling med virkning fra den 30. april 2017.
Ifølge opslag i cpr-registret havde klageren registreret adresse i Danmark fra den 3. april 2012 og frem til den 28. april 2017. Det ses registreret, at klageren udrejste fra Danmark til Storbritannien den 28. april 2017.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelse har ikke fundet grundlag for at ændre klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018 og i den forbindelse flytte et bonusbeløb fra indkomståret 2018, registreret som personlig indkomst, til indkomståret 2017 og her registrere beløbet under forskerskatteordningen.
Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:
”(...)
Sagsfremstilling og begrundelse
1. Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at retserhvervelses tidspunktet ligger i marts 2018, samt, at bonus ikke kan beskattes under forskerskatteordningen, mere herom nedenfor.
(...)
1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det kendskab Skattestyrelsen har til [finans1] A/S og deres ”standard”
bonusprogram er, at bonus ikke kan opgøres før regnskabsåret, er afsluttet, og
bonus ikke kan udbetales før en bestyrelse positivt har taget stilling til, at bonus kan
udbetales til den enkelte medarbejder (”sign-off”). Dette er helt i overensstemmelse
med hvad [person1], rådgiver og arbejdsgiver har indsendt og tilkendegivet i denne
sag. Både forretningsorden gældende 2017, interne dokumenter, mails m.fl. bekræfter,
at det er en bestyrelse der skal tildele [person1] bonus.
Jf. indsendte dokumenter i denne sag er ”sign-off” sket jf. brev af 23. marts 2018.
Hvis dette bonus-beløb kunne have været endeligt opgjort ifm. ansættelsens ophør i
april 2017, ved løbende retserhvervelse, kunne og skulle beløbet have været udbetalt
sammen med [person1]s sidste lønudbetaling i april 2017.
Alternativt skulle beløbet i 2018 være blevet indberettet til beskatning i 2017 af
[finans1] A/S, når beløbets størrelse var kendt. [finans1] A/S har meget stor
ekspertise når det kommer til at anvende Forskerskatteordningen for rekrutterede
medarbejdere, og selvom de har indberettet med kode 08, har banken valgt ikke at
indberette bonus som en indkomst for 2017.
Rådgivers skriver i indsendte anmodning/klage:
Brev af 26. september 2019 side 1:
"Bonus i [finans1] for et regnskabsår udbetales først efter godkendelse af årsregnskabet
og udbetaling skete således først i foråret 2018."
Brev af 26 september 2019 side 2:
”Der er i det pågældende tilfælde ingen tvivl om at [person1] er berettiget til bonus
for ansættelsesperioden i 2017. Der er alene tvivl om bonus størrelse *.”
*Skattestyrelsens understregning.
Ovenstående viser helt tydeligt, at [finans1] A/S har et bonusprogram der løber
på årsbasis, samt, at årsregnskabet skal endeligt opgøres før det kan afgøres om der
er bonus, og hvis ja, hvad størrelsen af bonus eventuelt måtte være. Størrelsen af
bonus baseres på medarbejderens performance i det givne år (mere herom senere).
Der er således ingen garanti for bonus, hvorvidt der udbetales bonus eller ikke afhænger
af et årsresultat for virksomheden, som den enkelte ansatte har meget ringe
indflydelse på. Samtidig er det en bestyrelse, der skal tage stilling til om bonus skal
udbetales, eller ikke. Bonus er ikke retserhvervet før denne beslutning er taget.
Dette udskyder effektivt retserhvervelses tidspunktet indtil bestyrelsen har truffet
denne beslutning.
Undertegnede sagsbehandler mener dog, at qua, at rådgiver skriver som han gør om
regnskabsår, beløbets størrelse, forskudt udbetaling og det faktum at en bestyrelse
skal godkende beløbet, er der ikke nogen tvivl om, at bonus er betinget, og at retserhvervelses
tidspunktet således flyttes til udbetalingstidspunktet i 2018.
Retserhvervelsesprincippet og forskerskatteordningen
Hvornår en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen, følger af retserhvervelsesprincippet. Det er efter dette princip, den almindelige hovedregel, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til indtægten.
Princippet bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, om den skattepligtiges
samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.
Det er altså de “årsindtægter”, der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte
indkomstår, der skal beskattes i dette år.
Af kildeskattebekendtgørelsens §20 følger det, at A-indkomst, der kommer til udbetaling
efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det
indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Bonus er A-indkomst, og beskattes derfor
tidligst ved indkomstopgørelsen på udbetalingstidspunktet, selv om udbetalingen
finder sted i et senere indkomstår end optjeningsåret, medmindre der forinden
er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse at den bonus der udbetales i 2018, er retserhvervet
i dette indkomstår, fordi bonus ikke kan endeligt opgøres før der foreligger et endeligt
resultat, samt, at en bestyrelse skal tage stilling til og godkende at bonus skal
udbetales. Det er med andre ord ikke sikkert, at der er en bonus, da dette afhænger
af resultatet, og det er heller ikke før bestyrelsen positivt har taget stilling til at den
ansatte skal have en bonus, at den kan anses for værende retserhvervet. Herudover
er [person1] fraflyttet Danmark, og den fulde skattepligt er ophørt næsten et år før
tidspunktet for bonusudbetalingen.
Når spørgers bonus retserhverves og udbetales i indkomståret 2018, vil bonussen
som følge af retserhvervelsesprincippet skulle beskattes i indkomståret 2018, altså
på udbetalingstidspunktet. Når det lægges til grund, at spørger er fraflyttet Danmark
ultimo april 2017, og den fulde skattepligt er ophørt, vil retten til beskatning ske
med hjemmel i kildeskattelovens §2, stk. 1, nr. 1. Der er tale om penge (bonus) der
er optjent for arbejde ved en dansk arbejdsgiver i Danmark.
Spørgsmålet er herefter, om beskatningen kan ske efter kildeskattelovens §§48E-F,
eller om der skal ske beskatning efter de almindelige regler i personskatteloven.
Kildeskattelovens §48E bestemmer hvornår en person kan anvende ordningen. Kildeskattelovens
§48F bestemmer hvordan beskatningen skal ske, når ordningen er valgt.
Af kildeskattelovens §48E, stk. 1, følger det, at personer, som bliver skattepligtige
efter §1 eller §2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet
hos en dansk arbejdsgiver, kan vælge beskatning af vederlag efter §48F.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er ansættelsesforholdet, der har betydning
for, om der kan vælges beskatning efter KSL §48F. Når personen i forbindelse med
påbegyndelse af ansættelsesforholdet bliver skattepligtig efter §1 eller §2, stk. 1, nr.
1, kan den gunstige beskatning vælges (såfremt betingelserne er opfyldt). Det er således
fra begyndelsen af ansættelsesforholdet og så længe dette består, at den særlige
beskatning kan vælges. Beløb, der er retserhvervet og udbetalt efter ansættelsesforholdets
ophør, kan derfor ikke medtages til beskatning efter KSL §48E.
Når bonus udbetales efter ophør af perioden med beskatning efter kildeskattelovens
§ 48E-F, enten fordi ansættelsesforholdet ophører eller fordi 60 måneders perioden
er udløbet (i dette tilfælde begge dele), vil spørger på udbetalingstidspunktet, som
også er beskatningstidspunktet, være undergivet almindelig indkomstbeskatning
som begrænset skattepligtig. Der vil ikke ud fra en umiddelbar fortolkning være
hjemmel til at tilbageføre bonussen til perioden med beskatning efter kildeskattelovens
§ 48E-F, selvom optjening af bonussen kan henføres til denne periode.
Denne praksis følger også af DJV afsnit C.F.6.2.1 under overskriften ”Bonus”.
Heraf fremgår det, at bonus, der udbetales efter udløbet af perioden med beskatning
under forskerordningen, er skattepligtig almindelig indkomst.
Se TfS1996,822TSS, hvor T & S blev spurgt om de skattemæssige konsekvenser af
udbetaling af bonus efter ansættelsesforholdets ophør til en person, der har været
omfattet af kildeskattelovens §48E, når bonusudbetalingen kan henføres til ansættelsen
i Danmark. T & S udtalte, at efterfølgende udbetaling af bonus ikke vil kunne
komme ind under KSL §48E beskatning og udgangspunktet for beskatning vil være
de almindelige regler med tilhørende praksis.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at T & Ss udtalelse fortsat er udtryk for gældende
ret, uanset at reglerne for anvendelse af forskerskatteordningen, har gennemgået
væsentlige ændringer siden udtalelsen blev givet.
På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at [person1]s bonus, der retserhverves
og udbetales som beskrevet, skal beskattes på retserhvervelses tidspunktet
(2018), og at beskatningen skal ske efter de almindelige beskatningsregler.
1.4. Dine bemærkninger (rådgivers indsigelser + møde afholdt 27. september 2021)
1.4.1 Genoptagelse eller ikke? – det er spørgsmålet
Rådgiver har på skrift i forbindelse med og på selve mødet med Skattestyrelsen 27.
september 2021 fremført argumentation, som synes at være selvmodsigende.
Indledningsvis er der klaget over en forkert årsopgørelse for 2018, med påstand om
at pengene var retserhvervet i 2017, og derfor skulle tilbageføres og beskattes i
2017 under forskerskatteordningen. Dette anså Skattestyrelsen for en anmodning
om genoptagelse for 2017 og 2018. Anmodningen er indsendt rettidigt i 2019 og
sagsbehandlingen af denne anmodning afsluttes med fremsendelse af denne afgørelse.
Efterfølgende har rådgiver [person2] givet udtryk for, at han ikke har bedt om
genoptagelse for 2017, men at han bare har påpeget, at årsopgørelsen for 2018 var
forkert og at der som en afledt konsekvens heraf, skulle foretages rettelse af årsopgørelsen
for 2017. Samtidig har [person2] sendt nedenstående:
I mail fra [person2] af 24. september 2021 skriver han:
”Først og fremmest så har jeg ikke anmodet om genoptagelse. Men klaget over en
forkert årsopgørelse.
Og når skattestyrelsen har rettet den forkerte årsopgørelse for 2018 ville det være
naturligt at konsekvensrette 2017.
Men ak - den ordinære mulighed afgik ved døden den 1. maj 2021. Den ekstraordinære
mulighed er død, da I som bekendt har været vidende om alt i mere end 6 måneder.”
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at sagsbehandlingen angående denne anmodning
om genoptagelse, foretaget af rådgiver på vegne af dennes kunde i 2019, ikke skal
ekstraordinært genoptages. Det er skatteforvaltningslovens § 26 der finder anvendelse
på denne forespørgsel.
Samtidig med ovenstående blev der også givet udtryk for, at de penge der så var
kommet til udbetaling for arbejde udført og optjent i Danmark, samt udbetalt af en
dansk arbejdsgiver i 2018, efter [person2]s opfattelse, ikke kunne beskattes i
Danmark. Dette såfremt Skattestyrelsen fastholder at retserhvervelses tidspunktet er
i 2018.
I mail fra [person2] af 24. september 2021 skriver han:
”Hvis Skattestyrelsen mener at der først sker retserhvervelse mere end et år senere,
vil [person1] være domicileret i England på retserhvervelsestidspunktet.
Danmark kan således kun beskatte hvis indkomsten kan anses for en arbejdsindkomst
iht. til artikel 15 stk. 2. Danmark opnår dog kun en beskatningsret hvis
[person1] har opholdt sig i Danmark i mere end 183 dage i de 12 måneder, der ligger
forud for retserhvervelsestidspunktet. Og da han slet ikke har opholdt sig i Danmark
i de. 12 måneder, er Danmark afskåret fra at beskatte beløbet.
Bestemmelsen i Kildeskattelovens § 2 stk. 1, 4-5 punktum om engangsydelser der
kan henføres til tidligere arbejde i Danmark, kan ikke anvendes til en bonus. Og
kan ikke anvendes medmindre Danmark har en beskatningsret i medfør af dobbeltbeskatningsaftalen.”
På mødet vejledte Skattestyrelsen rådgiver i, at vi ikke anser bonus for at være omfattet
af 15, 2. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien,
da udbetaling af lønnen sker fra en dansk arbejdsgiver ([finans1] A/S), og
[person1] derfor ryger ud af artikel 15 stk. 2, fordi han ikke opfylder pkt. b. (bonus er
udbetalt af en dansk arbejdsgiver – ikke en engelsk arbejdsgiver). Indkomsten er
derfor omfattet af 15, 1. Domicilland giver nedslag, kildeland beskatter efter intern
hjemmel (Danmark er kildeland).
Rådgiver har i mail af 27. september 2021 kl. 16.33 skrevet nedenstående:
”Jeg er enig i at Danmark kan beskatte i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen.”
Efter at rådgiver [person2] har indset, at en udbetalt bonus fra [finans1] A/S
i 2018 således ikke kan omfattes af 15, 2. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem
Danmark og Storbritannien, synes vi at være tilbage ved en anmodning om genoptagelse
af årene 2017 og 2018, da argumentation fra rådgiver nu atter er retserhvervelse
i 2017, og tilbageførelse af udbetalt bonus til dette år. Skattestyrelsen behandler
derfor fortsat henvendelsen som en genoptagelsessag, for begge indkomstår
2017 og 2018.
1.4.2 Rådgiver har bedt om en forklaring på nedenstående
Fra skrivelse af 19. november 2019: Rådgiver skriver som svar til [person3]:
”Jeg bemærker at du ikke har kommenteret mit afsnit:
Principielt bør Skattestyrelsen udstede en årsopgørelse baseret på arbejdsgivers
indberetning og herefter fremsende forslag til borgeren om ændring af årsopgørelsen.
Dette er som skrevet ikke sket."
Og senere: Jeg skal samtidigt bede om en forklaring på hvordan Skattestyrelsen kan
ændre arbejdsgivers indberetning uden at orientere herom.”
Og igen i 2021:
Rådgiver har i mail af 28. september 2021 kl. 7.37 skrevet nedenstående:
”I skal også være opmærksomme på at [finans1] indberettede bonus med koden
for 48 E beskatning. Men at indberetningen blev af ændret af SKAT uden at der blev
givet meddelelse til hverken arbejdsgiver eller skatteyder.”
Skattestyrelsens forklaring og kommentar til ovenstående: I 2018 da [finans1]
A/S udbetaler bonus til [person1] arbejder han ikke længere ved dem. [person1] er stoppet
i sin ansættelse ultimo april 2017, hvor han havde opbrugt de 60 måneder under
forskerskatteordningen, som han lovmæssigt havde adgang til, og hvor han også
bringer sin skattepligt til Danmark til ophør.
Hvis [finans1] A/S mente, at bonus på 461.250 kr. kunne endeligt opgøres og
var retserhvervet ved [person1]s ansættelsesophør i april 2017, havde de pligt til at udbetale
beløbet på dette tidspunkt, sammen med løn, feriepenge m.fl. Dette valgte
[finans1] A/S ikke at gøre. Skattestyrelsen formoder dette er fordi, at [finans1] A/S har stor erfaring med at have ansatte på forskerskatteordningen, og godt
ved, hvordan deres egne bonusprogrammer er skruet sammen. Altså, om der er tale
om et bonusprogram med løbende retserhvervelse, eller ikke.
Når [finans1] således fejlagtigt indberetter lønnen med kode 08 i 2018, gør de
det uden at have en afgørelse i hænde som tillader, at de må indeholde forskerskat
på [person1]. Samtidig har [finans1] A/S ved indberetning med kode 08 modtaget
en advis i deres lønindberetningssystem, som fortalte dem, at de ikke må indberette
med kode 08, da [person1] ikke længere på dette tidspunkt er omfattet af forskerskatteordningen.
Når [finans1] A/S ikke ligger inde med et registreringsbrev fra Skattestyrelsen,
og de heller ikke kan trække et skattekort elektronisk, har [finans1]
A/S pligt til at indeholde marginal skat, altså 8 % arbejdsmarkedsbidrag og 55 % i Askat.
Men alt dette ved rådgiver [person2] allerede, der henvises til nedenstående.
I brev til retssikkerhedschefen af 29. juli 2021 øverst side to skriver rådgiver:
”Sagen drejer sig i korthed om at min kundes tidligere arbejdsgiver i forbindelse
med en bonusudbetaling har foretaget en forkert indberetning *.”
*Skattestyrelsens understregning.
Skattestyrelsen forundres derfor over rådgiver [person2]s forespørgsel om forklaring
og gentagelse af forespørgsel om forklaring (28. september 2021). Forklaringen
fremgår allerede af forslag til afgørelse fremsendt 4. august 2021.
[person1] opfylder ingen af de objektive kriterier for at være omfattet af forskerskatte-
ordningen i 2018. På baggrund af indberetningerne lavet af [finans1] A/S dannes
en årsopgørelse. Årsopgørelsen dannes naturligvis efter de almindelige danske
skatteregler, da [person1] i 2018 ikke længere er registreret under forskerskatteordningen.
Med andre ord, er årsopgørelsen for 2018 dannet baseret på arbejdsgivers indberetninger,
det er bare [finans1] der indberetter med kode 08, selv om de ikke
må. Den årsopgørelse der er dannet, er korrekt, og årsopgørelsen i sig selv er en afgørelse,
en afgørelse der skal påklages inden for en tre måneders frist.
Der er således ikke sket nogen ændringer af arbejdsgivers indberetning, systemet
har bare ikke anerkendt forskerkoden 08, hvilket [finans1] A/S er blevet gjort
opmærksom på ved advis, da [person1] ikke var omfattet af forskerskatteordningen på
indberetnings- og beskatningstidspunktet i 2018.
1.4.3. Angående retserhvervelse
Uenigheden i denne sag handler om retserhvervelses tidspunktet for udbetalt bonus
i 2018. Spørgsmålet om, hvornår der foreligger retserhvervelse, skal afgøres konkret
ud fra de betingelser, der er fastsat i aftalen mellem arbejdsgiver og arbejdstager.
Ifølge praksis vil betingelser, hvis opfyldelse den ansatte selv har kontrol over,
ikke medføre udskydelse af det skattemæssige retserhvervelses tidspunkt. Det væsentlige
i vurderingen af, om retserhvervelses tidspunktet er udskudt eller ej, er således,
om der må antages at foreligge reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen opfyldes.
Det er rådgiver [person2]s primære påstand, at [person1] er ansat som funktionær.
I den anledning har han henvist til et antal afgørelser, som alle handler om funktionærer,
og det faktum, at de løbende retserhverver bonus i overensstemmelse med
funktionærlovens bestemmelser. Skattestyrelsen er ikke enig med rådgiver [person2]s meget brede fortolkning af ansættelseskontraktens punkt 7.
Rådgiver har i mail af 27. september skrevet nedenstående:
” Det fremgår af ansættelsesaftalen nr. 7 at [person1] er omfattet af funktionærloven*
1.
I henhold til denne erhverver en funktionær ret til en bonus i takt med udførslen af
det arbejde, som berettiger til bonus. Den skatteretlige vurdering skal som altovervejende
udgangspunkt følge den civilretlige.
Dette betyder at [person1] ved ophør af stillingen den 30/4-2017 har erhvervet endeligt
ret til bonus for perioden 1/1 - 30/4-2017. Var [person1] afgået ved døden inden
27. marts 2018, ville hans bo have modtaget den pågældende bonus.
Skulle beskatningen være udskudt til 2018 ville dette fordre at der var en suspensiv
betingelse i bonusaftalen* 2. Dette er er ikke tilfældet. Der er ingen betingelser vedrørende
retserhvervelse.
Det forhold at et beløb først kendes senere er ikke en suspensiv betingelse*3. ”
*Skattestyrelsens understregninger, hver enkelt understregning kommenteres nedenfor
under punkterne 1, 2 og 3.
1. Angående nr. *1: Det fremgår af [person1]s ansættelsesaftale, at han specifikt med
hensyn til opsigelse og tidsfrister, er omfattet af den del af funktionærlovens bestemmelser,
der gælder opsigelse. Se nedenfor.
“7. The Danish Salaried Employees Act – terms of notice *
Your employment is covered by the Danish Salaried Employees Act.”
*Skattestyrelsens understregning.
Afsnit 7 af ansættelseskontrakten handler om ”terms of notice”, altså alene opsigelse
og tidsfrister herfor. Rådgivers primære påstand om, at [person1] er ansat som
funktionær, og at hele hans ansættelse således er omfattet af funktionærlovens bestemmelser,
er således efter vores opfattelse ikke korrekt. [person1] er funktionær-lignende
ansat alene på et bestemt område, opsigelse. Alternativt havde man i kontrakten
valgt at skrive, at hele ansættelsesforholdet er omfattet af funktionærlovens bestemmelser
og ikke kun nævnt det i afsnit 7.
2. Angående nr. *2: Skattestyrelsen mener således ikke, at argumentet om ansættelse
som funktionær holder. Men selv hvis det gjorde, er det således, at der også for
funktionærer gælder suspensive betingelser, altså situationer, hvor retserhvervelses
tidspunktet udskydes. Suspensive betingelser ift. skatteretten betyder, at beskatning
først indtræder, hvis betingelsen indtræder.
Der er indsendt en forretningsorden for 2017 i [finans1] A/S til Skattestyrelsen.
Jf. rådgiver er denne forretningsorden helheden af [person1]s ”performance agreement”,
eller bonusaftale med [finans1] A/S. Nedenfor er nogle klip fra denne
forretningsorden.
Side 1: “This business procedure lays down the terms and conditions for payment
of bonus, including granting, vesting, acquirement and payment of deferred bonus ,
to selected employees of [finans1].”
Side 1: ”Special conditions - The bonus letter for the employee may set out special
conditions for granting a bonus as well as granting and acquisition of deferred instruments,
if any, including provisions on adjustment of the amount of the deferred
bonus. In this case, the provisions set out in the bonus letter prevail over the provisions
set out in this business procedure . Moreover, reference is made to the special
terms and conditions applicable to material risk takers and to members of the Executive
Board as described below.”
Side 1: Nedenstående fra afsnittet ”Right to bonus” - ”Allocation of bonus to an
employee is generally recommended by the immediate superior and approved every
year when the Group's results for the accrual year are available. The individual
grant is generally based on an assessment of the performance of the individual employee
e.g. on the basis of the employee's performance agreement, which contains
both financial and non-financial goals . The results achieved by the employee's business
unit and the company will also form part of the assessment.”
Side 2: “Bonuses will be paid out in accordance with the Bank's remuneration policy,
and the guidelines laid down by the Board of Directors/the Remuneration Com
mittee from time to time. This means that bonus below a certain threshold may be
paid out in cash whereas bonus above a certain threshold will be split between cash
and shares.”
Side 2:” Granting of bonus In February/March in the year after the accrual year,
the employee will be informed of the amount of the potential bonus achieved by the
employee for the accrual year. Furthermore, the employee will be informed of how
the bonus will be paid out.”
Kommentar: Det ses af ovenstående, at man i forretningsordenen skelner mellem
forskellige typer bonus; kontantbonus, aktier osv. Såfremt der er en individuel
bonusaftale, har en sådan forrang og kan indeholde betingelser der afviger fra den
indsendte ”business procedure”. Rådgiver og skatteyder selv har afvist en sådan individuel
aftale foreligger. Der foretages i henhold til ovenstående en vurdering af
den performance den ansatte har præsteret i løbet af kalenderåret, denne vurdering
laves ud fra både finansielle og ikke-finansielle kriterier. Som det ses af ovenstående,
er der tale om en potentiel bonus, og den udbetales kun såfremt bestyrelsen
”signer off”, eller godkender denne.
Der henvises til SKM2008.709.SR: “Da beslutningen om udbytteudlodning træffes
suverænt af selskabets generalforsamling, står det ikke i medarbejderens magt at opfylde
denne betingelse. Da betingelsens opfyldelse ydermere hverken kan anses
som en ren formalitet eller en selvfølge, må betingelsen anses for at være af suspensiv
karakter.”
Der henvises også til SKM2010.479SR, hvoraf det fremgår, at efterfølgende beslutning
af en generalforsamling, suspenderer retserhvervelsen, også for funktionærer.
Nedenfor er to eksempler på, at rådgiver [person2] og [person1] selv skriver/erkender,
at det først er når bestyrelsen har truffet afgørelse, at bonussen er [person1]s.
Rådgiver har i mail af 28. september 2021 kl. 7.37 skrevet nedenstående:
”Størrelsen af bonus blev godkendt på den ordinære generalforsamling * den 15. marts 2018.”
[person1] har i mail af 29. september 2021 skrevet nedenstående:
“Hi [person2]! Ummm... aside from my general employment contract, I don't believe I had a specific performance agreement. As you know, the amount of the annual performance- related bonus is not contractually guaranteed -- each year you are advised
(usually in February, but it varies) what your bonus is based on the previous
year. This is communicated orally, then followed up by a letter (stating that the
bonus is for the previous accounting year), and finally the cash portion of the bonus
is paid by the end of March. The amount depends not only on your own evaluation
but also how well the group as a whole did that year .”
*Skattestyrelsens understregninger.
Afsluttende kommentar: Der er mange eksempler i skatteretlig praksis på, at betingelser,
hvis indtræden vurderes at være uden for medarbejderens kontrol, medfører
udskydelse af retserhvervelses tidspunktet. Dette mener Skattestyrelsen er tilfældet,
når det er en bestyrelse der skal tage beslutningen om, hvorvidt [person1] tildeles en
bonus, eller ikke. Det faktum, at [person1] ikke har indflydelse på de konkrete betingelsers
opfyldelse, understøtter efter vores opfattelse tillige, at det skattemæssige
retserhvervelses tidspunkt, og dermed beskatningstidspunkt, er udskudt til 2018.
Rådgiver har i forbindelse med sagsbehandlingen også fremsendt forretningsorden
for marts 2021. Denne finder ikke anvendelse på [person1], hvis ansættelsen stoppede
i 2017, med bonus udbetaling i 2018.
3. Angående nr. *3: Skattestyrelsen mener ikke det er fastlæggelsen af beløbets
størrelse der er en suspensiv betingelse, men spørgsmålet om, hvorvidt skyder overhovedet
skal have en bonus, en beslutning der først træffes endelig afgørelse om på
et bestyrelsesmøde i 2018, dette er en suspensiv betingelse.
1.4.4 Forskerskatteordningen
Rådgiver har i mail af 27. september ligeledes skrevet nedenstående:
”Og som det fremgår af SKM2011.414.BR skal bonus i givet fald henføres til 48 E
uanset at udbetaling sker efter følgende. Dette er også medtaget i lovforslag L 30 -
Afbureaukratisering af forskerskatteordningen.”
Kommentar: Lovforslag L30 ”Afbureaukratisering af forskerskatteordningen” trådte
i kraft 1. januar 2019 og er således irrelevant for [person1]s sag.
Afgørelsen SKM2011.414.BR handler om en sag, hvor medarbejderen ansås for løbende
at have optjent ret til en garanteret minimumsbonus, som betød, at den månedlige
løn opfyldte kravet om minimumsløn. Det var uden betydning, at bonussen
først blev udbetalt året efter. Sagen handler altså om opfyldelse af det kvalificerende
minimumsvederlagskrav for at komme på forskerordningen jf. KSL §48E stk.
3 nr. 1. Den garanteret bonus eller den ”13 månedsløn”, var dermed et beløb som
var retserhvervet året før det blev udbetalt. Sagen er derfor på ingen måde sammenlignelig
med [person1]s sag, hvor bonus ikke er garanteret, og hvor der er suspensive
betingelser der udskyder retserhvervelsen til 2018.
1.5 Forskud
[person1] bor ikke længere i Danmark og arbejder her heller ikke. Der er således ingen
grund til at udarbejde forskudsregistrering.
Konklusion: Årsopgørelserne for 2017 og 2018 kan ikke genoptages i overensstemmelse
med rådgivers forespørgsel. Årsopgørelserne er efter Skattestyrelsens opfattelse
korrekte.
(...)”
Skattestyrelsen har i udtalelse af 15. november 2021 fremsat følgende bemærkninger til klagen:
”(...)
Rådgivers indsendte klage, på vegne af sin kunde, indeholder efter Skattestyrelsens
opfattelse ikke nye faktiske oplysninger eller argumenter, argumenterne er identiske
med dem der allerede er fremsendt eller fremført i forbindelse med indsigelserne til
Skattestyrelsens fremsendte Forslag til Afgørelse af 4. august 2021. Disse indsigelser
og ”argumenter” er der således allerede kommenteret på, og der henvises derfor
til Afgørelsen af 1. oktober 2021.
Helt generelt henvises der til Skattestyrelsens Afgørelse af 1. oktober 2021 i denne
sag, samt de domme og afgørelser der fremgår heraf.
Der er en række påstande i indsendte dokument som Skattestyrelsen finder det nødvendigt
at kommentere på.
1. Angående rådgivers sagsfremstilling og subsidiære påstand
Skattestyrelsen mener den sagsfremstilling som fremgår af Skattestyrelsens Afgørelse
af 1. oktober 2021 er den korrekte, samt, at rådgiver i indsendte dokument i afsnittet
for sagsfremstillingen og subsidiær påstand misrepræsenterer de faktiske omstændigheder
i sagen.
Fra påstandsdokument 2 af 25. oktober 2021:
”Det har efterfølgende vist sig at banken indberettede korrekt, men at indberetningen
var blevet ændret af Skattestyrelsen uden klageren var blevet orienteret
herom”.
Det er Skattestyrelsens opfattelse at denne påstand er en misrepræsentation af de
faktiske omstændigheder i sagen. For det første selvmodsiger rådgiver [person2]
sig selv når han skriver ovenstående, han giver først udtryk for ovenstående
opfattelse efter han er blevet gjort opmærksom på, at han allerede har indrømmet at
fejlen ligger ved [finans1] A/S. Nedenfor udklip af rådgivers brev fra juli i år.
I brev til retssikkerhedschefen af 29. juli 2021 øverst side to skriver rådgiver:
”Sagen drejer sig i korthed om at min kundes tidligere arbejdsgiver i forbindelse
med en bonusudbetaling har foretaget en forkert indberetning *.”
*Skattestyrelsens understregning.
Indledningsvis ved [person2] således godt, at det er arbejdsgiver [finans1]
A/S der har foretaget en forkert og ulovmedholdig lønindberetning. Skattestyrelsen
har tidligere forklaret dette, både i Forslag til Afgørelse af 4. august 2021 og Afgørelse
fremsendt 1. oktober 2021. Alligevel fortsætter rådgiver ufortrødent med at
påstå, at Skattestyrelsen har foretaget en ændring af en indberetning foretaget af arbejdsgiver
[finans1] A/S. Dette er ikke korrekt, der foreligger kun én årsopgørelse
for 2018 og den er med beskatning efter de almindelige danske skatteregler.
De faktiske omstændigheder i denne sag er således:
Ultimo april 2017 da [person1] går på pension har han brugt de (på det tidspunkt) maksimale
60 måneder under forskerskatteordningen han havde til rådighed.
Hvis [finans1] A/S mente, at den bonus han får udbetalt i 2018, var retserhvervet
i 2017, skulle de i marts 2018 have indberettet bonus for indkomståret 2017,
hvilket de ikke gjorde (fordi de godt kender deres egne bonusprogrammer). Dette
fordi bonusprogrammet ikke indeholder løbende retserhvervelse af bonus, men i
stedet fordi bonus endeligt retserhverves når en bestyrelse positivt tager stilling hertil.
Dette er en omstændighed, der ikke kan anses for at være en ren formalitet eller
en selvfølge, dette er derfor en suspensiv betingelse i forhold til hvornår bonussen
er retserhvervet. Bestyrelsen vurderer ud fra performance om der skal gives en bonus,
eller ikke. Samtidig vurderes hvor stor bonus skal være og hvordan den skal
udbetales.
I 2018 da bonus udbetales, er [person1] ikke længere ansat i [finans1] A/S og opfylder
således ikke nogen af betingelserne for beskatning under forskerskatteordningen
(og [finans1] har ikke søgt om registrering på vegne af [person1] eller fået et
registreringsbrev, eller en afgørelse der tillader, at de indeholder forskerskat – dette
er ikke lovligt). Den omstændighed, at [finans1] A/S alligevel indberetter med
kode 08, hvilket er koden for forskerbeskatning, kan ikke betyde, at [person1] så alligevel
på magisk vis er, eller skal anses for at være omfattet af forskerskatteordningen.
[finans1] A/S har fået en advis i forbindelse med indberetning, en indberetning
som var forkert, denne advis har fortalt banken, at de ikke måtte indberette
med kode 08, da [person1] i 2018 ikke længere var omfattet af forskerskatteordningen.
Banken har alligevel indberettet og indeholdt skat som om [person1] var omfattet af
forskerskatteordningen, hvilket ikke var tilfældet.
Skattestyrelsens systemer er sat automatisk op til at give dette advis i den ovenfor
beskrevne situation, samt, at danne årsopgørelse med almindelig dansk beskatning
for 2018. Med andre ord, har [finans1] A/S ikke haft lov til at indeholde forskerskat
på [person1] i 2018, hvilket de alligevel har gjort, og de er blevet gjort opmærksomme
på at de ikke måtte gøre dette, både fordi de ikke har søgt om og ej
heller lå inde med en afgørelse der tillader dette, samt, de har fået advis i forbindelse
med lønindberetningen. Der er kun dannet én årsopgørelse i denne sag for
2018, og Skattestyrelsen har ikke efterfølgende ændret årsopgørelsen eller på nogen
måde ændret på arbejdsgivers indberetninger. Skattestyrelsens systemer har ikke accepteret
at der er indeholdt forskerskat og dannet årsopgørelse efter de almindelige
regler. Skatteyder er blevet orienteret i forbindelse med, at årsopgørelsen for 2018
er dannet. Rådgiver [person2] har således ikke belæg for at skrive som han gør i
indsendte klage.
Ovenstående italesætter også rådgivers subsidiære påstand om, at skatteansættelsen
for 2018 skulle være ugyldig, da denne er ændret af Skattestyrelsen uden at give
meddelelse til klageren, hvilket helt åbenlyst er forkert. Ovenstående adresserer
ydermere rådgivers beskyldninger i afsnittet ”uddybning af principal påstand”, hvor
rådgiver eksempelvis skriver nedenstående.
Rådgiver skriver på side 13 i påstandsdokument 2 af 25. oktober 2021:
”Skattestyrelsen var ved indberetning for marts 2018 opmærksom på at klageren
ikke længere var registreret som omfattet af forskerordningen og udsendte derfor et
advis til arbejdsgiver om at koden for forskerordningen ville blive ændret.
Skattestyrelsen kunne på dette tidspunktet have undersøgt sagen og ville i så tilfælde
i stedet have ændret indberetningen således at denne var foretaget for april
2017*. Dette ville være i overensstemmelse med instruks fra skat.dk hvor det anføres:”
*Skattestyrelsens understregning.
Ovenstående må være udtryk for rådgivers fri fantasi og må stå for hans egen regning.
Det er ikke muligt for Skattestyrelsen at ændre lønindberetninger, hvilket [person2]
nu er blevet gjort opmærksom på gentagne gange, og selv hvis dette var en
mulighed, ville Skattestyrelsen under ingen omstændigheder tilbageføre bonus udbetalt
i 2018 til indkomståret 2017, netop fordi, at bonus er retserhvervet i 2018 og
skal beskattes i dette indkomstår. Dette fremgår også af den årsopgørelse der foreligger
for indkomståret 2018. Der henvises her også til afgørelsen af 1. oktober
2021.
2. Principal påstand 2018
Ansættelsen af bonus m.v. skal nedsættes til kr. 0, idet beløbet er skattepligtigt for
indkomståret 2017.
Rådgiver skriver på side 11 i påstandsdokument 2 af 25. oktober 2021:
”Definitionen fremgår af lovens § 1 og er uddybet af praksis. Det kan lægges til
grund at bankansatte som altovervejende udgangspunkt er omfattet af loven.
I praksis er den administrerende direktør I større virksomheder som udgangspunkt
ikke funktionær. Derimod er virksomhedens økonomi- og salgsdirektører funktionærer,
medmindre de er sidestillet med den administrerende direktør i en fælles direktion.
Domstolene har ved vurderingen af om personen var "rigtig" direktør eller omfattet
af funktionærloven, lagt vægt på, om han havde en selvstændig stilling med en sådan
grad af ansvar og råderum, at han ikke var ansat i en tjenestestilling, eller om
han indtog en tjenestestilling, hvor han var underlagt instruktionsbeføjelser fra en
overordnet og skulle præstere en tjenesteydelse.”
Skattestyrelsen har i Afgørelsen af 1. oktober 2021 redegjort for, hvorfor vi ikke
mener der er tale om, at [person1] er ansat som funktionær.
Rådgivers argumentation ovenfor (og nedenfor) synes selvmodsigende. Hvorfor er
det relevant at bankansatte, som altovervejende hovedregel er omfattet af funktionærlovens
bestemmelser? [person1] var ansat som ”Chief Analyst” i [finans1] A/S, Rådgiver [person2] har på møde med Skattestyrelsen den 27. september
2021 redegjort for, at [person1] var en af de få ”kvante” folk i verden, måske
top fem, som var i stand til at lave det han lavede.
Ligger man således vægt på, om [person1] havde en selvstændig stilling med en sådan
grad af ansvar og råderum, at der ikke kan være tale om en tjenestestilling, så må
dette spørgsmål, baseret på rådgivers egne tidligere udtalelser, skulle besvares med
et ja. I den interne struktur i [finans1] A/S har [person1] haft en foresat, men Skattestyrelsens
opfattelse er fortsat den samme, [person1] er funktionærlignende ansat,
alene når det handler om opsigelsesvarsel.
Rådgiver skriver på side 11 i påstandsdokument 2 af 25. oktober 2021:
”Dette bekræftes af ansættelsensaftalensbilag 1 punkt 7. Dette punkt vedrører parternes
opsigelsesvarsel.
Det anføres at klageren er omfattet af funktionærloven. Varslet beskrives ikke selvstændigt
i aftalen, hvorfor funktionærlovens varsler er gældende*.
Det kan på denne baggrund lægges til grund at klageren var omfattet af funktionærloven
under ansættelsen.”
*Skattestyrelsens understregning.
Varslet beskrives netop ikke selvstændigt i aftalen. Hvis der var tale om en funktionær
eller tjenestestilling ville det være helt standard at skrive dette ind i kontrakten.
Hvis en ansættelsesaftale er omfattet af funktionærlovens regler, enten fordi det positivt
står i et af de afsnit arbejdsgiver og arbejdstager indgår en kontrakt om, eller
alternativt, at det ikke fremgår nogen steder af kontrakten, men det kan udledes
heraf, at den ansatte er ansat i en tjenestestilling, ville der ikke være nogen grund til
i afsnittet om opsigelse specifikt at skrive, at opsigelse foregår i overensstemmelse
med funktionærlovens bestemmelser. Det må således tillægges selvstændig betydning,
at arbejdsgiver og arbejdstager, alene har valgt at skrive i kontrakten, at
[person1], mens han er ansat i [finans1] A/S, er omfattet af funktionærlovens
regler om afskedigelse/opsigelse, specifikt de regler om varsel der der gælder.
Afsnit 7 af ansættelseskontrakten handler om ”terms of notice”, altså alene opsigelse
og tidsfrister herfor. Rådgivers primære påstand om, at [person1] er ansat som
funktionær, og at hele hans ansættelse således er omfattet af funktionærlovens bestemmelser,
er således efter vores opfattelse ikke korrekt. [person1] er funktionær-lignende
ansat alene på et bestemt område, opsigelse. Alternativt havde man i kontrakten
valgt at skrive, at hele ansættelsesforholdet er omfattet af funktionærlovens bestemmelser
og ikke kun nævnt det i afsnit 7.
Rådgiver skriver på side 11 i påstandsdokument 2 af 25. oktober 2021:
”Klageren har i sin ansættelsesaftale under hele ansættelsen været berettiget til en
bonus i medfør af bankens bonusprogram. Der henvises til sidste afsnit under punkt
2 bilag 1.”
Skattestyrelsen finder det nødvendigt at kommenter på ovenstående. [person1]
deltager i en bonusordning, hvilket ikke er det samme som, at være garanteret en
bonus. Med andre ord, og som det fremgår af Afgørelsen af 1. oktober 2021 - er der
indsendt en forretningsorden for 2017 i [finans1] A/S til Skattestyrelsen – som
rådgiver og [person1] siger er et udtryk for hans samlede bonusordning, der er ingen
selvstændig aftale med ham specifikt. Af indsendt forretningsorden for 2017 i [finans1] A/S fremgår det utvetydigt, at der er tale om en potentiel bonus. Der
foretages i henhold til forretningsordenen en vurdering af den performance den ansatte
har præsteret i løbet af kalenderåret, denne vurdering laves ud fra både finansielle
og ikke-finansielle kriterier. Der er tale om en potentiel bonus, og den udbetales
kun såfremt bestyrelsen ”signer off”, eller godkender denne.
Som det fremgår af afgørelsen af 1. oktober 2021 har rådgiver og [person1] selv skrevet/
erkendt, at det først er når bestyrelsen har truffet afgørelse, at bonussen er [person1]s.
Rådgiver har i mail af 28. september 2021 kl. 7.37 skrevet nedenstående:
”Størrelsen af bonus blev godkendt på den ordinære generalforsamling * den 15. marts 2018.”
[person1] har i mail af 29. september 2021 skrevet nedenstående:
“Hi [person2]! Ummm... aside from my general employment contract, I don't believe I
had a specific performance agreement. As you know, the amount of the annual performance-
related bonus is not contractually guaranteed -- each year you are advised
(usually in February, but it varies) what your bonus is based on the previous
year. This is communicated orally, then followed up by a letter (stating that the bonus
is for the previous accounting year), and finally the cash portion of the bonus is
paid by the end of March. The amount depends not only on your own evaluation but
also how well the group as a whole did that year.”
*Skattestyrelsens understregninger.
Ovenfor skriver [person1] selv, at beløbet er en potentiel bonus, beløbet er ikke
”contractually guanranteed”, det vil sige han skal opfylde en række betingelser,
som det ikke er sikkert han opfylder, dette afhænger af både finansielle og ikke-finansielle
kriterier, hans individuelle performance. Bonussens størrelse afhænger af
egne og virksomhedens samlede performance. Det kan vist ikke skrives mere tydeligt,
og når rådgiver [person2] så selv skriver, at størrelsen af bonus blev godkendt
på generalforsamling, sammenholdt med det ”sign off letter” [person1] modtog
tilbage i marts 2018, et brev han kun ville modtage, såfremt det blev besluttet han
skulle have en bonus, er det entydigt, at retserhvervelsen er udskudt til 2018.
Rådgiver skriver på side 12 i påstandsdokument 2 af 25. oktober 2021:
”Bonus beregnes efter regnskabsårets udløb på baggrund af en vurdering af både
medarbejderens og bankens performance i regnskabsåret
.
På tidspunktet for retserhvervelsen kendes størrelsen af bonus således ikke, herunder
om enten medarbejderens eller bankens eller begges performance har været så
ringe at bonus fastsættes til kr. 0
Det skal derfor vurderes om den senere fastsættelse af størrelsen af bonus betyder
at retserhvervelsen er suspensivt betinget.
Det fremgår af Den juridiske vejledning C.C.2.5.3.4Bilag p at en betingelse kun er
suspensiv hvis der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført
eller ej.
I den konkrete sag er der ingen tvivl om at klageren er berettiget til bonus for perioden
1/1 - 30/4-2017.”
Beregningen, altså størrelsen af en eventuelt bonus sker på baggrund af bakens
resultat og medarbejderens ([person1]s) performance. Det handler således helt
åbenlyst ikke om beregning af bonus størrelse, men som beskrevet ovenfor, om
hvorvidt bestyrelsen/arbejdsgiver vurderer [person1]s personlige performance, ud fra
både finansielle og ikke-finansielle kriterier, OM der overhovedet skal gives en bonus
til [person1]. Der hersker således reel usikkerhed om, hvorvidt [person1] skal have
en potentiel bonus, eller ikke – hvilket ER definitionen på en suspensiv betingelse.
Alt hvad rådgiver [person2] derfor beskriver ovenfor, er forkert, og rådgiver
[person2] formår ikke, at forholde sig til indholdet i forretningsordenen for
2017 i [finans1] A/S (som jf. rådgiver selv udgør hele [person1]s bonusprogram).
Rådgiver forholder sig heller ikke til Skattestyrelsens kommentarer til denne forretningsorden
i Afgørelse af 1. oktober 2021.
U.2017.2980H - Rådgiver henviser ydermere til denne afgørelse, som ikke behandler
den samme problemstilling som nærværende sag. Der er tale om en sag der
handler om retention bonus, fastholdelse.
Afslutningsvis, Skattestyrelsen mener ikke der er belæg for, at [person1] er funktionær,
i bedste fald er han funktionærlignende ansat, alene når det gælder opsigelsesvarsel
jf. kontraktens afsnit 7. Der er i [person1]s bonusaftale indbygget en suspensiv
betingelse der udskyder retserhvervelsen af den bonus han får udbetalt en forholdsmæssig
del af for 2017, i marts 2018.
3. Endnu mere subsidiær påstand
Beløbet skal beskattes efter forskerordningen.
Rådgiver skriver på side 17 i påstandsdokument 2 af 25. oktober 2021:
”Forskerordningen er en af flere begunstigende ordninger i dansk skattelovgivning.
En anden ordning er Ligningslovens § 33 A vedrørende arbejde i udlandet.
Denne blev vedtaget tilbage i 1975. I forhold til denne ordning er der i over 45 år
udviklet en retspraksis til udfyldning af lovteksten. Det er således praksis at uanset
at der først erhverves ret til eller sker udbetaling af en indtægt efter udlandsopholdet
er afsluttet, vil denne være omfattet af lempelsesreglen når indtægten vedrører
udlandsopholdet. Det gælder både feriepenge, aktieløn og lignende. Den seneste afgørelse
der bekræfter princippet er SKM2021.523.SR Bilag w. Den grundlæggende
afgørelse er LSR 09-00245 Bilag Q . Da beskatning efter forskerreglen er begunstigende
kan Skattestyrelsen ikke anvende reglen bebyrdende. Indkomsten skal derfor
beskattes efter de lempeligere regler i forskerordningen*.”
*Skattestyrelsens understregninger.
Sammenligningen med Ligningslovens § 33A er malplaceret. Forskerskatteordningen
kræver at der er en lang række objektive kriterier der er opfyldt, se nedenfor.
Opsummering af objektive kriterier ( før 1. januar 2019 )
Forskere: Samtidighed (inkl. 1 månedsregel), dansk ansættelse, ingen skattepligt i
10 år, krav til forskerens kvalifikationer og stillingens indhold.
Højtlønnede: Samtidighed (inkl. 1 månedsregel), dansk ansættelse (formelt, juridisk,
reelt), ingen skattepligt i 10 år, ingen bestemmende indflydelse 5 år forud og
fremadrettet, samt vederlagskrav.
KSL §48F: Stk. 7. Ligningslovens § 33 A finder ikke anvendelse for indkomst,
som beskattes efter denne paragraf og § 48E
I forhold til KSL §§ 48-E-F som er fra 1991/1992 er der ligeledes en næsten 30 år
lang retspraksis til udfyldning af lovteksten. Ydermere er forskerskatteordningen en
af de regelsæt der igennem årenes løb har gennemgået rigtigt mange ændringer. De
to regelsæt har helt forskelligt anvendelsesområde og formål, så igen, når rådgiver
skriver som han gør ovenfor, nemlig, at forskerskatteordningen er begunstigende, så
er dette korrekt, men kun såfremt man opfylder nogle betingelser. Opfylder skatteyder
ikke betingelserne i lex specialis, hvilket er tilfældet for [person1] i 2018, skal
skatteyder naturligvis ikke beskattes lempeligt når betingelserne derfor ikke er opfyldt.
Der henvises til Afgørelsen af 1. oktober 2021, afsnittet 1.3. Skattestyrelsens bemærkninger
og begrundelse, specifikt ”Retserhvervelsesprincippet og forskerskatteordningen”
Afsnittet klarlægger reglerne og retsstillingen på området og underkender
på alle tænkelige parametre rådgivers endnu mere subsidiære påstand.
(...)”
Skattestyrelsen har den 8. februar 2022 fremlagt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
”(...)
I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 26. januar 2022 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.
Følgende er indstillet:
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagers opfattelse | Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse | Skattestyrelsens udtalelse |
Indkomståret 2017 | ||||
Genoptagelse | Nej | Ja | Nej | Nej |
Indkomståret 2018 | ||||
Genoptagelse | Nej | Ja | Nej | Nej |
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Klager har i perioden fra den 1. maj 2012 til den 30. april 2017 været ansat som Chief Analyst i [finans1]. Klager har i perioden været omfattet af forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§§ 48 E-F. Klager er registeret som udrejst til Storbritannien den 28. april 2017 og er i forbindelse hermed udtrådt af forskerskatteordningen.
Klager modtog i marts 2019 sin årsopgørelse for indkomståret 2018. Det fremgår af årsopgørelsen, at der er tale om årsopgørelse nr. 1, og at klager var registeret som begrænset skattepligtig. Af årsopgørelsen fremgår en lønindkomst før AM-bidrag på 461.250,00 kr. Indkomsten udgør et bonusbeløb vedrørende 2017, der er tildelt og udbetalt til klager i indkomståret 2018. Beløbet er indberettet af klagers arbejdsgiver.
Klagers repræsentant anmodede den 26. september 2019 Skattestyrelsen om at genoptage klagers skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018. Skattestyrelsen traf den 1. oktober 2021 afgørelse om, at der ikke var fundet anledning til at ændre årsopgørelserne for indkomstårene 2017 og 2018.
Retserhvervelse
Klagers repræsentant har principalt gjort gældende, at ansættelsen af bonus skal nedsættes til 0 kr. i indkomståret 2018, da klager har erhvervet ret til bonussen på tidspunktet for ansættelsens ophør den 30. april 2017.
Det følger af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, at personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet hos en dansk arbejdsgiver, kan vælge beskatning af vederlag efter § 48 F. Det er således fra begyndelsen af ansættelsesforholdet og så længe dette består, at den særlige beskatning kan vælges. Beløb, der er retserhvervet og udbetalt efter ansættelsesforholdets ophør, kan derfor ikke medtages til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.
Retserhvervelsen finder i udgangspunktet sted på det tidspunkt, hvor der foreligger en endelig aftale. En betinget aftale kan dog have en sådan karakter, at retserhvervelsestidspunktet udskydes, hvis der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført eller ej. I SKM2018.439.SR fandt Skatterådet, at en betingelse om, at bonussen var afhængig af selskabets finansielle resultat for hele indkomståret, var en suspensiv betingelse, som udskød retserhvervelsen.
Skattestyrelsen fastholder, at klager først erhvervet et retligt krav på indtægten i marts 2018. Dette er henset til, at klager ifølge ansættelseskontrakten ikke var garanteret en minimumsbonus, og at bonussen tildeles på baggrund af den nærmeste leders indstilling, der beror på den ansattes performanceaftale og den ansattes målopfyldelse, samt resultatet for den specifikke forretningsenhed og for selskabet i sin helhed. Yderligere fremgår det af bonusprogrammet, at tildeling af bonus sker i året efter optjeningsåret, hvor den ansatte oplyses om størrelsen på en potentiel bonus.
Vi fastholder derfor, at klager er skattepligtig af den udbetalte bonus i indkomståret 2018 jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvor klager ikke længere var omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F.
Ugyldighed
Klagers repræsentant har subsidiært gjort gældende, at ansættelsen er ugyldig, da Skattestyrelsen har foretaget ændringen uden at meddele klager herom. Skattestyrelsen bemærker hertil, at klagers årsopgørelse for indkomståret 2018 er dannet den 20. marts 2019 på baggrund af klagers arbejdsgivers indberetning til eIndkomst, hvilket er indenfor selvangivelsesfristen den 1. maj 2019. Der er derfor ikke foretaget en egentlig skatteansættelse med høringspligt efter skatteforvaltningslovens § 20.
(...)”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant fremsendte den 13. oktober 2021 en foreløbig klage. Den 23. oktober 2021 fremsendte han en egentlig klage, og den 25. oktober fremsendte han den endelige klage i sagen.
I den endelige klage har repræsentanten principalt nedlagt påstand om, at ansættelsen af bonus m.v. skal nedsættes til 0 kr., idet beløbet er skattepligtigt i indkomståret 2017. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at ansættelsen er ugyldig, da Skattestyrelsen har foretaget ændringen uden at meddele klageren herom. Mere subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at beløbet skal beskattes efter forskerskatteordningen.
Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:
”(...)
3. Påstand
Principal påstand 2018
Ansættelsen af bonus m.v. skal nedsættes til kr. 0, idet beløbet er skattepligtigt
for indkomsåret 2017.
Subsidiær påstand 2018
Ansættelsen er ugyldig da denne er ændret af Skattestyrelsen uden at give
meddelelse til klageren.
Endnu mere subsidiær påstand
Beløbet skal beskattes efter forskerordningen.
4. Sagsfremstilling
Klageren blev i henhold til ansættelsesaftale af januar 2012 bilag 1 ansat som
chief analyst i [finans1] med virkning fra den 1. maj 2012.
Klageren opsagde ansættelsen i starten af 2017 og modtog kvittering fra
banken i brev af 9. februar 2017 bilag 2.
Klageren har under hele ansættelsen været beskattet under forskerordningen.
Klageren flyttede til Danmark den 3. april 2012 fra Sverige og fraflyttede
Danmark den 28. april 2017 til England.
Den 23. marts 2018 meddelte banken bilag 4 at klageren var berettiget til en
bonus på kr. 410.000 for regnskabsåret 2017.
Bonus kr. 410.000 samt heraf afledte feriepenge kr. 51.250 eller i alt kr.
461.250 blev efter indeholdelse af skat efter forskerordningen udbetalt den
27. marts 2018 Bilag 3.
Skattestyrelsen udstedte årsopgørelse for 2018 bilag 6, dateret den 20. marts
2019.
Jeg kontaktede Skattestyrelsen den 19. marts 2019 om forholdet og fik svar
samme dag:
Kære [person2]
Tak for din mail vedrørende [person1].
[finans1] har indberettet de 461.500 kr., som en A-indkomst, og det
har skattestyrelsen ikke mulighed for at slette.
Du skal bede [finans1] rette indberetningen, så der kan blive dannet
en korrekt årsopgørelse.
Det har efterfølgende vist sig at banken indberettede korrekt, men at
indberetningen var blevet ændret af Skattestyrelsen uden at klageren var
blevet orienteret herom.
Sagen har herefter været i behandling i Skattestyrelsen, der den 1. oktober
2021 traf afgørelse i sagen bilag 7.
Begrundelsen i Skattestyrelsens afgørelse var
You did not acquire final right to this bonus payout, until the board of
[finans1] A/S signed off on the bonus in March 2018.
In our estimation the bonus is taxable normal income in 2018 where you
were no longer under the special tax scheme.
Klageren er ikke enig i afgørelsen.
Der henvises til afsnittene om uddybning af principal påstand, subsidiær
påstand og endnu mere subsidiær påstand.
Klager har under ansættelsen modtaget følgende skattepligtige kontante
Bonusbeløb Bilag 14:
2012 | 1.400.000 |
2013 | 1.087.500 |
2014 | 857.480 |
2015 | 1.117.500 |
2016 | 1.117.500 |
2017 | 410.00 |
5. Uddybning af principal påstand
Overordnet skal det vurderes om klageren er omfattet af funktionærloven Bilag k.
Definitionen fremgår af lovens § 1 og er uddybet af praksis. Det kan lægges til
grund at bankansatte som altovervejende udgangspunkt er omfattet af loven.
I praksis er den administrerende direktør I større virksomheder som
udgangspunkt ikke funktionær. Derimod er virksomhedens økonomi- og
salgsdirektører funktionærer, medmindre de er sidestillet med den
administrerende direktør i en fælles direktion.
Domstolene har ved vurderingen af om personen var "rigtig" direktør eller
omfattet af funktionærloven, lagt vægt på, om han havde en selvstændig
stilling med en sådan grad af ansvar og råderum, at han ikke var ansat i en
tjenestestilling, eller om han indtog en tjenestestilling, hvor han var underlagt
instruktionsbeføjelser fra en overordnet og skulle præstere en tjenesteydelse.
Klageren var underlagt en afdelingschef ([person4]), der igen
var underlagt bankens direktion.
Klageren var således hverken en del af ledelsen eller direktionen i [finans1] under ansættelsen og må på denne baggrund vurderes at have været funktionæransat.
Dette bekræftes af ansættelsensaftalens bilag 1 punkt 7. Dette punkt vedrører
parternes opsigelsesvarsel.
Det anføres at klageren er omfattet af funktionærloven. Varslet beskrives ikke
selvstændigt i aftalen, hvorfor funktionærlovens varsler er gældende.
Det kan på denne baggrund lægges til grund at klageren var omfattet af
funktionærloven under ansættelsen.
Klageren har i sin ansættelsesaftale under hele ansættelsen været berettiget
til en bonus i medfør af bankens bonusprogram. Der henvises til sidste afsnit
under punkt 2 bilag 1.
Der henvises til følgende bilag
Bonusbetingelser Bilag 10
Renumeration report 2017r Bilag 11
Årsrapport 2017 Bilag 12
Generalforsamling 2018 Bilag 13
Det fremgår af funktionærlovens § 17a at en funktionær i det regnskabsår,
hvor funktionæren fratræder, erhverver løbende ret til en aftalt bonus. Han
har ret til en forholdsmæssig del for den periode han havde været ansat i
virksomheden.
Dette princip er fastslået i en sammenlignelig dom fra Højesteret.
(U.2017.2980H), afsagt den 30. juni 2017 Bilag v.
Det kan på denne baggrund lægges til grund at klageren har erhvervet ret til
bonus på tidspunktet for ansættelsesforholdets ophør den 30. april 2017.
Bonus beregnes efter regnskabsårets udløb på baggrund af en vurdering af
både medarbejderens og bankens performance i regnskabsåret.
På tidspunktet for retserhvervelsen kendes størrelsen af bonus således ikke,
herunder om enten medarbejderens eller bankens eller begges performance
har været så ringe at bonus fastsættes til kr. 0
Det skal derfor vurderes om den senere fastsættelse af størrelsen af bonus
betyder at retserhvervelsen er suspensivt betinget.
Det fremgår af Den juridiske vejledning C.C.2.5.3.4Bilag p at en betingelse kun
er suspensiv hvis der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver
gennemført eller ej.
I den konkrete sag er der ingen tvivl om at klageren er berettiget til bonus for
perioden 1/1 - 30/4-2017.
Det mest sammenlignelige fortolkningsbidrag er SKM2014.688.SRBilag t, hvor
der blev erhvervet løbende ret til konvertible obligationer uanset om disse
efterfølgende måtte være værdiløse.
Det kan derfor lægges til grund at retserhvervelsen ikke er udskudt til foråret
2018, hvor størrelsen af bonus fastlægges.
Beskatningstidspunktet er som udgangspunkt retserhvervelsestidspunktet
medmindre andet fremgår af lovgivningen.
Det fremgår af Kildeskattelovens § 46 stk. 2 Bilag L at indeholdelse af a-skat skal
ske på udbetalingstidspunktet medmindre der er erhvervet ret til indtægten
mere end 6 måneder forud for udbetalingstidspunktet.
Det fremgår endvidere af Kildeskattelovens § 48 F stk. 1 at skatten efter
denne bestemmelse er almindelig a-indkomst.
Skatteministeren har truffet bestemmelse om særlige situationer i
Kildeskattebekendtgørelsen Bilag m.
Det fremgår således af bekendtgørelsens § 20 at indeholdelse skulle have
været sket på retserhvervelsestidspunktet, det vil sige for april 2017.
Det fremgår endvidere af bekendtgørelsen § 22 at indeholdelse skulle være
sket for april 2017, da klagerens skattepligt ophørte inden udgangen af denne
måned.
Det forhold at arbejdsgiver først har indeholdt skat for marts 2018 kan ikke
udskyde beskatningen af klageren.
Skattestyrelsen var ved indberetning for marts 2018 opmærksom på at
klageren ikke længere var registreret som omfattet af forskerordningen og
udsendte derfor et advis til arbejdsgiver om at koden for forskerordningen ville
blive ændret.
Skattestyrelsen kunne på dette tidspunktet have undersøgt sagen og ville i så
tilfælde i stedet have ændret indberetningen således at denne var foretaget
for april 2017. Dette ville være i overensstemmelse med instruks fra skat.dk
hvor det anføres:
Bemærk ved ophør: Opgjorte feriepenge indberettes i den sidste måned,
medarbejderen er ansat.
Det kan således lægges til grund af at såvel beskatningstidspunktet som
retserhvervelsestidspunktet for bonus - og de af bonus beregnede feriepenge -
er april måned 2017 og beløbet er således ikke skattepligtigt for indkomståret
2018.
Skatteansættelsen for 2018 skal derfor nedsættes til kr. 0.
6. Uddybning af subsidiær påstand
Ansættelsen er ugyldig da denne er ændret af Skattestyrelsen uden at give
meddelelse til klageren.
Klageren har modtaget lønseddel fra arbejdsgiver, hvor der er foretaget
beskatning efter forskerskatteordningen.
Arbejdsgiver har foretaget indberetning til e-indkomstregistret i
overensstemmelse med lønsedlen.
Klageren har således været af den opfattelse at indkomsten blev beskattet
efter forskerordningen.
Indberettet løn fra e-indkomstregistret indgår direkte i årsopgørelsen. Der er
siden 2019 blevet mulighed for at sende en besked til Skattestyrelsen i
forbindelse med eventuel godkendelse af oplysningsskemaet.
Hvis man vælger dette, får man følgende besked:
Du kan ikke selv rette i dette felt på årsopgørelsen
Hvis beløbet er forkert, skal du kontakte den, der har sendt
oplysningerne til os og bede dem indberette det korrekte beløb. Det kan
f.eks. være din arbejdsgiver eller bank. Fagforeninger og velgørende
foreninger skal indberette beløbet, før du kan få et fradrag.
Du kan også vælge at skrive en uddybende besked til os. Det tager dog
typisk længere tid, end hvis du kontakter indberetter. Husk at skrive,
hvad du vil rette og vedhæft dokumentation (f.eks. lønsedler, opgørelser fra
långiver eller kvitteringer).
Dette betyder at det er arbejdsgivers indberetning til e-indkomstregisteret
som indgår i skatteansættelsen.
I denne sag har Skattestyrelsen af egen kraft ændret indberetningen og givet
advis til arbejdsgiver. Der henvises til modtagne sagsakter bilag 5.
Det fremgår heraf at der i dagene 3-4. april 2018 er sendt mindst 12 advis til
arbejdsgiver.
Det kan ikke ud af oversigterne aflæses at noget advis vedrører den konkrete
sag eller vedrører en foretagen ændring.
Det fremgår af den juridiske vejledning A.B.1.3.4.1 Bilag o at
Afgørelser truffet af Skatteforvaltningen i forbindelse med administration
af registret kan påklages til Landsskatteretten.
Da afgørelsen hverken er varslet eller meddelt til enten klageren eller
arbejdsgiveren er betingelserne for Skatteforvaltningens afgørelser i
Skatteforvaltningslovens Bilag n kapitel 7 ikke opfyldt.
Afgørelsen er derfor ugyldig.
7. Uddybning af endnu mere subsidiær påstand
Beløbet skal beskattes efter forskerordningen.
Klageren har under hele sit ansættelsesforhold fra 1. maj 2012 til 30. april
2017 været beskattet efter forskerordningen.
Alle indtægter som klageren har modtaget som led i ansættelsesforholdet kan
henføres til denne periode.
Forskerordningen er en af flere begunstigende ordninger i dansk skattelovgivning.
En anden ordning er Ligningslovens § 33 A vedrørende arbejde i udlandet.
Denne blev vedtaget tilbage i 1975. I forhold til denne ordning er der i over 45
år udviklet en retspraksis til udfyldning af lovteksten.
Det er således praksis at uanset at der først erhverves ret til eller sker
udbetaling af en indtægt efter udlandsopholdet er afsluttet, vil denne være
omfattet af lempelsesreglen når indtægten vedrører udlandsopholdet.
Det gælder både feriepenge, aktieløn og lignende. Den seneste afgørelse der
bekræfter princippet er SKM2021.523.SRBilag w. Den grundlæggende afgørelse
er LSR 09-00245 Bilag Q.
Da beskatning efter forskerreglen er begunstigende kan Skattestyrelsen ikke
anvende reglen bebyrdende.
Indkomsten skal derfor beskattes efter de lempeligere regler i forskerordningen
(...)”
Klagerens repræsentant har i brev af 17. november 2021 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
”(...)
Jeg har modtaget udtalelse fra Skattestyrelsen af den 17. november 2021 i ovennævnte sag.
Udtalelsen er opdelt efter henholdvis den fremsatte subsidiære påstand, den principale påstand og den endnu mere subsidiære påstand.
Jeg har opdelt mine kommentarer på samme måde.
Subsidiær påstand
Skattestyrelsen anfører at de fremførte argumenter i påstandsdokumentet er
selvmodsigende. Dette udsagn er jeg ikke enig i.
Det er korrekt at der over den lange periode der er gået mellem min henvendelse til
Skattestyrelsen og afgørelsen af den 1. oktober 2021 er fremført forskellige synspunkter på
det grundlag, som var tilstede på tidligere tidspunkter.
Og at der efterfølgende, blandt andet gennem aktindsigt, er fremkommet nye oplysninger
som har ændret synspunkterne.
Skattestyrelsen anfører sidst i afsnittet:
Ovenstående må være udtryk for rådgivers fri fantasi og må stå for hans egen
regning. Det er ikke muligt for Skattestyrelsen at ændre lønindberetninger.
Det er faktuelt
at [finans1] sendte klageren en lønseddel hvor den tilbageholdte a-skat var sket som
om forskerordningen kunne anvendes
at [finans1] foretog indberetning til e-indkomstregistret i overensstemmelse med
lønsedlen
at Skattestyrelsen ændrede denne indberetning
at Skattestyrelsen gav arbejdsgiveren et advis i e-indkomstregistret om ændringen
at klageren først blev bekendt med ændringen da han modtog årsopgørelse for 2018 fra
Skattestyrelsen
Det er således ikke fri fantasi fra min side. Og det er ikke korrekt at det ikke er muligt for
Skattestyrelsen at ændre lønindberetninger, hvilket fakta i sagen viser.
Omkring spørgsmålet om hvorvidt klagerens bonusaftale er suspensivt betinget anfører
Skattestyrelsen i udtalelsen:
Der hersker således reel usikkerhed om, hvorvidt [person1] skal have en potentiel
bonus, eller ikke – hvilket ER definitionen på en suspensiv betingelse.
og senere:
Der er i [person1]s bonusaftale indbygget en suspensiv betingelse der udskyder
retserhvervelsen af den bonus han får udbetalt en forholdsmæssig del af for 2017, i
marts 2018.
Der er enighed om at størrelsen af bonus for det enkelte år afhænger af vurderingen af
klagerens og arbejdsgiverens performance.
Klagerens bonus i ansættelsesperioden på 60 måneder har udgjort 4.872.480 eller ca.
80.000 kr. i månedligt gennemsnit. I de 7 kalenderår klageren har været ansat har bonus i
ingen måned ligget under 70.000 kr. Det vil sige et udsving på under 15 %.
Arbejdsgiverens resultater har i 2012-2017 svinget fra 3,8 mia. kr. til 20,9 mia. kr. eller et
udsving på 450 % uden at dette har haft reel indvirkning på størrelsen af klagerens bonus.
Som nævnt i påstandsdokumentet fremgår det af Den juridiske vejledning C.C.2.5.3.4 at en
betingelse kun er suspensiv hvis der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver
gennemført eller ej.
Baseret på ovennævnte tal kan der ikke være tale om en reel usikkerhed om hvorvidt
klageren ville få en bonus og kun meget begrænset usikkered om størrelsen af bonus.
Skattestyrelsens opfattelse i udtalelsen er derfor i strid med Skattestyrelsens opfattelse i
den juridiske vejledning.
Principal påstand
Skattestyrelsen fastholder at klager ikke var omfattet af funktionærloven.
Skattestyrelsen henviser til sin egen formulering i afgørelse af 1. oktober 2021, hvor det
anføres:
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] ikke er ansat som funktionær. Afsnittet
ovenfor er en tilkendegivelse af, at [person1], mens han er ansat i [finans1] A/S, er
omfattet af funktionærlovens regler om afskedigelse, specifikt de regler om varsel
der der gælder. [person1] er således i bedste fald funktionærlignende ansat, specifikt
på det område der handler om opsigelsesvarsel.
Og i udtalelsen anføres det
[person1] er funktionærlignende ansat, alene når det handler om opsigelsesvarsel.
Enten er man beskyttet af funktionærloven - eller også er man ikke.
Klageren er ansat som højtlønnet specialist. Han er dermed omfattet af funktionærloven
som en person, hvis arbejde består i teknisk bistandsydelse af ikke-håndværks- eller
-fabriksmæssig art.
Skattestyrelsen anvender det faktum at ansættelseskontrakten indeholder en henvisning til
funktionærlovens regler vedrørende opsigelsesvarsler som begrundelse for at klageren ikke
generelt er omfattet af funktionærloven.
Min erfaring er at højtlønnede specialister ofte forhandler sig til fratrædelsesbetingelser
som er gunstigere end minimumsbetingelserne i funktionærloven.
Baseret på denne erfaring antager jeg at dette er årsagen til at ansættelsesaftalen
indeholder en specifik bestemmelse om at minimumsbetingelserne i funktionærloven
finder anvendelse i den konkrete ansættelse.
I påstandsdokumentet har jeg anført følgende:
I praksis er den administrerende direktør i større virksomheder som udgangspunkt
ikke funktionær. Derimod er virksomhedens økonomi- og salgsdirektører
funktionærer, medmindre de er sidestillet med den administrerende direktør i en
fælles direktion.
Domstolene har ved vurderingen af om personen var "rigtig" direktør eller omfattet
af funktionærloven, lagt vægt på, om han havde en selvstændig stilling med en
sådan grad af ansvar og råderum, at han ikke var ansat i en tjenestestilling,
eller om han indtog en tjenestestilling, hvor han var underlagt instruktionsbeføjelser fra
en overordnet og skulle præstere en tjenesteydelse.
Klageren var underlagt underlagt instruktionbeføjelser fra såvel sin direkte chef som en
overordnet direktør. Klageren skulle præstere tjenesteydelser.
Skattestyrelsen anvender begrebet funktionærlignende ansættelse i strid med hvordan
dette begreb anvendes civilretligt og i det hele taget. Begrebet er således kun aktuelt for
personer, som ikke opfylder den overordnede definition på en funktionær jf. lovens § 1:
a) Handels- og kontormedhjælpere, beskæftiget ved køb eller salg, ved
kontorarbejde eller dermed ligestillet lagerekspedition.
b) Personer, hvis arbejde består i teknisk eller klinisk bistandsydelse af ikkehåndværks-
eller -fabriksmæssig art, og andre medhjælpere, som udfører et
arbejde, der kan sidestilles hermed.
c) Personer, hvis arbejde udelukkende eller i det væsentlige består i på
arbejdsgiverens vegne at lede eller føre tilsyn med udførelsen af andres arbejde.
d) Personer, hvis arbejde overvejende er af den under a) og b) angivne art.
Ønsker man at ansætte en person på funktionærlignende vilkår, kræver dette en kontrakt
som giver den ansatte de funktionærlignende vilkår på de områder som man ønsker.
Et eksempel er vedlagte bilag 5 til fra Industriens overenskomst.
Konklusionen må være at Skattestyrelsen ikke har begrundet hvorfor klageren ikke er
omfattet af funktionærloven og iboende heller ikke har henvist til lovgivning eller praksis.
Endnu mere subsidiær påstand
Skattestyrelsen anfører:
Sammenligningen med Ligningslovens § 33A er malplaceret.
Forskerskatteordningen kræver at der er en lang række objektive kriterier der er
opfyldt, se nedenfor.
Skattestyrelsen må antages at være bekendt med at lempelse efter Ligningslovens § 33A
ligeledes kræver at en lang række objektive kriterier må anses for opfyldt. Argumentet er
således malplaceret i modsætningen til sammenligningen, som er yderst relevant.
Et nærliggende eksempel er feriepenge i forbindelse med ansættelsesforholdets ophør.
Skattestyrelsen anfører herom i deres vejledninger vedrørende forskerskatteordningen:
Opgjorte feriepenge indberettes i den sidste måned, medarbejderen er ansat.
Denne formulering må anses for at være udtryk for en praktisk fremgangsmåde som sikrer
af der sker beskatning efter forskerskatteordningen og at Skattestyrelsen ikke - som sket i
denne sag - ændrer en indberetning til almindelig beskatning på grund af begrænsninger i
deres IT systemer.
Problemstillingen kendes fra håndteringen af Ligningslovens § 33 A og er blevet endnu
mere aktuel efter vedtagelsen af den nye ferielov. Dette skyldes at feriepenge optjent efter
den nye ferielov først beskattes, når de udbetales i forbindelse med ferieafholdelse.
Skattestyrelsens udtalelse ændrer således på ingen punkter ved de fremsatte påstande eller
begrundelserne for disse.
(...)”
Klagerens repræsentant har den 20. januar 2022 fremlagt et dokument, hvoraf det fremgår, at Skatteministeriet tager bekræftende til genmæle i en anden sag. Endvidere har repræsentanten fremlagt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
”(...)
Sag 21-0092622
Jeg har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og indstilling jf. følgebrev af 18. januar 2022. Det fremgår ikke af brevet om sagen er sendt til udtalelse i Skattestyrelsen.
Retsmøde
Indledningsvist skal jeg fastholde min anmodning om retsmøde.
Beskatningshjemmel
Beskatningen af klager er gennemført efter bestemmelsen i Kildeskattelovens § 2, stk. 1,
4-5 punktum, hvorefter en person kan anses for begrænset skattepligtig af engangsydelser der vedrører tidligere arbejde for en dansk arbejdsgiver.
Denne bestemmelse har efter min bedste overbevisning ikke tidligere været behandlet i offentliggjorte afgørelser eller domme bortset fra LSR 15-3227727.
I sidstnævnte sag har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle i pilotsagen ved Østre Landsret vedrørende netop denne bestemmelse. Der henvises vedhæftede skrivelse til ØL af 3. januar 2022.
Skatteministeriets beslutning kan have betydning for nærværende sag og kan give anledning til ændring af indstillingen i sagen. Begrundelsen for beslutningen bør derfor indgå i sagens materiale.
Hvis beslutningen ikke giver anledning til ændring i sagen, bør der gives klager mulighed for at vurdere o bekræftende genmæle og betydningen
for klagers sag.
Sagen bør - medmindre Skatteankestyrelsen ændrer indstillingen og indstiller medhold - fremsendes til udtalelse i Skattestyrelsen, der herved får mulighed for at vurdere den ændrede situation efter Skatteministeriets beslutning.
Bonusordningen
I indstillingen anføres det:
Det er således Landsskatterettens opfattelse, at der ved ophøret af klagerens ansættelse den 31. april 2017 ikke forelå en sådan sikkerhed, om hvorvidt klageren ville blive tildelt en bonus samt størrelsen heraf, at bonussen kan anses som retservervet inden udgangen af april måned 2017.
Landsskatteretten anerkender, at dokumentationen, for tildeling af bonus i de forudgående år, naturligvis angiver en formodning for, at klageren også vil blive tildelt en bonus for indkomståret 2017. Landsskatteretten finder dog ikke, at dette kan sidestilles med, at klageren er garanteret en bonus, men mere at klageren potentielt vil få tildelt en bonus, hvorved klageren ikke kan anses at have erhvervet ret til bonus, tildelt i marts 2018, allerede ved udgangen af april måned 2017.
I indstillingen anvendes formuleringen garanteret bonus.
Af ansættelseskontrakten fremgår det at klager er omfattet af arbejdsgivers bonusprogram.
Af bonusprogrammet - som beskrevet af HR Legal November 2017 - fremgår det at medarbejdere som omfattes af programmet har en ret til bonus.
Der er således ingen tvivl om at klager er garanteret en bonus.
Størrelsen af bonus er derimod ikke defineret udover at denne aldrig kan være højere end 200 % af medarbejderens løn.
Teoretisk set kan det ikke udelukkes at der for et givent regnskabsår og for en given medarbejder fastsættes en bonus til kr. 0.
Som bekræftet i indstillingen er formodningen imod at dette nogensinde skulle kunne forekomme for klager. Og dette er heller ikke er sket under ansættelsen.
Retserhvervelse
I indstillingen anføres det at
Spørgsmålet om, hvor vidt klageren kan anses at have haft en funktionærlignende stilling og/eller være omfattet af funktionærlovens regler, påvirker efter Landsskatteretten opfattelse således ikke tidspunktet for retserhvervelse og udløbet af forskerskatteordningen.
I henhold til Funktionærloven erhverver en funktionær ret til en bonus i takt med udførslen af det arbejde, som berettiger til bonus. Den skatteretlige vurdering skal som altovervejende udgangspunkt følge den civilretlige.
Efter funktionærloven har klager erhvervet ret til bonus senest ved ansættelsesforholdets ophør i 2017.
Det er derfor nødvendigt at Landsskatteretten tager stilling til om klager er omfattet af funktionærloven og i givet fald begrunder hvorfor klager ikke er det.
Og tager stilling til om der skatteretligt er grundlag for et andet retserhvervelsestidspunkt end det civilretlige.
Manglende høring
Omkring afgørelsens ugyldighed anføres det
Årsopgørelsen er dannet på baggrund af arbejdsgiverens indberetning til eIndkomst, denne indberetning af foranlediget en advis, da indberetningen ikke var gyldig. Det følger af bekendtgørelse af lov om indkomstregistre nr. 49 af 12. januar 2015, at Skatteforvaltningen har terminaladgangen til registret i forbindelse med drift og administration heraf. Det er således Skatteforvaltningen, der ajourfører oplysningerne i registret.
Årsopgørelsen for 2018 blev dannet den 20. marts 2019 og selvangivelsesfristen var den 1. maj 2019. Der er derfor ikke tale om, at Skattestyrelsen har foretaget en egentlig skatteansættelse med høringspligt efter skatteforvaltningslovens § 20.
Klageren har haft mulighed for både at selvangive sin indkomst eller klage over årsopgørelsen, jf. klagevejledningen på årsopgørelsen
Første afsnit er ikke korrekt.
Indberetningen var gyldig. Arbejdsgiver har i overenstemmelse med gældende regler og sund fornuft forudsat at beskatningen skulle ske efter forskerskatteordningen. Klager har under hele ansættelsen været beskattet efter denne ordning.
Det forhold at der udskrives et advis er alene en tidsbestemt afvigelse i Skattestyrelsens interne systemer. Havde arbejdsgiver efterangivet udbetalingen for april 2017 ville dette advis ikke være blevet dannet.
E-indkomstsystemet generer at advis da arbejdsgiver for en given periode indberetter indkomst under forskerskatteordningen samtidigt med at lønmodtageren for den samme periode ikke er registreret under forskerskatteordningen.
Jeg formoder at rettelse og advis er dannet maskinelt og at der ikke i denne forbindelse er foretaget nogen sagsbehandling.
Det er således alene tale om registreringer i Skattestyrelsen som hverken arbejdsgiver eller klager reelt bliver gjort bekendt med. Kun arbejdsgiver kan konstatere det skete såfremt arbejdsgiver er opmærksom på det dannede advis.
Årsopgørelsen afviger således fra det af arbejdsgiver og klager angivne. Årsopgørelsen er derfor udtryk for en ændring af skatteansættelsen for 2018 uden at dette er varslet overfor klageren. Den nødvendige høring er ikke sket.
Klageren foretager frivillig indbetaling for indkomståret til dækning af skat af b-indkomst og antager at den tilbageholdte skat og ambi efter forskerordningen svarer til slutskatten.
Da årsopgørelsen således indeholder en skatteansættelse der afviger fra hvad klageren med rette forudsatte, kontaktede jeg uden unødigt ophør Skattestyrelsen den 19. marts 2019.
Skattestyrelsen svarede samme dag
Tak for din mail vedrørende [person1].
[finans1] har indberettet de 461.500 kr., som en A-indkomst, og det har skattestyrelsen ikke mulighed for at slette.
Du skal bede [finans1] rette indberetningen, så der kan blive dannet en korrekt årsopgørelse.
Den unavngivne medarbejder i Skattestyrelsens udlandsafdeling havde således ikke opdaget at arbejdsgiver havde indberettet korrekt, men at det var Skattestyrelsen som havde rettet arbejdsgivers indberetning.
På den baggrund er der ingen tvivl om at Skattestyrelsen de facto har ændret klagers skatteansættelse og at dette er sket uden høring af klager. Ansættelsesændringen er derfor ugyldig.
(...)”
Klagerens repræsentant har den 21. februar 2022 fremlagt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 8. februar 2022:
”(...)
Jeg har modtaget breve fra Skatteankestyrelsens af 8. februar 2022 og af 25. februar 2022 samt udtalelse fra Skattestyrelsen af den 8. februar 2022.
I mit brev af den 20. januar 2022 anførte jeg:
Beskatningen af klager er gennemført efter bestemmelsen i Kildeskattelovens § 2, stk. 1, 4-5 punktum, hvorefter en person kan anses for begrænset skattepligtig af engangsydelser der vedrører tidligere arbejde for en dansk arbejdsgiver.
Denne bestemmelse har efter min bedste overbevisning ikke tidligere været behandlet i offentliggjorte afgørelser eller domme bortset fra LSR 15-3227727.
I sidstnævnte sag har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle i pilotsagen ved Østre Landsret vedrørende netop denne bestemmelse. Der henvises vedhæftede skrivelse til ØL af 3. januar 2022.
Skatteministeriets beslutning kan have betydning for nærværende sag og kan give anledning til ændring af indstillingen i sagen. Begrundelsen for beslutningen bør derfor indgå i sagens materiale.
Hvis beslutningen ikke giver anledning til ændring i sagen, bør der gives klager mulighed for at vurdere og kommentere begrundelsen for det bekræftende genmæle og betydningen for klagers sag.
Sagen bør - medmindre Skatteankestyrelsen ændrer indstillingen og indstiller medhold - fremsendes til udtalelse i Skattestyrelsen, der herved får mulighed for at vurdere den ændrede situation efter Skatteministeriets beslutning.
Jeg kan ikke se at hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen har taget stilling til det anførte.
Indgår begrundelsen for at tage bekræftende til genmæle i nærværende sag ?
Eller har Skatteankestyrelsen / Skattestyrelsen - uden at have undersøgt og dermed kende begrundelsen - ikke fundet anledning til at lade denne indgå ?
Jeg forudsætter at min frist udsættes indtil 14 dage efter at jeg har modtaget svar på nærværende brev.
(...)”
Landsskatterettens afgørelse
Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskatteloves § 48 E, stk. 1. (forskerskatteordningen).
Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4. I forlængelse af statsskatteloven § 4 følger der et retserhvervelsesprincip, hvorefter det afgørende for periodiseringen er det tidspunkt, hvor den skattepligtige har erhvervet et retligt krav på indtægten.
Med udgangspunkt i retserhvervelsesprincippet, vil en efterfølgende indtægt, herunder en bonus, som udgangspunkt ikke kunne beskattes, jf. kildeskattelovens § 48 E og § 48 F, når perioden, hvor den skattepligtige var omfattet af § 48 E og § 48 F, er ophørt. Ifølge praksis lægges der vægt på, hvornår en bonus er endelig retserhvervet, herunder hvorvidt der var tale om en garanteret bonus. Dette udledes af Skatterådets bindendende svar af 26. juni 2018, offentliggjort i SKM2018.439.SR, byrettens dom af 1. juni 2011, offentliggjort i SKM2011.414.BR og Told og Skattestyrelsens afgørelse af 1. maj 1996 offentliggjort i TfS 1996, 8822 TSS.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at retserhvervelsestidpunktet var marts 2018 og at den udbetalte bonus ikke kan beskattes under forskerskatteordningen.
Klagerens repræsentant er af den opfattelse, at retserhvervelsestidspunktet var i indkomståret 2017 og beløbet af den grund skal beskattes under forskerskatteordningen.
Landsskatteretten finder, at retsehvervelsestidpunktet for den udbetalte bonus var i marts måned 2018, hvor klageren ikke længere var opfattet af reglerne for forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens § 48 E og § 48 F. Derfor finder Landsskatteretten, at den udbetalte bonus ikke kan beskattes under de gunstige reglerne i kildeskattelovens § 48 E og § 48 F, hvorved det udbetalte beløb fra klagerens arbejdsgiver skal beskattes efter de almindelige regler som begrænset skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Ved vurderingen har Landsskatteretten lagt vægt på, at beløbet blev indberettet af klagerens arbejdsgiver primo 2018 og tildelt klageren i marts 2018. Sammenholdt hermed har Landsskatteretten lagt vægt på indholdet af den fremlagte ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgår, at klageren er omfattet af et bonusprogram, men hvor der ikke fremgår nærmere oplysninger om en garanteret bonus eller en garanteret minimumsbonus. Landsskatteretten bemærker hertil, at det fremgår af indholdet af det fremlagte bonusprogram, at tildeling af en bonus sker i året efter optjeningsåret, hvor den ansatte oplyses om størrelsen på en potentiel bonus – endvidere fremgår det, at bonus tildeles på baggrund af den nærmeste leders indstilling, der beror på den ansattes performanceaftale og den ansattes målopfyldelse, samt resultatet for den specifikke forretningsenhed og for selskabet i sin helhed. Det er således Landsskatterettens opfattelse, at der ved ophøret af klagerens ansættelse den 31. april 2017 ikke forelå en sådan sikkerhed, om hvorvidt klageren ville blive tildelt en bonus samt størrelsen heraf, at bonussen kan anses som retservervet inden udgangen af april måned 2017.
Landsskatteretten anerkender, at dokumentationen, for tildeling af bonus i de forudgående år, naturligvis angiver en formodning for, at klageren også vil blive tildelt en bonus for indkomståret 2017. Landsskatteretten finder dog ikke, at dette kan sidestilles med, at klageren er garanteret en bonus, men mere at klageren potentielt vil få tildelt en bonus, hvorved klageren ikke kan anses at have erhvervet ret til bonus, tildelt i marts 2018, allerede ved udgangen af april måned 2017.
Spørgsmålet om, hvorvidt klageren kan anses at have haft en funktionærlignende stilling og/eller være omfattet af funktionærlovens regler, påvirker efter Landsskatteretten opfattelse således ikke tidspunktet for retserhvervelse og udløbet af forskerskatteordningen.
Landsskatteretten finder ikke, at repræsentantens henvisning til LSR 15-3227727 og den fremlagte meddelelse af 3. januar 2022 fra Kammeradvokaten ændrer sagens udfald. Der er herved henset til, at henvisningen og det fremlagte ikke dokumenterer en sådan indholdsmæssig sammenhæng til nærværende sag, at det kan ændre udfaldet.
Efter Landsskatterettens opfattelse er ansættelsen for indkomståret ikke ugyldigt. Årsopgørelsen er dannet på baggrund af arbejdsgiverens indberetning til eIndkomst. Denne indberetning foranledigede et advis, da indberetningen ikke var gyldig. Det følger af bekendtgørelse af lov om indkomstregistre nr. 49 af 12. januar 2015, at Skatteforvaltningen har terminaladgangen til registret i forbindelse med drift og administration heraf. Det er således Skatteforvaltningen, der ajourfører oplysningerne i registret.
Årsopgørelsen for 2018 blev dannet den 20. marts 2019 og selvangivelsesfristen var den 1. maj 2019. Der er derfor ikke tale om, at Skattestyrelsen har foretaget en egentlig skatteansættelse med høringspligt efter skatteforvaltningslovens § 20.
Klageren har haft mulighed for både at selvangive sin indkomst eller klage over årsopgørelsen, jf. klagevejledningen på årsopgørelsen.
Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse