|
|
Kendelse af 07-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022
Journalnr. 21-0089965
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2017 Skattepligtig af værdi af fri bil | 77.868 kr. | 50.614 kr. | Ugyldig |
Skattepligtig af personalegode i form af rejser | 47.000 kr. | 30.550 kr. | Ugyldig |
Skattepligtigtig af øvrige personalegoder | 20.108 kr. | 13.070 kr. | Ugyldig |
Indkomståret 2018 Skattepligtig af værdi af fri bil | 87.346 kr. | 55.028 kr. | 87.346 kr. |
Skattepligtig af personalegode i form af rejser | 69.241 kr. | 43.622 kr. | 69.241 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren er ansat som administrerende direktør hos [virksomhed1] A/S. Ifølge den fremlagte kontrakt har han været ansat siden den 14. november 2016.
Efter oplysningerne har klageren bopælsadresse i Holland.
Efter Skattestyrelsens oplysninger har klageren udført arbejde i Danmark, Holland og øvrige lande. Når klageren har arbejdet på hovedkontoret for [virksomhed1] A/S i Danmark, har klageren overnattet på et hotel i Danmark.
Udgifterne i forbindelse med klagerens rejser til Danmark er opgjort til 126.501 kr. i indkomståret 2017 og 104.737 kr. i indkomståret 2018, hvoraf flybilletter udgør 79.501 kr. i indkomståret 2017 og 35.496 kr. i indkomståret 2018, og udgifterne til kost og logi udgør 47.000 kr. i indkomståret 2017 og 69.241 kr. i indkomståret 2018. Det fremgår af oversigten, at overnatningerne er sket i Danmark, oftest på [hotel1] i [by1]. Udgifterne er afholdt af [virksomhed1] A/S.
[virksomhed1] A/S har stillet biler til rådighed for klagerens kørsel i Danmark. Der har i perioden februar 2017 til juli 2018 været stillet en Volvo V60 med registreringsnummer [reg.nr.1] til rådighed, og i perioden august 2018 og frem har der været stillet en BMW 118D med registreringsnummer [reg.nr.2] til rådighed. Bilerne har efter oplysningerne afgivet til Skattestyrelsen holdt parkeret i [by2] lufthavn eller er anvendt af øvrige i Danmark, de dage hvor klageren ikke har befundet sig i Danmark. Bilerne er primært anvendt til at køre mellem [by2] lufthavn, [hotel1] og [virksomhed1] A/S’ hovedkontor i Danmark.
Det ses af den fremlagte kørebog for Volvo V60, at Volvo V60 udelukkende har kørt i Danmark. Der er ikke fremlagt kørebog for BMW 118D, og både Skattestyrelsen og repræsentanten/Haarslev Group A/S har oplyst, at de ikke er i besiddelse af kørebogen for BMW 118D.
Skattestyrelsen har sendt forslag til afgørelse den 28. april 2021. Skattestyrelsen har truffet afgørelse den 31. august 2021.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren er skattepligtig af værdi af fri bil, personalegode i form af rejser og øvrige personalegoder.
Som begrundelse er følgende anført:
”Skattestyrelsen forhøjer din lønindkomst i Danmark med beskatning af fri bil jf. Ligningslovens § 16 stk. 4 for indkomståerne 2017 og 2018. Forhøjelsen af fri bil for indkomståret 2017 udgør 77.868 kr. mens den for 2018 udgør 87.346 kr. Beskatning af fri bil vil være omfattet af din forskerordning.
Det er Skattestyrelsens opfattelse at din arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S har stillet fri bil til rådighed i indkomstårerne 2017 og 2018. Skattestyrelsen begrunder dette i, at din kørsel mellem lufthavnen og din arbejdsplads, samt til hotellet hvor du overnatter, ikke kan anses som erhvervskørsel, men i stedet som privat kørsel.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at du er ansat ved [virksomhed1] A/S med fast arbejdsplads på selskabets hovedkontor i [by3], hvorfor du ikke opfylder reglerne om midlertidig arbejdsplads i Ligningslovens § 9A. Du anses derfor ikke for at være på rejse, når du arbejder i Danmark.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de af arbejdsgiver betalte rejseudgifter anses for et personalegode og du skal beskattes af udgifterne jf. Ligningslovens § 16 stk. 3.
Skattestyrelsen er enige i rådgivers beregning af rejsegodtgørelsen for 2017 og 2018.
Du skal beskattes af personalegoder til en værdi der udgør 47.000 kr. for indkomstår 2017 og 69.241 kr. i 2018. Beskatning af personalegodet er B-indkomst og vil derfor ikke være omfattet af din forskerordning.
I 2017 har din arbejdsgiver betalt for en flybillet for din ægtefælle. Værdien af flybilletten er opgjort til 20.108 kr. Skattestyrelsen anser at din ægtefælle har modtaget et personalegode af din arbejdsgiver. Da din ægtefælle ikke er ansat, skal personalegodet beskattes hos dig jf. Ligningslovens § 16 stk. 3. Skattestyrelsen forslår, at din indkomst forhøjes yderligere med 20.108 kr. i 2017.
Personalegodet anses for at være en B-indkomst, hvorfor beskatning af personalegodet ikke vil være omfattet af din forskerordning.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at de overstående personalegoder alene tilknytter sig til dit arbejde i Danmark, samt at du via din ansættelse ved [virksomhed1] har tilegne dig retten til disse personalegoder, hvorfor alle personalegoder vil være omfattet af artikel 15 stk. 2 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten ml. Danmark og Nederlandene. Skattestyrelsen vurderer, at Danmark deraf vil have den fulde beskatningsret af de nævnte personalegoder, idet at disse accessoires med din ansættelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse at de opgjorte værdier af overstående personalegoder, skal beskattes i Danmark.”
Følgende fremgår af Skattestyrelsens høringssvar:
”Skattestyrelsen henviser til bemærkningerne i sagsnr. [...]. Det henvises angiveligt til afsnit 1, som vedrører [person1].”
Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagen for klagerens arbejdsgiver anført følgende i høringssvaret vedrørende klagerens forhold:
”(...)
1.2.Beskatningsret af rejsegodtgørelse
Skattestyrelsen fastholder, at Danmark har den fulde beskatningsret for rejsegodtgørelserne jf. art 15 stk. 1 i DBO ml. Danmark og Nederlandene. Skattestyrelsen mener, at beskatningsretten tilfalder Danmark, da art. 15 ordlydt angiver ”... Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat...”. Ligeledes angiver Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1 den national lovhjemmel til beskatning af rejsegodtgørelserne.
Skattestyrelsen er enige i, at den faste månedsløn skal fordeles forholdsmæssigt efter de fysiske opholdsdage, idet dette er grundlaget for retten til lønnen. Formålet med den forholdsmæssigt fordeling må være at kortlægge, hvor meget af den faste månedsløn, der kan henføres til hvert land.
Når der derimod er tale om en timelønnet medarbejder hersker der ingen tvivl om, at der ikke skal ske en forholdsmæssigt fordeling af arbejdslønnen. Her er retten til lønnen alene givet ved arbejdets fysiske udførsel i arbejdslandet.
På sammen måde, må dette gøre sig gældende for de betalte rejseudgifter, som [person1] har modtaget. Der er ingen tvivl om, at de variable rejseudgifter alene udløses af opholdsdagene i Danmark, og at disse alene kan henføres fra [person1]´s fysiske opholdsdage i Dammark. Skattestyrelsen anser betalingen for rejseudgifter som en aflønning, ud over den faste månedsløn, og som alene udspringer af opholdsdagene i Danmark. [person1]´s rejse dage i udlandet, påvirker på ingen som helst måde rejseudgifter i Danmark.
Det er Skattestyrelsens holdning, at Danmark ikke skal reducere skattegrundlaget vedr. rejseudgifter forholdsmæssigt, blot fordi [person1] opholder sig i og arbejder i udlandet noget af tiden, når dette arbejde ikke har nogen effekt på rejseudgifterne, der afholdes i Danmark.
Der kan ikke være tvivl om, at opholdsdagene i Danmark må ligge til grund for retten til de betalte rejseudgifter.
Havde [person1] i stedet modtaget et fast månedligt løntillæg til betaling for overnatning, ville Skattestyrelsen være enige i, at der her burde ske en fordeling af løntillægget, for netop at klarlægge hvori retten til løntillægget er givet.
Det er Skattestyrelsens holdning, at betalingen af rejseudgifter derfor opfylder betingelserne i Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1, nemlig at:
• arbejdet er udført her i landet, og at
• det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i
Skattestyrelsen finder ikke, at det kan være anderledes, end at rejseudgifter deraf er omfattet af Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1. Beskatningsretten tilfalder ligeledes deraf til Danmark jf. artikel 15 i DBO´en idet opholdsdagene i Danmark alene ligger til grund for retten til personalegodet.
Klager henviser til dom med journalnr. 16-0790763. Skattestyrelsen er enige i, at der ikke efter dansk lov foreligger hjemmel til at give nedslag for uretmæssigt betalt skat. Skattestyrelsen er overbevist om, at beskatning af personalegoderne sker inden for dansk lov hjemmel. I den henviste dom er skatteyderen skattemæssigt hjemmehørende til Danmark, hvorfor det vil være Danmark som skal indrømme lempelsen. Som kildeland er Danmark ikke forpligtet til at indrømme lempelse på sammen måde som domicilland. Skattestyrelsen finder derfor ikke anvendelse af den henviste dom i nærværende sag.
Skattestyrelsen undlader at kommentere på, hvordan Holland skal foretager lempelser for indkomster som er beskattet i Danmark, idet dette ikke er en del af Skattestyrelsens kompetence område.
Skattestyrelsen begrunder på ingen måder, at beskatningsretten fordeles efter de geografiske placering af personalegodet, men at personalegoderne alene er en aflønning, som kun kan udløses ved [person1]´s ophold i Danmark, det vil sige at [person1]´s opholdsdage i Danmark må lægge til grunde for retten til lønelementet. Altså må rejseudgifter alene kunne henføres til arbejdets udførsel i Danmark.
Skattestyrelsens klare holdning er at personalegodet er omfattet af § 2 stk. 1 nr. 1.
I Skattestyrelsens henvisning til OECD´s kommentar til artikel 15 pkt. 2.3 – 2.16 angives der klare eksempler på, hvordan fordelingen af beskatningsretten skal forstås. Netop fratrædelsesgodtgørelse, som udbetales efter ansættelsesophør, er et godt eksempel på at fordeling af lønelementet altid skal tilbageføres hvortil grunden til retten af indkomsten er optjent.
Hvis dette ikke gør sig gældende bør fratrædelsesgodtgørelse alene beskattes i domicillandet uden en forholdsmæssigt fordeling.
Skattestyrelsen finder at sammen princip må gør sig gældende uanset om ansættelsesforholdet er ophørt eller ej. Skattestyrelsen finder derfor grundlag for, at personalegoder som alene kan henføres til opholdsdagene i Danmark, beskattes fuldt ud i Danmark
Skattestyrelsen fastholder deres afgørelse, at rejseudgifterne beskattes fuldt ud i Danmark og at der ikke skal ske en forholdsmæssigt fordeling på lige fod med den fast månedsløn.
Skattestyrelsen skal bede Landsskatteretten vurdere om samme fordelingsnøgle, skal gøre sig gældende for både faste og variabel lønelementer. Det er Skattestyrelsens overbevisning at samme fordelingsnøgle ikke kan anvendes, idet retten til lønelementerne ikke optjenes på sammen grundlag. Skattestyrelsen mener i stedet, at man skal kigge på, hvor de enkelte lønelement er optjent og at der kun skal ske fordeling af lønnen, hvis retten til lønnen er sket på baggrund af arbejdet i begge lande, såsom den faste månedsløn
Er retten til den enkelte lønelement sket på baggrund af arbejdets udførsel i det enkelte land, skal beskatningsretten alene tildeles det pågældende land, hvor arbejdet er udført.
1.3.Beskatningsret – fri bil
Skattestyrelsen fastholder at Danmark har den fulde beskatningsret for fri bil jf. art 15 stk. 1 i DBO ml. Danmark og Nederlandene. Skattestyrelsen er af den overbevisning, at beskatningsretten tilfalder Danmark, da art. 15 ordlydt angiver ”... Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat...”. Ligeledes angiver Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1 og Ligningslov § 16 stk. 4 den national lovhjemmel til beskatning af fri bil.
Beskatning af fri bil sker efter Ligningslovens § 16 stk. 4. Beskatning sker i hele måneder. Rådigheden af fri bil i blot en dag medfører beskatning med 1/12 af året. I 2017 har [person1] ikke opholdt sig i Danmark i juni og november måned (se bilag 4 Kørebog Volvo V60 2017). Brugeren af bilen skal være helt afskåret for at bruge bilen, før der ikke skal ske beskatning. I [person1]´s tilfælde har bilen være stillet til rådighed i de måneder, hvor han ikke opholder sig Danmark. Det skal bemærkes, at bilen er en delebil, der samtidig også benyttes af andre, blandt andet af BS. Heraf må [person1] være afskåret for benyttelse af bilen, når andre brugere har haft den i sin besiddelse og ligeledes omvendt. Af kørebøgen fremgår det, at [person1] under sit ophold i Danmark har benyttet bilen til kørsel fra lufthavnen og til arbejdspladsen i [by3], hvilket har medført beskatning.
Skattestyrelsen har i deres afgørelse, kun medtaget 10 måneds beskatning af fri bil i 2017, da Skattestyrelsen mener, at [person1] har været afskåret for rådigheden, idet at en anden bruger har haft rådigheden af bilen, når han ikke opholder sig i Danmark. Ligesom med rejseudgifterne, har Skattestyrelsen lagt vægt på ordlyden i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1 angiver ”... arbejde i tjenesteforhold udført her i landet...”, og den fri bil kan alene henføres til når [person1] opholder sig i Danmark grundet sit arbejde.
Skattestyrelsen henviser til de øvrige begrundelser i afsnit 1.2
1.4.Beskatningsret - Flybilet
Hvad angår den betalte flybillet for [person1]´s ægtefælle, er Skattestyrelsen enige i, at beløbet skal være 20.108 kr. og ikke 20.118 som anført i afgørelsen. Skattestyrelsen fastholder samme princip som i de foregående personalegoder.
Der henvises til afsnit 1.2
(...)”
Følgende fremgår af Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 23. marts 2022:
”Skatteankestyrelsen har i mail af den 23. marts 2022 anmodet om skattestyrelsens bemærkninger til, at Skattestyrelsen for indkomstårene 2017 og 2018 har afsendt forslag til afgørelse den 28. april 2021, og afgørelsen er truffet den 31. august 2021.
Skattestyrelsen skal udtale, at klager er omfattet af ligningsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, hvilket medfører, at Skattestyrelsen skal afsende et forslag senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og ansættelsen skal være foretages senest den 1. august.
For indkomståret 2017 medfører dette, at Skattestyrelsen skulle have truffet afgørelse senest den 1. august 2021. Skattestyrelsen har som tidligere nævnt først truffet afgørelse den 31. august 2021, hvorfor Skattestyrelsen må anse skatteansættelsen for værende foretaget for sent og dermed ugyldig.
Skattestyrelsen skal bemærke, at skatteansættelsen for 2018 anses for værende foretaget rettidigt, og dermed fastholdes denne.”
Fagkontoret i Skattestyrelsen har den 20. maj 2022 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:
”Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende skatteforholdene vedrørende personalegoder for [person1].”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at beskatningsretten til personalegode i form af rejser, værdi af fri bil og øvrige personalegoder er lavere end den fastsatte værdi.
Som begrundelse er følgende anført:
”(...)
Skattestyrelsens forslag til at ændre skatten for [person1] for indkomstårene 2017 og 2018 udspringer af Skattestyrelsens afgørelse som led i arbejdsgiverkontrol vedrørende indberetning af en række lønelementer for blandt andre [person1].
Idet Skattestyrelsens afgørelse i sagen om arbejdsgiverkontrollen er påklaget til Skatteankestyrelsen (j. nr. 33968981) vil vi gerne på nuværende stadie fremsætte de samme påstande og argumenter i denne klage som i klage vedrørende arbejdsgiverkontrollen som er specificeret for [person1]. Vi henviser navnlig til afsnit 1.1, 2.1 og 3.1 i klagen.
Klagen vedrørende arbejdsgiverkontrollen jf. nr. 339668981 er vedlagt som bilag.
(...)”
Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagen for klagerens arbejdsgiver anført følgende i klagen vedrørende klagerens forhold:
”(...)
2. Påstand
Vi er ikke enige med Skattestyrelsen på en række punkter.
Vi har nedenfor markeret de punkter, som vi er enige i med grøn [markeret med fed], og de punkter, som vi er uenige i, og som hermed påklages, med rød [markeret med understregning].
2.1. [person1] | ||||
Element | År | Skattepligt | Værdi | Beskatningsret |
Rejsegodtgørelse (kost og logi) | 2017 | ja | 47.000 kr. | 30.550 kr. |
Rejsegodtgørelse (kost og logi) | 2018 | ja | 69.241 kr. | 43.622 kr. |
Fri bil | 2017 | ja | 77.868 kr. | 50.614 kr. |
Fri bil | 2018 | ja | 87.346 kr. | 55.028 kr. |
Fri bil | 2019 | ja | 71.982 kr. | 50.387 kr. |
Fri bil | 2020 | ja | 78.296 kr. | 54.807 kr. |
Andre personalegoder | 2017 | ja | 20.108 kr. | 13.070 kr. |
(...)
3.1.2. Rejsegodtgørelse – beskatningsret
Påstand
Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette hele det skattepligtige beløb.
Vi mener imidlertid ikke, at Danmark har beskatningsretten til hele beløbet, men kun den del der kan henføres til arbejdsdage udført fysisk i Danmark.
Vi anmoder derfor Landsskatteretten om at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse og anerkende, at værdien af rejsegodtgørelsen (og andre personalegoder) beskattes forholdsmæssigt baseret på fysiske arbejdsdage ligesom resten af lønindkomsten.
Faktiske forhold
[person1] er bosiddende i Holland og begrænset skattepligtig til Danmark af sin lønindkomst fra [virksomhed1].
Lønindkomsten består af en kontant grundløn, pensionsbidrag til en PBL § 53A-ordning, sundhedsforsikring, fri telefon, fri bil samt kost og logi (rejsegodtgørelse). Vi henviser til vedlagte ansættelseskontrakt i bilag 3.
Regler og Praksis
Danmarks interne hjemmel til at beskatte lønindkomst for en begrænset skattepligtig skatteyder er reguleret i Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og beskrevet nærmere i Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.2. Heraf fremgår det, at
| • | det er en betingelse for skattepligten, at arbejdet er udført her i landet, og at |
| • | det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. |
Karnovs note nr. 11 til KSL § 2 præciserer, at der med ”udført her i landet” menes fysisk udførelse:
“Såfremt den ansatte både arbejder i Danmark og i udlandet, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling. Ved vurderingen af, hvor arbejdet udføres, må der som udgangspunkt lægges afgørende vægt på, hvor arbejdet fysisk udføres.”
Det er altså generelt anerkendt, at den forholdsmæssige fordeling foretages baseret på fysiske arbejdsdage.
For en begrænset skattepligtig, som jo har sit skattemæssige hjemsted i et andet land (domicilland), skal det endvidere undersøges, om Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) med domicillandet. National ret er nemlig tvunget til at respektere DBOer. Det fremgår direkte af Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.9.1:
”Forholdet mellem dobbeltbeskatningsoverenskomster og dansk ret
Dobbeltbeskatningsoverenskomster er folkeretligt bindende for de deltagende stater og har forrang i forhold til nationale regler.
De danske dobbeltbeskatningsoverenskomster er en del af dansk ret og kan derfor umiddelbart påberåbes af borgerne overfor skattemyndighederne og domstolene.”
Beskatningsretten mellem Holland og Danmark til lønindkomst er reguleret i DBOens artikel 15:
”Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat [vores fremhævning].
Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:
a) modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders periode, og
b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.”
Kommentarerne i OECD’s modeloverenskomst til artikel 15, punkt 1 uddyber, at der med ”udført dér” på tilsvarende vis som i intern dansk ret menes fysisk udførelse:
“Arbejde er udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres.”
Når kildelandet (Danmark) kan beskatte, skal domicillandet (Holland) sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning ved at lempe beskatningen af den del af indkomsten, som kan henføres til kildestaten.
Lempelsemetode mellem Holland og Danmark, når Holland er domicilland er beskrevet i artikel 23:
”Stk. 1. Ved påligning af skat på personer, som er hjemmehørende i Nederlandene, må Nederlandene i beskatningsgrundlaget medregne indkomstbeløb, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Danmark.
Stk. 2. I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Nederlandene oppebærer indkomst fra bestanddele, der kan beskattes i Danmark i henhold til denne overenskomsts artikel 6, artikel 7, artikel 10, stk. 6, artikel 11, stk. 3, artikel 12, stk. 3, artikel 13, stk. 1 og 2, artikel 14, artikel 15, stk. 1 [vores fremhævning], artikel 18, stk. 1 og 2, artikel 19, stk. 1 litra a) og stk. 2 litra a), og artikel 21, stk. 2, og denne indkomstbestanddel er medregnet i det i stk. 1 omhandlede beskatningsgrundlag, skal Nederlandene fritage sådan indkomstbestanddel for beskatning ved at foretage en nedsættelse af den nederlandske skat. Denne nedsættelse skal beregnes efter bestemmelserne om undgåelse af dobbeltbeskatning i den nederlandske lovgivning. De omhandlede indkomstbeløb skal anses for at være medregnet i det totale beløb af indkomstbestanddele, der er fritaget for nederlandsk skat i henhold til disse bestemmelser.”
I praksis er der faktisk for nylig udstedt en afgørelse, Journalnr. 16-0790763, der viser, hvordan Danmark forholder sig til fordelingen af beskatningsretten, når Danmark er domicilland. Heraf fremgår blandt andet:
”Løn inkl. [vores fremhævning] fri bil til rådighed opgjort efter danske regler er herefter fordelt imellem arbejdsdage i Tyskland og i andre lande på baggrund af din fremsendte fordeling,
[...]
Selv om Tyskland faktisk har beskattet en indkomst, som de ikke kan beskatte, er der ikke i dansk lovgivning er hjemmel til, at nedsætte den danske skat med denne del den betalte tyske skat. Vi skal derfor oplyse, at vi mener der er et grundlag for, at denne del af den tyske indkomst kan tilbagesøges hos de tyske skattemyndigheder. Du skal selv kontakte de tyske skattemyndigheder med et krav om tilbagesøgning.”
Begrundelse
Idet [person1] kun er begrænset skattepligtig til Danmark, er det helt afgørende at fastsætte de regler (herunder begrænsninger), der gælder i relation til omfanget af den danske beskatningsret. Danmark kan – med henvisning til ovenstående – kun beskatte indkomst, der har såkaldt ”kilde” i Danmark, og når det kommer til lønindkomst, så er kildebegrebet – altså det som Danmark har ret til at beskatte – begrænset til indkomst, som vedrører fysisk tilstedeværelse i Danmark. Altså et territorial princip i forhold til personen. Kun den del af lønpakken, som vedrører arbejde udført fysisk i Danmark, kan beskattes i Danmark.
Skattestyrelsen synes dog at mene, at Danmark har den fulde beskatningsret til fri bolig (hotel) og fri bil ud fra en geografisk betragtning af, at personalegoderne udelukkende står til rådighed i Danmark. Dette er efter vores opfattelse uhjemlet og baserer sig på en lidt for praktisk anlagt tilgang til situationen.
Skattestyrelsen anfører primært tre argumenter for sin afgørelse:
| • | der opstår ikke dobbeltbeskatning, da Holland skal lempe for den betalte skat i Danmark (credit) (henvisning til DBOen mellem Holland og Danmark, artikel 23) |
| • | Kildelandet kan beskatte en række udbetalinger efter ansættelsesforholdet er ophør (henvisning til OECDs modeloverenskomst, artikel 15, kommentarer pkt. 2.3-2.16) |
| • | personalegoderne kan anses for at være ”accessoriske” til arbejdet i Danmark (henvisning til KSL § 2, stk. 1, note 11 i Karnov) |
Problemet er bare, at anvendelsen af henvisningerne – artikel 23 i DBOen mellem Holland og Danmark, pkt. 2.3-2.16 i kommentarerne til artikel 15 i modeloverenskomsten og Karnovs note 11 til KSL § 2, stk. 1 – vidner om en manglende forståelse for dem (eller Skattestyrelsen har tilsyneladende ikke læst dem til ende).
Nedenfor gennemgår vi dem én for én.
Artikel 23 – ophævelse af dobbeltbeskatning?
Skattestyrelsen anfører på side 26, at:
”Skattestyrelsen mener ikke der vil opstå dobbeltbeskatning idet den hollandsk/dansk overenskomst art. 23 giver credit lempelse. Heraf fremgår de, at kildelandet kan beskatte, mens domicil skal give lempelse. Holland burde deraf give lempelse for den betalte skat i Danmark.”
Dette er forkert på to punkter: i) at domicillandet (Holland) ”bare” lemper i henhold til kildelandets (Danmarks) beskatning og ii) at lempelsesmetoden er ”credit”.
i) Skattestyrelsen anfører korrekt nok, at domicillandet (Holland) er forpligtet til at lempe for at undgå dobbeltbeskatning. MEN Skattestyrelsen synes at glemme den grundlæggende regel – og herigennem indbyggede begrænsning – at hvis kildelandet (Danmark) ikke overholder sin del af aftalen i forhold til beskatningsret, så er domicillandet (Holland) heller ikke forpligtet til at overholde sin del af aftalen i forhold til lempelse. Det vil sige, at der kan opstå dobbeltbeskatning, fordi Holland (naturligvis) ikke vil lempe for skat på indkomst, som Danmark IKKE kan beskatte.
At det forholder sig sådan, fremgår faktisk direkte af artikel 23 i OECDs modeloverenskomst:
” Stk. 1. Når en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver indkomst, der kan beskattes i den anden kontraherende stat efter bestemmelserne i denne overenskomst [...], skal den førstnævnte stat tillade:
1. som et fradrag i den pågældende hjemmehørende persons indkomstskat et beløb lig med den i den anden stat erlagte indkomstskat
2. [...]
Sådanne fradrag kan imidlertid ikke overstige den del af indkomstskatten – således som disse skatter er beregnet inden indrømmelsen af fradraget – som kan henføres henholdsvis til den indkomst [vores fremhævning] [...], som kan beskattes i den anden stat.”
og når det kommer til lønindkomst, er det ”som kan henføres” – altså fordelingen af beskatningsretten – som angivet i afsnittet om regler og praksis, baseret på, hvor arbejdet er udført.
Holland er hverken forpligtet til og vil erfaringsmæssigt ikke reducere den hollandske skat med et større beløb end, hvad dobbeltbeskatningsoverenskomsten forpligter dem til. Danmark kan ikke uretmæssigt tiltvinge sig adgang til at beskatte mere, end principperne i artikel 15 giver ret til for så derefter blot at forvente, at domicillandet (Holland) løser sagen ved – via artikel 23 – automatisk yderligere at reducere den hollandske skat med den (for store) danske skat.
Når situationen er omvendt, og Danmark er domicilland, vil Danmark jo heller ikke reducere skatten med mere end, hvad kildelandet kan beskatte efter en DBO. Det fremgår direkte af SKATs egen afgørelse i Journalnr. 16-0790763.
ii) Med henivsning til artikel 23, stk. 2 i DBOen mellem Holland er Danmark er lempelsesmetoden, når Holland er domicilland, ”eksemption”.
Det betyder kort sagt, at Holland fritager den del af lønindkomsten, som Danmark kan beskatte, fra hollandsk beskatning. MEN Holland er stadig ikke forpligtet til (og vil ikke) fritage mere, end Danmark har ret til at beskatte efter artikel 15.
Skattestyrelsens afgørelse – selv med eksemption – fører til dobbeltbeskatning. Det vil vi vise med et eksempel. Tallene er illustrative:
Kontant løn | 700.000 kr. |
Værdi af personalegoder (f.eks. fri bolig og bil i Danmark): | 300.000 kr. |
Arbejdsmønster | |
o Danmark | 60 % |
o Udenfor Danmark | 40 % |
Danmark kan som kildeland beskatte 60 %, og Holland kan som domicilland beskatte 100 % (globalindkomsten), men skal sørge for, at der ikke sker dobbeltbeskatning.
Ved en traditionel opgørelsesmetode, hvor der ikke sker dobbeltbeskatning, er den danske skat 240.000 kr., og den samlede skat 440.000 kr.:
Kontante løn | 700.000 | ||
Værdi af personalegoder (f.eks. fri bolig og bil i Danmark) | 300.000 | ||
Samlet løn til beskatning | 1.000.000 | ||
Beskatning i Danmark | |||
Kontante løn: 700.000 x 60 % | 420.000 | ||
Personalegoder: 300.000 x 60 % | 180.000 | ||
I alt til dansk beskatning | 600.000 | ||
Skat | 40 % | 240.000 | |
Beskatning i Holland | |||
Kontante løn: 700.000 x 40 % | 280.000 | ||
Personalegoder: 300.000 x 40 % | 120.000 | ||
I alt til hollandsk beskatning | 400.000 | ||
Skat | 50 % | 200.000 | |
Skat i alt | |||
Danmark | 240.000 | ||
Holland | 200.000 | ||
I alt | 440.000 | 440.000 | |
Netto udbetalt | 560.000 |
Ved Skattestyrelsens opgørelsesmetode, hvor Danmark beskatter 100 % af personalegoderne, og Holland beskatter de samme lønelementer – med baggrund i, hvor arbejdet er udført, jf. artikel 15 – ender det med en soleklar dobbeltbeskatning, hvor personalegoderne beskattes med 140 %:
Kontante løn | 700.000 | |||
Værdi af personalegoder (f.eks. fri bolig og bil i Danmark) | 300.000 | |||
Samlet løn til beskatning | 1.000.000 | |||
Beskatning i Danmark | ||||
Kontante løn: 700.000 x 60 % | 420.000 | |||
Personalegoder: 300.000 x 100 % | 300.000 | |||
I alt til dansk beskatning | 720.000 | |||
Skat | 40 % | 288.000 | ||
Beskatning i Holland | ||||
Kontante løn: 700.000 x 40 % | 280.000 | |||
Personalegoder: 300.000 x 40 % | 120.000 | |||
I alt til hollandsk beskatning | 400.000 | |||
Skat | 50 % | 200.000 | ||
Skat i alt | ||||
Danmark | 288.000 | |||
Holland | 200.000 | |||
I alt | 488.000 | 488.000 | ||
Netto udbetalt | 512.000 |
Og til dette har Skattestyrelsen blot denne kommentar:
”Holland burde deraf give lempelse for den betalte skat i Danmark”...
Det er ganske enkelt ikke fair at træffe en afgørelse på så overfladisk et grundlag og så blot forvente, at Skattestyrelsens kreative brug af principper skal løses af Holland (ved at Holland skal undlade at beskatte lønindkomst, som Danmark ikke har ret til at beskatte efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten).
Modeloverenskomstens artikel 15, pkt. 2.3-2.16 – beskatningsret til udbetalinger efter ansættelsesophør? Skattestyrelsen anfører endvidere på side 26, at:
”I kommentarerne pkt. 2.3–2.16 gives der bl.a. eksempel på, hvordan fratrædelsesgodtgørelser og andre personalegoder, som er erhvervet i den kontraherende stat beskattes i denne stat, selv om udbetalinger sket efter ansættelsesophør og skatteyder ikke længere opholder sig i den kontraherende stat.”
Vi forstår henvisningen således, at Skattestyrelsen ved at henvise til (men ikke gennemgå i dybden) princippet for beskatningen af f.eks. løn under opsigelse og fratrædelsesgodtgørelser forsøger at finde støtte til det (helt anderledes) princip, som Skattestyrelsen benytter i nærværende sag (100 % beskatning af personalegoder placeret i Danmark), men det er svært at se, hvad Skattestyrelsen specifikt læner sig op ad i punkterne (argumentet indeholder alene ovenstående tre linjer!).
Overordnet beskriver pkt. 2.3–2.16, hvordan landene bør håndtere og fordele beskatningsretten til en række lønelementer, som kommer til udbetaling i forbindelse med ophør af en ansættelse. Disse lønelementer er kendetegnet ved, at de udbetales EFTER ansættelsesforholdet er ophørt. Punkterne fastslår i virkeligheden blot det princip, som vi allerede kender – og har gennemgået i dybden ovenfor – fra artikel 15 nemlig, at lønindkomst kan beskattes i det land (eller de lande) hvor arbejdet – der ligger til grund for retten til lønelementet – er udført og dette uanset timingen i udbetalingen.
Allerede i pkt. 2.4 anvises, at dette princip – fordeling af beskatningsretten ud fra arbejdets fysiske udførelse – også gælder for udbetalinger, der sker efter ophør af ansættelsen:
”Ethvert vederlag, som er udbetalt efter et ansættelsesforholds ophør, men for arbejde udført før ansættelsesforholdets ophør (for eksempel gage eller bonus for den sidste arbejdsperiode eller kommission for salg udført i den periode), vil blive anset for at være erhvervet i den stat, hvori de relevante arbejdsaktiviteter har været udført [vores fremhævning].”
Og videre i pkt. 2.7 om fratrædelsesgodtgørelser:
” Medmindre konkrete forhold indikerer noget andet, skal en sådan fratrædelsesgodtgørelse anses for at være omfattet af denne artikel for de sidste 12 måneders beskæftigelse, fordelt forholdsmæssigt mellem de stater, hvor arbejdet er blevet udført [vores fremhævning] i den pågældende periode; vederlaget skal anses som vederlag for dette arbejdsforhold, jf. art. 15, stk. 1, sidste punktum.”
Pkt. 2.3-2-16 gengiver altså blot det fundamentale princip for fordelingen af beskatningsretten til lønindkomst: hvor er arbejdet udført? Dog kan f.eks. konkurrenceklausuler blive behandlet på en anden måde, idet karakteren heraf er anderledes (men i øvrigt ikke noget der støtter Skattestyrelsens metode), og ingen steder anvises et princip, der minder om dét, som Skattestyrelsen benytter i nærværende sag nemlig, hvor er lønnen anvendt/udnyttet.
Udover at den grundlæggende fordeling af beskatningsretten til lønindkomst skal baseres på, hvor arbejdet er udført, så foreskriver pkt. 2.3–2.16 heller ingen steder, at det ene arbejdsland skal tildeles en uforholdsmæssig stor beskatningsret. Det vil sige, at dét argument, som Skattestyrelsen benytter som ét af sine fundamentale støtte-argumenter, i realiteten modsiger Skattestyrelsen.
At Skattestyrelsen kobler og ser relevante sammenhænge mellem på den ene side pkt. 2.3–2.16 og på den anden side dét princip, som Skattestyrelsen benytter i nærværende sag, kan tyde på, at punkt 2.3–2.16 ikke er analyseret til bunds.
KSL § 2, stk. 1, note 11 Karnov – accessorisk til arbejdet i Danmark?
Skattestyrelsen anfører endvidere – med henvisning til Karnovs note 11 til KSL § 1, stk. 1 – på side 26, at:
”... Arbejde, som fysisk er udført i udlandet, men som efter sin art og omfang må anses for accessorisk i forhold til arbejdet i Danmark, vil imidlertid også være omfattet af den begrænsede skattepligt... ”
Først og fremmest må det huskes på, at dobbeltbeskatningsoverenskomster går forud for intern ret og alene af de begrundelser, der er anført oven for vedr. de grundlæggende principperne for artikel 15 og 23, er dette tredje argument faktisk overflødigt, da en eventuel rettighed efter KSL § 2, stk. 1 alligevel skal respektere rettighederne (og begrænsningerne!) efter DBOen – og her er retten altså baseret på fysisk udførelse.
Men selv hvis vi anerkender argumentet, kan vi oplyse, at noten vedrører et andet forhold end det, som Skattestyrelsen benytter den til i sin afgørelse.
Skattestyrelsens holdning er tilsyneladende, at noten berettiger Danmark til at beskatte 100 % af personalegoderne (rejsegodtgørelser, fri bolig og bil).
Men princippet om at Danmark – via begrebet ”accessorisk” – kan beskatte ”ekstra” løn, vedrører en helt anden og særlig type af sager, som er forskellig fra nærværende. Begrebet ”accessorisk” betyder ”sekundær” (”sekundær” i forhold til det ”primære”), og det beskriver egentlig ret præcist, hvad begrebet dækker over.
Praksis viser, at de danske skattemyndigheder benytter princippet i sager, hvor en skatteyder uretmæssigt forsøger at udvande dansk beskatning ved at opdele sit arbejde i en primær aktivitet og en sekundær (”accessorisk”) aktivitet, og Danmark derfor har set sig berettiget til at beskatte den del af lønnen som (angiveligt) vedrører de arbejdsaktiviteter, som er inferiøre/sekundære (”accessoriske”) i forhold til de primære, selvom de ikke nødvendigvis har været udført i Danmark. Se f.eks. i SKM2006.483.HR:
”Det fremgår endvidere af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 2, L148 FT 2004/205, at det for så vidt angår skibs- og flybesætningers beskatning er præciseret, at skattepligten, ud over vederlag for arbejde udført ombord på danske skibe og fly, også omfatter vederlag for arbejde udført i tilknytning til besætningsmedlemmets primære opgaver ombord på danske skibe eller fly [vores fremhævning]. Som eksempel nævnes det i bemærkningerne en flybesætnings opgaver på landjorden i tilknytning til arbejdet ombord.”
Heraf kan sluttes, at den danske beskatningsret som udgangspunkt kun omfatter tiden, som besætningen arbejder ombord på flyet, men fortolkes således, at den også favner den (sekundære) tid, som besætningen bruger på landjorden ved mellemlandinger m.v. (hvor forventningen er, at der reelt ikke udføres noget nævneværdigt arbejde). Det giver OK mening, men vedrører en anden problemstilling end nærværende.
SKM2007.424.LSR er et andet eksempel på, hvad der skal forstås ved ”accessorisk”. Her gav fortolkningen ret til at beskatte en undervisers (underviser på et dansk universitet) angiveligt meget tidskrævende forberedelse i hjemlandet. Altså et fint eksempel på at en skatteyder forsøger at udvande den danske skattepligt ved at opsplitte arbejdsaktiviteten i en primær og en sekundær (”accessorisk”) aktivitet. Hvis en sådan opdeling i primær og sekundær ikke forekommer velbegrundet, kan skattemyndighederne tilsidesætte opsplitningen og derved beskatte de inferiøre/sekundære arbejdsaktiviteter, som er udført udenfor Danmark.
MEN i nærværende sag udvider Skattestyrelsen begrebet (”accessorisk”) til at benytte det på en helt anden måde end i de tidligere sager. Der er nemlig ikke tale om at Skattestyrelsen via begrebet ”accessorisk” beskatter aktiviteter som – i forhold til hovedaktiviteten – kan forekomme så inferiøre, at de ikke bør danne grundlag for at fratage Danmark beskatningsretten lønindkomst (f.eks. ved at påstå at 90 % af arbejdstiden for en udenlandsk professor, ansat ved at dansk universitet, foregår udenfor Danmark, som forberedelse).
NEJ, [person1] (eller [virksomhed1]) har IKKE – via luftige argumenter om primære vs. sekundære arbejdsaktiviteter – argumenteret for, at Danmark skal beskatte mindre. [person1] laver principielt samme jobaktivitet hver arbejdsdag uanset, om arbejdet er udført fysisk i Danmark eller udenfor Danmark.
I nærværende sag er det Skattestyrelsen, der – via blandt andet en alternativ anvendelse af begrebet ”accessorisk” – forsøger at fremtvinge mere løn til dansk beskatning. Dette ud fra en overfladisk og lægmandsagtig betragtning om geografisk tilknytning til Danmark (”accessorisk”?), jf. også vores indledende kommentarer herom. Landsskatteretten bedes være opmærksom herpå.
Opsummering
Det er svært at se, hvor Skattestyrelsen henter sin hjemmel til at beskatte hele det skattepligtige beløb for rejsegodtgørelsen (og andre personalegoderne). Det er næppe i deres tre argumenter om, at:
| • | der ikke opstår dobbeltbeskatning, da Holland skal lempe for den betalte skat i Danmark (credit) |
| • | kildelandet kan beskatte en række udbetalinger, efter ansættelsesforholdet er ophørt eller |
| • | personalegoderne kan anses for at være ”accessoriske” til arbejdet i Danmark. |
Kort fortalt kan vores argumenter opsummeres således:
| • | En DBO går forud for intern ret. |
| • | DBOen mellem Holland og Danmark fordeler beskatningsretten til lønindkomst efter fysisk udførelse. |
| • | Domicillandet skal lempe for beskatningen af den del af lønindkomsten, som kildestaten kan beskatte. |
| • | Når Danmark er domicilland viser praksis (særligt Journalnr. 16-0790763), at lønindkomsten inkl. fri bil m.v. fordeles mellem arbejdsdagene i kildestaten og andre lande, og Danmark KUN lemper for den del, som kildestaten kan beskatte (altså arbejdsdage i kildestaten). |
Vores krav/ønske er ganske enkelt, at retten til at beskatte lønindkomsten – alle lønelementer uden skelen til type – sker på baggrund af modeloverenskomstens helt fundamentale princip om, hvor arbejdet er udført.
Skattestyrelsens opfattelse synes at være, at en lønpakke kan – på trods af dette kildebegreb – splittes op, og at ”nytteværdien” af hvert enkelt lønelement skal placeres geografisk (bolig, bil m.v.).
Det er vores opfattelse, at en sådan fremgangsmåde er i modstrid med kildeprincipperne i både KSL § 2, stk. 1, nr. 1 og modeloverenskomstens artikel 15, og at fremgangsmåden giver vilkårlige resultater, som endvidere resulterer i dobbeltbeskatning.
Synspunktet kan tydeliggøres ved at forestille sig situationen, hvor hele lønpakken udbetales kontant, og medarbejderen selv erhverver goderne (bolig, bil m.v.). Selvom den kontante løn kun anvendes i Danmark, fordeles beskatningsretten stadig efter, hvor medarbejderen – med sin fysiske tilstedeværelse – har optjent lønnen. Dette er hjemlet i KSL § 2, stk. 1, nr. 1 og modeloverenskomstens artikel 15. Hvis f.eks. medarbejderen fik et biltillæg udbetalt kontant og benyttede denne til en bil, som blev placeret i Danmark; ville Skattestyrelsen så på tilsvarende vis afgøre, at hele det kontante biltillæg skulle beskattes i Danmark? Vi formoder Nej! Og dette udstiller det principielt forkerte i Skattestyrelsens fremgangsmåde.
Det selvmodsigende i Skattestyrelsens princip kan yderligere illustreres ved at stille sig selv spørgsmålet: hvis [virksomhed1] i stedet stillede en fri bolig eller fri bil til rådighed i Holland for [person1], ville Skattestyrelsen så anerkende, at Danmark overhovedet ikke kunne beskatte nogen andel heraf? Det burde Skattestyrelsen jo baseret på sit anvendelses/udnyttelses-princip.
Men [virksomhed2] er absolut ikke enige heri. Vores holdning er, at Danmark – i en sådan ”omvendt” situation – bør kunne beskatte en forholdsmæssig andel af personalegodet i hjemlandet (uanset at det ikke ”udnyttes” i Danmark). Det kommer vi nærmere ind på under afsnit 3.1.5 ”Andre personalegoder – beskatningsret”.
En accept af Skattestyrelsens princip skaber altså et ikke ønskværdigt skattedrevet incitament til at strukturere lønpakken alt efter, hvad der bedst betaler sig. Skal der modtages kontanter, eller skal en (stor?) andel af kontanterne i stedet modtages som en fri bolig, fri bil eller måske betaling af privatskole i hjemlandet alt afhængigt af, hvad der bedst kan betale sig. Skattestyrelsens princip resulterer i vilkårlighed, og det giver usunde incitamenter til skatte-shopping.
Vi gør desuden opmærksom på, at princippet medfører dobbeltbeskatning. Dobbeltbeskatningen opstår ved, at Danmark – baseret på Skattestyrelsens udvidede kildeprincip – medtager en større del af lønindkomsten, end de faktiske danske arbejdsdage berettiger til. Som bekendt er det domicillandet (her Holland), som skal lempe for den danske skat, men Holland vil naturligvis ikke lempe for mere dansk skat, end antallet af danske arbejdsdage berettiger til. Konklusionen er, at Skattestyrelsens princip om beskatning ud fra en ”geografisk nytteværdi” resulterer i dobbeltbeskatning, og at Danmark derved overtræder den internationale forpligtelse, der ligger i dobbeltbeskatningsaftalerne.
Vi anmoder Landsskatteretten om at anerkende, at værdien af personalegoderne skal beskattes og indberettes baseret på fysiske arbejdsdage ligesom resten af lønindkomsten.
3.1.3. Fri bil – beskatningsret
Påstand
Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette hele det skattepligtige beløb.
Vi mener imidlertid ikke, at Danmark har beskatningsretten til hele beløbet, men kun den del der kan henføres til arbejdsdage udført fysisk i Danmark.
Vi henviser til afsnit 3.1.2 for begrundelse.
Vi anmoder derfor Landsskatteretten om at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse og anerkende, at værdien af fri bil (og andre personalegoder) beskattes forholdsmæssigt baseret på fysiske arbejdsdage ligesom resten af lønindkomsten.
(...)
3.1.5. Andre personalegoder – beskatningsret
Påstand
Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette hele det skattepligtige beløb.
Her kommer det selvmodsigende i Skattestyrelsens anvendelses/udnyttelses-princip for alvor til udtryk. Der er tale om flybilletter udnyttet i USA, men på trods heraf, når Skattestyrelsen frem til at værdien skal beskattes 100 % i Danmark.
Når man sammenholder det med det med Skattestyrelsen øvrige anvendelses/udnyttelses-tilgang i denne sag, er det uforståeligt.
Vi henviser til afsnit 3.1.2 for begrundelse.
Principielt anmoder vi Landsskatteretten om, at Danmark kun beskatter en forholdsmæssig andel af værdien svarende til antallet af danske arbejdsdage i forhold til samlede antal arbejdsdage, og at [virksomhed1] kan nøjes med at indberette denne skattepligtige del.
Subsidiært – hvis Landsskatteretten mod forventning når frem til at fastholde Skattestyrelsens anvendelses/udnyttelses-princip – anmoder vi om, at flybilletterne slet ikke skal beskattes i Danmark, og at [virksomhed1] er fri for at indberette godet til eIndkomst.
(...)”
Landsskatterettens afgørelse
Frister
Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. og 2. pkt.
Skattestyrelsen har sendt forslag til afgørelse den 28. april 2021. Skattestyrelsen har truffet afgørelse den 31. august 2021. Afgørelsen vedrører indkomstårene 2017 og 2018.
Fristerne for genoptagelse af skatteansættelsen er overholdt for indkomståret 2018, men ikke for indkomståret 2017, som herefter er ugyldig, da Skattestyrelsens afgørelse først er truffet den 31. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Skattestyrelsen har hertil i deres udtalelse af 23. marts 2022 tilkendegivet, at de anser skatteansættelsen for indkomståret 2017 for værende foretaget for sent og dermed ugyldig.
Skattestyrelsens afgørelse ændres herefter for indkomståret 2017 til ugyldig.
Det materielle
Personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, er begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Beskatningsretten mellem Holland og Danmark bestemmes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. april 1998 mellem Danmark og Nederlandene. Det fremgår af artikel 15, stk. 1, at såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
Det følger af kommentarerne til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst om beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold, at medlemslandene generelt har forstået udtrykket “gage, løn og andet lignende vederlag” således, at det også omfatter personalegoder, der modtages i forbindelse med et ansættelsesforhold f.eks. anvendelsen af en bolig eller en bil. Betingelsen i artiklen for, at kildestaten kan beskatte, er, at gage, løn og andet lignende vederlag hidrører fra arbejde udført i denne stat.
Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst.
Når kildelandet kan beskatte, skal domicillandet sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning ved at lempe beskatningen af den del af indkomsten, som kan henføres til kildelandet. Der henvises til artikel 23 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene om ophævelse af dobbeltbeskatning/lempelsesmetoden, når Holland er domicilland. Det er således Holland som domicilland, der skal indrømme lempelse, og ikke Danmark som kildeland. Skattestyrelsen har i tråd hermed undladt at kommentere på, hvordan Holland skal foretage selve lempelsen for indkomsten, der er beskattet i Danmark, idet dette ikke er en del af de danske skattemyndigheders kompetenceområde. Landsskatteretten forholder sig ligeledes alene til beskatningsretten til Danmark.
Det bemærkes, at der ses at være enighed mellem klagerens repræsentant og Skattestyrelsen om, at klageren er begrænset skattepligtig til Danmark.
Værdi af fri bil
Der er ikke nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af værdi af fri bil, og der er heller ikke nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens opgørelse af beskatning af værdi af fri bil for indkomstårene 2017 og 2018 ikke er korrekt. Der er derimod nedlagt påstand om, at beskatningsretten er lavere end de opgjorte beløb.
Da bopælslandet for klageren er Holland, og Danmark er kildelandet, skal beskatningsretten til værdi af fri bil afgøres efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene.
Efter oplysningerne afgivet til Skattestyrelsen og den fremlagte kørebog er bilerne, der er stillet til rådighed for klageren, alene anvendt til kørsel i Danmark, primært mellem [by2] lufthavn, [hotel1] og [virksomhed1] A/S’ hovedkontor. Rådigheden over bilerne relaterer sig således ikke til Holland, idet bilerne efter oplysningerne har holdt parkeret i [by2] lufthavn eller er anvendt af øvrige personer, når klageren ikke har befundet sig i Danmark.
Landsskatteretten finder, at beskatningsretten til værdi af fri bil alene tilfalder Danmark. Der er herved lagt vægt på, at rådigheden over bilerne har en naturlig og udelukkende tilknytning til klagerens arbejde udført i Danmark, og at bilerne alene er anvendt og til rådighed i Danmark. Personalegodet i form af fri bil til rådighed i Danmark ses derved at være Holland uvedkommende.
Danmark ses herefter at have den fulde beskatningsret til værdi af fri bil.
Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter for så vidt angår værdi af fri bil.
Personalegode i form af rejser
Der er ikke nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af personalegode i form af rejser, og der er heller ikke nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens opgørelse af rejserne for indkomstårene 2017 og 2018 ikke er korrekt. Der er derimod nedlagt påstand om, at beskatningsretten er lavere end de opgjorte beløb.
Beskatningsretten til personalegoder i form af rejser skal afgøres efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene, jf. det ovenfor anførte.
Det fremgår af oversigten over de betalte udgifter i forbindelse med klagerens rejser i Danmark, at overnatningerne er sket i Danmark, oftest på [hotel1] i [by1]. Rejseudgifterne relaterer sig således ikke til Holland.
Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at beskatningsretten til rejserne alene tilfalder Danmark. Der er herved lagt vægt på, at rejseudgifterne har en naturlig og udelukkende tilknytning til klagerens arbejde udført i Danmark, idet rejseudgifterne er udløst af fysiske arbejdsdage i Danmark, og arbejdsdage i Holland har ingen indvirkning på rejseudgifterne i Danmark.
Danmark ses herefter at have den fulde beskatningsret til rejserne.
Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter for så vidt angår personalegode i form af rejser.