Kendelse af 21-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2023

Journalnr. 21-0063230

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Fradrag for tinglysningsafgift i gaveafgiftsgrundlaget	0 kr.	495.072 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er søn af [person1] og [person2]. Klagerens far er komplementar i K/S [virksomhed1].

K/S [virksomhed1] er stiftet den 9. juli 2019 af [person1] som komplementar og [person2] som kommanditist. [person2] tegnede i forbindelse med stiftelsen hele kommanditkapitalen på 10.000.000 kr. til kurs 3.000, hvoraf 500.000 kr. er indbetalt kontant i forbindelse med stiftelsen. Kommanditkapitalen er opdelt i anparter a 100 kr. Det fremgår af vedtægterne for kommanditselskabet, at hver anpart a 100 kr. giver én stemme på generalforsamlingen, mens komplementaren har 101.000 stemmer. Kommanditselskabet tegnes af komplementaren.

Ved et gavebrev, der er dateret den 5. juli 2019, og som er underskrevet af [person1], [person2] den 17. juli 2019 og af [person3] den 19. juli 2019, overdrog [person2] som gavegiver sine kommanditandele i K/S [virksomhed1] til klageren som gavemodtager. Der skete ingen overdragelse af ejerandele i komplementarselskabet.

I gavebrevet vedrørende overdragelse af kommanditanparterne fremgår bl.a. følgende:

”

2INTRODUKTION

2.1Gavegiver og dennes ægtefælle, [person1], har stiftet K/S [virksomhed1], CVR- nr. (herefter benævnt ”Kommanditselskabet”), jf. bilag 1 – 2 (stiftelsesdokument og vedtægter).

2.2Kommanditselskabets stamkapital udgør kr. 10.000.000, der blev tegnet af Gavegiver til kurs 3.000, svarende til en samlet indbetalingsforpligtelse udgørende kr. 300.000.000. I forbindelse med stiftelsen blev der heraf indbetalt kr. 500.000. Der er ikke efterfølgende foretaget nedbringelse af indbetalingsforpligtelsen.

2.3Der har ikke været aktiviteter i Kommanditselskabet siden stiftelsen, hvorfor kapitalforholdene er uændrede.

2.4Parterne ønsker at gennemføre en gaveoverdragelse af samtlige Gavegivers kommanditanparter i Kommanditselskabet (i det følgende benævnt som ” Kommanditanparterne ”).

2.5Komplementar i Kommanditselskabet er [person1]. Der sker ikke ændringer heri som følge af nærværende overdragelse.

2.6Gavebrevet indeholder vilkårene for gaveoverdragelsen.

3DET OVERDRAGNE

3.1Gavegiver overdrager herved Kommanditanparterne til Gavemodtager.

3.2Kommanditanparterne overdrages fri for hæftelser af enhver art, jf. dog punkt 4.

4OVERDRAGELSESTIDSPUNKT

4.1Overdragelsen gennemføres med virkning fra den 16. juli 2019 (herefter benævnt ”Overdragelsestidspunktet”).

4.2(...)”

Den 26. august 2019 blev gaveanmeldelsen fremsendt til Skattestyrelsen.

Ved en købsaftale vedr. [adresse1] m.fl. (”Aftalen”), der er underskrevet den 23. juli 2019, overdrog klagerens far som et led i et generationsskifte af [godset] en række af sine ejendomme, driftsinventar og I/S-andel til K/S [virksomhed1]. Det er aftalt, at K/S [virksomhed1] (køber) succederer i sælgers skattemæssige stilling, jf. kildeskattelovens § 33 C med virkning fra 1. juli 2019.

K/S [virksomhed1] er tinglyst som ejer af de omhandlede ejendomme.

Om købesummens fordeling er følgende bestemt:

17.1 Købesummen fordeles således mellem Ejendommene:

Den faste ejendom, [adresse2]	DKK	192.440
Den faste ejendom, [adresse3]	DKK	1.317.500
Den faste ejendom, [adresse4]	DKK	620.500
Den faste ejendom, [adresse5]	DKK	850.000
Den faste ejendom, [adresse6]	DKK	7.777.500
Den faste ejendom, [adresse7]	DKK	17.000.000
Den faste ejendom, [adresse1]	DKK	1.317.500
Den faste ejendom, [adresse8]	DKK	11.475.000
Den faste ejendom, [adresse9]	DKK	7.055.000
Den faste ejendom, [adresse10]	DKK	24.225.000
Den faste ejendom, [adresse11]	DKK	731.000
Andel af fælleslod, matr.nr. [...1], [by1]	DKK	25.000
Driftsmidler, jf. punkt 3.5, foreløbigt opgjort til	DKK	933.138
Driftsfond, jf. punkt 3.5, foreløbigt opgjort til	DKK	330.673
Andel af [virksomhed2] I/S, jf. punkt 3.4, foreløbigt opgjort til	DKK	387.111
I alt købesum	DKK	74.237.362

Værdien af de overdragne aktiver blev efterfølgende af parterne reguleret til 75.098.375 kr. Købesummen blev berigtiget ved overtagelse af gældsforpligtelser på i alt 20.285.043 kr. og en gave på 54.813.332 kr., heri indeholdt passivpost efter kildeskattelovens § 33 D på 7.045.604 kr.

K/S [virksomhed1] er tinglyst som ejer af de omhandlede ejendomme.

Den 21. januar 2020 underskrev [person1], som giver, en anmeldelse om gaveafgift/andre gaver end kontakter til Skattestyrelsen. Gaveanmeldelsen er indgivet elektronisk ved anvendelse af standardblanket. Gavemodtager er angivet som [person3]. Det er oplyst, at gaven er ydet i kalenderåret 2019, og at der ikke er ydet gaver mellem parterne tidligere i kalenderåret. Repræsentanten er i felt 6 angivet som advokat [person4] fra [virksomhed3]. I felt 7 om gavens art og størrelse er oplyst følgende:

7. Gavens art og størrelse	Dato for Gavens ydelse			Kr.
	23.07.2019	Værdipapirer		1.295.674
	23.07.2019	a. inventar og besætning	884.221
		d. driftsfond	332.040	1.216.261
	23.07.2019	Matr. nr. [...2][...], [by2]		72.586.440
		I alt		75.098.375
		Herfra fratrækkes modydelser, herunder overtagne gældsforpligtelser		20.285.043
		Gavebeløb (overføres til afgiftsberegningen nedenfor)		54.813.332
		Afgiftsfri bundbeløb		0
		Evt. passivpost (specifikation vedlægges)		7.045.604
		Afgiftsgrundlag		47.706.131
		Gaveafgift heraf, se spec.		2.981.751
		- evt. tinglysningsafgift (ikke fast afgift- dokumentation vedlægges) se spec.		495.072
		Gaveafgiften skal betales til Skattestyrelsen samtidigt med indsendelse af denne anmeldelse		2.486.678

Af vejledningen til gaveanmeldelsesskemaet fremgår bl.a. følgende:

”Sådan indsender du anmeldelsen og betaler gaveafgiften

Du kan kun give gave af egen bodel.

Hvis gavegiver eller gavemodtager har betalt tinglysningsafgift i forbindelse med en ejendomsoverdragelse, kan noget af udgiften fradrages. Tinglysningsafgiften består af en variabel del og en fast del, men kun den variable del kan fradrages. Derudover er der kun fradrag for den del af tinglysningsafgiften, som vedrører gavens andel, f.eks. ved overdragelse af en del af en fast ejendom.

Vær derudover opmærksom på, at de er særlige regler, hvis ejendommen efter overdragelsen anvendes i en erhvervsvirksomhed. Se mere i boafgiftslovens § 29, stk. 2.

(...)

Vi behandler som regel sager om gaveafgift inden for tre måneder. Hvis vi skal bruge yderligere materiale, kontakter vi din repræsentant eller dig. Vi kan ændre værdiansættelsen, inden for seks måneder efter at vi har modtaget anmeldelsen.”

Gaveanmeldelsen blev fremsendt til Skattestyrelse den 23. januar 2020. I fremsendelsesmailen er oplyst:

”Vedhæftet fremsendes gaveanmeldelse underskrevet af gavegiver og gavemodtager den 21. januar 2020. Kopi af underskrevet reguleringsopgørelse samt beregning af gaveafgiften vedhæftes ligeledes.

I relation til den underskrevne gaveanmeldelse bemærkes det, at der er sket en tastefejl under det angivne afgiftsgrundlag. Ifølge gaveanmeldelse udgør afgiftsgrundlaget kr. 47.706.131. Afgiftsgrundlaget udgør rettelig kr. 47.767.728, jf. vedlagte beregning. Gaveafgiften er desuagtet angivet korrekt i gaveanmeldelsen.”

Den 29. juni 2020 anmodede Skattestyrelsen om yderligere oplysninger, som blev fremsendt den 6. juli 2020.

Forslag om ændring af gaveafgiften er fremsendt den 6. maj 2021.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for tinglysningsafgift på 495.072 kr.

”Begrundelse

Den opgjorte tinglysningsafgift er opstået i forbindelse med tinglysningen ved overdragelsen af ejendommene, da disse indskydes i K/S [virksomhed1].

Der skal betales tinglysningsafgift af den transaktion, som registreres af domstolenes tinglysningsmyndighed. Der er i dette tilfælde tinglyst adkomstændring ved overdragelse fra [person1] til K/S [virksomhed1].

Det er K/S [virksomhed1] som står som ejer af ejendommene. Selskabsdeltagerne i K/S [virksomhed1] udgøres af 1 komplementar og indtil 10 kommanditister. Selskabet ejes af kommanditisterne i forhold til deres andel af stamkapitalen. Komplementar er [person1], mens [person3] får overdraget alle kommanditandelene.

Eneste fuldt ansvarlige deltager i selskabet er komplementaren, som ligeledes hæfter ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. K/S [virksomhed1] ledes og tegnes af komplementaren som ligeledes har stemmeflertallet.

Der er ikke lavet nogen ny tinglysning i forbindelse med overdragelsen af anparterne fra K/S til [person3].

Tinglysningsafgiften anses derfor ikke for at være omfattet af fradragsreglen for tinglysningsafgift i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, da gaveafgiften alene kan reduceres med tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelsen.

Et kommanditselskab er i tinglysningsmæssig og dermed i afgiftsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt, jf. SKM2006.339.LSR

Et kommanditselskab er altså en selvstændig juridisk person, også i tinglysningslovens forstand. Andelene i K/S kan overdrages, uden at der sker adkomstændring i forhold til de underliggende ejendomme, der indgår i K/S. Den enkelte kommanditist råder heller ikke over ejendommene, eller ideelle andele af ejendommene, der indgår i K/S, men alene over K/S–andelene.

Af vedtægterne for K/S [virksomhed1] fremgår, at den eneste fuldt ansvarlige deltager i K/S [virksomhed1] er komplementaren, der hæfter ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren er berettiget til at give transport i kommanditisternes resthæftelse (den ikke indbetalte del af tegningsbeløbet) til långiverne i K/S [virksomhed1]. Herudover hæfter kommanditisterne alene for de långivere over for hvilke, der måtte være påtaget en kautionsforpligtelse.

En kommanditist har endvidere ikke mulighed for at videreoverdrage eller pantsætte sin andel af K/S [virksomhed1] uden forudgående skriftligt samtykke fra komplementaren.

For god ordens skyld skal vi bemærke, at opkrævning af yderligere gaveafgift i den beskrevne situation ikke er omfattet af 6 mdr. frist i boafgiftslovens § 27, stk. 2, da den ikke opstår på grund af en værdiændring.

Ud fra ovenstående er det altså Skattestyrelsens opfattelse at der ikke kan gives fradrag i gaveafgiften for den indbetalte tinglysningsafgift jf. Boafgiftslovens §29 stk. 2.

Skattestyrelsen har til klagen bl.a. udtalt:

”Der er følgende problemstillinger i sagen:

1. Kan en gavegiver fratrække tinglysningsafgift, jf. BAL § 29, stk. 2, i den beregnede gaveafgift, i forbindelse med at aktiverne sælges til et K/S, hvori gavemodtager forinden har fået overdraget 100 % af K/S-andelene?

Skattestyrelsens fastholder afgørelsen i sin helhed.

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at den betalte tinglysningsafgift jf. BAL §29 stk. 2 kan fratrækkes i forbindelse med den overdragelse, som sker mellem gavegiver og K/S [virksomhed1], da ejendommene ikke overdrages til gavemodtager, men i stedet til K/S.

Tinglysningsafgiften er således ikke udløst af overdragelse af ejendommene til gavemodtager, men i forbindelse med, at ejendommene blev indskudt som apportindskud i K/S [virksomhed1], hvor K/S [virksomhed1] er registreret som ejer. Egenkapitalen i K/S [virksomhed1] er således forøget med friværdien af de indskudte ejendomme.

Dette medfører at gavemodtagerens kommanditandele er steget i værdi, hvilket udgør en gave til kommanditisten. Kommanditistens gave består alene af formueforøgelsen i K/S [virksomhed1].

Vi henviser til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2006.458LSR, hvor Landsskatteretten bl.a. har udtalt, at uanset, at K/S B i skattemæssig henseende anses for transparent, er det kommanditselskabet, der betragtes som ejer af de omhandlede aktier, hvorved en aktieombytning foretaget af kommanditisterne i K/S B forudsætter, at aktierne er udlagt til de enkelte kommanditister med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser.

Gavemodtageren står heller ikke som ejer af ejendommene eller ideelle andele af ejendomme i TastSelv Borger eller i Skattestyrelsens ejendomsvurderingssystemer. Der er heller ikke tinglyst nogen ejerandel i gavemodtagers navn.

Udskriften af SV EJER vedlægges.

Klagerens påstand:

Gavemodtager er i relation til BAL §29, stk. 2, 1. punkt ”gavemodtager” af alle af ejendommene i overdragelsesaftalen, idet han som kommanditist i K/S [virksomhed1] skattemæssigt erhverver

1)	en række ejendomme
2)	en ejerandel på 33,35 % af interessentskabet, [virksomhed2] I/S, CVR-nr. [...1] og
3)	driftsmidler knyttet til ejendommene i punkt 1.

K/S [virksomhed1] er som et kommanditselskab skattemæssigt transparant, hvormed selskabets indkomst henføres til ejeren af kommanditanparterne i selskabet, som er [person3]. Dette er baggrunden for at gaven i henhold til overdragelsesaftalen mellem K/S [virksomhed1] og klager er gaveafgiftspligtig for [person3]. Gaven mellem K/S [virksomhed1] er derimod ikke gaveafgiftspligtig for K/S [virksomhed1], da K/S [virksomhed1] ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Da det er klager der skal afholde tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene fra klager til K/S [virksomhed1], og da [person3] er gaveafgiftspligtig af denne overdragelse, gøres det gældende, at betingelserne for at reducere gaveafgiften med tinglysningsafgiften for ejendommene i henhold til BAL §29, stk. 2 er opfyldt.

[person3] er i relation til BAL§29, stk. 2, 1. pkt. ”gavemodtager” af ejendommene idet han som kommanditist i K/S [virksomhed1] skattemæssigt erhverver ideelle andele af ejendommene m.v. Ejendommene overdrages dermed skattemæssigt til [person3].”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal reduceres med tinglysningsafgift på 495.072 kr. Klageren har efterfølgende nedlagt en påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig grundet fristoverskridelse efter boafgiftslovens § 27, stk. 2, hvorefter påstandsrækkefølgen er:

Principalt: Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig på grund af fristoverskridelse

Subsidiært. Gaveafgiften skal reduceres med tinglysningsafgift på 495.072 kr.

”Det gøres overordnet gældende, at tinglysningsafgiften på 495.072 kr. ved overdragelse af en række ejendomme i henhold til overdragelsesaftalen i bilag 7 fra Klager til K/S [virksomhed1] kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler [person3] som følge af overdragelsen i bilag 7.

Klager og Skattestyrelsen er enige om, at [person3] modtager en afgiftspligtig gave fra Klager ved overdragelsen af aktiverne, herunder flere ejendomme, fra Klager til K/S [virksomhed1] i henhold til overdragelsesaftalen, der er fremlagt som bilag 7.

K/S [virksomhed1] er som et kommanditselskab skattemæssigt transparant, hvormed selskabets indkomst henføres til ejeren af kommanditanparterne i selskabet, som er [person3]. Dette er baggrunden for, at gaven i henhold til overdragelsesaftalen i bilag 7 mellem K/S [virksomhed1] og Klager er gaveafgiftspligtig for [person3]. Gaven i henhold til overdragelsesaftalen i bilag 7 mellem K/S [virksomhed1] og Klager er derimod ikke gaveafgiftspligtig for K/S [virksomhed1], da K/S [virksomhed1] ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Det følger af pkt. 25.1 i overdragelsesaftalen i bilag 7, at det mellem Klager og K/S [virksomhed1] var aftalt, at Klager skulle indbetale tinglysningsafgiften for overdragelsen af ejendommene, idet pkt. 25.1 havde følgende ordlyd:

”Sælger betaler udgiften til tinglysning af skødet, og honorar til berigtigende advokat.”

Eftersom det er Klager, der skal afholde tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene fra Klager til K/S [virksomhed1], og idet [person3] er gaveafgiftspligtig af denne overdragelse, gøres det gældende, at betingelserne for at reducere gaveafgiften med tinglysningsafgiften for ejendommene i henhold til BAL § 29, stk. 2 er opfyldt.

BAL § 29, stk. 2 har følgende ordlyd:

”I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften [...]”

[person3] er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1 pkt. ”gavemodtager” af ejendommene i overdragelsesaftalen i bilag 7, idet han som kommanditist i K/S [virksomhed1] skattemæssigt erhverver ideelle andele af ejendommene m.v. Ejendommene overdrages dermed skattemæssigt til [person3]. Dette anerkender Skattestyrelsen i sin afgørelse af 3. juni 2021.

Klager er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1 pkt. ”gavegiver”, idet han som adkomsthaver til ejendommene i overdragelsesaftalen i bilag 7 overdrager disse ejendomme som gave til K/S [virksomhed1] (og skattemæssigt som gave til [person3]).

Ejendommene, som i overdragelsesaftalen i bilag 7 overdrages til K/S [virksomhed1] (og skattemæssigt til [person3]), er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1. pkt. en ”ejendomsoverdragelse”.

Af ordlyden af BAL § 29, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at tinglysningsafgiften kan fratrækkes i gaveafgiften ved ejendomsoverdragelse for den del af ejendomsoverdragelsen, der udgør en gave. Dette gælder, uanset om det er gavemodtager eller gavegiver, der har betalt tinglysningsafgiften.

Eftersom Klager i henhold til BAL § 29, stk. 2, 1. pkt. er ”gavegiver” og har betalt tinglysningsafgiften for ”ejendomsoverdragelse” af ejendommene i overdragelsesaftalen i bilag 7, som [person3] skattemæssigt er ”gavemodtager” af, gøres det gældende, at tinglysningsafgiften for gaveoverdragelsen af ejendommene i overdragelsesaftalen i bilag 7 kan fratrækkes i gaveafgiften.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tinglysningsafgiften for overdragelsen af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen i bilag 7 ikke kan fratrækkes i gaveoverdragelsen fra Klager til [person3], idet ejendommene ikke overdrages til [person3], men til K/S [virksomhed1].

Skattestyrelsens fortolkning af BAL § 29, stk. 2, kan ikke tiltrædes af Klager. Klager gør gældende, at det ikke er afgørende for retten til at fratrække tinglysningsafgift i gaveafgiften efter reglen BAL § 29, stk. 2, hvem der er den formelle erhverver af ejendommene. Det er således ikke afgørende efter BAL § 29, stk. 2, at det er [person3], som er erhverver af ejendommene i overdragelsesaftalen i bilag 7. Det afgørende for anvendelse af BAL § 29, stk. 2, er derimod, at gaveafgiften er pålagt en person, som anses for at være ”gavemodtager” af ejendommene. Som ovenfor nævnt er [person3] ”gavemodtager” i relation til BAL § 29, stk. 2, og selvom ejendommene formelt overdrages til K/S [virksomhed1], finder BAL § 29, stk. 2 derfor anvendelse for gaveafgiften udløst af gaven til [person3].

Det skal i den forbindelse fremhæves, at det ikke er K/S [virksomhed1], som har betalt tinglysningsafgiften for overdragelse af ejendommene. Som nævnt er det Klager, der som gavegiver har betalt både tinglysningsafgiften og gaveafgiften, hvilket er omfattet af ordlyden af BAL § 29, stk. 2.

Skattestyrelsen har derudover gjort gældende, at et K/S i tinglysningsmæssig henseende er en selvstændig juridisk person. Klager er enig heri. Det gøres dog gældende, at det forhold, at et K/S skal behandles som en selvstændig juridisk person i tinglysningsmæssig henseende ikke har betydning for vurderingen af, om BAL § 29, stk. 2, finder anvendelse. Det afgørende i relation til BAL § 29, stk. 2, er derimod at vurdere, hvem der er ”gavemodtager”, og om gaven har udløst en tinglysningsafgift, som er afholdt af de gaveafgiftspligtige. Som nævnt ovenfor er det i henhold til BAL [person3] – og derimod ikke K/S [virksomhed1] - som er ”gavemodtager”, hvorfor BAL § 29, stk. 2 finder anvendelse for gaveafgiften påhvilende [person3].

En sådan forståelse af BAL § 29, stk. 2 harmonerer med forarbejderne til bestemmelsen. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 426 af 14.06.1995 på baggrund af lovforslag L254 1994/95. Som bilag 10 vedlægges lovforslaget, hvor bemærkningerne fremgår af side 40. Den vedtagne ordlyd af BAL § 29, stk. 2 var:

” Stk. 2. I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt i forbindelse med ejendomsoverdragelse.”

Bemærkningerne til bestemmelsen angiver:

”I stk. 3 [skulle retteligt være ”stk. 2”] foreslås det, at stempelafgift, som gavegiver eller gavemodtager har betalt i forbindelse med overdragelse af en gave, på tilsvarende måde som efter arve- og gaveafgiftsloven skal kunne fratrækkes i gaveafgiften.”

Intentionen og formålet med BAL § 29, stk. 2 er således, at hvor en gave består af fast ejendom og udløser gaveafgift, da kan tinglysningsafgiften modregnes heri. I nærværende sag udløste gaveoverdragelsen af fast ejendom gaveafgift, og følgelig kan den dertil knyttede tinglysningsafgift i overensstemmelse med såvel ordlyden af BAL § 29, stk. 2 som forarbejderne til bestemmelsen fratrækkes i gaveafgiften.

På baggrund af ovenstående gøres det herefter gældende, at tinglysningsafgiften på 495.072 kr. ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen i bilag 7 fra Klager til K/S [virksomhed1] kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler [person3] som følge af gaveoverdragelsen.”

Klagerens repræsentant har i et efterfølgende klageskrift begrundet ugyldighedspåstanden, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2. således:

”Baggrunden for, at der nedlægges en ny principal påstand er, at der er offentliggjort ny praksis på området, som har betydning for nærværende klagesag.

Den 6. september 2021 blev afgørelsen SKM2021.460.LSR offentliggjort på Skattestyrelsens hjemmeside. Afgørelsen vedrører beregning af gaveafgift og Skattestyrelsens muligheder for at tilsidesætte en værdiansættelse af en gave og gaveafgiften efter Boafgiftslovens (BAL) § 27, stk. 2. Afgørelsen indeholder en fortolkning af BAL § 27, stk. 2, 1. pkt.

BAL § 27, stk. 2, 1. pkt., har følgende ordlyd:

”Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handels- værdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen in- den 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.”

Afgørelsen tager stilling til rækkevidden af BAL § 27, stk. 2, 1. pkt., herunder begrebet ”værdiansættelse”, og dermed i hvilket omfang Skattestyrelsen i henhold til BAL § 27, stk. 2, 1. pkt., kan ændre en værdiansættelse og en gaveafgift, hvis ændringen sker senere 6 måneder efter indsendelse af gaveanmeldelsen.

Problemstillingen i nærværende klagesag omhandler beregning af gaveafgiften (i form af modregning af tinglysningsafgiften i gaveafgiften) for gavemodtager, herunder hvorvidt beregning af gaveafgiften er omfattet af 6 måneders fristen i BAL § 27, stk. 2. Problemstillingen i SKM2021.460.LSR var tilsvarende omfanget af begrebet ”værdiansættelse” og en opgjort gaveafgift samt rækkevidden af BAL § 27, stk. 2. Klagen i nærværende sag blev som nævnt indsendt til Skattestyrelsen den 15. juli 2021. Eftersom afgørelsen, SKM2021.460.LSR, blev offentliggjort den 6. september 2021, har Klagerne således ikke haft mulighed for at inddrage afgørelsen i klagen.

Eftersom problemstillingen i henholdsvis nærværende sag og i SKM2021.460.LSR overordnet kan sammen- lignes, gøres det gældende, at SKM2021.460.LSR kan få betydning for udfaldet af nærværende klagesag. På den baggrund, og idet afgørelsen først blev afsagt efter indsendelse af klagen til Skattestyrelsen, gøres det gældende, at der kan nedlægges en ny principal påstand i klagesagen.

Påstanden, som blev nedlagt i klageskrivelsen af 15. juli 2021, er således nu en subsidiær påstand i klagesagen.

2.2 Anbringender til støtte for den nye påstand

Det gøres overordnet gældende, at fristen for, hvornår Skattestyrelsen kan ændre værdiansættelsen og dermed beregningen af gaveafgiften, som opstod ved gaveoverdragelsen den 23. juli 2019 fra [person1] til [person3] i forbindelse med overdragelsen af en række ejendomme fra [person1] til K/S [virksomhed1], var udløbet, jf. BAL § 27, stk. 2, da Skattestyrelsen den 6. maj 2021 sendte forslag til afgørelse om at ændre gaveafgiften.

I afsnit 2.2.1 behandles anbringenderne til støtte for, at Skattestyrelsen har overskredet fristen i BAL § 27, stk. 2, og afsnit 2.2.2 behandles anbringenderne til støtte for, at fradrag af tinglysningsafgiften i gaveafgiften, jf. BAL § 29, stk. 2, er omfattet af BAL § 27, stk. 2.

2.2.1 Overskridelse af fristen

Det gøres gældende, at BAL § 27, stk. 2, var til hinder for, at Skattestyrelsen ved afgørelsen af 3. juni 2021 kunne ændre gaveafgiften.

Gaveanmeldelsen blev indsendt til Skattestyrelsen den 23. januar 2020. E-mailen med fremsendelse af gaveanmeldelsen er fremlagt i sagen som bilag 8.

Eftersom gaveanmeldelsen blev indsendt til Skattestyrelsen den 23. januar 2020, udløb den oprindelige frist for, at Skattestyrelsen kan ændre værdiansættelsen af gaven, den 23. juli 2020, jf. BAL § 27, stk. 2, 1. pkt.

Skattestyrelsen anmodede om yderligere oplysninger i sagen den 29. juni 2020. Disse yderligere oplysninger blev fremsendt til Skattestyrelsen den 6. juli 2020. Fristen blev derfor suspenderet i 7 dage.

Fristen for at ændre værdiansættelsen og gaveafgiften – efter suspension på 7 dage – udløb derfor den 30. juli 2020, jf. BAL § 27, stk. 2, 2. pkt.

Skattestyrelsens forslag til afgørelse er først fremsendt den 6. maj 2021. Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsen ikke havde hjemmel til at ændre værdiansættelsen eller gaveafgiften, idet fristen herfor var overskredet, jf. BAL § 27, stk. 2, 1. pkt.

2.2.2 Omfattet af BAL § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har ret til at ændre gaveafgiften efter udløbet af 6 måneders fristen i BAL § 27, stk. 2, 1. pkt., herunder at Skattestyrelsen ikke kan nægte fradrag af tinglysningsafgift i den opgjorte gaveafgift.

Fristen i BAL § 27, stk. 2, 1. pkt. blev senest ændret ved L2017-06-08 nr. 683. Følgende fremgår af be- mærkningerne til lovforslaget (L183 2016/2017, pkt. 3.5.1):

”Fristreglerne er udtryk for en afvejning af på den ene side hensynet til, at der opnås det materielt korrekte resultat, og på den anden side det ofte modsatrettede hensyn til, at den skattepligtige og myndighederne skal kunne indrette sig efter, at en skatteansættelse ikke ændres efter længere tid.”

6 måneders fristen i BAL § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor en fristregel der sikrer borgernes retssikkerhed herunder hensynet til at kunne indrette sig efter den beregnede gaveafgift.

Til støtte for, at Skattestyrelsen ikke kan ændre den opgjorte gaveafgift efter 6 måneder, henvises der til Landsskatterettens afgørelse i SKM2021.460.LSR.

SKM2021.460.LSR omhandlede en situation, hvor en far overdrog kapitalandele med succession til sine tre døtre. Ved værdiansættelsen af kapitalandelene blev der kompenseret for den latente skatteforpligtelse med et værdinedslag efter KSL § 33 C. Købesummerne blev berigtiget ved gaver, hvorfor der blev indsendt gaveanmeldelser til Skattestyrelsen. Senere end 6 måneder efter indsendelsen af gaveanmeldelserne fremsendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse om, gaveafgiften skulle ændres. Skattestyrelsen traf senere afgørelse i sagen i overensstemmelse med forslaget til afgørelsen, og skatteyderne påklagede denne afgørelse med henvisning til, at gaveafgiften ikke kunne ændres, da Skattestyrelsen ikke havde reageret inden for 6 måneder fra gaveanmeldelsens indsendelse.

Landsskatteretten angiver herefter i præmisserne:

”Ud fra fremlagte oplysninger må det lægges til grund, at Skattestyrelsens ændring af gaveafgiften er sket efter udløbet af de 6 måneder angivet i boafgiftslovens § 27, stk. 2.

Landsskatteretten finder herefter, at ændring af opgørelsen af fradrag for latent skatteforpligtelse er omfattet af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.”

Landsskatteretten fandt derfor, at ændringen af gaveafgiften ikke kunne ske efter 6 måneders fristens udløb.

Landsskatteretten henviser desuden i sin afgørelse til forarbejderne til BAL § 27, stk. 2. Reglen om 6- måneders fristen i BAL § 27, stk. 2, blev vedtaget i 2012 (ved lov nr. 1354 af 21. december 2012). Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (L67 2012/2013, § 5, stk. 2), hvilket Landsskatteretten også henviste til i afgørelsen SKM2021.460.LSR:

”Den foreslåede frist begynder, når SKAT har modtaget det materiale, der er fornødent for, at SKAT kan tage stilling til værdiansættelsen, der er en forudsætning for beregning af gaveafgiften. Det materiale, der er tale om, er f.eks. skøder, aktienotaer, gavebreve, beregninger af kurser og værdier, beregninger over passivposter og lignende.”

Det fremgår direkte af ordlyden af uddraget fra bemærkningerne, at skøder og ”beregninger over passivposter og lignende” er materiale, som er nødvendig til at tage stilling til værdiansættelsen og gaveafgiften. Det gøres gældende, at ”lignende” utvivlsomt må omfatte materiale nødvendigt for at tage stilling til, om der korrekt er foretaget fradrag for tinglysningsafgift i gaveafgiften.

Det gøres i den forbindelse gældende, at fradrag af tingslysningsafgift i gaveafgift er omfattet af BAL § 27, stk. 2. Fristen er derfor ikke overholdt, og Skattestyrelsens afgørelse af 3. juni 2021 er derfor ugyldig.

3 BEMÆRKNINGER TIL SKATTESTYRELSENS UDTALELSE

Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 21. september 2021, at Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse af 3. juni 2021 i sin helhed. Skattestyrelsen gør i sin udtalelse gældende, at tinglysningsafgiften ikke kan modregnes i gaveafgiften efter BAL § 29, stk. 2, idet ejendommene overdrages fra [person1] til K/S [virksomhed1].

Vi er ikke enige i Skattestyrelsens anbringende. Som det fremgår af klageskrivelsen, gøres det gældende, at gaveafgiften kan reduceres med tinglysningsafgiften.

Der henvises i det hele til anbringenderne til den nu subsidiære påstand som anført i klageskrivelsen af 15. juli 2021.

Skattestyrelsen henviser i sin udtalelse til SKM2006.458LSR, som argument for, at K/S [virksomhed1], er ejer af ejendommene og ikke [person3] som kommanditist.

Hertil bemærkes, at vi er enige i, at K/S [virksomhed1], er ejer af de overdragne ejendomme. Skattemæssigt er K/S [virksomhed1] dog et skattemæssigt transparent selskab, og ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattemæssigt anses [person3] derfor for at være ejeren af de overdragne ejendomme. Det er derfor også [person3], som er skattepligtig, herunder skattepligtig af indtægter og udgifter i K/S [virksomhed1].

Det er derfor [person3], som bliver gaveafgiftspligtig af gaven, da K/S [virksomhed1] er skattemæssigt transparent.

I øvrigt bemærkes, at afgørelsen SKM2006.458LSR adskiller sig væsentligt fra denne sag. Sagen omhandlede, hvorvidt nogle kommanditister, som var fysiske personer, kunne ombytte deres K/S-andelene i et K/S til kapitalandelene i et kapitalselskab efter reglerne om skattefri aktie- eller anpartsombytninger i den dagældende aktieavancebeskatningslov (ABL) § 36, stk. 1, jf. stk. 2, 1. pkt. Landsskatteretten fandt, at muligheden for en skattefri anpartsombytning efter ABL § 36, stk. 1, 1.-4. pkt. ikke fandt anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet var en transparent enhed. Landsskatterettens afgørelse omhandler således, hvem der kan anvende reglerne om skattefri aktie- eller anpartsombytninger i ABL § 36, stk. 1, hvilket adskiller sig væsentligt fra problemstillingen i nærværende sag.

Vi bestrider således ikke, at K/S [virksomhed1] i tinglysningsmæssig forstand er adkomsthaver til ejendommene. Dette ændrer dog ikke på, at [person3] skattemæssigt som kommanditist i K/S [virksomhed1] anses for at eje ejendommene. Skattestyrelsen er således også enig i, at [person3] modtager en afgiftspligtig gave fra [person1] ved overdragelsen. Det forhold, at det i SKM 2006.458LSR angives, at et K/S betragtes som ejer af aktierne, bestrides derfor heller ikke. Det er bare irrelevant i forhold til denne sag.

Skattestyrelsens fortolkning af BAL § 29, stk. 2, kan således ikke tiltrædes af Klagerne.

Det er ikke afgørende for retten til at fratrække tinglysningsafgift i gaveafgiften efter reglen BAL § 29, stk. 2, hvem der er den formelle adkomsthaver af ejendommene i tinglysningsmæssig henseende.

Det afgørende for anvendelse af BAL § 29, stk. 2 er derimod, at (1) gaveoverdragelsen har udløst en gaveafgift, og (2) at gavegiver eller gavemodtager har betalt tinglysningsafgift i forbindelse med ejendomsoverdragelsen.

[person3] er ”gavemodtager” i relation til BAL § 29, stk. 2, og selvom ejendommene formelt overdrages til K/S [virksomhed1], bliver [person3] gaveafgiftspligtig efter BAL § 27. [person1] har betalt gaveafgiften, ligesom det følger af overdragelsesaftalens pkt. 22.5, at en evt. forhøjet gaveafgift ligeledes skal afholdes af [person1] som gavegiver. Første betingelse efter BAL § 29, stk. 2 er derfor opfyldt, da gaven har udløst en gaveafgift for gavemodtager.

Det følger af pkt. 25.1 i overdragelsesaftalen, at det mellem Parterne var aftalt, at [person1] skulle betale tinglysningsafgiften. Tinglysningsafgiften er derfor afholdt af [person1].

Eftersom [person1] (som gavegiver) har afholdt tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene, og idet [person3] er gaveafgiftspligtig af værdien af gaven, gøres det gældende, at betingelserne for at reducere gaveafgiften med tinglysningsafgiften for ejendommene i henhold til BAL § 29, stk. 2 er opfyldt.

På baggrund af ovenstående gøres det herefter gældende, at tinglysningsafgiften ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen fra [person1] til K/S [virksomhed1] kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler [person3] som følge af gaveoverdragelsen.

Efter mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klagerens repræsentant bl.a. bemærket:

”Da K/S’et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, anses enhver indkomst i K/S’et for at være oppebåret af kommanditisten, der ejer kommanditanparterne. Det gælder både indtægter fra erhvervsvirksomhed og indtægter fra gaver, herunder gaven til K/S’et som omhandlet i denne sag. Det er i konsekvens af denne transparens, at gaven til K/S’et udløser gaveafgiften efter boafgiftsloven (BAL). Gaveafgiften udløses ved gaver mellem de personer, som er angivet i BAL § 22. Det er en direkte konsekvens af gaveoverdragelsen, at gaveafgiften udløses, fordi gaven skatte- og afgiftsmæssigt anses at være tilfaldet kommanditisten direkte som følge af K/S’ets transparens. Det følger samtidig af BAL § 29, stk. 2, ”I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse.” I nærværende sag er det gavegiver, der betaler tinglysningsafgiften, der udelukkende relaterer sig til den givne gave. Da ydelsen af gaven (til K/S’et) udløser gaveafgift jf. BAL § 22, og da gavegiver betaler tinglysningsafgiften afledt heraf, følger det af ordlyden af BAL §

29, stk. 2, at tinglysningsafgiften kan modregnes i den udløste gaveafgift. Der kan ikke være forskel på behandlingen af gaven i boafgiftslovens § 22 og § 29’s henseende, således at gaven udløser afgift efter § 22, men der ikke godkendes modregnet tinglysningsafgift af gaven efter § 29.”

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten bl.a. bemærket:

”Vi er enige med Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen i, at det er boafgiftsloven, der finder anvendelse på overdragelsen af ejendommen i denne sag, og at overdragelsen af ejendommene fra [person1] til K/S [virksomhed1] således udløser gaveafgift.

Gaveafgiften ved overdragelsen af ejendommene fra [person1] til K/S [virksomhed1] beregnes efter boafgiftslovens § 22. Dette er der ikke uenighed om.

Spørgsmålet er herefter om overdragelsen er omfattet af boafgiftslovens § 29. Boafgiftslovens § 29, stk. 2 som har følgende ordlyd:

”I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samle- vende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften [...]”

Skatteankestyrelsen konstaterer, at overdragelsen udløser gaveafgift efter boafgiftsloven § 22, som skal betales af enten [person1] eller [person3], men at tinglysningsafgiften udløst af overdragelsen ikke kan fratrækkes i gaveafgiften. Dette strider mod ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2.

Da et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt, anses enhver indkomst i et kommanditselskab for at være oppebåret af kommanditisten, der ejer kommanditanparterne. Det gælder både indtægter fra erhvervsvirksomhed og indtægter fra gaver, herunder gaven til K/S’et som omhandlet i denne sag. Det er i konsekvens af denne transparens, at gaven til kommanditselskabet udløser gaveafgiften efter boafgiftsloven.

Gaveafgiften udløses ved gaver mellem de personer, som er angivet i boafgiftslovens § 22. Det er en direkte konsekvens af gaveoverdragelsen, at gaveafgiften udløses, fordi gaven skatte- og afgiftsmæssigt anses at være tilfaldet kommanditisten direkte som følge af kommanditselskabets transparens.

Der er ikke forskel på behandlingen af gaven i boafgiftslovens § 22 og § 29’s henseende, således at gaven udløser afgift efter boafgiftslovens § 22, men der ikke godkendes modregnet tinglysningsafgift af gaven efter boafgiftslovens § 29, selvom forholdet utvivlsomt er omfattet af ordlyden.

Den gaveafgift, som boafgiftsloven § 29 henviser til, er den afgift, som udløses efter § 22. Hvis en gave udløser gaveafgift efter § 22, og gaven indebærer, at der skal betales tinglysningsafgift, da kan gaveafgiften reduceres med tinglysningsafgiften jf. § 29. Formålet med § 29 er netop at kunne reducere denne gaveafgift med det beløb, som gaven udløser til betaling i tinglysningsafgift.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at tinglysningsafgiften ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen fra [person1] til K/S [virksomhed1] kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler [person3] som følge af gaveoverdragelsen, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2. Nægtelse af modregning af tinglysningsafgiften i den udløste gaveafgift er i strid med ordlyden af boafgiftsloven § 29, stk. 2 og formålet med bestemmelsen.”

Retsmøde

På retsmødet nedlagde klagerens repræsentant påstand om, at den angivne gaveafgift skulle godkendes. Repræsentanten procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen og de efterfølgende skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen nedlagde på retsmødet påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skulle stadfæstes. Skattestyrelsen procederede herefter sagen i overensstemmelse med styrelsens afgørelse og indstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af statsskattelovens § 4, litra c sammenholdt med lovens § 5, litra b, at en gave er skattepligtig for modtageren, medmindre gaven falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven).

Gavens værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1. Skattestyrelsen kan ændre en værdiansættelse, hvis den anførte værdi ikke svarer til det overdragnes handelsværdi på gavetidspunktet, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2. Ændringen skal foretages inden 6 måneder fra gaveanmeldelsens modtagelse med suspension i den eller de perioder, hvor Skattestyrelsen eventuelt anmoder om yderligere oplysninger, og indtil oplysningerne modtages.

Af boafgiftslovens § 29, stk. 2, fremgår, at tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, kan fratrækkes i gaveafgiften. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af kildeskattelovens § 33 C, at ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en eller flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14.

Ved købsaftalen vedrørende [adresse1] m.fl. overdrog klageren de i købsaftalen nævnte faste ejendomme til K/S [virksomhed1] med skattemæssig succession i henhold til kildeskattelovens § 33 C. Købesummen blev berigtiget ved overtagelse af gæld og ved en gave på 54.813.332 kr. På tidspunktet for overdragelsen af [adresse1] m.fl. til kommanditselskabet var klageren komplementar i kommanditselskabet, og klagerens søn var kommanditist.

Landsskatteretten tager ikke stilling til, om der kan ske overdragelse med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, til et kommanditselskab, idet Skattestyrelsen ikke har taget stilling hertil.

Overdragelsen af erhvervsvirksomheden, herunder de i aftalen nævnte ejendomme, er sket til kommanditselskabet og ikke til klagerens søn. Uanset et kommanditselskab er skattemæssig transparent, ejes de overdragne ejendomme af K/S [virksomhed1]. Der henvises til SKM2006.458.LSR. Dette er understøttet af, at en efterfølgende overdragelse af kommanditanparterne ikke udløser ny tinglysningsafgift.

Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdragelsen af gavegivers ejendomme til kommanditselskabet. Kommanditselskabet modtog som følge af, at kommanditselskabet ikke betalte fuldt vederlag for de overdragne aktiver, en gave. Værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af kommanditselskabets indkomst. Da kommanditselskabet skattemæssigt er transparent, skal kommanditselskabets indkomst, herunder gaven, jf. statsskattelovens § 4 sammenholdt med § 5, gaveafgiftsbeskattes efter boafgiftsloven hos klagerens søn som enekommanditist.

Landsskatteretten finder derfor, at tinglysningsafgiften under disse omstændigheder ikke kan fratrækkes i gaveafgiften.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse om at forhøje gaveafgiften med 495.072 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for tinglysningsafgift er ugyldig, fordi fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, er overskredet.

Landsskatteretten finder, at en afgørelse heraf forudsætter en stillingtagen til, om fradrag for en tinglysningsafgift er en værdiansættelse af gaven, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1, jf. stk. 2. Det følger heraf, at hverken beregningen af gaveafgiften eller ændring heraf er omfattet af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.

I SKM2021.460.LSR, som repræsentanten har påberåbt sig, var der aftalt et prisnedslag på 53.078.806 kr. i handelsprisen på 190.328.806 kr., hvorefter handelsprisen efter overtagelse af den latente skatteforpligtelse udgjorde 137.250.000 kr. Gavens værdi og dermed værdien af anparterne var i gaveanmeldelsen angivet til 137.250.000 kr. En gave er en vederlagsfri formueoverførsel som udslag af gavmildhed. Ved opgørelsen af gavens værdi kan fratrækkes modydelser i form af f.eks. aktuel gæld. En latent skatteforpligtelse er ikke, uanset hvordan den er beregnet, en aktuel gæld, der kan fratrækkes i værdiansættelsen i medfør af boafgiftslovens § 27, stk. 1. Der henvises til Højesterets dom i TfS 1989, 438 og Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.627. Skattestyrelsen havde imidlertid ikke i sagen ændret den angivne værdi af gaven i gaveanmeldelsen på 137.250.000 kr. til 190.328.806 kr. inden for fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, hvorfor afgørelsen var ugyldig.

I omhandlede sag udgør værdien af gaven 54.813.332 kr. Skattestyrelsen har ikke ændret værdien af gaven.

Det fremgår direkte af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsaf- gift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Hvorvidt tinglysningsafgiften i et konkret gaveforhold kan fratrækkes i gaveafgiften, afhænger videre af, hvorvidt betingelserne i samme stykke er opfyldt, og har således ikke relation til selve værdiansættelsen af gaven. Landsskatteretten finder af de anførte grunde, at spørgsmålet om, hvorvidt der kan fratrækkes tinglysningsafgift i gaveafgiften af en anmeldt gave, ikke er et værdiansættelsesspørgsmål, og Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.