Kendelse af 17-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2022

Journalnr. 21-0057779

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (tidligere [virksomhed2] A/S) blev stiftet den 25. juni 2008 og blev samtidig skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Selskabet blev stiftet ved apportindskud af vandforsyningsaktiviteten fra [virksomhed3] A/S (tidligere [virksomhed4] A/S og [virksomhed2] A/S), cvr-nr. [...1]. Som vederlag for apportindskuddet modtog [virksomhed3] A/S aktier i selskabet.

[virksomhed3] A/S blev stiftet af [by1] Byråd den 26. juni 2000 og havde til formål at drive vandforsyningsvirksomhed i [by1] Kommune. Den 1. januar 2008 blev [virksomhed3] A/S skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Ifølge årsrapporten for 2008 ejede [virksomhed3] A/S vandforsyningsaktiver ved indgangen til 2008.

Skattestyrelsen sendte et brev til [virksomhed1] A/S den 25. november 2019, hvoraf følgende bl.a. fremgik:

”Mulighed for genoptagelse af selskabets skatteansættelser

Skattestyrelsen har fundet anledning til denne henvendelse, idet Højesteret i to prøvesager (SKM2018.627.HR og SKM2018.835.HR) har givet vandselskaber medhold i, at værdiansættelse af indgangsværdier af aktiver ved skattepligtens indtræden, skal ske til POLKA-værdier.

På den baggrund er der offentliggjort et styresignal den 18. september 2019 (SKM2019.452.SKTST), hvorefter vandselskaber omfattet af praksisændringen kan få genoptaget sine skatteansættelser fra skattepligtens indtræden efter nærmere fastsatte retningslinjer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] A/S er omfattet af denne mulighed og vil kunne få sine skatteansættelser genoptaget i henhold til styresignalet, jf. skatteforvaltningsloven §§ 26 og 27.

Selskabet kan vælge at søge om genoptagelse i overensstemmelse med de retningslinjer, der er angivet i styresignalet (herunder vedlægge og indsende den angivne dokumentation).

(...)

Der er ikke krav om at søge om genoptagelse. Skattestyrelsen vil imidlertid gerne høre fra selskabet, om der er et sådant ønske og på hvilken måde, der eventuelt ønskes genoptagelse.”

Selskabets repræsentant anmodede den 18. marts 2020 om genoptagelse af de skattemæssige indgangsværdier og skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2018, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008 og efterfølgende indkomstår.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført:

” Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen imødekommer ikke selskabets anmodning om genoptagelse på det grundlag, som selskabet har indsendt.

Afgørelsen beror på to årsager:

•

Anmodningen er ikke knyttet til selskabets skattemæssige grundlag for indkomståret 2008 på en måde, som er omfattet af vilkårene for genoptagelse af skatteansættelser for afskrivningsgrundlag for distributionsnet m.v. og skattepligtig indkomst, som vilkårene er annoncerede i styresignalet SKM2019.452. Der er således ikke grundlag i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og stk. 5, § 27, stk. 1, nr. 7, eller § 27, stk. 1 i øvrigt for at træffe afgørelse.

•

De indsendte oplysninger kan ikke i øvrigt begrunde genoptagelse af selskabets skatteansættelser for afskrivningsgrundlag for distributionsnet m.v. og skattepligtig indkomst for indkomståret 2008 og efterfølgende indkomstår. Det skyldes, at fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og stk. 5 er udløbet den 1. maj i henholdsvis 2012 og 2014.

Styresignalet angår vand- og spildevandsselskaber, som på tidspunktet for indgang i subjektiv skattepligt enten:

•	ejer en vand- og/eller spildevandsvirksomhed forud for tidspunktet for indgangen til skattepligt, eller

•	erhverver en vand- og/eller spildevandsvirksomhed fra en overdrager, som ikke var subjektivt skattepligtig på tidspunktet for overdragelsen.

Selskabet har erhvervet sin virksomhed fra tidligere [virksomhed3] A/S den 24. juli 2008, hvor selskabet registreres som stiftet og kan indgå aftaler, som forpligter selskabet. Forholdet, at selskabet ved registreringen frigør stifteren fra hæftelse forud for registreringen, ændrer ikke på grundlaget for afgørelsen.

Det fremgår af oplysningerne, som Skattestyrelsen har modtaget, at de erhvervede aktiver har været omfattet af skattepligtig virksomhed fra 1. januar 2008.

Skattestyrelsen har truffet afgørelser på forkert grundlag i andre tilfælde, som det er konstateret i Højesteret gennem dommene SKM2018.827 og SKM2018.835 således, at Skattestyrelsen har udsendt vejledning og orientering om retningslinjer for fornyede afgørelser i direkte sammenlignelige tilfælde i styresignalet SKM2019.452, som ud over at give adgang til fornyet bedømmelse af påklagede forhold også giver adgang til fornyet bedømmelse af ikke-påklagede forhold af samme art.

Skattestyrelsen finder imidlertid, at de nævnte Højesterets domme og styresignalet ikke kan have betydning for afgørelsen om selskabets skatteansættelser og skattemæssige grundlag, når selskabet ikke indtræder i skattepligt eller erhverver sin virksomhed på en måde, som svarer til situationer, som udgør grundlaget for Højesterets domme eller en af de to situationer, som er dækkede af styresignalet. Derfor kan Skattestyrelsen ikke træffe afgørelse på grundlag af selskabets anmodning efter styresignalet SKM2019.452.

Højesterets domme og styresignalets udgør heller ikke en regel om, at overdragelser af forsyningsvirksomhed i almindelighed skal ske til de såkaldte POLKA værdier.

Stiftelsen af selskabet og transaktionerne ved selskabets erhvervelse af virksomhed er sket som kontrollerede transaktioner i 2008 således, at selskabets virksomhed både før og efter transaktionerne er til stede inden for samme virksomhedsgruppe. Fristen for at bedømme transaktioner af den art i indkomståret 2008 er udløbet den 1. maj 2014 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Derfor er der ikke adgang til at bedømme, om de aftalte priser er fastlagte som mellem uafhængige parter efter ligningslovens § 2.

Det fremgår ikke af oplysningerne i selskabets anmodning, at der er i tidsrummet fra den 18. september 2019 er opstået eller konstateret forhold af ekstraordinær art, som kan begrunde ændring af selskabets skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Der er således ikke oplyst, at der er indtruffet begivenheder af betydning for gennemførslen af transaktionerne, som medfører, at selskabets aktiver i skattemæssig henseende kan anses som erhvervede tidligere end på stiftelsestidspunktet eller på andet grundlag end det selvangivne. Indholdet af transaktionerne heller ikke medført en afgørelse fra en dansk eller udenlandsk skattemyndighed, som kunne få betydning for selskabets grundlag for skatteansættelsen efter skatte.

Forholdet, at selskabet i 2015 fusionerer med tidligere [virksomhed3] A/S kan ikke få betydning for afgørelsen i forhold til anmodningen om selskabets skattemæssige grundlag og indkomst forud for fusionen.

Skattestyrelsen kan heller ikke under henvisning til styresignalet SKM2019.452 sidestille selskabets forhold med andre selskabers, når selskabet ikke er i en direkte sammenlignelig situation med andre selskaber. En afgørelse på det grundlag vil klart stride mod almindelige principper om, at erhvervelser af skattemæssige grundlag værdiansættes med udgangspunkt i aftalte købspriser til kontantværdi.

Når der ikke i øvrigt er indtruffet begivenheder, som påviser eller sandsynliggør, at grundlaget for selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008 og efterfølgende indkomstår er forkert, kan Skattestyrelsen ikke træffe afgørelse om ændring af selskabets skatteansættelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, sammen med stk. 2, og § 26, stk. 2.

(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

1.4.1. Transaktioner ved stiftelsen af [virksomhed1] A/S

Skattestyrelsen lægger, jf. selskabernes årsrapporter for indkomståret 2008 til grund, at tidligere [virksomhed3] A/S ved stiftelsen af [virksomhed1] A/S indskyder sin virksomhed og modtager aktier og tilgodehavende som vederlag.

1.4.2. Frister

Selskabets anmodning angår ændringer af skatteansættelser med udgangspunkt i at kunne ændre på det skattemæssige grundlag for indkomståret 2008.

Skattestyrelsen finder derfor, at anmodningen ikke kan imødekommes efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, alene, idet fristen udløber den 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af et indkomstår.

Efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26 er adgang til at ændre skatteansættelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Det kan blandt andet ske, hvis det skattemæssige grundlag for skatteansættelsen er ændret eller, hvis der er sket ændring af praksis for, hvordan et forhold er blevet bedømt i forhold til skatteansættelsen.

Som følge af Højesterets domme (nævnt særskilt neden for) har Skattestyrelsen udgivet styresignal SKM2019.452 om varetagelsen af skatteansættelser for vand- og spildevandsselskaber.

Det fremgår blandt andet, at ”... Vandselskaber som ikke har en sag ved Landsskatteretten, og som heller ikke har været i kontakt med Skattestyrelsen om fastsættelsen af deres skattemæssige afskrivningsgrundlag, skal selv kontakte Skattestyrelsen og anmode om genoptagelse af deres skatteansættelse inden for nedenstående frister...”

Fristen er fastlagt som 6 måneder fra offentliggørelsen af styresignalet, som skete den 18. september 2019. Fristen for rettidig anmodning om afgørelse er således den 18. marts 2020.

Selskabets anmodning af 18. marts 2020 er dermed inden for fristen i styresignalet.

Skattestyrelsen kan derfor træffe afgørelse, hvis der er grundlag for afgørelsen.

1.4.3. Andre frister

Efter skatteforvaltningslovens § 27 kan Skattestyrelsen træffe afgørelser, hvis en eller flere betingelser i bestemmelsen er opfyldt – blandt andet hvis:

•	Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for skatteansættelsen.
•	Afgørelsen er direkte følge af anden afgørelse for selskabet selv eller for et selskab, som selskabet var sambeskattet med.
•	Nogen på selskabets vegne har bevirket, at selskabets skatteansættelse er forkert.
•	Der er særlige omstændigheder.

Bestemmelsen omfatter også praksisændring. Spørgsmålet om praksisændring i forhold til selskabets anmodning gennemgås nedenfor.

Selskabets anmodning angår skønsmæssig ændring af skattemæssige afskrivningsgrundlag i forhold til grundlag, der opstår ved selskabets registrering efter stiftelsen.

Selskabet påberåber sig herunder en retsstilling om foretagelse af skøn, der opstår ved to domme i Højesteret i 2018 med tilknytning til Skattestyrelsens (tidligere SKAT) afgørelser i 2011 om andre selskaber, som er opstået senere end tidspunktet for det det faktiske grundlag for selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008.

En eventuel usikkerhed hos selskabet om værdiansættelse kunne også være rejst over for Skattestyrelsen (tidligere SKAT) inden for fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da Forsyningssekretariatet udgiver sin ”Vejledning til udarbejdelse af reguleringsmæssig åbningsbalance” den 17. februar 2010.

Skattestyrelsen finder, at indholdet og grundlaget for selskabets anmodning ikke giver klart grundlag i skatteforvaltningslovens § 27 for at træffe afgørelse om ændring af selskabets skattemæssige grundlag m.v.

1.4.4. Selskabsretligt grundlag for erhvervelse af aktiver

Det fremgår af selskabslovens § 40, stk. 3, at stiftelsen af kapitalselskabet har retsvirkning fra datoen for stiftelsesdokumentets underskrift eller fra den senere dato, som er anført i stiftelsesdokumentet.

Samme regel var gældende på tidspunktet for selskabets stiftelse efter § 12 i lovbekendtgørelse nr. 649 af 15. juni 2006.

Det fremgår af selskabslovens § 40, stk. 6, at hvis et selskab ved stiftelsen modtager en bestående virksomhed eller overtager en bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed, kan stiftelsen tillægges virkning i regnskabsmæssig henseende fra første dag i indeværende regnskabsår i den virksomhed, der indskydes, eller som kapitalposten vedrører.

Det er dog uklart, om samme regel var gældende på tidspunktet for stiftelsen af selskabet ifølge kapitel 2 i lovbekendtgørelse nr. 649 af 15. juni 2006.

Det fremgår af selskabslovens § 41, stk. 1, at et selskab, som ikke er registreret, ikke kan erhverve rettigheder, indgå forpligtelser eller være part i retssager bortset fra søgsmål til indkrævning af tegnet selskabskapital og andre søgsmål vedrørende tegningen. Det fremgår videre af selskabslovens § 41, stk. 3, at selskabet først på tidspunktet for registreringen overtager de rettigheder og forpligtelser, som følger af stiftelsesdokumentet eller er pådraget selskabet efter underskrivelsen af stiftelsesdokumentet.

Dermed er det usikkert om selskabets årsrapport kunne indeholde oplysninger om forhold, som er opståede tidligere end tidspunktet, hvor selskabet kunne indgå aftaler og tidligere end tidspunktet, hvor selskabets stiftere kunne indgå aftaler, hvor retsvirkningerne overgår til selskabet på tidspunktet for registrering.

Selskabet har imidlertid ikke kunnet erhverve aktiver tidligere end registreringstidspunktet selvom, at erhvervelsen kunne tillægges betydning for selskabets regnskabsrapportering fra regnskabsårets begyndelse.

1.4.5. Grundlag for selvangivne oplysninger

Selskaber er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, hvis ikke selskabet er omfattet af andre regler.

Grundlaget for selskabets selvangivne oplysninger fremgår af dagældende skattekontrollovens § 1 og § 3 sammen dagældende § 3 i den tidligere bekendtgørelse om skattemæssige krav til det skattemæssige årsregnskab.

For indkomståret 2008 skulle selskabet angive sin skattepligtige indkomst for indkomståret. Indkomsten skulle opgøres som et skattemæssigt resultat efter skattemæssige principper.

Reglen medfører, at der skal ske korrektioner og indholdet af årsrapporten skal fraviges ved opgørelsen af skattemæssige grundlag, hvis skattelovgivningen tilsiger det.

I forhold til at kunne flytte tidspunktet for en erhvervelse efter skattelovgivningen er to muligheder, som imidlertid ikke er mulige på grundlag af de faktiske forhold.

Det angår muligheden efter fusionsskatteloven og muligheden efter lov nr. 460 af 12. juni 2009.

Muligheden er udelukket efter fusionsskatteloven, idet det fremgår at selvangivelserne for indkomståret 2008 for [virksomhed1] A/S og tidligere [virksomhed3] A/S, at overdragelsen af virksomhed er sket til opskrevne værdier som en skattepligtig transaktion.

Transaktionen er således ikke sket efter vilkårene om succession i skattemæssige grundlag efter fusionsskattelovens § 8 sammen med § 15a og § 15b.

[virksomhed1] A/S har derfor ikke efter fusionsskattelovens § 5 adgang til, at selskabets åbningsstatus ved begyndelsen af regnskabsåret kan anses som tidspunktet for modtagelse af skattemæssige grundlag i skattemæssig henseende.

Der er således ikke grundlag i selskabsskatteloven sammen med fusionsskatteloven for at vurdere selskabets skattemæssige forhold med udgangspunkt i tidligere tidspunkt end registreringstidspunktet. Selskabets regnskabsmæssige oplysninger skal derfor korrigeres i det skattemæssige årsregnskab i forhold til registreringstidspunktet.

Muligheden er endvidere udelukket efter § 20 lov nr. 460 af 12. juni 2009, som alene gælder, hvis en række betingelser er opfyldte og herunder, at erhvervelsen skal være sket i 2010. Der er ikke grundlag for at henføre reglen til 2008, idet reglen træder i kraft den 1. januar 2010.

1.4.6. Afskrivningslovens regler om køb eller salg

Det fremgår blandt andet af afskrivningslovens § 49, at enhver overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver anses som henholdsvis køb eller salg efter afskrivningsloven.

Hvis købe- eller salgssummen ikke var omfattet af skattepligt, ansættes en købe- eller salgssum som aktivets handelsværdi på overdragelsestidspunktet.

Der gælder andre regler, hvis køberen indtræder i sælgerens skattemæssige stilling efter andre skatteregler.

1.4.7. Højesterets domme i SKM2018.627 og SKM2018.635

Højesterets domme angår uenigheden om værdiansættelse efter ligningslovens § 2 angående:

•	En kommunes indskud af aktiver i et vandforsyningsselskab
•	En kommunes indskud af vandforsynings- og spildevandsaktiviteter i et selskab

I begge tilfælde opstår uenigheden, idet Skattestyrelsen (tidligere SKAT) havde værdiansat selskabernes aktiver på grundlag af selskabernes forventede konsolidering gennem indtjening fra forsyningsaktiviteterne.

For Højesteret var påstandene:

I SKM2018.627:

•

Afskrivningsgrundlaget skal udgøre den nedskrevne genanskaffelsesværdi eller til den regulatoriske indgangsværdi baseret på det pris- og levetidskatalog, som er godkendt af Forsyningssekretariatet i henhold til vandsektorlovgivningen (den såkaldte POLKA-værdi, der er gennemsnittet af den samlede nedskrevne genanskaffelsesværdi og den samlede nedskrevne anskaffelsesværdi).

I SKM2018.635:

•	Afskrivningsgrundlaget skal fastsættes som værdien af produktionsanlæg og ledningsnet opgjort på baggrund af [forening1]s værdiansættelsesmodel til den nedskrevne genanskaffelsesværdi eller, at

•	Afskrivningsgrundlaget skal fastsættes som værdien af produktionsanlæg og ledningsnet opgjort på baggrund af de regulatoriske indgangsværdier godkendt af Forsyningssekretariatet eller, at

•	Afskrivningsgrundlaget skal fastsættes som værdien af den korrigerede værdiansættelse fra [virksomhed5] A/S.

Hvis selskaberne ikke kunne få medhold i, at værdiansættelserne af afskrivningsgrundlag skulle foretages som ønsket, ønskede begge selskaber grundlaget hjemvist til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet ønskede, at afgørelserne blev stadfæstet, som de forelå fra Landsretten.

Højesteret afgjorde på grundlag af det forelagte for retten i de to tilfælde, at POLKA-værdien skulle anses som det rigtige grundlag for værdiansættelsen.

Skattestyrelsen finder, at der er sammenfald mellem selskabets forhold og forholdene, som var grundlaget for Højesterets domme. I forhold til den skattemæssige bedømmelse angår sammenfaldet:

•	Der er tale om en overdragelse inden for et kontrolleret miljø efter ligningslovens § 2.

•	Der er tale om en overdragelse, som er knyttet til selskabet etablering af virksomhed og indgang i skattepligt.

•	Der er tale om en overdragelse af samme art aktiver.

•	Værdiansættelsen af overdragelsen skete efter parternes vurdering.

Der er imidlertid ikke sammenfald i forholdet, at overdragelsen i juni måned 2008 sker fra en ejer i skattefrihed på overdragelsestidspunktet, idet den forudgående ejer af aktiverne, tidligere [virksomhed3] A/S, indgår i skattepligt fra 1. januar 2008.

1.4.8. Styresignal SKM2019.452

Styresignal SKM2019.452 angår en ændring af praksis vedrørende opgørelsen af den skattemæssige indgangsværdi af aktiver og dermed afskrivningsgrundlaget i vand- og spildevandsselskaber. Praksisændringen sker på baggrund af Højesterets domme i sagerne SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HR.

Styresignalet ophæver Vejledning nr. E 227 til brug i forbindelse med vandselskabernes overgang til skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 2 h samt bortfaldet af § 3, stk. 1, nr. 4.

Styresignalet redegør for baggrunden, at drikkevands- og spildevandsvirksomheder overgik fra og med indkomståret 2010 fra generel skattefrihed til generel skattepligt. I den forbindelse overdrog kommunerne deres vand- og spildevandsaktiviteter til nyetablerede selskaber. I nogle tilfælde var aktiviteterne allerede i årene forud for overgangen til skattepligt i 2010 blevet placeret i vandselskaber, og nogle af disse ”ældre” vandselskaber var allerede frivilligt overgået til skattepligt før 2010. SKAT (nu Skattestyrelsen) har i en række sager gennemgået vandselskabernes fastsatte skattemæssige indgangsværdier og reguleret selskabernes afskrivningsgrundlag og skattepligtige indkomst.

Styresignalet angår således en ændring af praksis vedrørende Skattestyrelsens opgørelse af den skattemæssige indgangsværdi af vandselskabernes aktiver, når vandforsyningsvirksomheder eller aktiver til brug for vandforsyningsvirksomhed overgår fra skattefrihed til skattepligt.

Praksisændringen sker på baggrund af Højesterets domme i sagerne SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HR, som underkender Skattestyrelsens brug af en tillempet Discounted Cash Flow (DCF)- model ved værdiansættelsen af de afskrivningsberettigede aktiver i vandselskaberne.

Det anføres, at Højesterets domme er to prøvesager om opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i vandselskaber ved overgang til skattepligt.

Sagerne angik opgørelse af den skattemæssige indgangsværdi af aktiver, som var blevet indskudt i vandselskaberne. Overdragelsen var omfattet af ligningslovens § 2, og de skattemæssige værdier af de overdragne aktiver skulle fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Styresignalet beskriver den hidtidige og den nye praksis vedrørende opgørelse af de skattemæssige indgangsværdier af vandselskabernes aktiver, herunder særligt værdien af distributionsnet (ledningsnet) og produktionsanlæg, og dermed selskabernes afskrivningsgrundlag.

Som lovgrundlag for værdiansættelse henviser styresignalet til:

•

Ved overførsel af aktiviteterne fra kommunerne til nystiftede skattepligtige vandselskaber, har værdien af de overførte aktiver betydning for opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag og dermed for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i vandselskaberne. Om disse situationer fremgår det af ligningslovens § 2, at værdien af aktiver, der overdrages ved en kontrolleret transaktion, skal fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

•	Værdien af aktiverne i vandselskaberne har også betydning for det skattemæssige afskrivningsgrundlag ved allerede eksisterende vandselskabers overgang til skattepligt, og dermed for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i selskaberne.

Om disse situationer fremgår det af selskabsskattelovens § 5 D, at selskaber, der overgår fra skattefrihed til skattepligt skal opgøre indgangsværdien af deres afskrivningsberettigede aktiver til handelsværdien.

Det fremgår blandt andet om adgangen til at anmode om genoptagelse, at ”... Dommene i SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HR medfører en ændring af praksis, og der er på denne baggrund adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27” ... og at ”... Vandselskaber som ikke har en sag ved Landsskatteretten, og som heller ikke har været i kontakt med Skattestyrelsen om fastsættelsen af deres skattemæssige afskrivningsgrundlag, skal selv kontakte Skattestyrelsen og anmode om genoptagelse af deres skatteansættelse inden for nedenstående frister...”

Styresignalet angiver således, at der kan anmodes om genoptagelse i sager, hvor Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har truffet afgørelse om skattemæssige indgangsværdier og i andre tilfælde, hvor Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse.

Styresignalet anfører imidlertid ved redegørelsen for lovgrundlaget, at anvendelsen af lovgrundlaget er knyttet til situationerne, hvor der er sket overførsel fra en kommune til et selskab og, hvor et eksisterende selskab overgår fra skattefrihed til skattepligt.

Ingen af situationerne er gældende for selskabet, som indgår i skattepligt den 24. juli 2008 ved registreringen hos Erhvervsstyrelsen og modtager virksomhed fra tidligere [virksomhed3] A/S, hvor det samtidig fremgår, at virksomheden af selskaberne er anset som omfattet af skattepligt fra 1. januar 2008.

1.4.9. Vurdering af selskabets bemærkninger til forslag til afgørelsen

Selskabet er ikke enigt i forslaget til afgørelse og henviser til sine synspunkter i brev af 5. november 2020 og mail af 27. januar 2021.

Skattestyrelsen lægger herefter til grund, at selskabet med en enkelt undtagelse er enigt i de faktiske forhold, som er lagt til grund for Skattestyrelsens forslag til afgørelse herunder, at:

•	Tidligere [virksomhed3] A/S er indgået i skattepligt med vandforsyningsaktiviteten den 1. januar 2008 og, at

•	[virksomhed1] A/S er indgået i skattepligt på tidspunktet for registreringen den 24. juli 2008.

Skattestyrelsen finder derfor grundlag for at fastholde synspunktet om, at [virksomhed1] A/S ikke har modtaget vandforsyningsaktiviteten fra en ikke-skattepligtig således, at grundlaget for selskabets erhvervelse af vandforsyningsaktiviteten ikke er direkte sammenligneligt med grundlaget for erhvervelsen af forsyningsvirksomheder ifølge Højesterets domme, som de er gengivet i SKM2018.627 og SKM2018.635.

Det fremgår imidlertid af brevet af 5. november 2020, at selskabet har modtaget aktiviteten ved apportindskud.

Skattestyrelsen bemærker hertil med henvisning til uddrag af årsrapporterne for indkomståret 2008 for selskabet og tidligere [virksomhed3] A/S, som anført ovenfor under pkt. 1.1.7, at overdragelsen ikke fuldt ud er sket ved apportindskud.

Hos [virksomhed1] A/S svarer selskabets samlede gæld i åbningsbalancen for indkomståret 2008 til den samlede gæld hos tidligere [virksomhed3] A/S med fradrag af 2.576.878 kr. og med tillæg af 100.000.000 kr. Beløbet, 2.576.878 kr., svarer til den gæld, som tidligere [virksomhed3] A/S havde til tilknyttede virksomheder ultimo indkomståret 2007.

Det kan dermed udledes, at apportindskuddet, som tidligere [virksomhed3] A/S foretager, ikke overstiger ca. 49,5 mio. kr. ud af den samlede overdragelse på ca. 174,5 mio. kr., når [virksomhed3] A/S A/S’ udgift til erhvervelse af [virksomhed1] A/S i øvrigt udgør ca. 49,5 mio. kr.

Selskabet kan således ikke antages at have indtrådt i de skattemæssige værdier, som var til stede hos tidligere [virksomhed3] A/S.

Henvisningen til brevet af 5. november 2020 giver derfor ikke anledning til ændring af vurderingen ovenfor i pkt. 1.4.5, at [virksomhed1] A/S ikke kan anses for at have succederet i de skattemæssige grundlag for tidligere [virksomhed3] A/S efter fusionsskattelovens § 5.

Efter gennemgangen af selskabets bemærkninger til forslaget til afgørelse finder Skattestyrelsen, at der ikke i øvrigt er nye oplysninger eller vurderinger, som tilsidesætter Skattestyrelsens vurdering om, at grundlaget for selskabets anmodning om ændringer af skatteansættelsen for skattemæssige grundlag ved indgangen til skattepligt ved selskabets stiftelse er sket under vilkår, som ikke er direkte sammenlignelige med vilkårene, der giver adgang til ændring af selskabets skattemæssige grundlag med henvisning til styresignalet SKM2019.452.

1.4.10. Sammenfatning

Skattestyrelsen finder på baggrund af gennemgangen, at grundlaget for selskabets anmodning ikke svarer til de grundlag, som kan give anledning til at træffe afgørelse om selskabets skattemæssige grundlag og skattepligtige indkomster efter styresignalet SKM2019.452.

Skattestyrelsen finder yderligere, at der ikke er grundlag for at anse selskabets erhvervelse som sket tidligere end den 24. juli 2008 således, at der kunne være grundlag i fusionsskatteloven til at anse selskabet som indtrådt i det skattemæssige grundlag, der var gældende for tidligere [virksomhed3] A/S.

Skattestyrelsen finder endelig, at der ikke i selskabets anmodning er andet grundlag for at træffe afgørelse om selskabets skattemæssige grundlag og skattepligtige indkomster efter skatteforvaltningslovens § 26 og § 27.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at skatteansættelsen, herunder de skattemæssige indgangsværdier, for indkomståret 2008 skal fastsættes i henhold til den til Skattestyrelsen indsendte genoptagelsesanmodning.

Til støtte for påstanden er anført:

”(...)

Det er Selskabets opfattelse, at der kan ske genoptagelse af skatteansættelsen, herunder de skattemæssige indgangsværdier for indkomståret 2008, jf. Skattestyrelsens brev af 25. november 2019 og da Selskabet finder, at transaktionen er omfattet af ligningslovens § 2 og dermed også er omfattet af styresignalet SKM2019.452.SKTST, jf. nærmere nedenfor.

Retsgrundlag

Skattepligtige, der kontrolleres af juridiske personer skal i forbindelse med indbyrdes transaktioner anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Transaktionen vedrørende overdragelse/salg af aktiverne fra [virksomhed3] A/S til [virksomhed1] A/S skal således opgøres i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

Med Højesterets afgørelser i sagerne SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HR blev der taget stilling til, hvordan de skattemæssige værdier for vandaktiver skal fastsættes. Inden disse afgørelser blev afsagt, var der stor usikkerhed om, hvordan distributionsnet/ledningsnet og produktionsanlæggets værdi skulle fastsættes. Efter Højesterets afgørelser blev det fastlagt, at POLKA-værdierne er et rimeligt udtryk for, hvordan værdien efter ligningslovens § 2 bør fastsættes.

Selskabet anmodede den 18. marts 2019 rettidigt om genoptagelse af de skattemæssige indgangsværdier i overensstemmelse med styresignalet SKM2019.452.SKTST.

Det er således Selskabets opfattelse, at der kan ske genoptagelse af de skattemæssige indgangsværdier, og at transaktionen - dvs. værdier i det skattepligtige salg i form af henholdsvis afståelses- og anskaffelsessum - mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed1] A/S skal ansættes i overensstemmelse med POLKA-værdierne.”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagens behandling udtalt følgende:

”Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at den påklagede afgørelse fastholdes.

Bemærkninger

Klagens hovedspørgsmål angår, om selskabet som nystiftet ved indgang i skattepligt gennem registreringen den 24. juli 2008 kan anses som omfattet af Skattestyrelsens styresignal SKM2019.452 om genoptagelse af værdiansættelse af skattemæssige grundlag og skatteansættelser for visse forsyningsselskaber.

Den uddybende begrundelse i afgørelsen redegør for hvorfor, der ikke er kompetence til at træffe den ønskede afgørelse, idet:

•	Selskabet erhvervede sine aktiver fra sit tidligere moderselskab ved stiftelsen i 2008. Det tidligere moderselskab var indgået i skattepligt med vandaktiverne på et tidligere tidspunkt i 2008.

Forholdene omkring selskabets erhvervelse af virksomhed gennem en kontrolleret transaktion kan derfor ikke direkte sammenlignes med forholdene, som var gældende for selskaberne i Højesterets domme i SKM2018.827 og SKM2018.835, der medførte Skattestyrelsens styresignal SKM2019.452.

•

Selskabets anmodning og oplysninger i øvrigt ikke angår, at der hos selskabet er konstateret mangler i grundlaget for selskabets selvangivelse for indkomståret 2008 samt særlige forhold eller andet, som med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan begrunde ændring af selskabets skatteansættelse af skattemæssige grundlag efter udløbet af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Udfaldet af Højesterets domme udgør ikke en generel hjemmel for at prisfastsætte overdragelse af forsyningsaktiviteter på arms-længde-vilkår. Højesteret har alene bedømt det forelagte og vurderet, at dom til fordel for de berørte selskaber var det mest rigtige udfald.

Styresignalet SKM2019.452 er udarbejdet under henvisning til Højesterets domme og kan ikke udgøre en retskilde, som anviser forvaltningen af skatteansættelser uden for tilfælde, der er direkte sammenlignelige med grundlaget for Højesterets domme eller uden for grundlaget i skatteforvaltningsloven.

Højesterets domme og styresignalet udgør derfor ikke retskilder, der kan begrunde ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Hvis selskabet og det tidligere moderselskab i øvrigt havde anset værdiansættelsen ved den kontrollerede transaktion som åbenbart forkert på grundlag af Forsyningssekretariatets ”Vejledning til udarbejdelse af reguleringsmæssig åbningsbalance” af den 17. februar 2010, kunne selskabet havde anmodet om afgørelse inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 eller stk. 5. Vejledningen henviser til det såkaldte POLKA-katalog, der er henvisningen for værdiansættelser i Højesterets domme SKM2018.827 og SKM2018.835.

Skattestyrelsens afgørelser efter 2008 om forholdene hos andre forsyningsvirksomheder, som ledte til prøvesagerne for Højesterets domme i 2018, kan heller ikke have haft indflydelse ved værdiansættelsen af overdragelsen af vandaktiver til selskabet ved stiftelsen af selskabet i 2008.

Skattestyrelsen har derfor ikke kompetence efter styresignalet SKM2019.452 eller i skatteforvaltningsloven til at træffe den ønskede afgørelse, hvis grundlaget i øvrigt kan begrunde afgørelsen.

Vurdering af andre regler

Overdragelsen af vandaktiverne fra selskabets tidligere moderselskab er sket som skattepligtig transaktion og dermed ikke sket på successionsvilkår. Selskabet vil derfor ikke kunne opnå det ønskede udfald gennem reglerne om skattefri fusion.

Forud for den påklagede afgørelse har Skattestyrelsen bemærket til rådgiver, at anmodningen om genoptagelse efter styresignalet SKM2019.452 i stedet bør henføres til selskabets tidligere moderselskab. Forholdet, at selskabet senere fusionerer med sit tidligere moderselskab kan dog ikke medføre, at selskabet indtræder i det tidligere moderselskabs skattemæssige stilling pr. 1. januar 2008.

Heller ikke overgangsreglen i § 20 lov nr. 460 af 12. juni 2009 kan anvendes. Reglen gælder alene, hvis en række betingelser er opfyldte og herunder, at erhvervelsen skal være sket i 2010.

Der er ikke grundlag for at henføre reglen til 2008, idet reglen træder i kraft den 1. januar 2010.

Skattestyrelsens brev af 25. november 2019

Skattestyrelsen bekræfter indholdet af Skattestyrelsens brev af 25. november 2019.

Brevet har givet selskabet en berettiget forventning til, at Skattestyrelsen vil modtage og vurdere oplysninger fra selskabet, hvis der er grundlag for ændring af selskabets skatteansættelse.

Brevet udgør ikke en afgørelse om selskabets skatteansættelse eller, at en afgørelse om selskabets skatteansættelse vil kunne få et andet udfald end, hvad selskabets oplysninger kan begrunde.

Brevet kunne i øvrigt ikke påvirke selskabets varetagelse af gennemførte transaktioner i 2008 eller opgørelsen af skattemæssige grundlag for selvangivelsen for indkomståret.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 8. december 2021 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om afgørelse og begrundelse for indstillingen. Skattestyrelsen er enig.”

Selskabets repræsentant har ikke fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber fristen efter § 26, stk. 2, først i det sjette år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen vedrører en kontrolleret transaktion.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en ansættelse af indkomstskat ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis der foreligger en situation omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan ske genoptagelse af en skatteansættelse til gunst for den skattepligtige, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved eksempelvis en dom eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

Skattestyrelsen har den 18. september 2019 udgivet et styresignal, offentliggjort i SKM2019.452.SKTST, som indeholder en praksisændring vedrørende opgørelsen af den skattemæssige indgangsværdi af aktiver i vand- og spildevandsselskaber. Praksisændringen sker på baggrund af Højesterets domme af 8. november 2018, offentliggjort i SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HR.

I henhold til styresignalet er der mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen fra og med indkomståret 2007, og en anmodning om genoptagelse skal i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremsættes senest 6 måneder fra offentliggørelsen af styresignalet.

Højesterets domme af 8. november 2018 vedrører opgørelsen af den skattemæssige indgangsværdi af aktiver, som blev overdraget til et skattepligtigt selskab i forbindelse med udskillelsen af de kommunale vand- og spildevandforsyningsaktiviteter, som var undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3. I denne situation fandt Højesteret, at den beregningsmetode, hvorved den regulatoriske værdi opgøres som et gennemsnit af den nedskrevne genanskaffelsesværdi og den nedskrevne anskaffelsesværdi (den såkaldte POLKA-værdi) var et rimeligt udtryk for, hvorledes aktivernes værdi efter ligningslovens § 2 burde fastsættes.

I Skattestyrelsens styresignal anføres det, at Højesterets domme er to prøvesager om opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i vandselskaber ved overgang til skattepligt. Af styresignalets afsnit 2.1. om lovgrundlag fremgår bl.a. følgende:

”Ved overførsel af aktiviteterne fra kommunerne til nystiftede skattepligtige vandselskaber, har værdien af de overførte aktiver betydning for opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag og dermed for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i vandselskaberne.

Om disse situationer fremgår det af ligningslovens § 2, at værdien af aktiver, der overdrages ved en kontrolleret transaktion, skal fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(...)

Værdien af aktiverne i vandselskaberne har også betydning for det skattemæssige afskrivningsgrundlag ved allerede eksisterende vandselskabers overgang til skattepligt, og dermed for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i selskaberne.

Selskabets repræsentant har den 18. marts 2020 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008, hvorfor genoptagelsesanmodningen er fremsat rettidigt, jf. styresignalet.

Landsskatteretten bemærker, at [virksomhed1] A/S blev stiftet den 25. juni 2008 ved apportindskud af vandforsyningsaktiviteten fra [virksomhed3] A/S, som pr. 1. januar 2008 blev skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Overdragelsen af vandforsyningsaktiviteten er således ikke sket fra en ejer, som på tidspunktet for overdragelsen var undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, hvorfor det er Landsskatterettens opfattelse, at forholdene omkring [virksomhed1] A/S’ erhvervelse af vandforsyningsaktiviteten ikke er sammenlignelige med forholdene omkring erhvervelsen af vand- og spildevandforsyningsaktiviteterne i Højesterets domme af 8. november 2018.

Endvidere er det Landsskatterettens opfattelse, at anvendelsen af Skattestyrelsens styresignal af 18. september 2019, alene knytter sig til de situationer, hvor enten en kommune overdrager forsyningsaktiviteter til et skattepligtigt selskab, eller et eksisterende forsyningsselskab overgår fra skattefrihed til skattepligt.

Landsskatteretten finder således ikke, at selskabet er omfattet af muligheden for genoptagelse i henhold til styresignalet. Dette gælder, uanset om overdragelsen af vandforsyningsaktiviteten måtte være omfattet af ligningslovens § 2.

I øvrigt kan det ikke af Højesterets domme af 8. november 2018 udledes, at overdragelser af vand- og spildevandforsyningsvirksomheder i almindelighed skal ske til de såkaldte POLKA-værdier.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at der er grundlag for at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008.

Skattestyrelsens brev af 25. november 2019 kan ikke ændre herved.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.