|
|
Kendelse af 21-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2023
Journalnr. 21-0063443
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomstår 2020 Gaveafgift Fradrag for tinglysningsafgift i gaveafgiftsgrundlaget | 0 kr. | 818.136 kr. | 0 kr. |
Faktiske oplysninger
Ifølge fremlagt stiftelsesdokument blev K/S [virksomhed1] (herefter kommanditselskabet), cvr-nr. [...1], stiftet af [person1] (herefter klagerens ægtefælle) og [person2] (herefter klageren) den 18. juli 2020. Kommanditselskabet blev stiftet med en stamkapital på 10.000.000 kr. til kurs 1000, således at stamkapitalen udgjorde 100.000.000 kr.
Hæftelsen for klagerens ægtefælle udgjorde 90 % af stamkapitalen med kontant indskud på 450.000 kr., således at resthæftelsen herefter udgjorde 89.550.000 kr.
Hæftelsen for klageren udgjorde 10 % af stamkapitalen med kontant indskud på 50.000 kr., således at resthæftelsen udgjorde 9.950.000 kr.
Klageren er registreret som komplementar i kommanditselskabet.
Der er desuden fremlagt vedtægter vedrørende kommanditselskabet. Det fremgår bl.a. heraf, at kommanditselskabets formål er at eje og drive virksomhed med erhvervelse, drift og udlejning af fast ejendom og dermed beslægtet virksomhed, herunder oplevelses- og turismevirksomhed med relation til kommanditselskabets land- og skovbrugsejendomme. Ifølge vedtægternes punkt 11.9 giver hver anpart af DKK 100 én stemme, mens komplementaren i selskabet har 300.000 stemmer.
Der er fremlagt gavebrev af 24. juli 2020. Heraf fremgår at klagerens ægtefælle giver [person3] (herefter klagerens søn) sine andele i kommanditselskabet som gave. Det bemærkes, at det fremgår af gavebrevet, at der ikke har været aktivitet i kommanditselskabet siden kommanditselskabets stiftelse, hvorfor at kapitalforholdene er uændrede. Ifølge gavebrevet er andelene i kommanditselskabet værdi sat til en værdi på 450.000 kr. Heraf udgør et beløb på 67.100 kr. et bundfradrag for gaver for 2020. Der svares herefter 15 % gaveafgift af det resterende beløb på 382.900 kr., som udgør 57.435 kr. Gavebrevet er underskrevet digitalt den 24. juli 2020, klokken 06:18
Det fremgår desuden af fremlagt overdragelsesaftale af 24. juli 2020 mellem klageren og kommanditselskabet, at klageren overdrager driftsaktiviteter tilhørende [gods1] gods til kommanditselskabet. Overdragelsesaftalen er underskrevet digitalt den 24. juli 2020, klokken 11:51 Der fremgår bl.a. følgende af punkter i overdragelsesaftalen:
”2 BAGGRUND
2.1 Aftalen oprettes som led i et delvist generationsskifte af [gods1] til [person3].
2.2 Generationsskiftet sker ved, at [gods1] og de til godserne hørende driftsaktiviteter overdrages til et kommanditselskab, hvori både Sælger og [person3] er kommanditister. Kommanditselskabet ledes af sælger i henhold til særskilte aftaler om kommanditselskabets drift.
(...)
16 KØBESUMMEN
16.1 Købesummen er aftalt til DKK 147.190.473,00 skriver danske kroner ethundredefiretisyvmillionerethundredenititusindefirehundredesyvtitre 00/100. Købesummen er opgjort, som det fremgår af vedhæftede bilag 16.1.
16.2 Købesummen berigtiges således:
A. Køber overtager til fortsat forrentning og afvikling
nyoptagne realkreditlån hos [finans1] med pant i
de overdragne ejendomme, foreløbigt opgjort til
DKK 89.274.000
B. Køber overtager anfordringsgæld til [person1]
, idet der oprettes særskilt gældsbrev herom
DKK 20.554.585
C. Køber overtager indestående lån til finansering af stigningen
I grundskyld, jf. punkt 20.8, pr. overtagelsesdagen, foreløbigt
opgjort til DKK 12.963
D. Køber overtager forpligtigelsen til tilbagebetaling af indbetalt
Deposita og forudbetalt husleje vedr. ejendommens lejemål,
foreløbigt opgjort til DKK 1.562.901
E. Køber overtager Sælgers feriepengeforpligtigelser overfor
Sælgers medarbejdere, herunder hensatte og skyldige ferie-
penge, foreløbigt opgjort til DKK 227.510
F. Køber overtager Sælgers gæld til [virksomhed2],
foreløbigt opgjort til DKK 149.355
G. Køber overtager Sælgers gæld til [virksomhed3] I/S, foreløbigt
opgjort til DKK 17.679
H. Køber indtræder i gæld i henhold til købekontrakter ved-
rørende en marksprøjte og en traktor, som medfølger i
overdragelsen, foreløbigt
opgjort til DKK 1.283.000
I. Kapitaliseret værdi af boligret, jf. punkt 22, idet den årlige
værdi anslås til 144.000 DKK og kapitaliseringsfaktoren er
20,06 DKK 2.888.640
J. Køber og dermed Købers kommanditist, [person3]
, succederer i Sælgers skattemæssige
stilling, hvorfor der beregnes en passivpost, jf. punkt 20.5
og boafgiftslovens § 28, idet den samlede passivpost for
det overdragne foreløbigt er opgjort til DKK 5.651.385
K. Sælger yder Køber, og dermed Købers kommanditist,
[person3], en gave svarende
til den ved modregning af tinglysningsafgiften opnåede
besparelse af gaveafgiften, jf. boafgiftslovens § 29, stk.
2, opgjort foreløbigt på grundlag af den samlede be-
regnede tinglysningsafgift for det overdragne, idet gaven
fordeles forholdsmæssigt mellem de overdragne aktiver
DKK 5.944.145
L. Køber udsteder til Sælger et gældsbrev på anfor-
dringsvilkår DKK 16.000.000
M. Køber betaler kontant DKK 2.700.575
N. Sælger yder Køber, og dermed for 90 % vedkommende
[person3], en gave idet gaven
fordeles forholdsmæssigt mellem de overdragne aktiver
DKK 923.735
KØBESUM I ALT DKK 147.190.473
(...)
20 SKAT OG GAVEAFGIFT
20.1 Køber er et skattetransparant selskab, hvorved forstås, at Køber ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Købers resultat indregnes i stedet efter de almindelige personskatteretlige regler i Købers kommanditisters skattepligtige indkomst.
20.2 Sælger ejer 10 % af kommanditanparterne i Køber, mens Sælgers søn, [person3], ejer de resterende 90 %.
20.3 For Sælger er overdragelsen skattemæssigt neutral for så vidt angår den forholdsmæssige andel af det overdragne, som svarer til Sælgers ejerandel i Køber.
20.4 [person3] anses skattemæssigt for erhverver af 90 % af det overdragne.”
Der er fremlagt en opgørelse af gave mellem klageren og klagerens søn i forbindelse med overdragelse af [gods1] til kommanditselskabet. Af opgørelse af købesum til brug for gaveanmeldelse fremgår:
Købesummen | 100 % | 90 % | |
Ejendommene | DKK | 137.684.000 | 123.915.600 |
Maskiner og inventar | DKK | 7.100.000 | 6.390.000 |
Betalingsrettigheder | DKK | 621.600 | 559.440 |
[virksomhed4] A.m.b.A. | DKK | 82.800 | 74.520 |
Beholdninger | DKK | 465.000 | 418.500 |
Tilgodehavende [virksomhed5] I/S | DKK | 321.494 | 289.345 |
Tilgodehavende [person4] | DKK | 894.504 | 805.054 |
Tilgodehavende husleje | DKK | 21.075 | 18.968 |
DKK | 147.190.473 | 132.471.427 |
I den forbindelse er repræsentantens opgørelse af gaveanmeldelsen også fremlagt, og der fremgår bl.a. følgende heraf:
(...) | (...) | (...) | (...) | ||
M. | Køber betaler kontant | DKK | 2.430.518 | ||
7. Modydelser i alt | DKK | 121.204.087 | |||
Gavebeløb | DKK | 11.267.339 | |||
Gavebeløb | DKK | 11.267.339 | |||
Afgiftsfrit bundbeløb | DKK |
| |||
Passivpost | DKK |
| |||
Afgiftsgrundlag | DKK | 6.113.992 | |||
Gaveafgift heraf | DKK | 917.099 | |||
Tinglysningsafgift landbrug (fuld modregning) | DKK | 799.485 | |||
Tinglysningsafgift øvrige ejendomme (delvis modregning) | DKK | 18.651 | |||
Gaveafgift til betaling | DKK | 98.963 |
Derudover er der fremlagt to anfordringsgældsbreve mellem klageren og kommanditselskabet, og klagerens ægtefælle og kommanditselskabet på henholdsvis 16.000.000 kr. og 20.554.585 kr.
Der er fremlagt tillæg til anfordringsgældsbrevet mellem klageren og kommanditselskabet af 19. oktober 2020, hvoraf det bl.a. fremgår, at hovedstolen er reduceret til 15.241.325 kr., samt en reguleringsopgørelse af 19. oktober 2020 vedrørende overdragelsesaftale af 24. juli 2020.
Der er fremlagt en oversigt over de overdragende ejendomme til kommanditselskabet. Der fremgår bl.a. følgende heraf:
Aktiv | Ejendomsnummer | Værdi |
[adresse1], [adresse2], [adresse3] – skov | 350 2644 | (...) |
(...) | (...) | (...) |
I alt | 29.900.000 | |
[adresse4], skov | 350 5194 | (...) |
(...) | (...) | (...) |
I alt | 5.900.000 | |
[adresse5], [...] | 350 1034 | (...) |
(...) | (...) | (...) |
I alt | 5.700.000 | |
[adresse6], [...] – stuehus | 350 1876 | (...) |
(...) | (...) | (...) |
I alt | 12.600.000 | |
[adresse7], [...], stuehus | 350 2643 | (...) |
(...) | (...) | (...) |
I alt | 28.901.000 | |
[adresse8], [...], stuehus | 350 2814 | (...) |
(...) | (...) | (...) |
I alt | 11.700.000 | |
[adresse9], [...] bolig | 350 2815 | (...) |
(...) | (...) | (...) |
I alt | 13.100.000 | |
[adresse10], [...], bolig | 350 3337 | (...) |
(...) | (...) | (...) |
I alt | 9.800.000 | |
Bygningsløse landbrugsejendomme | ||
[adresse11] | 350 1094 | 289.000 |
[adresse12] | 350 1971 | 13.000 |
[adresse13] | 350 3345 | 281.000 |
[adresse14] | 350 7888 | 7.000 |
[adresse15] | 350 12224 | 7.565.000 |
[adresse16] | 350 12731 | 1.403.000 |
[virksomhed6], [adresse17] | 350 2646 | 434.000 |
Boliger | ||
Bolig, [adresse18], [...] | 350 2648 | 1.190.000 |
Bolig, [adresse19], [...] | 350 3338 | 1.233.000 |
Bolig, [adresse20], [...] | 350 3340 | 1.148.000 |
Bolig, [adresse21], [...] | 350 3342 | 357.000 |
Bolig, [adresse22], [...] | 350 5023 | 2.805.000 |
Bolig, [adresse23], [...] | 350 2816 | 2.168.000 |
Bolig, [adresse24], [...] | 350 2328 | 1.190.000 |
Total | 137.684.000 |
Skattestyrelsen har fremlagt registreret ejeroplysninger vedrørende de overdragende ejendomme. Følgende fremgår bl.a. heraf:
SENR [...2] Navn/adresse K/S [virksomhed1] [adresse25] [by1] [by2] | ||||
KMNR | EJDNR | Ejd. Beliggenhed | EJERPCT. | Ejerstatus |
350 | 1034 | [adresse5] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 1094 | [adresse26] – ubebygget | 100,00 | Hovedejer |
350 | 1876 | [adresse6] ([...]) | 100,00 | Hovedejer |
350 | 1971 | [adresse12] – Grøntareal | 100,00 | Hovedejer |
350 | 2328 | [adresse24] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 2643 | [adresse27] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 2644 | [adresse1] [adresse2] [adresse3] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 2646 | [adresse28] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 2648 | [adresse18] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 2814 | [adresse8] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 2815 | [adresse9], [adresse29] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 2816 | [adresse23] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 3337 | [adresse10] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 3338 | [adresse19] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 3340 | [adresse20] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 3342 | [adresse21] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 3345 | [adresse13] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 5023 | [adresse22] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 5194 | [adresse30] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 7888 | [adresse14] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 12224 | [adresse31] | 100,00 | Hovedejer |
350 | 12731 | [adresse16] | 100,00 | Hovedejer |
Der er fremlagt tinglyste skøder vedrørende de overdragende ejendomme, hvoraf det fremgår, at kommanditselskabet er tinglyst som adkomsthaver til ejendommene.
Skattestyrelsen har modtaget en udfyldt blanket vedrørende gaveanmeldelse for indkomstår 2020 den 27. oktober 2020. Der fremgår bl.a. at klageren er gavegiver og at klagerens søn er gavemodtager. Der fremgår desuden følgende heraf:
Anmeldelse af gaveafgiftspligtige gaver i henhold til lov om afgift af dødsboer og gaver | ||||
(...) | (...) | (...) | (...) | |
7. Gavens art og størrelse | ||||
(..) 4 Løsøre | (...) | |||
a. Inventar og maskiner | 6.390.000,00 | |||
(...) | (...) | (...) | ||
c. Varelager | 418.500,00 | |||
d. | 559.440,00 | 7.367.940 | ||
5 Fast ejendom. Matr. Nr. (overdragelsesaftale vedlægges) | 123.915.600 | |||
Andet (specifikation vedlægges) | 1.187.886 | |||
I alt | 132.471.426 | |||
Heraf fratrækkes modydelse, herunder overtagne gældsforpligtigelser (specifikation vedlægges) | 121.204.087 | |||
Gavebeløb (overføres til afgiftsberegningen nedenfor) | 11.267.339 | |||
8. Gaveafgiftsberegning | Gavebeløb fra rubrik 7 | 11.267.339 | ||
Afgiftsfrit bundbeløb | 67.100 | |||
Evt. passivpost (specifikation vedlægges) | 5.086.247 | |||
Afgiftsgrundlag | 6.113.992 | |||
Gaveafgift heraf kr. | 917.099 | |||
Evt. tinglysningsafgift (ikke fast afgift – dokumentation vedlægges) | 818.136 | |||
Gaveafgiften skal betales til Skattestyrelsen samtidig med indsendelse af denne anmeldelse I alt | 98.963 | |||
(...) | (...) | (...) | ||
Klagerens repræsentant har på kontormøde i Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren har betalt tinglysningsafgiften og gaveafgiften.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften med 818.136 kr., som følge af afslag på fradrag af tinglysningsafgiften i gaveafgiften, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Som begrundelse herfor er anført følgende:
”Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at der kan godkendes fradrag for tinglysningsafgift.
Den opgjorte tinglysningsafgift er opstået i forbindelse med tinglysningen ved overdragelsen af ejendommene, da disse indskydes i K/S [virksomhed1].
Der skal betales tinglysningsafgift af den transaktion, som registreres af domstolenes tinglysningsmyndighed. Der er i dette tilfælde tinglyst adkomstændring ved overdragelse fra [person2] til K/S [virksomhed1].
Det er K/S [virksomhed1] som står som ejer af ejendommene. Selskabsdeltagerne i K/S [virksomhed1] udgøres af 1 komplementar og op til 10 kommanditister.
Der er ikke foretaget nogen tinglysning ved overdragelse af K/S-andelene fra [person2] til [person3].
Tinglysningsafgiften anses derfor ikke for at være omfattet af fradragsreglen for tinglysningsafgift i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, da gaveafgiften alene kan reduceres med tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelsen.
Et kommanditselskab er i tinglysningsmæssig og dermed i afgiftsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt, jf. SKM2006.339.LSR.
Et kommanditselskab er altså en selvstændig juridisk person, også i tinglysningslovens forstand. Andelene i K/S kan overdrages, uden at der sker adkomstændring i forhold til de underliggende ejendomme, der indgår i K/S. Den enkelte kommanditist råder heller ikke over ejendommene, eller ideelle andele af ejendommene, der indgår i K/S, men alene over K/S–andelene.
Af vedtægterne for K/S [virksomhed1] fremgår, at den eneste fuldt ansvarlige deltager i K/S [virksomhed1] er komplementaren, der hæfter ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren er berettiget til at give transport i kommanditisternes resthæftelse (den ikke indbetalte del af tegningsbeløbet) til långiverne i K/S [virksomhed1]. Herudover hæfter kommanditisterne alene for de långivere over for hvilke, der måtte være påtaget en kautionsforpligtelse.
En kommanditist har endvidere ikke mulighed for at videreoverdrage eller pantsætte sin andel af K/S [virksomhed1] uden forudgående skriftligt samtykke fra komplementaren.
For god ordens skyld skal vi bemærke, at opkrævning af yderligere gaveafgift i den beskrevne situation ikke er omfattet af 6 mdr. frist i boafgiftslovens § 27, stk. 2, da den ikke opstår på grund af en værdiændring.
Ud fra ovenstående er det altså ikke Skattestyrelsens opfattelse at der kan gives nedslag i gaveafgiften for den indbetalte tinglysningsafgift jf. Boafgiftslovens §29 stk. 2.
Den beregnede gaveafgift er reduceret med tinglysningsafgift 818.136 kr.
Der er indbetalt gaveafgift på 98.963 kr.
Den samlede gaveafgift til indbetaling bliver (818.136 + 98.963) kr. = 917.099 kr.
Det betyder, at der mangler at blive indbetalt yderligere gaveafgift på i alt 818.136 kr.
Der vil blive opkrævet renter i henhold til boafgiftslovens § 38, idet den fulde gaveafgift ikke er indbetalt rettidigt.
Afgiften af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen.
Det betyder, at der vil blive beregnet renter for perioden 27.10.20 og frem til indbetalingen finder sted.”
Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen
” Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed.
Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at den betalte tinglysningsafgift jf. BAL §29 stk. 2 kan fratrækkes i forbindelse med den overdragelse, som sker mellem gavegiver og K/S [virksomhed1], da ejendommene ikke overdrages til gavemodtager, men i stedet til K/S.
Tinglysningsafgiften er således ikke udløst af overdragelse af ejendommene til gavemodtager, men i forbindelse med, at ejendommene blev indskudt som apportindskud i K/S [virksomhed1], hvor K/S [virksomhed1] er registreret som ejer. Egenkapitalen i K/S [virksomhed1] er således forøget med friværdien af de indskudte ejendomme.
Dette medfører at gavemodtagerens kommanditandele er steget i værdi, hvilket udgør en gave til kommanditisten. Kommanditistens gave består alene af formueforøgelsen i K/S [virksomhed1].
Vi henviser til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2006.458LSR, hvor Landsskatteretten bl.a. udtalt, at uanset, at K/S B i skattemæssig henseende anses for transparent,er det kommanditselskabet, der betragtes som ejer af de omhandlede aktier, hvorved en aktieombytningforetaget af kommanditisterne i K/S B forudsætter, at aktierne er udlagt til de enkelte kommanditistermed de deraf følgende skattemæssige konsekvenser.
Gavemodtageren står heller ikke som ejer af ejendommene eller ideelle andele af ejendomme i TastSelv Borger eller i Skattestyrelsens ejendomsvurderingssystemer. Der er heller ikke tinglyst nogen ejerandel i gavemodtagers navn.
Udskriften af SV EJER vedlægges.
Klagerens påstand:
Gavemodtager er i relation til BAL §29, stk. 2, 1. punkt ”gavemodtager” af en ideel andel på 90 % af ejendommene i overdragelsesaftalen, idet han som kommanditist i K/S [virksomhed1] skattemæssigt erhverver ideelle andele af ejendommene m.v. En ideel andel på 90 % af ejendommene overdrages skattemæssigt til gavemodtageren.
Det er ikke afgørende for retten til at fratrække tinglysningsafgiften, hvem der er den formelle erhverver af ejendommene. Det afgørende for anvendelse af BAL §29, stk. 2 er, at gaveafgiften er pålagt en person, som anses for at være ”gavemodtager” af ejendommene.
Det er klageren som har betalt både tinglysningsafgiften og gaveafgiften.
Klageren fremfører videre, at man er enig i at et K/S i tinglysningsmæssig henseende er en selvstændig juridisk person. Men det forhold, at et K/S skal behandles som en selvstændig juridisk person i tinglysningsmæssig henseende, har ikke betydning for vurderingen af, om BAL §29, stk. 2 finder anvendelse. Det afgørende i relation til BAL§ 29 stk. 2 er at vurdere, hvem der er ”gavemodtager”, og om gaven har udløst tinglysningsafgift, som er afholdt af de gaveafgiftspligtige.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2, kan fradrage tinglysningsafgiften på 818.136 kr. i gaveafgiften på 917.099 kr.
Til støtte herfor er anført følgende:
”Det gøres overordnet gældende, at tinglysningsafgiften på 818.136 kr. ved overdragelse af en række ejendomme i henhold til overdragelsesaftalen (...) fra Klager til K/S [virksomhed1] kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler [person3] som følge af overdragelsen (...).
Klager og Skattestyrelsen er enige om, at [person3] modtager en afgiftspligtig gave fra Klager ved overdragelsen af aktiverne, herunder flere ejendomme, fra Klager til K/S [virksomhed1] i henhold til overdragelsesaftalen, (...).
K/S [virksomhed1] er som et kommanditselskab skattemæssigt transparant, hvormed selskabets indkomst henføres til ejerne af kommanditanparterne i selskabet, som er Klager med 10 % ejerandele og [person3] med 90 % ejerandele. Dette er baggrunden for, at gaven i henhold til overdragelsesaftalen (...) mellem K/S [virksomhed1] og Klager er gaveafgiftspligtig for [person3] for så vidt angår 90 % af gaven. Gaven i henhold til overdragelsesaftalen (...) mellem K/S [virksomhed1] og Klager er derimod ikke gaveafgiftspligtig for K/S [virksomhed1], da K/S [virksomhed1] ikke er et selvstændigt skattesubjekt.
Det følger af pkt. 26.1 i overdragelsesaftalen (...), at det mellem Klager og K/S [virksomhed1] var aftalt, at Klager skulle indbetale tinglysningsafgiften for overdragelsen af ejendommene, idet pkt. 26.1 havde følgende ordlyd:
”Sælger betaler udgiften til tinglysning af skødet og honorar til berigtigende advokat og medvirkende økonomirådgiver.”
Eftersom det er Klager, der skal afholde tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene fra Klager til K/S [virksomhed1], og idet [person3] er gaveafgiftspligtig af denne overdragelse for så vidt angår 90 % af gaven, gøres det gældende, at betingelserne for at reducere gaveafgiften med tinglysningsafgiften for ejendommene i henhold til BAL § 29, stk. 2 er opfyldt.
BAL § 29, stk. 2 har følgende ordlyd:
”I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften [...]”
[person3] er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1 pkt. ”gavemodtager” af en ideel
andel på 90 % af ejendommene i overdragelsesaftalen i bilag 7, idet han som kommanditist i K/S [virksomhed1] skattemæssigt erhverver ideelle andele af ejendommene m.v. En ideel andel på 90 % af ejendommene overdrages dermed skattemæssigt til [person3]. Dette anerkender Skattestyrelsen i sin afgørelse af 28. maj 2021.
Klager er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1 pkt. ”gavegiver”, idet han som adkomsthaver til ejendommene i overdragelsesaftalen i bilag 7 overdrager disse ejendomme som gave til K/S [virksomhed1] (og skattemæssigt som gave til [person3] med en ideel andel på 90 %).
Ejendommene, som i overdragelsesaftalen (...) overdrages til K/S [virksomhed1] (og skattemæssigt til [person3] med en ideel andel på 90 %), er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1 pkt. en ”ejendomsoverdragelse”.
Af ordlyden af BAL § 29, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at tinglysningsafgiften kan fratrækkes i gaveafgiften ved ejendomsoverdragelse for den del af ejendomsoverdragelsen, der udgør en gave. Dette gælder, uanset om det er gavemodtager eller gavegiver, der har betalt tinglysningsafgiften.
Eftersom Klager i henhold til BAL § 29, stk. 2, 1. pkt. er ”gavegiver” og har betalt tinglysningsafgiften for ”ejendomsoverdragelse” af ejendommene i overdragelsesaftalen (...), som [person3] skattemæssigt er ”gavemodtager” af med en ideel andel på 90 %, gøres det gældende, at tinglysningsafgiften for gaveoverdragelsen af ejendommene i overdragelsesaftalen (...) kan fratrækkes i gaveafgiften.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tinglysningsafgiften for overdragelsen af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen (...) ikke kan fratrækkes i gaveoverdragelsen fra Klager til [person3], idet ejendommene ikke overdrages til [person3], men til K/S [virksomhed1].
Skattestyrelsens fortolkning af BAL § 29, stk. 2, kan ikke tiltrædes af Klager. Klager gør gældende, at det ikke er afgørende for retten til at fratrække tinglysningsafgift i gaveafgiften efter reglen BAL § 29, stk. 2, hvem der er den formelle erhverver af ejendommene. Det er således ikke afgørende efter BAL § 29, stk. 2, at det er [person3], som er erhverver af ejendommene i overdragelsesaftalen (...). Det afgørende for anvendelse af BAL § 29, stk. 2, er derimod, at gaveafgiften er pålagt en person, som anses for at være ”gavemodtager” af ejendommene. Som ovenfor nævnt er [person3] ”gavemodtager” i relation til BAL § 29, stk. 2, og selvom ejendommene formelt overdrages til K/S [virksomhed1], finder BAL § 29, stk. 2 derfor anvendelse for gaveafgiften udløst af gaven til [person3].
Det skal i den forbindelse fremhæves, at det ikke er K/S [virksomhed1], som har betalt tinglysningsafgiften for overdragelse af ejendommene. Som nævnt er det Klager, der som gavegiver har betalt både tinglysningsafgiften og gaveafgiften, hvilket er omfattet af ordlyden af BAL § 29, stk. 2.
Skattestyrelsen har derudover gjort gældende, at et K/S i tinglysningsmæssig henseende er en selvstændig juridisk person. Klager er enig heri. Det gøres dog gældende, at det forhold, at et K/S skal behandles som en selvstændig juridisk person i tinglysningsmæssig henseende ikke har betydning for vurderingen af, om BAL § 29, stk. 2, finder anvendelse. Det afgørende i relation til BAL § 29, stk. 2, er derimod at vurdere, hvem der er ”gavemodtager”, og om gaven har udløst en tinglysningsafgift, som er afholdt af de gaveafgiftspligtige. Som nævnt ovenfor er det i henhold til BAL [person3] – og derimod ikke K/S [virksomhed1] - som er ”gavemodtager”, hvorfor BAL § 29, stk. 2 finder anvendelse for gaveafgiften påhvilende [person3].
En sådan forståelse af BAL § 29, stk. 2 harmonerer med forarbejderne til bestemmelsen. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 426 af 14.06.1995 på baggrund af lovforslag L254 1994/95. (...). Den vedtagne ordlyd af BAL § 29, stk. 2 var:
”Stk. 2. I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt i forbindelse med ejendomsoverdragelse.”
Bemærkningerne til bestemmelsen angiver:
”I stk. 3 [skulle rettelig være ”stk. 2] foreslås det, at stempelafgift, som gavegiver eller gavemodtager har betalt i forbindelse med overdragelse af en gave, på tilsvarende måde som efter arve- og gaveafgiftsloven skal kunne fratrækkes i gaveafgiften.”
Intentionen og formålet med BAL § 29, stk. 2 er således, at hvor en gave består af fast ejendom og udløser gaveafgift, da kan tinglysningsafgiften modregnes heri. I nærværende sag udløste gaveoverdragelsen af fast ejendom gaveafgift, og følgelig kan den dertil knyttede tinglysningsafgift i overensstemmelse med såvel ordlyden af BAL § 29, stk. 2 som forarbejderne til bestemmelsen fratrækkes i gaveafgiften.
På baggrund af ovenstående gøres det herefter gældende, at tinglysningsafgiften på 818.136 kr. ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen (...) fra Klager til K/S [virksomhed1] kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler [person3] som følge af gaveoverdragelsen.”
Klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse
”(...)
Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 22. september 2021, at Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse af 28. maj 2021 i sin helhed. Skattestyrelsen gør i sin udtalelse gældende, at tinglysningsafgiften ikke kan modregnes i gaveafgiften efter BAL § 29, stk. 2, idet ejendommene overdrages fra [person2] til K/S [virksomhed1].
Vi er ikke enige i Skattestyrelsens anbringende. Som det fremgår af klageskrivelsen, gøres det gældende, at gaveafgiften kan reduceres med tinglysningsafgiften.
Der henvises i det hele til anbringenderne som anført i klageskrivelsen af 16. juli 2021.
Indledningsvis skal det fremhæves, at Skattestyrelsen i deres udtalelse angiver følgende:
”Tinglysningsafgiften er således ikke udløst af overdragelse af ejendommene til gavemodtager, men i forbindelse med, at ejendommene blev indskudt som apportindskud i K/S [virksomhed1] [læs: K/S [virksomhed7]], hvor K/S [virksomhed1] er registreret som ejer.”
Det er en misforståelse af de faktiske omstændigheder. Der sker ikke et apportindskud af ejendommene. Ejendommene overdrages derimod ved overdragelsesaftalen (...). Der henvises i den forbindelse til de faktiske omstændigheder i klageskrivelsen (...).
Skattestyrelsen henviser desuden i sin udtalelse til SKM2006.458LSR, som argument for, at K/S [virksomhed1] er ejer af ejendommene og ikke [person3] som kommanditist.
Hertil bemærkes, at vi er enige i, at K/S [virksomhed1] er ejer af de overdragne ejendomme. Skattemæssigt er K/S [virksomhed1] dog et skattemæssigt transparent selskab og derved ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattemæssigt anses [person3] derfor for at være ejeren af en ideel andel af de overdragne ejendomme. Det er derfor også [person3], som er skattepligtig, herunder skattepligtig af indtægter og udgifter i K/S [virksomhed1].
Det er derfor [person3], som bliver gaveafgiftspligtig af gaven, da K/S [virksomhed1] er skattemæssigt transparent.
I øvrigt bemærkes, at afgørelsen SKM 2006.458LSR adskiller sig væsentligt fra denne sag. Sagen omhandlede, hvorvidt nogle kommanditister, som var fysiske personer, kunne ombytte deres K/S-andelene i et K/S til kapitalandelene i et kapitalselskab efter reglerne om skattefri aktie- eller anpartsombytninger i den dagældende aktieavancebeskatningslov (ABL) § 36, stk. 1, jf. stk. 2, 1. pkt. Landsskatteretten fandt, at muligheden for en skattefri anpartsombytning efter ABL § 36, stk. 1, 1.-4. pkt. ikke fandt anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet var en transparent enhed. Landsskatterettens afgørelse omhandler således, hvem der kan anvende reglerne om skattefri aktie- eller anpartsombytninger i ABL § 36, stk. 1, hvilket adskiller sig væsentligt fra problemstillingen i nærværende sag.
Vi bestrider således ikke, at K/S [virksomhed1] i tinglysningsmæssig forstand er adkomsthaver til ejendommene. Dette ændrer dog ikke på, at [person3] som kommanditist i K/S [virksomhed1] skattemæssigt anses for at eje en ideel andel af ejendommene. Skattestyrelsen er således også enig i, at [person3] modtager en afgiftspligtig gave fra [person2] ved overdragelsen. Det forhold, at det i SKM2006.458LSR angives, at et K/S betragtes som ejer af aktierne, bestrides derfor heller ikke. Det er bare irrelevant i forhold til denne sag.
Skattestyrelsens fortolkning af BAL § 29, stk. 2, kan således ikke tiltrædes af Klagerne.
Det er ikke afgørende for retten til at fratrække tinglysningsafgift i gaveafgiften efter reglen BAL § 29, stk. 2, hvem der er den formelle adkomsthaver af ejendommene i tinglysningsmæssig henseende.
Det afgørende for anvendelse af BAL § 29, stk. 2 er derimod at (1) gaveoverdragelsen har udløst en gaveafgift, og (2) at gavegiver eller gavemodtager har betalt tinglysningsafgift i forbindelse med ejendomsoverdragelsen.
[person3] er ”gavemodtager” i relation til BAL § 29, stk. 2, og selvom ejendommene formelt overdrages til K/S [virksomhed1], bliver [person3] gaveafgiftspligtig efter BAL § 27. [person2] har betalt gaveafgiften, ligesom det følger af overdragelsesaftalens pkt. 18.12, at en evt. forhøjet gaveafgift ligeledes skal afholdes af [person2] som gavegiver. Første betingelse efter BAL § 29, stk. 2 er derfor opfyldt, da gaven har udløst en gaveafgift for gavemodtager.
Det følger af pkt. 20.1 i overdragelsesaftalen, at det mellem Parterne var aftalt, at [person2] skulle betale tinglysningsafgiften. Tinglysningsafgiften er derfor afholdt af [person2].
Eftersom [person2] (som gavegiver) har afholdt tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene, og idet [person3] er gaveafgiftspligtig af værdien af gaven, gøres det gældende, at betingelserne for at reducere gaveafgiften med tinglysningsafgiften for ejendommene i henhold til BAL § 29, stk. 2 er opfyldt.
På baggrund af ovenstående gøres det herefter gældende, at tinglysningsafgiften ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen fra [person2] til K/S [virksomhed1] kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler [person3] som følge af gaveoverdragelsen.”
Efter kontormøde i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant fremsendt følgende supplerende bemærkninger:
”Baggrund for konstruktionen
For det første vil vi for forståelsens skyld gerne forklare baggrunden for den etablerede konstruktion. Der er tale om et gods, som har været i familiens eje i generationer, og som ligeledes har en betydelig økonomisk værdi. Godset ønskes derfor holdt på familiens hænder fremad i generationerne, og skal ikke påvirkes af om der måtte komme skilsmisser, ligesom generationsskifter fremadrettet ønskes smidiggjort. Disse ønsker opfyldes for det første ved, at kommanditanparterne, før overdragelse af godset, overdrages som gave til barnet, hvorved gavegiver kan bestemme, at kommanditanparterne er barnets særeje fremadrettet (her: stedmoderens overdragelse af anparterne til barnet).
Herved er godset sikret mod fremtidig skilsmisse, uden at der skal laves særejeægtepagt og indhentes samtykke fra en ægtefælle. For det andet muliggøres fremtidigt generationsskifte af godset via overdragelse af kommanditanparterne; overdragelse af disse kan ske uden hver gang at udløse tinglysningsafgift, og overdragelse af disse kan ske successivt til den næste ejer, fremfor at der skal overdrages ideelle andele af godset og etableres forskellige samejekonstruktioner løbende vedrørende godset.
Vores synspunkt om at kunne modregne tinglysningsafgift i gaveafgift
Da K/S’et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, anses enhver indkomst i K/S’et for at være oppebåret af kommanditisten, der ejer kommanditanparterne. Det gælder både indtægter fra erhvervsvirksomhed og indtægter fra gaver, herunder gaven til K/S’et som omhandlet i denne sag.
Det er i konsekvens af denne transparens, at gaven til K/S’et udløser gaveafgiften efter boafgiftsloven (BAL). Gaveafgiften udløses ved gaver mellem de personer, som er angivet i BAL § 22. Det er en direkte konsekvens af gaveoverdragelsen, at gaveafgiften udløses, fordi gaven skatte- og afgiftsmæssigt anses at være tilfaldet kommanditisten direkte som følge af K/S’ets transparens.
Det følger samtidig af BAL § 29, stk. 2, ”I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse.”
I nærværende sag er det gavegiver, der betaler tinglysningsafgiften, der udelukkende relaterer sig til den givne gave. Da ydelsen af gaven (til K/S’et) udløser gaveafgift jf. BAL § 22, og da gavegiver betaler tinglysningsafgiften afledt heraf, følger det af ordlyden af BAL § 29, stk. 2, at tinglysningsafgiften kan modregnes i den udløste gaveafgift.
Der kan ikke være forskel på behandlingen af gaven i boafgiftslovens § 22 og § 29’s henseende, således at gaven udløser afgift efter § 22, men der ikke godkendes modregnet tinglysningsafgift af gaven efter § 29.
Skattestyrelsens synspunkt om, at gaveafgiften udløses som følge af kommanditanparternes stigning i værdi, er forkert
Et K/S er transparent i alle skattemæssige henseender, herunder gaveafgiftsmæssig henseende jf. SL § 5, jf. BAL § 22. (Blot som eksempel er et K/S også transparent i forhold til LL § 16 E, jf. SKM2014.14SR, 2014.15SR og 2014.663SR).
Skattestyrelsens synspunkt om, at gaveafgiften ikke indtræder som følge af ejendommenes overdragelse til K/S’et, men som følge af at kommanditanparterne ved overdragelsen stiger i værdi, er juridisk forkert. Det har ingen skattemæssige konsekvenser, at kommanditanparter stiger i værdi. For det første eksisterer anparterne ikke i skattemæssig henseende som følge af K/S’ets transparens, og for det andet udløses skat og gaveafgift først ved realisation (realisationsprincippet) og ikke lagerprincippet. Dette udtrykkes i statsskatteloven § 5 således, at aktivers stigning og fald i værdi ikke påvirker indkomsten.
Hvis værdistigningen på kommanditanparterne afledt af gaven skulle udløse en gaveafgift, så må det synspunkt indebære, at også fremtidige værdistigninger vil påvirke kommanditistens skattepligtige indkomst. Og det er jo ikke korrekt; værdiudsving påvirker ikke den skatte- og afgiftspligtige indkomst (medmindre der specifikt er lovhjemmel til at gennemføre lagerbeskatning, hvilket findes i aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven i visse situationer). Det er derfor forkert at sige, at det er værdistigningen på kommanditanparterne, der udløser gaveafgiften. Gaveafgiften udløses i stedet som følge af K/S’ets transparens, hvorved gaven anses ydet fra giver (far) til modtager (søn) i dennes egenskab af kommanditist.”
Efter Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremsendt følgende bemærkninger:
”Skatteankestyrelsen angiver følgende i deres forslag til afgørelse:
”Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdragelsen af ejendommene til kommanditselskabet. Kommanditselskabet modtog som følge af, at kommanditselskabet ikke betalte fuldt vederlag for de overdragne aktiver, en gave. Værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af kommanditselskabets indkomst. Da kommenditselskabet skattemæssigt er transperant, skal kommanditselskabets indkomst, herunder gaven, jf. statsskattelovens § 4 sammenholdt ed § 5, gaveafgiftsbeskattes hos klageren og klagerens søn som kommanditister.
Landsskatteretten finder derfor, at tinglysningsafgiften under disse omstændigheder ikke kan fratrækkes i gaveafgiften.”
Skatteankestyrelsen konstaterer, at overdragelsen udløser gaveafgift efter boafgiftsloven § 22, som skal betales af enten [person2] eller [person3], men at tinglysningsafgiften udløst af overdragelsen ikke kan fratrækkes i gaveafgiften. Dette strider mod ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Da et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt, anses enhver indkomst i et kommanditselskab for at være oppebåret af kommanditisten, der ejer kommanditanparterne. Det gælder både indtægter fra erhvervsvirksomhed og indtægter fra gaver, herunder gaven til K/S’et som omhandlet i denne sag. Det er i konsekvens af denne transparens, at gaven til kommanditselskabet udløser gaveafgiften efter boafgiftsloven.
Gaveafgiften udløses ved gaver mellem de personer, som er angivet i boafgiftslovens § 22. Det er en direkte konsekvens af gaveoverdragelsen, at gaveafgiften udløses, fordi gaven skatte- og afgiftsmæssigt anses at være tilfaldet kommanditisten direkte som følge af kommanditselskabets transparens.
Der er ikke forskel på behandlingen af gaven i boafgiftslovens § 22 og § 29’s henseende. I det tilfælde, at gaven udløser afgift efter boafgiftslovens § 22, bør der tilsvarende godkendes modregnet tinglysningsafgift af gaven efter boafgiftslovens § 29, da forholdet er omfattet af ordlyden.
Den gaveafgift, som boafgiftsloven § 29 henviser til, er den afgift, som udløses efter § 22. Hvis en gave udløser gaveafgift efter § 22, og gaven indebærer, at der skal betales tinglysningsafgift, da kan gaveafgiften reduceres med tinglysningsafgiften jf. § 29. Formålet med § 29 er netop at kunne reducere denne gaveafgift med det beløb, som gaven udløser til betaling i tinglysningsafgift.
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at tinglysningsafgiften ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen fra [person2] til K/S [virksomhed1] kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler [person3] som følge af gaveoverdragelsen, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2. Nægtelse af modregning af tinglysningsafgiften i den udløste gaveafgift er i strid med ordlyden af boafgiftsloven § 29, stk. 2 og formålet med bestemmelsen.
Påstanden og anbringenderne i klageskrivelsen (...) og de supplerende bemærkninger (...) fastholdes i øvrigt i sin helhed.”
Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og klagerens repræsentants bemærkninger hertil:
”Klageren har i sin klageskrivelse gjort gældende, at gaveafgiften kan reduceres med den fuldt indbetalte tinglysningsafgift som følge af betingelserne i boafgiftslovens § 29, stk. 2 er opfyldt.
Det er ubestridt, at klagerens søn som kommanditist i K/S [virksomhed1] med et ejerskab på 90 procent af kommanditanparterne har fået overdraget en ideel anpart på 90 procent af ejendommene samt øvrige driftsmidler i K/S [virksomhed1].
I skattemæssig henseende er klagerens søn således ved overdragelsen som kommanditist, grundet det skatteretlige transparensprincip, ejer af en ideel anpart på 90 procent af de overdragne ejendomme.
I civilretlige henseende ejes ejendommene efter overdragelsen fuldt ud af kommanditselskabet, hvorfor kommanditselskabet er tinglyst som adkomsthaver. Forholdet er understøttet af overdragelsesaftalen af 24. juli 2020. Kommanditselskabet er en selvstændig juridisk person.
Boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt. bestemmer, at ”I gaveafgiften kan fratrækkes tingslysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse.
Boafgiftslovens § 29 har til formål at hindre dobbelt afgiftsbelæggelse, jævnfør de specielle bemærkninger til boafgiftslovens § 29 i lovforslag nr. 254, folketingsåret 1994/95.
I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 18 påhviler beregning og indbetaling af tinglysningsafgiften den afgiftspligtige. Det følger af lovens § 18, stk. 1, nr. 1, at den afgiftspligtige ved et ejerskifte er såvel den, der erhverver, som den, der afstår.
Kommanditselskabet K/S [virksomhed1] er i tinglysningsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt.
I nærværende sag vil de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven være de civilretlige adkomsthavere – [person2] og K/S [virksomhed1].
Da der ikke er fuldstændig identitetssammenfald mellem de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven og den angivne personkreds i boafgiftslovens § 29, stk. 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan fratrækkes tinglysningsafgift i den beregnede gaveafgift efter bestemmelsen i boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Henset til at der ikke kan fratrækkes tinglysningsafgift i gaveafgiften i nærværende sag, forekommer det Skattestyrelsen irrelevant at diskutere den procentvise fradrag af tinglysningsafgift, klageren har modregnet i gaveafgiften.
Skattestyrelsen fastholder forhøjelsen af gaveafgiften og dermed den samlede gaveafgift på 917.099 kr.
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
”Skattestyrelsen gør i deres udtalelse gældende, at et kommanditselskab i tinglysningsmæssig henseende er et selvstændigt juridisk retssubjekt, herunder at tinglysningsafgiften påhviler enten den der afstår eller erhverver, jf. tinglysningsafgiftslovens § 18. Dette bestrides ikke. I nærværende sag er det [person2], og dermed gavegiver, der har afholdt tinglysningsafgiften og ikke kommanditselskabet.
Det gøres gældende, at et kommanditselskab i skattemæssig henseende og i henhold til boafgiftsloven ikke er et selvstændigt juridisk retssubjekt, hvorfor tinglysningsafgiftslovens § 18 ikke har indvirkning på beregning af gaveafgift herunder modregning i gaveafgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2. Skattesagen vedrører ikke fastlæggelse af tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftsloven, men derimod hvorvidt der kan ske modregning af en betalt tinglysningsafgift, i en gaveafgift efter boafgiftsloven som er betalt af en gavegiver.
Skattestyrelsen gør desuden i deres udtalelse gældende, at der ikke er fuldstændig identitetssammenhæng mellem de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven og den angivne personkreds i boafgiftslovens § 29, stk. 2. Det skal her fremhæves, at der er identisk personsammenfald mellem gavegiver [person2] som i overensstemmelse med tinglysningsafgiftslovens § 18 har afholdt tinglysningsafgiften, og gavegiver som i henhold til boafgiftsloven har afholdt gaveafgiften som gavegiver. Det er Klagerne som er gaveafgiftspligtige i henhold til boafgiftsloven, som Skattestyrelsen i øvrigt anerkender i forbindelse med modtagelsen af gaveafgiften. Det er tilsvarende de afgiftspligtige i henhold til boafgiftsloven (Klagerne), som ønsker at foretage en modregning i henhold til boafgiftsloven og ikke kommanditselskabet. Skattestyrelsen sammenblander derfor to regelsæt uden hjemmel hertil, da omdrejningspunktet ikke er opgørelsen eller betalingen af en tinglysningsafgift, men derimod hvorvidt denne tinglysningsafgift kan modregnes i henhold til en anden lov (boafgiftsloven).
Det forhold, at et kommanditselskab i henhold til tinglysningsafgiftslovens skal betragtes som et selvstændigt juridisk retssubjekt har derfor ikke indflydelse på boafgiftslovens § 29, stk. 2, allerede da ordlyden er som følgende:
”I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemodtager og gavegiver har betalt i forbindelse med ejendomsoverdragelse.”
Ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2 tager ikke højde for hvem der er afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven. Ordlyden tager derimod højde for, hvem der er gavemodtager og gavegiver i henhold til boafgiftsloven og det er i denne sag ubestridt, at gavemodtager er [person3] og gavegiver er [person2], herunder at det er gavegiver der har afholdt tinglysningsafgiften og gaveafgiften. Der er derfor ikke hjemmel til at fravige ordlyden eller anvende en analogislutning af tinglysningsafgiftsloven, allerede fordi ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2 er klar, og forholdet falder under ordlyden. Skattestyrelsen har i øvrigt ingen støtte i forarbejderne til boafgiftsloven til at fravige ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Landsskatteretten har desuden for nyligt afsagt en afgørelse (SKM2022.157.LSR), som på et punkt er meget sammenlignelig med nærværende sag, hvorfor vi ønsker at henlede opmærksomheden på denne afgørelse.
I den pågældende sag overdragede gavegiver (faren) til hans 5 sønner (gavemodtagerne) en andel på 1/6 af en ejendomsvirksomhed. Gaveoverdragelsen indebar et samvirke, som samtidig med gavebrevet blev etableret i form af et kommanditselskab. Dvs. at ejendommene som gavemodtagerne erhvervede blev overdraget og skødet til et kommanditselskab, som sønnerne samtidig med underskrivelsen af gavebrevet blev kommanditister af.
Det forhold, at ejendommene tinglysningsmæssigt blev skødet direkte til kommanditselskabet, understøttes af følgende faktum i sagen:
”Af de fremlagte skøder for de overdragne ejendomme er klageren eller klagerens ægtefælle anført som sælger, og H2 K/S, cvr. nummer [...], er anført som køber.”
I den pågældende sag var faktum altså i overensstemmelse med nærværende. Der overdrages en eller flere ejendomme fra forældre til børn via et kommanditselskab, hvor kommanditselskabet er anført som adkomsthaver på skødet, hvor ejendommene overdrages, og hvor børnene og forældrene er afgiftspligtige af den gave der er givet i forbindelse med transaktionen efter boafgiftsloven.
Der fremgår tilsvarende følgende af de faktiske omstændigheder i sagen:
”Værdien for hver gave er i anmeldelserne opgjort til 67.266.088 kr., som svarer til 1/6 af den opgjorte egenkapital pr. den 9. september 2020. Der er for hver gavemodtager beregnet passivpost på 41.457.638, fratrukket et afgiftsfrit bundfradrag på 65.700 kr. og beregnet og indbetalt gaveafgift på 273.381 kr. Der er ligeledes fratrukket tinglysningsafgift på 1.271.184 kr. for hver anmeldelse.”
I den pågældende sag blev der fratrukket tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene til kommanditselskabet i den opgjort gaveafgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Skattestyrelsen har i den pågældende sag truffet afgørelse om, at 1982-cirkulæret i den pågældende sag ikke fandt anvendelse, da der var tale om næringsejendomme. Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, da Landsskatteretten finder, at 1982-cirkulæret finder anvendelse. Skattestyrelsen har dog ikke i den pågældende sag bestridt, at der kan ske modregning af tinglysningsafgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2, selvom overdragelsen tinglysningsmæssigt sker direkte til et kommanditselskab. Landsskatteretten hjemviser den pågældende sag med bl.a. følgende bemærkning:
”Derudover skal hjemvisningen også indeholde såvel en kvalifikation af det afgiftspligtige beløb samt en opgørelse af eventuel gaveafgift for klageren. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at da både klageren og klagerens ægtefælle har overdraget ejendomme til H2 K/S, som sønnerne hver har fået en ideel andel på 1/6 af i gave, så er den omhandlede gave givet af såvel klageren som ægtefællen, hvilket også fremgår af de indsendte gavebreve. Henset til ejerforholdene i selskabet, er ægtefællernes andele af gaven lige store. Værdien af den gave, som er overdraget fra klageren til hans fem sønner, udgør således halvdelen af den samlede værdi af gaven.”
Landsskatteretten forholder sig til problemstillinger i forbindelse med selve kvalifikationen af det afgiftspligtige beløb, men fremhæver i øvrigt ikke, at der ikke kan ske modregning af tinglysningsafgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2, som der er sket i den pågældende sag, men alene at der skal tages højde for ejerforholdene i forbindelse med gaveoverdragelserne.
Det bestrides derfor hverken af Skattestyrelsen eller Landsskatteretten, at boafgiftslovens § 29, stk. 2 finder anvendelse i det tilfælde, hvor der sker overdragelse af ejendomme til et kommanditselskab i tinglysningsmæssig henseende, hvor kommanditisterne er omfattet af boafgiftslovens § 22. SKM2022.157.LSR understøtter derfor vores påstand og anbringender i klageskrivelsen af 16. juli 2021 og de supplerende bemærkninger af 12. oktober 2021.
Der henvises i øvrigt til klageskrivelsen (...) og de indleverede supplerende bemærkninger (...) som fastholdes i sin helhed.”
Retsmøde
Klagerens repræsentant gentog og uddybede klagerens påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen. Klagerens repræsentant fremlagde desuden et påstandsdokument på retsmødet, hvoraf følgende bl.a. fremgik:
”3.2.2 (...)
Det gøres for det andet gældende, at bestemmelsen i BAL § 29, stk. 2 har til formål at modvirke, at en gave skal belægges med dobbelt afgift i form af både gaveafgift og tinglysningsafgift.
Vi henviser til bemærkningerne til § 21, stk. 6 i forarbejderne til lov om arveafgift fra 1908 (...).
Bestemmelsens formål er at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning, hvor en overdragelse både udløser arveafgift og tinglysningsafgift.
§ 21, stk. 6 er videreført i lov om afgift af arv og gave fra 1922. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at der ikke har været anledning til at foreslå ændringer af særlig betydning. (...).
Lov om afgift af arv og gave blev i 1995 afløst af boafgiftsloven. Der henvises til bemærkningerne til § 29 i lovforslag L254 1994/1995 (...).
Formålet med BAL § 29 er ligeledes at undgå dobbeltbeskatning af en gave. Tinglysningsafgift betalt i forbindelse med overdragelsen af en gave skal kunne fratrækkes i gaveafgiften.
3.2.3 Det gøres for det tredje gældende, at praksis vedrørende problemstillingen stadig er uafklaret.
Landsskatterettens afgørelser SKM2022.157.LSR (...) og SKM2022.451.LSR (...) er modsatrettede.
I SKM2022.157.LSR bestrides ikke, at BAL § 29, stk. 2 finder anvendelse ved overdragelse af ejendomme til et kommanditselskab, hvor kommanditisterne er omfattet af BAL § 22.
I SKM2022.451.LSR afvises, at BAL § 29, stk. 2 finder anvendelse, idet ejendomsoverdragelsen formelt er sket til et kommanditselskab og ikke gavemodtager. Denne fortolkning er ubegrundet.”
Skattestyrelsen indstillede på retsmødet sagen afgjort i overensstemmelse med Skattestyrelsens erklæringssvar i sagen.
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af statsskattelovens § 4, litra c sammenholdt med lovens § 5, litra b, at en gave er skattepligtig for modtageren, medmindre gaven falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven).
Gavens værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1. Skattestyrelsen kan ændre en værdiansættelse, hvis den anførte værdi ikke svarer til det overdragnes handelsværdi på gavetidspunktet, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2. Ændringen skal foretages inden 6 måneder fra gaveanmeldelsens modtagelse med suspension i den eller de perioder, hvor Skattestyrelsen eventuelt anmoder om yderligere oplysninger, og indtil oplysningerne modtages.
Af boafgiftslovens § 28, stk. 1, fremgår, at passivposter, der fastsættes efter kildeskattelovens § 33 D til udligning af gavemodtagerens eventuelle fremtidige skattetilsvar, fratrækkes inden gaveafgiftsberegningen.
Af boafgiftslovens § 29, stk. 2, fremgår, at tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, kan fratrækkes i gaveafgiften. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.
Kildeskattelovens § 33 C, finder efter bestemmelsens ordlyd, anvendelse ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en eller flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14.
Ved overdragelsesaftalen vedrørende [gods1] overdrog klageren de i overdragelsesaftalen nævnte faste ejendomme til kommanditselskabet med skattemæssig succession i henhold til kildeskattelovens § 33 C. Købesummen blev berigtiget ved overtagelse af gæld, ved gave og ved beregning af passivposter, jf. boafgiftslovens § 28. På tidspunktet for overdragelsen af [gods1] til kommanditselskabet var klageren komplementar og kommanditist i kommanditselskabet, og klagerens søn var kommanditist.
Landsskatteretten tager ikke stilling til, om der kan ske overdragelse med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, til et kommanditselskab, idet Skattestyrelsen ikke har taget stilling hertil.
Landsskatteretten lægger til grund, at tinglysningsafgiften på 818.136 kr., som der ønskes fradrag for, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2, svarer til 100 pct. af tinglysningsafgiften, som blev opkrævet i forbindelse med overdragelse af ejendommene til K/S [virksomhed1]. Allerede fordi, at klagerens søn alene ejer 90 pct. af kommanditanparterne, kan der ikke ske fradrag af 100 pct. af tinglysningsafgiften, jf. dog bemærkningerne nedenfor.
Overdragelsen af erhvervsvirksomheden, herunder de i aftalen nævnte ejendomme, er sket til kommanditselskabet og ikke til klagerens søn. Uanset et kommanditselskab er skattemæssig transparent, ejes de overdragne ejendomme af kommanditselskabet. Der henvises til SKM2006.458.LSR. Dette er understøttet af, at overdragelse af anparterne i kommanditselskabet til fremtidige generationer ikke udløser en ny tinglysningsafgift.
Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdragelsen af ejendommene til kommanditselskabet. Kommanditselskabet modtog som følge af, at kommanditselskabet ikke betalte fuldt vederlag for de overdragne aktiver, en gave. Værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af kommanditselskabets indkomst. Da kommanditselskabet skattemæssigt er transparent, skal 90 pct. af gaven, jf. statsskattelovens § 4 sammenholdt med § 5, gaveafgiftsbeskattes efter boafgiftsloven hos klagerens søn som kommanditist
Landsskatteretten finder derfor, at tinglysningsafgiften under disse omstændigheder ikke kan fratrækkes i gaveafgiften.