Kendelse af 12-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2023

Journalnr. 21-0080822

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom ved overdragelse til afdøde [person1]s 5 børn	4.450.000 kr.	1.500.000 kr.	2.350.000 kr.

Faktiske oplysninger

Nu afdøde [person1] købte ved betinget skøde af 14. august 1972 ejendommen ”[ejendom1]” matr.nr. [...1], [by1] By, [by2] med et jordtilliggende på 32,2910 ha af sin far [person2]. [person1] afgik ved døden den 7. februar 2021.

Efterfølgende købte [person1] yderligere landbrugsejendomme og landbrugsjord, som blev sammenlagt med matr.nr. [...1], [by1] By, [by2].

Ved overdragelse af ejendommen matr.nr. [...1] m.fl., [by1] By, [by2] i 2015, i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse, til [virksomhed1] A/S, udgjorde ejendommens jordtilliggende, ifølge repræsentanten, et samlet areal på 113,8768 ha.

Af oplysninger i Det Centrale Virksomhedsregister fremgik om [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], at selskabet blev stiftet i juni 2015, at den legale ejer var [virksomhed2] ApS, og at den reelle ejer var nu afdøde [person1]. Det fremgik endvidere, at selskabet tegnes af direktøren, og at nu afdøde [person1] var direktør til den 5. februar 2021.

Af oplysninger i Det Centrale Virksomhedsregister fremgik om [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], at selskabet blev stiftet af afdøde [person1] i april 2016, at nu afdøde [person1] var den legale og reelle ejer, og at selskabet blev tegnet af direktionen, som indtil den 5. februar 2021 var nu afdøde [person1].

Ved købsaftale af den 16. september 2019 solgte [virksomhed1] A/S ejendommen til [person3] for en samlet overdragelsessum på 22.900.000 kr., jf. tinglyst skøde af 22. oktober 2019. Af det tinglyste skøde fremgik, at overdragelsen omfattede den samlede ejendom på 148,8120 ha, og at den samlede overdragelsessum på 22.900.000 kr. var fordelt med 1.000.000 kr. for stuehus, 500.000 kr. for driftsbygninger og 21.400.000 kr. for jorden.

Ved købsaftale af 16. september 2019 solgte [person3] bygningsparcellen på ejendommen [adresse1] til [person1]. Købsprisen var 1.500.000 kr., og overtagelsesdatoen var den 20. september 2019. Af købsaftalen fremgik blandt andet:

”Sælger har umiddelbart forinden underskrift af nærværende købsaftale købt den herved overdragne ejendom samt yderligere ejendomme, herunder den ejendom, hvorfra der sker udstykning, af et selskab, der er ejet af et af købers ejede selskaber.

Sælger har således i modsætning til køber ikke noget kendskab til ejendommen og ejendommens forhold, og der gives således ikke sælgeroplysninger.”

Denne handels gennemførsel er betinget af gennemførelse af handel om hele ejendommen beliggende [adresse1], hvor [virksomhed1] sælger til [person3], dateret samme dato. Sagsnr. [sag1]

Udstykning af ejendommen igangsættes straks efter deponering af købesum for købers regning og af købers landinspektør, der forestår al arbejdet hermed inkl. indhentelse af nødvendige tilladelser, godkendelser m.v. Landinspektør vil skelsætte ud fra vedlagte bilag benævnt "nyt skel ifm. Udstykning". Skel sættes, så køber har adgang til at komme rundt om stalden, men skal i øvrigt godkendes af sælger. Køber er forpligtet til at søge udstykningssagen fremmet i videst muligt omfang, og i øvrigt at holde sælger orienteret om status.

Evt. afvigelse fra de aftalte 1,5001 ha vil blive reguleret med kr. 18/m2 over refusionsopgørelsen.

...

ANSVARSFRASKRIVELSE

Sælger har umiddelbart forinden indgåelse af nærværende købsaftale købt ejendommen, som en del af en større overdragelse af et selskab, delvist ejet af køber. Overtagelsesdagene for de to overdragelser er sammenfaldende, således Sælger overdrager ejendommen samtidig med overtagelsen. Sælger har således ikke selv anvendt eller i øvrigt opnået en ejers kendskab til ejendommen - i modsætning til køber qua det tidligere indirekte ejerskab.

Ejendommen overdrages derfor i enhver henseende, bortset fra vanhjemmel, uden ansvar for mangler, såvel synlige som skjulte, og Køber frafalder derfor ethvert mangelkrav mod Sælger, uanset om dette måtte være begrundet i reglerne om erstatning eller reglerne om forholdsmæssigt afslag. Købesummen er fastsat under hensyn til de risici, som Køber påtager sig i medfør af blandt andet denne ansvarsfraskrivelsesklausul.”

...

”Tinglysningsafgift vedrørende skøde betales af køber.

Udstedelse og tinglysning af skøde betales af Køber.

Udarbejdelse af reguleringsopgørelse, refusionsopgørelse betales af Køber.

Handlens berigtigelse i øvrigt betales af Køber

Omkostninger ved gældsovertagelse for realkreditlån betales af køber.

Ved kontanthandel bærer køber selv alle omkostninger og risici ved en efterfølgende finansiering af ejendomskøbet.

Vederlag og omkostninger til sælgers evt. øvrige rådgiverebetales af sælger.

Vederlag til købers rådgivere herunder landinspektør betales af køber.

Da ejendommen er under udstykning, kan køber ikke påregne at kunne anvende tinglysningsafgift i forbindelse med tinglysning af lån eller at overtage ejerpantebreve.”

Ejendommen blev senest ændret i matriklerne den 23. marts 2020, hvorefter ejendommens samlede areal udgjorde 2 ha. Den oprindelige ejendom [adresse1] blev således delt i to, og der blev lavet en ny offentlig vurdering af den del der indeholder bygninger og 2 ha jord, tilhørende nu afdøde [person1]. Der blev således foretaget en omvurdering pr. 1. oktober 2020. Ejendommen blev vurderet som ”Landbrugsejendom indtil 5 ha”. Ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2020 var således 4.450.000 kr., hvoraf stuehusværdien udgjorde 1.269.100 kr.

Det fremgik af den nye ejendomsvurdering, at denne blev udskrevet den 15. januar 2021. Klagerens repræsentant oplyste, at nu afdøde [person1] var frameldt elektronisk post, og dermed skulle modtage vurderingen med almindelig brevpost.

Af oplysningerne fra nu afdøde [person1]s skattemappe fremgik, at oplysningerne om den nye vurdering var tilgængelig den 25. januar 2021.

Ved købsaftale af 6. februar 2021 solgte nu afdøde [person1] ejendommen beliggende [adresse1] til sine fem børn, [person2], [person4], [person5], [person6] og [person7], for en samlet overdragelsessum på 1.500.000 kr. fordelt med 1.000.000 kr. til stuehus og 500.000 kr. til driftsbygninger og jord.

Overdragelsessummen blev således fastsat til den værdi, som nu afdøde [person1] erhvervede ejendommen for ved købsaftale af 16. september 2019.

Ifølge repræsentanten solgte [virksomhed1] A/S ved købsaftale af 16. februar 2021 ejendommen [adresse2], [by3] for en samlet overdragelsessum på 200.000 kr. Ejendommen, der var vurderet som et enfamilieshus, havde et jordtilliggende på 0,98 ha med et udhus og garage, jf. kort fra SDFE og bygningsdata fra BBR. Ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020 var fastsat til 420.000 kr.

[virksomhed1] A/S solgte tillige, ved købsaftale af 11. april 2021, ejendommen [adresse3], [by3] for en samlet overdragelsessum på 500.000 kr., jf. skøde af 19. maj 2021. Ifølge repræsentanten havde ejendommen et jordtilliggende på 1,5 ha og med en større bygningsmasse, jf. kort fra SDFE og bygningsdata fra BBR for ejendommen. Ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020 for ejendommen, der var vurderet som et enfamiliehus, var 810.000 kr.

Skattestyrelsen modtog den 8. februar 2021 gaveanmeldelser samt overdragelsesaftale. Skattestyrelsens afgørelse om ændring af gaveafgift var dateret den 29. juni 2021.

Af afgørelsen fremgik følgende beregning af gaveafgift:

Ejendommen [adresse1], [by1], [by3]
Ejendomsvurdering 31.12.20	4.450.000
-15 %	-667.500
Værdi af den samlede gave	3.782.500

Nu afdøde [person1] indgav en klage over ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2020. Vurderingsankenævn [...] ændrede, ved afgørelse af 5. december 2022, ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020 fra 4.450.000 kr. til 3.800.000 kr.

Til Skatteankestyrelsen fremlagde repræsentanten lånetilbud af den 12. oktober 2021, hvor [finans1] tilbød et lån på 1.182.000 kr. Lånetilbuddet blev hjemtaget i forbindelse med, at en af de 5 søskende og dennes kæreste ønskede at overtage ejendommen. Erhvervelsen af ejendommen blev ikke en realitet.

Endvidere fremlagde repræsentanten købsaftale af den 27. januar 2023 vedrørende salg af ejendommen. Ejendommen blev solgt i almindelig fri handel for 2.350.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at værdien af ejendommen [adresse1], [by3], ved overdragelsen til nu afdøde [person1]s fem børn, udgør 4.450.000 kr.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

”...

Indsigelse fra [person8], [virksomhed3]:

”Vi er ikke enig i Skattestyrelsens forslag til værdiansættelse af ejendommen [adresse1], [by1], [by3], hvor Skattestyrelsen har opgjort værdien til 85 % af ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2020.

Det er vores opfattelse, at ejendommen skal værdiansættes til handelsværdien opgjort til 1.500.000 kr., jf. værdiansættelsescirkulæret nr. 185 af 17. november 1982 punkt 5, hvorefter fast ejendom skal værdiansættes til handelsværdien.”

Begrundelsen for den fremførte påstand:

Overdragelsen kan ske til handelsværdien, uagtet at handelsværdien afviger mere end 15 % i forhold til den offentlige ejendomsværdi.

Ejendommen er umiddelbart før overdragelsen til børnene erhvervet af [person1] for en købesum på 1.500.000 kr. fra 3. mand. Derfor må videreoverdragelse kunne ske til en overdragelsessum opgjort til handelsprisen på 1.500.000 kr.

Dette udledes af:

• Der er ikke sket en udvikling i priserne for mindre bygningsparceller med stor bygningsmasse i perioden 16. september 2020 til 6. februar 2021.

• Havde parterne ønsket at overdrage til værdien opgjort til den seneste offentlige ejendomsværdi +/- 15 %, kan parterne støtte ret på værdiansættelsescirkulæret, så der skal tages udgangspunkt i den senest forud for overdragelsen offentliggjorte ejendomsværdi, korrigeret for faktiske og retlige ændringer, jf. værdiansættelsescirkulærets punkt 8 sammen holdt med punkt 6.

Supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens udsendte forslag:

16.09.19: Ejendommen [adresse1] blev ved købsaftale handlet for en overdragelsessum på 22.900.000 kr. til [person3].

16.09.19: [person3] videresælger bygningsparcel inkl. 2 ha. jord til [person1] med overtagelse 20.09.19. Pris 1.500.000 kr.

Konklusion:

Skattestyrelsen kan ikke tilsidesætte handelsværdien, som [person1] overdrog ejendommen til, dels fordi ejendommen altid kan overdrages til handelsværdien og dels, at hvis parterne ønsker at støtte ret på værdiansættelsescirkulæret, vil værdiansættelse på 1.500.000 kr. ikke afvige mere end +/- 15 % fra den seneste offentliggjorte ejendomsværdi korrigeret for faktiske og retlige ændringer. I den forbindelse henvises til LSR kendelsen af 17.02.05 – offentliggjort i SKM2005.94.LSR

[person1] kendte endvidere ikke ejendomsvurderingen pr. 01.10.20, da han overdrog ejendommen til sine børn. Dette fordi han var frameldt elektronisk post, og skulle afvente at modtage ejendomsvurderingen pr. post.

Skattestyrelsens bemærkninger til den fremsendte indsigelse:

Der findes ikke nogen offentlig vurdering af den frastykkede bygningsparcel ved handlen, hvor [person1] køber bygningsparcellen. Efterfølgende har Vurderingsstyrelsen vurderet bygningsparcellen til 4.500.000 kr., hvilket således er den offentlige vurdering af ejendommen.

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at den anførte værdi af ejendommen før frastykning kan benyttes i forbindelse med gaveoverdragelsen fra [person1] til børnene, idet der ligger en vurdering af ejendommen pr. 31.12.20 på 4.450.000 kr.

Tilbagesalget af bygningsparcellen inkl. 2 ha. jord til [person1] skete i forbindelse med en samlet handel, hvor han overdrog hele landbrugsejendommen til en køber, [person3], som alene var interesseret i jorden. Jorden sælges til en værdi, som langt overstiger den offentlige vurdering på 10.352.700 kr. Den samlede vurdering er på 26.500.000 kr. pr. den 1. oktober 2019. Ejerboligen er vurderet til 1.269.100 kr., som betyder, at driftsbygninger og evt. herlighedsværdi er ansat til 14.878.200 kr.

Vi antager derfor, at værdien på 1.500.000 kr. (ejeboligen, driftsbygninger og 2 ha jord) skal ses sammenhæng med salgsværdien af landbrugsjord solgt til [person3] ved samme lejlighed. Dette er sammenholdt med, at [person3] kun havde interesse i jord men ikke i driftsbygninger.

Vi mener derfor, at værdiansættelse på 1.500.000 kr. ved tilbagekøbet skal ses i sammenhæng med forudgående handel mellem samme køber og sælger, hvor der handles for 22.900.000 kr.

Hvis man fratækker 1.500.000 kr., betyder det, at landbrugsjord er solgt af [person1] for 21.400.000 kr., hvilket er det dobbelte af den offentlige vurdering.

Skattestyrelsens skal fastholde, at det er den foreliggende vurdering – reduceret med 15 % jf. reglerne i Værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982) som skal udgøre værdien af den overdragne ejendom.

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at SKM2005.94.LSR er direkte sammenlignelig med denne sag. I denne landsskatteretskendelse lægges der vægt på at: ”værdiansættelsescirkulærets pkt. 8 sammenholdt med pkt. 6 naturligt forstås således, at den sidst kendte vurdering for en ejendom skal korrigeres for faktiske og retlige ændringer, der er indtruffet i tidsrummet mellem denne og overdragelsestidspunktet, og at parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi kan lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften, hvis denne kontantværdiansættelse er højest 15 % højere eller lavere end den derved fremfundne korrigerede offentlige vurdering af kontantejendomsværdien.

I dette tilfælde er der ved den faktiske vurdering af ejendommen lagt til grund, at der rent faktisk er produktion i driftsbygningerne. Driftsbygningerne kan derfor ikke anses for at være uden værdi. Samtidig hermed anføres af rådgiver, at den seneste kendte vurdering af ejendommen på overdragelsestidspunktet/udstykningen er 10.352.700 kr., hvilket er forkert. Den offentlige vurdering pr. 01.10.19 for [adresse1] er 26.500.000 kr.

Skattestyrelsen skal således fastholde nedenstående opgørelser af yderligere gaveafgift til indbetaling.

Vi har ikke fordelt overdragelsessummen på de enkelte aktiver. Denne fordeling er et ligningsmæssigt spørgsmål.

...

Begrundelse for ændring

En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Retningslinjer for værdiansættelsen af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at ”Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Og værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 3: Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde.

I henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48, er cirkulærets anvisninger vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse.

Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår:

”Indsigelse fra klagers rådgiver:

Ejendommen er blevet videreoverdraget til [person1]s 5 børn til samme handelsværdi som [person1] selv har givet for ejendommen i forbindelse med at bygningerne og 2 ha jord tilbagekøbes fra 3. mand ([person3]).

[person3] har ved forudgående handel købt både bygninger og jord fra [virksomhed1] A/S, hvori [person1] var HOA. [person3] har købt den samlede ejendom for 22.900.000 kr.

Skattestyrelsens begrundelse for fastholdelse af den udsendte afgørelse:

På gaveoverdragelsestidspunktet (01.01.21) ligger der en specifik vurdering fra Vurderingsstyrelsen på de bygninger og den jord (20.000 m2) som overdrages som gave til [person1]s 5 børn.

Ejendommen er vurderet som landbrugsejendom. Ved vurderingen er der taget hensyn til at bygningerne anvendes til produktion af fedesvin.

Vi fastholder, at den foretagne vurdering svarer til ejendommens reelle handelspris.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at overdragelsen er omfattet af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer og ved gaveafgiftsberegning).

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at parterne har oplyst særlige omstændigheder, som kan begrunde at man ikke skal følge fremgangsmåden som fremgår af værdiansættelsescirkulæret – dvs. at overdragelsen sker til vurderingen minus 15 %.

Vi mener ikke, at tilbagekøbsprisen kan betragtes som udtryk for handelsværdien af den omhandlede ejendom, fordi aftalen skal ses som en del af den samlede handel. Vi henviser til s. 2 i afgørelsen.

Vi mener heller ikke, at der er behov for syn og skøn, da ejendommen er nyudstykket og vurderet i 2020.”

Af Skattestyrelsens udtalelse af 19. januar 2023 fremgår:

”Skatteankestyrelsen har modtaget en ny årsomvurdering pr. 1. oktober 2020 på ejendommen [adresse1], [by3].

Vurderingsankenævn [...] har truffet afgørelse om, at ejendomsværdien for ovenstående ejendom skal ændres fra 4.450.000 kr. til 3.800.000 kr.

I den forbindelse ønsker man skattestyrelsens vurdering af, om den nye vurdering ændrer noget i forhold til den handelspris som er anvendt ved gaveoverdragelsen til de 5 gavemodtagere.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at Vurderingsankenævnets vurdering på 3.800.000 kr. bør lægges til grund ved værdiansættelsen af ejendommen [adresse1], [by3]. Ejendomsværdien som skal anvendes i forbindelse med gaveoverdragelserne bliver derfor 3.800.000 kr. – 15 %.”

Af Skattestyrelsens udtalelse af 3. marts 2023 fremgår:

”Omtalte værdiansættelsen af ejendommen 06.02.21 er den værdi som [person1] bruger som overdragelsesværdi til sine 5 børn og den samme værdi som han selv har overtaget ejendommen til den 20.09.19.

GeoDatastyrelsen har 23.03.20 givet samtykket til at den oprindelige ejendom [adresse1] [by3], kunne udstykkes. Den samlede vurdering for ejendommen var på daværende tidspunkt 26.500.000 kr.

Udstykningen skete, så [person1] (køber) overtog bygninger og 2 ha jord, mens [person3] (sælger) overtog resterende ca. 146 ha. jord.

Der blev lavet en vurdering for den udstykkede ejendom pr. 01.10.20, hvor [person1]s andel af ejendom vurderes til 4.450.000 kr. og det var denne værdi som dannede grundlaget for værdiansættelsen for gaven til den enkelte gavemodtager.

Ejendomsvurderingen blev påklaget og er efterfølgende blevet nedsat til 3.800.000 kr. af Vurderingsankenævnet. Skattestyrelsen anerkender at overdragelsesværdien kan ansættes til 3.800.000 kr., som værende seneste vurdering, der er kendt på overdragelsestidspunktet.

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at handlinger som ikke er sket i umiddelbar forlængelse af overdragelsestidspunktet skal påvirke værdiansættelsen af ejendommen.

Ydermere skal der bemærkes, at +/-15 pct.-regel i værdiansættelsescirkulæret aldrig kan bruges for at nedsætte en handelsværdi, der ikke er den offentlige vurdering, jf. pkt. 6, modsætningsvis, i værdiansættelsescirkulæret.

Skattestyrelsen skal derfor fastholde at værdiansættelsen af gaven er overdragelsessum 3.800.000 kr. – 15 % = 3.230.000 kr. Fordelt på 5 børn, bliver gaveværdien for hvert barn 646.000 kr.”

Af Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:

”Skattestyrelsen finder ikke, at parterne har godtgjort, at den senest offentliggjorte ejendomsvurdering, der er behandlet af Vurderingsankenævn [...] ikke skal anvendes ved værdiansættelsen af den overdragne ejendom.

Skattestyrelsen finder herefter, at ejendommens handelsværdi på overdragelsestidspunktet udgør 3.230.000 kr.

Formelt

Ad sagsfremstilling i kronologisk rækkefølge

Sagen vedrører værdiansættelse af en ejendom overdraget til børnene, [person2], [person4], [person5], [person6] og [person7] efter klagerens erhvervelse af ejendommen kort forinden fra tredjemand.

Skattestyrelsen modtog den 8. februar 2021 gaveanmeldelser samt overdragelsesaftale. Skattestyrelsens afgørelse om ændring af gaveafgift er dateret den 29. juni 2021.

Ved købsaftale af den 16. september 2019 solgte [virksomhed1] A/S - hvori klageren var HOA - ejendommen [adresse1], [by3] til [person3] for en samlet overdragelsessum på 22.900.000 kr., jf. tinglyst skøde af 22. oktober 2019. Af det tinglyste skøde fremgik, at overdragelsen omfattede den samlede ejendom på 148,8120 ha, og at den samlede overdragelsessum på 22.900.000 kr. var fordelt med 1.000.000 kr. for stuehus, 500.000 kr. for driftsbygninger og 21.400.000 kr. for jorden. Overtagelsesdag var den 20. september 2019.

Ved købsaftale af 16. september 2019 solgte [person3] bygningsparcellen på ejendommen [adresse1] til [person1]. Købsprisen var 1.500.000 kr., fordelt med 1.000.000 kr. for stuehus og 500.000 kr. for driftsbygningerne. Overtagelsesdatoen var den 20. september 2019.

I forbindelse med udstykningen af bygningsparcellen til en selvstændig ejendom blev ejendommen vurderet pr. 1. oktober 2020. Ejendommen har en offentlig vurdering på 4.450.000 kr. efter den oprindelige udstykning. Vurderingsankenævn [...] ændrede, ved afgørelse af 5. december 2022, ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020 fra 4.450.000 kr. til 3.800.000 kr.

Ved købsaftale af 6. februar 2021, solgte klageren ejendommen [adresse1], [by3] til sine fem børn, for en samlet overdragelsessum på 1.500.000 kr. fordelt med 1.000.000 kr. til stuehus og 500.000 kr. til driftsbygninger og jord.

Overdragelsessummen den 6. februar 2021 blev således fastsat til den samme værdi, som afdøde [person1] erhvervede ejendommen for ved købsaftale af 16. september 2019.

Klageren døde den 7. februar 2021, hvorefter ejendommen næsten 2 år efter overdragelsen til de 5 børn, blev solgt for 2.350.000 kr. i almindelig fri handel den 27. januar 2023.

Klagerens repræsentant har supplerende oplyst, at [virksomhed1] A/S ved købsaftale af 16. februar 2021 solgte ejendommen [adresse2], [by3] for en samlet overdragelsessum på 200.000 kr. Ejendommen, der var vurderet som et enfamilieshus, havde et jordtilliggende på 0,98 ha med et udhus og garage, jf. kort fra SDFE og bygningsdata fra BBR. Ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020 var fastsat til 420.000 kr.

Herudover har klagerens repræsentant oplyst, at ejendommen oprindeligt skulle ejendommen være solgt til en af børnene og dennes daværende kæreste, som tilsammen blev tilbudt et lån, jf. [finans1]s lånetilbud af 12. oktober 2021 på 1.182.000 kr. med en belåningsprocent på op til 70 pct., [finans1] havde derfor vurderet ejendommens værdi til maksimalt at udgøre 1.688.500 kr. Grundet bristede forudsætninger, blev lånetilbuddet ikke aktuelt.

Materielt

Klagerens repræsentant anfører i sit indlæg af den 20. februar 2023 med udgangspunkt i den faktisk konstaterede handelsværdi ved overdragelse af ejendommen den 27. januar 2023 i fri handel, og lånetilbud fra [finans1] af 12. oktober 2020, bør ejendommens handelsværdi kunne fastsættes til en værdi liggende i intervallet mellem [finans1]s værdiansættelse og handelsværdien på 2.350.000 kr. minus 15 pct., dvs. i intervallet 1.688.500 kr. – 1.997.500 kr.

Ad retsregler og særlige omstændigheder, der skyldes særlig konkrete forhold vedrørende ejendommen

Ved overdragelse af fast ejendom mellem forældre og børn, er parterne omfattet af boafgiftslovens § 22, således at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Boafgiftslovens § 27 tager udgangspunkt i gavens værdi, der fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager, jf. DJV-afsnit C.A.6.2.

Ved familieoverdragelser mellem forældre og børn, kan værdiansættelse også efter bestemmelserne i Cirkulære 1982.11.17 nr. 185 (værdiansættelsescirkulære). De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes til deres handelsværdi på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved handelsværdien forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i fri handel, jf. cirkulærets pkt. 2.

I nærværende sag solgte klagerens selskab, [virksomhed1] A/S, ved købsaftale af 16. september 2019 landbrugsejendommen [adresse1], [by3] til [person3] for en samlet overdragelsessum på 22.900.000 kr. Overdragelsen omfattede den samlede ejendom på 148,8120 ha, og den samlede over-dragelsessum på 22.900.000 kr. var fordelt med 1.000.000 kr. for stuehus, 500.000 kr. for driftsbygninger og 21.400.000 kr. for jorden.

Ved købsaftale af samme dato, den 16. september 2019, solgte [person3] bygningsparcellen på ejendommen [adresse1] til afdøde [person1]. Købsprisen var 1.500.000 kr.

Henset til, at klager var reel ejer af selskabet [virksomhed1] A/S, som solgte den samlede ejendom til [person3], og at [person3] samme dato solgte stuehuset og 2 ha jord til afdøde, er det Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsessummen på 1.500.000 kr., ikke kan anses som handelsværdien i et frit marked, som forudsat i værdiansættelsescirkulærets pkt. 2. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagers køb af bygningsparcellen af ejendommen [adresse1] skete som en del af en samlet aftale mellem selskabet, klager og [person3]. Skattestyrelsen lægger vægt på, at det fremgår af købsaftalen, at salget til klager var betinget af gennemførelse af handelen af hele ejendommen, at sælger i modsætning til køber ikke havde noget kendskab til ejendommen og ejendommens forhold, ligesom købesummen blev fastsat under hensyn til de risici, som køber påtog sig i medfør af ansvarsfraskrivelsesklausulen.

Da overdragelsessummen ved klagerens erhvervelse af ejendommen, ikke kan anses at udgøre handelsværdien i værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, ved overdragelsen til klagerens fem børn, finder den vejledende hjælperegel i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 i stedet anvendelse.

Efter den vejledende hjælperegel i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 kan parterne i en overdragelse af fast ejendom handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentlige ejendomsvurdering. Dog skal der jf. værdiansættelsescirkulærets pkt. 8 tages højde for faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, der endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien. Herudover fremgår det af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, at såfremt værdiansættelsen afviger mere end 15 % fra den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde.

I nærværende sag sker der i forbindelse med overdragelsen af den samlede landbrugsejendom, [adresse1], til [person3] og den efterfølgende overdragelse af bygningsparcellen på [adresse1] til klager en opdeling af ejendommen [adresse1]. Det fremgår af registreringsmeddelelse af 23. marts 2020 (bilag 5 til klagen), at ejendommen [adresse1] før ændringen består af 8 forskellige matrikler med et samlet areal på i alt 1.488.120 m2. I forbindelse med opdelingen sker arealoverførsel at 2.401 m2 fra matr.nr. [...2][by1] By, [by2]. Efter denne arealoverførsel er det samlede areal på [adresse1] i alt 1.490.521 m2. Herefter udstykkes 7 af de oprindelige 8 matrikler med et areal på i alt 965.254 m2. Den resterende matrikel består herefter af 525.267 m2, hvorfra der udstykkes 505.267 m2. Ejendommens areal udgør herefter 20.000 m2.

Nærværende sag omhandler således den oprindelige ejendom, [adresse1], der undergår forandringer i form af arealoverførsel og udstykning, der vil påvirke den offentlige ejendomsvurdering.

Vurderingsstyrelsen foretog derfor en ny offentlig vurdering pr. 1. oktober 2020 af ejendommen [adresse1]. Ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020 udgjorde 4.450.000 kr.

Det fremgår af bilag 7 til klagen, at driftsbygningerne indgår med en teknisk værdi på i alt 2.897.630 kr., stuehusværdien udgjorde 1.269.100 kr. og handelsværdien af jorden inkl. tillægsparcelværdi (120 % af grundværdien) udgjorde i alt 315.480 kr.

Vurderingsstyrelsens vurdering pr. 1. oktober 2020 blev påklaget til Vurderingsankenævn [...], der den 5. december 2022 ændrede ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020 til 3.800.000 kr.

Efter Vurderingsankenævnets afgørelse udgør stuehusværdien uændret 1.269.100 kr. Grundværdien udgør 128.400 kr., hvilket med en tillægsparcelprocent på 120 giver en handelsværdi af jorden på 282.480 kr. Det må derfor lægges til grund, at driftsbygningerne indgår med ca. 2.248.420 kr. (3.800.000 – (1.269.100+282.480)) i den ændrede vurdering fra Vurderingsankenævnet.

Opsamlende kan det konkluderes, at der på overdragelsestidspunktet den 6. februar 2021 ikke var kendskab til den værdi, som ejendommen kunne indbringe ved et salg i et frit marked, hvorfor ejendommen efter værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 kunne overdrages til den seneste offentlige vurdering +/- 15 % medmindre parterne oplyser særlige omstændigheder, der begrunder, at denne fremgangsmåde fraviges. Som eksempel på sådanne særlige omstændigheder nævnes en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte offentlige vurdering.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen i værdiansættelsescirkulæret må forstås således, at når parterne i en gaveoverdragelse ønsker at fravige den vejledende hjælperegel om værdiansættelse til +/- 15 % af den seneste offentlige vurdering, er det parterne, der skal godtgøre, at der er særlige omstændigheder, der kan begrunde, at den seneste offentlige vurdering +/- 15 % ikke er udtryk for handelsværdien.

Klagers repræsentant har i klagen over den ændrede værdiansættelse anført, at der er et misforhold mellem bygningsmassen og ejendommens jordtilligende, som der ikke synes at være taget højde for ved fastsættelse af den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2020, der derimod synes at være en maskinel fastsættelse af ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020 uden hensyntagen til ændringerne i ejendommens jordtilliggende. Som anført ovenfor har Vurderingsankenævn [...] i december 2022 - efter indgivelse af klage over værdiansættelsen - truffet afgørelse om ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020, og det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den foreliggende offentlige vurdering på 3.800.000 ikke kan anses at være en maskinel fastsættelse af ejendomsværdien. Det må derimod lægges til grund, at Vurderingsankenævn [...] har forholdt sig til ændringen af ejendommens jordtilliggende.

Klagers repræsentant har i brev af 20. februar 2023 fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens første kontorindstilling. Klagers repræsentant henviser her til, at [finans1] den 12. oktober 2021 afgav lånetilbud på 1.182.000 kr. i forbindelse med overvejelse om, at den ene af gavemodtagerne, [person2] og hans kæreste, [person9], skulle købe de øvrige 4 gavemodtagerne ud af ejendommen. Klagers repræsentant oplyser, at den maksimale belåningsprocent er 70, og det er herefter repræsentantens opfattelse, at [finans1] har vurderet den maksimale værdi til at udgøre 1.688.500 kr.

Skattestyrelsen er ikke enig i denne konklusion. Det fremgår ikke af lånetilbuddet, at der er anmodet om maksimal belåning. Det kan derfor ikke udelukkes, at [person2] og [person9]s finansieringsbehov udgjorde 1.182.000 kr. uden, at dette var udtryk for den maksimale belåning. Det kan ligeledes ikke udelukkes, at 1.182.000 kr. var det beløb, som [person2] og [person9] kunne kreditgodkendes til. Det kan derfor ikke lægges til grund, at lånetilbuddet fra [finans1] er udtryk for, at [finans1] har vurderet ejendommen til maksimalt at udgøre 1.688.500 kr.

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke er fremlagt oplysninger omkring den overdragelsessum, der var udgangspunktet for den eventuelle overdragelse fra de 4 øvrige gavemodtager til [person2] og hans kæreste.

Klagers repræsentant oplyser, at [person2] og [person9] besluttede at ophæve deres samliv, hvorfor erhvervelsen af ejendommen i et sameje ikke blev gennemført, og da [person2] ikke kunne finde finansiering som eneejer, blev ejendommen udbudt til salg i det frie marked. Der er ikke fremlagt oplysninger om udbudspris.

Ved købsaftale af 27. januar 2023 bliver ejendommen [adresse1] solgt til [virksomhed4] ApS for 2.350.000 kr. Forud for overdragelsen var driftsbygningerne på ejendommen udlejet til [virksomhed4] ApS, der drev produktion af slagtesvin fra ejendommen.

Den aftalte overdragelsessum er i købsaftalen af 27. januar 2023 fordelt således:

•	Jord: 50.000 kr.
•	Stuehus, inkl. grundværdi: 1.650.000 kr.
•	Driftsbygninger: 650.000 kr.

Det er repræsentantens opfattelse, at overdragelsessummen den 27. januar 2023 er udtryk for ejendommens handelsværdi pr. 6. februar 2021, hvor klager overdrager ejendommen til sine 5 børn. Klagers repræsentant begrunder ikke nærmere sit synspunkt, herunder forklarer differencen mellem driftsbygningernes værdi på ca. 2,2 mio. kr, jf. afgørelsen fra Vurderingsankenævn [...] og den aftalte overdragelsessum for driftsbygningerne på 650.000 kr.

Anvendelsen af den seneste offentlige vurdering på 3.800.000 kr., jf. afgørelsen fra Vurderingsankenævn [...], fører til en værdiansættelse efter værdiansættelsescirkulæret på 3.230.000 kr., hvilket er 37 % højere end den aftalte overdragelsessum ca. 2 år senere. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en prisafvigelse på 37 % i forhold til en efterfølgende konstateret handel ca. to år efter familieoverdragelsen ikke kan begrunde, at den vejledende 15 pct.-hjælperegel i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 fraviges på grund af særlige omstændigheder med henvisning til en stærkt faldende prisudvikling for ejendommen siden den senest bekendtgjorte ejendomsvurdering. Prisforskellen og det tidsmæssige spænd vil efter Skattestyrelsens opfattelse ikke være tilstrækkelig til at Skattestyrelsen kunne fravige 15 pct.-reglen, med henvisning til særlige omstændigheder og få medhold heri ved Landsskatteretten.

Samlet er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er oplyst sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde, at den vejledende hjælperegel i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 fraviges.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen [adresse1] skal værdiansættes til 3.230.000 kr., svarende til den seneste offentlige vurdering på 3.800.000 kr. med fradrag af 15 %, ved overdragelsen den 6. februar 2021.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at ejendommen [adresse1], [by3], ved overdragelse fra nu afdøde [person1] til afdødes 5 børn, kan værdiansættes til 1.500.000 kr., svarende til handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”...

Det følger af værdiansættelsescirkulæret, at ved overdragelse skal en fast ejendom værdiansættes til værdien i handel og vandel.

Hvis værdien fastsat af parterne i handlen sammenlignet med den seneste forud for overdragelsen fastsatte ejendomsværdi afviger med mere end 15 pct., skal den seneste offentlige ejendomsværdi lægges til grund, medmindre parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde, jf. punkt 6 i værdiansættelsescirkulæret.

Det følger således af værdiansættelsescirkulærets punkt 6, at parterne skal oplyse de omstændigheder, der kan begrunde, at parterne handler til en værdi, der afviger mere end 15 pct.

Højesteret finder ligeledes i dom af 4. januar 2019, BS-[...]-HJR, som offentliggjort i SKM2019.74.HR, jf. bilag 10, at parterne ikke er bundet af en offentlige ejendomsvurdering, hvis denne ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien ved aftalens indgåelse.

Ved den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2019 er ejendommen beliggende [adresse1] med et jordtilliggende på 148,8120 ha vurderet til en samlet værdi på 26.500.000 kr., jf. bilag 12.

Ved den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2020 er ejendommen beliggende [adresse1] med et jordtilliggende på 2 ha vurderet til 4.450.000 kr., jf. bilag 7

Af specifikationerne til ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2020 er tillægsparcelprocenten oplyst til 120 pct. og jordens grundværdi er oplyst til 143.400 kr. svarende til en grundværdi pr. ha på 71.700 kr. Jordens handelsværdi er således opgjort til 315.480 kr. svarende til en ha-pris på 157.740 kr.

Ved vurderingen pr. 1. oktober 2019 er grundværdien fastsat til 10.352.700 kr. Med en tillægsparcelprocent på 120 pct. udgør jordens handelsværdi 22.775.940 kr. svarende til en ha-pris på 153.051 kr. Stuehusets værdi er fastsat til 1.269.100 kr., hvorved der ud af den samlede ejendomsværdi på 26.500.000 kr. er et resterende beløb opgjort til 2.454.960 kr. til driftsbygningerne.

Driftsbygningernes værdi ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2020 er opgjort til 2.897.630 kr.

Driftsbygninger synes derved ikke at være fastsat under hensyn til, at der nu er tale om en bygningsparcel med 2 ha jord, hvorved driftsbygningernes driftsøkonomiske værdi er meget begrænset.

For ejendomme med et lille jordtilliggende vil en stor bygningsmasse ofte påvirke handelsværdien negativt som følge af enten forventede vedligeholdelsesudgifter eller forventede udgifter til nedrivning.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at Vurderingsstyrelsen ikke har foretaget en individuel konkret værdiansættelse af ejendommens og dennes aktiver i forbindelse med fastsættelse af ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020. Derimod synes der at være tale om en maskinel fastsættelse af ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020 uden hensyn til ændringerne i ejendommens jordtilliggende.

Det er vores opfattelse af ejendomsværdien pr. 1. oktober 2020 ikke kan tages som udtryk for handelsværdien for ejendommen [adresse1].

Handelsværdien som fastsat til 1.500.000 kr. i handlen mellem [person3] og [person1] ved købsaftalen af 16. september 2019, jf. bilag 4, er efter vores opfattelse udtryk for ejendommens værdi i handel og vandel.

Der er ved fastsættelse af ejendommens handelsværdi i overdragelsesaftalen efter vores opfattelse netop taget hensyn til misforholdet mellem bygningsmassen og ejendommens jordtilliggende.

Det skal oplyses, at ejendomsværdien pr. 1 oktober 2020 er påklaget.

...”

Af repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse fremgår:

”Skattestyrelsens udtalelse giver anledning til nedenstående bemærkninger. Skattestyrelsen udtaler på side 2, 5. og 6. afsnit, at:

”Ejendommen er vurderet som landbrugsejendom. Ved vurderingen er der taget hensyn til at bygningerne anvendes til produktion af fedesvin.

Vi fastholder, at den foretagne vurdering svarer til ejendommens reelle handelspris.

Hertil skal bemærkes, at værdiansættelsescirkulæret er udtryk for en arbejdsinstruks, der er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere.

Derimod er skatteydere ikke bundet af værdiansættelsescirkulæret.

Det giver derfor ikke mening, at Skattestyrelsen anfører, at parterne skal oplyse særlige omstændigheder for, at ejendommens handelsværdi ikke skal værdiansættes til en værdi opgjort på baggrund af den fremgangsmåde, som er anvist i værdiansættelsescirkulæret.

Det skal bemærkes, at parterne derimod ville have kunnet støtte ret på værdiansættelsescirkulæret, såfremt parterne måtte have ønsket dette, medmindre der forelå særlige omstændigheder, som angivet i højere rangerende retskilder som bl.a. i højesteretsdomme.

Parterne har ønsket at handle til handelsværdien, hvilket parterne altid kan støtte ret på, uanset at en værdiansættelse i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret ikke svarer til den af parterne opgjorte handelsværdi.

Det vil derfor være et spørgsmål om, hvorvidt den værdi, parterne har handlet til, må anses for udtryk for handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Det er vores opfattelse, at ejendommen er købt i fri handel af [person1] forud for overdragelsen til børnene, hvorfor [person1]s købspris må anses som udtryk for handelsværdien i forbindelse med videreoverdragelse af ejendommen til børnene.

Skattestyrelsen anfører, at der ikke er behov for syn og skøn, da ejendommen er nyudstykket og vurderet i 2020.

Det er vores opfattelse, at det forhold, at ejendommen er vurderet i 2020 efter udstykning af bygningsparcellen, ikke kan tages som udtryk for, at ejendommens ejendomsvurderingsmæssige værdi er udtryk for handelsværdien.

Skattestyrelsen anfører på side 2, 9. afsnit, at: ”Vi mener ikke, at tilbagekøbsprisen kan.....”

Det skal hertil bemærkes, at [person1] ikke tilbagekøber bygningsparcellen på ejendomme, da [person1] ikke har solgt ejendommen til [person3].

Skattestyrelsen fastholder, at den foretagne vurdering svarer til ejendommens reelle handelspris, hvorved der i sagen er uenighed om, hvilken værdi der kan anses for ejendommens handelsværdi.

Denne uenighed er baggrunden for, at vi har anmodet om tilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse til syn og skøn, således at en uvildig sagkyndig person kan fastsætte den værdi, som ejendommen måtte antages at have på overdragelsestidspunktet.

Det vores opfattelse, at et syn og skøn vil bidrage med væsentlige oplysninger til brug for sagens behandling, hvorfor vores anmodning om tilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse til syn og skøn bør imødekommes af Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsens udtalelse i sagen giver ikke anledning til yderligere bemærkninger fra vores side.”

Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:

”Ved brev af 6. februar 2022 fremsendte Skatteankestyrelsen sagsfremstilling og forslag til afgørelse i klagesagen for [person1], nu Boet efter [person1], jeres sagsnr. 21-0080822 med frist for fremsendelse af eventuelle bemærkninger den 22. februar 2022.

Det fremsendte giver anledning til følgende bemærkninger. I forslag til afgørelse er det angivet, at:

”Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.”

Videre er det anført, at:

”Efter cirkulærets pkt. 6, 3. afsnit, bør værdiansættelsen ændres, hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 % over eller under kontantejendomsværdien, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå er nævnt en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.”

Det er vores opfattelse, at værdiansættelsescirkulæret netop angiver, at fast ejendom skal værdiansættes til værdien i handel og vandel, og ved handler, hvor handelsværdien ikke kendes, som i dette tilfælde hvor ejendommen ikke handles på det frie marked, kan handelsværdien opgøres med udgangspunkt i den seneste offentliggjorte ejendomsværdi +/- 15 pct.

Ejendommens værdi i handel og vandel kan efter vores opfattelse fastsættes til den værdi, som [person1] havde erhvervet ejendommen til kort tid før, ejendommen blev overdraget til børnene den 6. februar 2021, dvs. en handelsværdi på 1.500.000 kr. som fastsat ved [person1]s køb den 16. september 2019.

Som støtte for, at ejendommen er overdraget til handelsværdien ved aftale af 6. februar 2021, skal der henvises til dels et lånetilbud fra [finans1], og dels ved handelsværdien ved et efterfølgende salg i fri handel.

Der skal således henvises til, at [finans1] har foretaget en vurdering af ejendommen i forbindelse med udarbejdelse af lånetilbud af 12. oktober 2021 til en af de fem søskende og dennes kæresten med henblik på, at disse skulle erhverve den samlede ejendom i et sameje.

Som udtryk for handelsværdien må der kunne henses til [finans1]s vurdering af ejendomsværdien i forbindelse med udarbejdelse af låntilbuddet af 12. oktober 2020.

Lånetilbuddet er som nævnt hjemtaget af en af søskende, [person2] og dennes kæresten, [person9], med henblik på at de ønskede at erhverve ejendommen [adresse1] i sameje.

Da realkreditloven angiver regler for, hvor stor belåning af en ejendom må være i forhold til ejendommens værdi, må der i denne sag kunne henses til det fremlagte lånetilbud som udtryk for ejendommens værdi i handel og vandel. [finans1] kan maksimalt belåne en ejendom med en belåningsprocent på 70 pct.

[finans1]s lånetilbud af 12. oktober 2021 lød på 1.182.000 kr. Med en belåningsprocent på op til 70 pct., betød det, at [finans1] havde vurderet ejendommens værdi til maksimalt at udgøre 1.688.500 kr.

Lånetilbuddet af 12. oktober 2021 fra [finans1] fremlægges som bilag, jf. bilag 19

Sammenholdt med at [person2]s søskende ikke havde intentioner om at tilgodese broderen eller dennes kæreste, må der ved fastsættelse af ejendommens handelsværdi kunne henses til lånetilbuddet indhentet i forbindelse med forhandlinger om overdragelse af ejendommen til [person2] og [person9].

[person2] og [person9] besluttede imidlertid at ophæve deres samliv, hvorfor erhvervelsen af ejendommen i et sameje ikke kom på tale.

[person2] kunne ikke finde finansiering til at erhverve ejendommen [adresse1] som eneejer, hvorefter ejendommen blev udbudt til salg i det frie marked.

Ved købsaftale af 27. januar 2023 overdrag de fem søskende ejendommen [adresse1] til [virksomhed4] ApS, [adresse4], [by4], [by5] til en kontant overdragelsessum på 2.350.000 kr.

Købsaftalen af 27. januar 2023 fremlægges som bilag 20.

Det er herefter vores opfattelse, at der ikke er grundlag for at tage udgangspunkt i en handelsværdi pr. 6. februar 2021, der er højere end den faktiske overdragelsessum opnået i fri handel på 2.350.000 kr.

Med udgangspunkt i den faktisk konstaterede handelsværdi ved overdragelse af ejendommen den 27. januar 2023 i fri handel, og lånetilbud fra [finans1] af 12. oktober 2020, bør ejendommens handelsværdi kunne fastsættes til en værdi liggende i intervallet mellem [finans1]s værdiansættelse og handelsværdien på 2.350.000 kr. minus 15 pct., dvs. i intervallet 1.688.500 kr. – 1.997.500 kr.

Henset til, at ejendommen overdrages til 1.500.000 kr. ved købsaftalen af 16. september 2019, at markedspriserne generelt siden da har været svagt stigende, at lånetilbuddet af 12. oktober 2021 indikere en værdiansættelse af [finans1] på 1.688.500 kr., og at ejendommen rent faktisk er handlet den 27. januar 2023, er det vores opfattelse, at ejendommens værdi kan fastholdes til den faktiske overdragelsessum på 1.500.000 kr., eller et beløb der maksimalt udgør 1.997.500 kr.

Det skal endelig bemærkes, at den praksis Skatteankestyrelsen henviser til i forslag til afgørelse alle er afgørelser, der taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder kan støtte ret på værdiansættelsescirkulærets bestemmelse om, at fast ejendom kan værdiansættes til den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering +/- 15 pct.

Domstolene har efter vores opfattelse ikke i de anførte domme taget stilling til, hvorvidt der kan støttes ret på værdien i handel og vandel, hvor ejendommen har været handlet mellem uafhængige parter i nær tidsmæssig tilknytning til overdragelse mellem parter omfattet af værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Det skal endelig bemærkes, at der i sagsfremstillingen på side 1 øverst i boksen under Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som værdi af ejendommen ved overdragelse er anført 4.450.000 kr. henholdsvis 3.800.000 kr., dvs. en værdi opgjort uden 15 pct. nedslag. Værdierne er sammenstillet med vores opfattelse af handelsværdien opgjort til 1.500.000 kr. For sammenligningens skyld bør værdiansættelsen oplyses til 3.782.500 kr. ved Skattestyrelsen, og til 3.230.000 kr., som oplyst i forslag til afgørelse på side 13 nederst; for Skatteankestyrelsens forslag. Derved vil oplysningerne være sammenlignelige og i overensstemmelse med teksten ”Værdi af ejendom ved overdragelse til afdøde [person1]s 5 børn””

Af repræsentantens bemærkninger af 2. maj 2023 til Skattestyrelsens udtalelse af 3. april 2023 fremgår:

”Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse giver ikke anledning til yderligere bemærkninger end tidligere fremsendte fra vores side.

I Skattestyrelsens udtalelse af 3. april 2023 er det anført i afsnit 4 og 5 på side 4, at overdragelsessummen ved [person1]s erhvervelse af ejendommen ikke kan anses for at udgøre handelsværdien i værdiansættelsescirkulærets pkt. 2 ved overdragelse til [person1]s fem børn. Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen lagt vægt på

•	at det fremgår af købsaftalen indgået mellem [person3] og [person1], at salget af bygningsparcellen var betinget af gennemførelse af handelen af hele ejendommen
•	at sælger i modsætning til køber ikke havde noget kendskab til ejendommen og ejendommens forhold
•	at købesummen blev fastsat under hensyn til de risici, som køber påtog sig i medfør af ansvarsfraskrivelsesklausulen

Det skal bemærkes hertil, at selvfølgelig er der i købsaftalen indsat en betingelse om, at handlen af hele ejendommen gennemføres. Sælger må jo betinge sig, at han opnår ret over den ejendom, som han indgår aftale om at sælge en del af. Det forhold, at sælger ikke havde samme kendskab til ejendommen som køber, har ikke betydning, da værdiansættelse af hele ejendommen og efterfølgende et videresalg af en del af ejendommen er fastsat ud fra markedet. Endelig skal det anføres i forhold til det af Skattestyrelsen anførte om ansvarsfraskrivelsesklausulen, at der er tale om overdragelse af en del af en landbrugsejendom mellem erhvervsdrivende. Der er således tale om handlen inden for erhvervet mellem to erhvervsdrivende, hvor det er kutyme i handel med fast ejendom med ansvarsfraskrivelsesklausuler.

I 2. sidste afsnit, sidste punktum på side 4 anfører Skattestyrelsen følgende:

”Herudover fremgår det af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, at såfremt værdiansættelsen afviger mere end 15 % fra den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde.”

Det er vores opfattelse, at punkt 6 skal forstås i overensstemmelse med punkt 4 i værdiansættelsescirkulæret, hvorefter Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien svarer til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

Når der i punkt 6 er anført, at værdiansættelsen bør ændres, så den holdes inden for +/- 15 pct. af den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering, medmindre parterne kan oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke skal tage udgangspunkt i ejendomsværdien, skal det ses i sammenhæng med, om der er andre indikationer for fastsættelse af handelsværdien, når handelsværdien ikke er kendt.

I denne sag er handelsværdien netop kendt, idet den seneste handelsværdi er fastsat ved salget ved købsaftalen af 27. januar 2023 indgået mellem nu afdøde [person1]s fem børn og [virksomhed4] ApS, [adresse4], [by4], [by5]. Handelsværdien er i købsaftalen oplyst til kontant 2.350.000 kr.

Det er vores opfattelse, at hvor der foreligger en kendt handelsværdi, jf. punkt 4 i værdiansættelsescirkulæret, må det være handelsværdien, der tages udgangspunkt i. Det vil herefter være enkelt for Skatte- og afgiftsmyndighederne at påse, at værdien i gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

Skattestyrelsen anfører ligeledes i 2. sidste afsnit på side 5, at:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen i værdiansættelsescirkulæret må forstås således, at når parterne i en gaveoverdragelse ønsker at fravige den vejledende hjælperegel om værdiansættelse til +/- 15 % af den seneste offentlige vurdering, er det parterne, der skal godtgøre, at der er særlige omstændigheder, der kan begrunde, at den seneste offentlige vurdering +/- 15 % ikke er udtryk for handelsværdien.”

Heri er vi ikke enige.

I henhold til værdiansættelsescirkulæret kan der altid ske overdragelse til en værdi fastsat som værdien i handel og vandel.

Det forhold, at Skattestyrelsen ikke finder, at den af [person1] anvendte værdiansættelse ved overdragelse til børnene ikke er udtryk for værdien i handel og vandel, ændrer ikke på, at en efterfølgende handel af ejendommen må indgå som et bidrag til at sandsynliggøre, at ejendommens handelsværdi på tidspunktet, hvor ejendommen overdrages mellem nu afdøde [person1] og hans fem børn er væsentlig lavere end den af Skattestyrelsen fastsatte værdi.

Punkt 6 i værdiansættelsescirkulæret må nødvendigvis skulle forstås således, at i mangel af oplysninger om ejendommens faktiske handelsværdi, må parterne skulle sandsynliggøre eller dokumentere eventuelle forhold, som bevirker, at ejendommens handelsværdi afviger fra værdien opgjort som +/- 15 pct. af den seneste bekendtgjorte offentlige ejendomsværdi.

Både af punkt 4 og punkt 6 i værdiansættelsescirkulæret må det følge, at parterne altid kan støtte ret på, at en ejendom kan handles til ejendommens værdi i handel og vandel ved overdragelse mellem parter omfattet af værdiansættelsescirkulæret.

Det fremsendte giver ikke anledning til yderligere bemærkninger”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at ejendommen [adresse1], [by3], ved overdragelse fra nu afdøde [person1] til afdødes 5 børn, kan værdiansættes til 1.500.000 kr., svarende til handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Det blev yderligere anført, at der var anmodet om omkostningsgodtgørelse til syn og skøn i sagen. Anmodningen blev afslået af Skatteankestyrelsen med den begrundelse, at et syn og skøn ikke kunne tilføre sagen nye væsentlige oplysninger. Skatteankestyrelsen havde yderligere lagt vægt på, at Vurderingsstyrelsen den 15. januar 2021 havde udskrevet en ny ejendomsvurdering for ejendommen, hvori ejendommen pr. 1. oktober 2020 var vurderet til 4.450.000 kr. Repræsentanten var ikke enig i Skatteankestyrelsens afslag på omkostningsgodtgørelse til syn og skøn.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med den seneste udtalelse, at ejendommen [adresse1], [by3], skulle værdiansættelse til 3.230.000 kr., svarende til den senest offentlige vurdering på 3.800.000 kr. med fradrag af +/- 15 %, ved overdragelsen den 6. februar 2021.

Landsskatterettens afgørelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22 således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Efter cirkulærets pkt. 6, 3. afsnit, bør værdiansættelsen ændres, hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 % over eller under kontantejendomsværdien, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå er nævnt en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår:

”Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.”

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, jf. SKM2016.279.HR. I SKM2021.267.HR. fandt Højesteret, at det forhold, at en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger måtte antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, ikke i sig selv udgjorde særlige omstændigheder, der kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Højesteret fandt endvidere, at der ikke var oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde en sagkyndig vurdering. I SKM2022.507.HR fandt Højesteret, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet. 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning jf. SKM2022.3.ØLR.

Ved købsaftale af den 16. september 2019 solgte selskabet [virksomhed1] A/S landbrugsejendommen [adresse1], [by3] til [person3] for en samlet overdragelsessum på 22.900.000 kr. Overdragelsen omfattede den samlede ejendom på 148,8120 ha, og den samlede overdragelsessum på 22.900.000 kr. var fordelt med 1.000.000 kr. for stuehus, 500.000 kr. for driftsbygninger og 21.400.000 kr. for jorden. Den reelle ejer af selskabet [virksomhed1] A/S var nu afdøde [person1]. [person1] afgik ved døden den 7. februar 2021.

Ved købsaftale af samme dato, den 16. september 2019, solgte [person3] bygningsparcellen på ejendommen [adresse1] til nu afdøde [person1]. Købsprisen var 1.500.000 kr.

Som følge af nu afdøde [person1]s køb af ejendommen, blev den oprindelige ejendom [adresse1] delt i to, og Vurderingsstyrelsen foretog en ny offentlig vurdering pr. 1. oktober 2020, af den del af ejendommen, som blev købt af nu afdøde [person1]. Ejendommen blev vurderet som ”Landbrugsejendom indtil 5 ha”, og ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2020 var således 4.450.000 kr., hvoraf stuehusværdien udgjorde 1.269.100 kr. Den nye vurdering blev sendt den 15. januar 2021, og var tilgængelig i afdødes skattemappe den 25. januar 2021.

Ved købsaftale af den 6. februar 2021 overdrog nu afdøde [person1] ejendommen [adresse1] til sine fem børn for en samlet overdragelsessum på 1.500.000 kr. Overdragelsessummen blev således fastsat til den værdi, som nu afdøde [person1] erhvervede ejendommen for ved købsaftale af 16. september 2019.

Det fremgår af lånetilbud af 12. oktober 2021 fra [finans1] til [person2] og dennes daværende kæreste, at der blev tilbudt et lån på 1.182.000 kr. Lånetilbuddet blev ikke aktuelt, da parterne ikke overtog ejendommen.

Ved købsaftale af den 27. januar 2023 blev ejendommen solgt i almindelige fri handel for 2.350.000 kr.

Nu afdøde [person1] og de 5 børn har handlet ejendommen til en værdi, der ligger uden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Det følger af boafgiftslovens § 27, at en gaves værdi skal ansættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Henset til, at nu afdøde [person1] var reel ejer af selskabet [virksomhed1] A/S, som solgte den samlede ejendom til [person3], og at [person3] samme dato solgte stuehuset og 2 ha jord til nu afdøde, finder Landsskatteretten ikke, at overdragelsessummen på 1.500.000 kr., kan anses som handelsværdien. Der er herved lagt vægt på, at ”tilbagesalget” skete som en del af en samlet overdragelse af selskabet, at det af købsaftalen fremgår, at salget til afdøde var betinget af gennemførelse af handelen af hele ejendommen, at sælger i modsætning til køber ikke havde noget kendskab til ejendommen og ejendommens forhold, ligesom købesummen blev fastsat under hensyn til de risici, som køber påtog sig i medfør af ansvarsfraskrivelsesklausulen.

Landsskatteretten finder således, at handelsværdien ved overdragelsen i 2021 udgjorde 2.350.000 kr., svarende til handelsværdien ved det efterfølgende salg af ejendommen, og at det er denne værdi, der skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften. Landsskatteretten finder derfor ikke grundlag for, at der skal ske overdragelse til vurderingen minus 15 % som Skattestyrelsen har gjort gældende. Der er også henset til, at det er påvist, at der har været en faldende prisudvikling siden seneste offentlige ejendomsvurdering.

Den talmæssige opgørelse af gaveafgiften overlades til Skattestyrelsen.