Kendelse af 07-11-2023 - indlagt i TaxCons database den 08-12-2023

Journalnr. 21-0049774

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom overdraget til datter (halvdelen)	2.025.000 kr.	701.200 kr.	1.950.000 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren og hans ægtefælle, [person1], købte den 23. december 2015, i lige sameje, ejendommen beliggende [adresse1], [by1], med overtagelse 1. februar 2016. Købesummen var 3.145.000 kr.

Ifølge fremsendt dokumentation til Skattestyrelsen afholdt klageren og hans ægtefælle udgifter til renovering af lejligheden på i alt 646.809 kr. i 2016 og 2017. Udgifterne vedrørte bl.a. istandsættelse af lejligheden med nyt køkken, nyt bad, ny altan og afslibning og behandling af trægulve i lejligheden.

Ved skøde af 11. december 2017 overdrog klageren sin ejerandel på 50 % af ejendommen til sin datter, [person2]. Ifølge skødet blev ejendommen overdraget for i alt 1.402.400 kr. svarende til 701.200 kr. for halvdelen med overtagelse den 31. oktober 2017.

Af kontoudtog for konto tilhørende klagerens datter fremgår det, at købesummen blev berigtiget ved kontant betaling af 1.402.400 kr.

Den offentlige ejendomsvurdering for ejendommen udgjorde 1.650.000 kr. på overdragelsestidspunktet. Overdragelsessummen lå derfor udenfor +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

Klagerens datter optog i december 2017 et realkreditlån i ejendommen på 2.269.000 kr.

Ved udtalelse af 17. februar 2021 vurderede Vurderingsstyrelsen handelsværdien af ejendommen til 4.050.000 kr. pr. 11. december 2017. Som begrundelse herfor anførte Vurderingsstyrelsen:

”Vurderingsstyrelsen har modtaget anmodning fra Skattestyrelsen om udtalelse om handelsværdien på ejendommen [adresse1], [by1], ejendomsnr. [...] pr. den 11. december 2017.

Vurderingsstyrelsen mener handelsværdien pr. 11. december 2017 er kr. 4.050.000.

Ejendommen

Matr.nr. [...1] [...] Kvarter, [by1].

Tinglyst fordelingstal 60/1000

Tinglyst areal 77 m².

Ejendommen ses registret som ejerlejlighed, opført 1903 med til-/ombygningsår 2001. Ejendommen er opført i mursten med fibercement herunder asbest-tag. Ejendommen opvarmes med fjernvarme.

Ifølge BBR består ejendommen af 19 lejligheder.

Ejendommen er beliggende ca. 600 meter fra [...] Station og ca. 800 meter fra [adresse2].

Lejligheden har et boligareal if. BBR på 85 m² samt en altan på 6 m², fordelt på 3 værelser samt køkken og toilet/bad.

Grundet Corona restriktioner er lejligheden ikke besigtiget, men der er af sagsbehandler [navn udeladt] i Skattestyrelsen indsendt billede-materiale. Ud fra billedemateriale er det konstateret at lejligheden er i flot stand, bl.a. nyere køkken og nyere bad.

Begrundelse

Der er i prisfastsættelsen af lejligheden taget hensyn til lejlighedens beliggenhed, lejlighedens stand og handlede ejendomme i 2017 indenfor postnummeret, ligesom der er henset til et usikkerhedsskøn.”

Den 28. september 2022 blev der foretaget syn og skøn af ejendommen med henblik på at vurdere handelsværdien pr. 11. december 2017. Af syns- og skønserklæringen fremgår:

”[...]

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en beskrivelse af lejligheden beliggende [adresse1], [by1], således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af lejligheden. Beskrivelsen bedes givet, således som lejligheden må formodes at have fremstået ved salget i december 2017.

Svar på spørgsmål 1:

Lejligheden beskrives som den har set ud, ved salget i december 2017. Beskrivelsen er lavet udfra fysisk besigtigelse af lejligheden den 16. september 2022, samt det udleverede materiale. Lejligheden er 85m2 BBR, og 77m2 tinglyst. Den ligger på 4. sal i ejendommen, uden overboer, med et flot kig på skrå til [adresse3], samt kig ud af byen og med aftensol på Gårdsiden.

Lejligheden fremstår generelt i rigtig pæn stand, med originale plankegulve der er slebet, pæne, glatte og hvide vægge og lofter. Der er god loftshøjde i lejligheden og klassisk ældre stuk samt et fint lysindfald. Derudover er der nyere elinstallationer og termovinduer dog af lidt ældre dato.

Den består af fordelingsgang. To stuer en suite mod [adresse1]. Stuerne kan aflukkes via franske døre. Soveværelse i rigtig god størrelse mod gården.

Køkken er renoveret i 2016/17 med nye elementer i god kvalitet, her er der også spiseplads, der er endvidere påsat altan på ejendommen.

Badeværelse er også renoveret 2016/17 med nye fliser, toilet, gulvvarme og vaskemaskine.

Boligen er generelt en populær type, der passer godt til køber segmentet i området. Planløsningen gør den optimal til single, par eller som delelejlighed, som er de typiske købere for området.

Den gode stand og altanen er også store aktiver for boligens popularitet.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes endvidere specificeret beskrive det område, hvor lejligheden er beliggende, således som området må formodes at have været medio december 2017.

Svar på spørgsmål 2:

Området [...] er karakteriseret ved at være livligt, dynamisk og centralt i [by1]. Det har især en stor tiltrækningskraft på yngre mennesker og studerende. Der bliver lavet mange forældrekøb og boligmassen passer rigtig godt til køberne, da der er mange mindre lejligheder primært 2- og 3-værelses. Det er et område med m2 priser i den højere ende for [by1], dog uden at kunne komme op på det højeste niveau.

Området omkring [adresse3], er kendetegnet ved at være centralt på [...], men også lidt mere stille. Generelt er beliggenheden lidt over middel for [...], men området ligger prismæssigt under de mest populære områder omkring [adresse4] og [adresse5]/[adresse6].

[adresse1] er i 2017 ikke lukket for trafik, hvilket giver mere støj, ligesom der ikke er Metro endnu.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes fremkomme med sin vurdering af markedsværdien pr. 11. december 2017 for lejligheden beliggende [adresse1], [by1].

Svar på spørgsmål 3:

Det er min vurdering at ejendommen, pr. 11. december 2017 har en markedsværdi på 3.900.000kr. Svarende til 45.882kr./m2

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes oplyse, hvilken metode der er anvendt ved fastlæggelse af markedsværdien for lejligheden.

Svar på spørgsmål 4:

Der er foretaget en søgning i arkivet på [...dk].

Der søges på lejligheder, der har været udbudt til salg i postnummer [by1], i perioden 1/11-2017 til 1/ 2 -2018.

Søgningen er begrænset til 3-værelses lejligheder i størrelsen 75-95m2 for at få de mest sammenlignelige boliger.

Derefter er specielle lejligheder, så som taglejligheder, projektlejligheder og stuelejligheder fravalgt som referencer.

De mest sammenlignelige boliger er herefter udvalgt til referencer.

Endeligt er de realiserede salgspriser tjekket for de enkelte boliger via tinglysning.dk.

Derudover er der foretaget en yderligere søgning i arkivet på [...dk]

Der søges på lejligheder der har været udbudt til salg i [by1], i perioden 1/4-2017 til 1/4 -2018.

De mest sammenlignelige boliger er herefter udvalgt til referencer.

De realiserede salgspriser er tjekket for de enkelte boliger via tinglysning.dk.

Værdien af Ejendommen er herefter sat i forhold til salgspriserne på disse referenceejendomme, hvor der reguleres for forskelle i størrelse, stand og beliggenhed.

Spørgsmål 5:

Såfremt skønsmanden ved vurderingen af markedsværdien i forbindelse med besvarelsen af spørgsmål 3 har inddraget sammenlignelige lejligheder i området, bedes skønsmanden nærmere redegøre for de sammenlignelige lejligheder.

Svar på spørgsmål 5

[adresse7], [by1]. Sidst set på nettet den 21-11-2017, 79m2, 3 værelser, solgt på 10 dage til 3.595.000kr. Svarende til 45.506kr./m2

Det vurderes, at [adresse1] kan opnå en meget tilsvarende, men dog lidt højere m2 pris, da den virker til at have en væsentlig bedre stand, dog er [adresse7] en bedre beliggenhed.

[adresse8], [by1]. Sidst set på nettet den 27-11-2017, 79m2, 3 værelser, solgt på 25 dage til 4.020.000kr. Svarende til 50.886kr./m2

Det vurderes, at [adresse1] kan opnå en lavere m2 pris, da dette er en af de bedste beliggenheder på [...]. Det virker også til at være en rigtig pæn lejlighed udfra billedet.

[adresse9], [by1]. Sidst set på nettet den 11-12-2017, 82m2, 3 værelser, solgt på 20 dage til 3.920.000kr. Svarende til 47.807kr./m2

Det vurderes, at [adresse1] kan opnå en lidt lavere m2 pris, da dette er en bedre beliggenhed.

Og det virker også til at være en rigtig pæn lejlighed udfra billedet.

Generelt to lejligheder der minder meget om hinanden. Nok den bedste reference.

[adresse10], [by1]. Sidst set på nettet den 24-01-2018, 85m2, 3 værelser, solgt på ca. 1 måned til 3.500.000kr. Svarende til 41.176kr./m2

Det vurderes, at [adresse1] kan opnå en højere m2 pris, da den har en bedre beliggenhed og samtidig fremstår pænere i standen.

[adresse11] [by1]. Sidst set på nettet den 03-05-2017, 90m2, 4 værelser, solgt på 8 dage til 3.900.000kr. Svarende til 43.333kr./m2

Umiddelbart ikke den bedste reference, da den tidsmæssigt er længere tilbage og desuden er en 4 værelseslejlighed. Dog beliggende i samme gade.

Det vurderes at den vurderede lejlighed kan opnå en højere m2 pris pga stigningerne i priserne siden maj 2017.

Denne bolig er dog ikke brugt som en direkte reference i prissætningen, og vægter ikke lige så meget som de øvrige.

Spørgsmål 6:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt den i spørgsmål 3 foretagne vurdering af markedsværdien er forbundet med usikkerhed. I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, hvor stor en usikkerhed, der er tale om.

Svar på spørgsmål 6

Ja den nævnte vurdering er forbundet med en mindre usikkerhed. Dette skyldes, at det ikke er muligt at besigtige de lejligheder, der er brugt som referencer, hvorfor prissammenligningen alene kan drages udfra et enkelt forsidebillede, som er tilgængelig på [...dk]. Samt de oplyste nøgletal for lejlighederne. (f.eks. kvadratmeter, årgang, antal værelser, salgspris)

Det vurderes, at denne usikkerhed kan opgøres til +/-- 150.000kr.

[...]

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes angive de generelle prisstigninger for området i perioden fra 23. december 2015 til 11. december 2017.

Svar på spørgsmål IA:

Til brug for den generelle prisudvikling, bruger jeg Boligmarkedsstatistikken fra Finansdanmark, som kun medtager frie handler der har været udbudt af professionelle udbydere. Statistikken er således renset for handler på særlige vilkår, og mellem interesseforbundne parter.

Statistikken er lavet ud fra følgende kriterier. Postnummer [by1]. Ejendomstype ejerlejlighed.

Realiseret handelspris. Stigning fra 4. kvt. 2015 til 4. kvt. 2017.

M2 pris 4. kvt. 2015 - 33.837kr.

M2 pris 4. kvt.2017 - 42.997kr.

Stigning 27,07 %

Da statistikken er kvartalsopdelt, er det ikke muligt at vurdere stigningen på de konkrete datoer. Men da det drejer sig om december måned i begge tilfælde så mener jeg stadig statistikken er retvisende for udviklingen i perioden.”

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen fremsendt en e-mail dateret 13. oktober 2022 fra [finans1], hvoraf fremgår:

”Hej [person2]

Jeg har simpelthen set forkert, så det kan jeg godt forstå det ikke gør.

Boligen er vurderet 11/10-20217 til 3.800.000 og 4/10-2019 til 4.000.000”

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen desuden fremlagt en ikke underskrevet købsaftale dateret 1. april 2017 mellem klageren og hans ægtefælle som sælgere og klagerens datter som køber af [adresse1], [by1]. Af købsaftalen fremgår det, at købesummen var aftalt til 1.402.500 kr. og at overtagelsen var aftalt til 1. juli 2017.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at værdien af den overdraget ejendom (halvdelen) fra klageren til hans datter skal fastsættes til 2.025.000 kr.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

”Du har efter Skattestyrelsens anmodning afvist at indsende gaveanmeldelse. Derfor ansættes gavens værdi skønsmæssigt, jf. boafgiftsloven § 26, stk. 3.

Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 3 fremgår at

“Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde”

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret konkluderer således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Dermed kan Højesterets dom SKM2016.279.HR udstrækkes til også at gælde for gaveoverdragelser.

I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Først skal det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Eksempler på holdepunkter kan f.eks. være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendomme, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen, væsentlige renoveringer, værdiansættelse i regnskab, der afviger fra overdragelsessum og beregning af afkastgraden (eller afkastprocenten) på en investerings- eller erhvervsejendom m.v.

Vi har således konstateret, at ejendommen kort tid inden overdragelsen til [person2] er købt af dig og din ægtefælle i almindelig fri handel for 3.145.000 kr. Ejendommen er købt ved købsaftale af 23. december 2015 med overtagelse den 1. februar 2016.

Ejendommen er i 2016 og 2017 renoveret for 646.809 kr.

I december 2017, ved [person2]s overtagelse af ejendommen er der lavet ny realkreditbelåning i ejendommen. Der er tinglyst et lån på 2.269.000 kr., hvilket betyder, at realkreditinstituttet har kreditvurderet ejendommen til mindst 2.836.250 kr.

Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er holdepunkter for, at ejendommenes overdragelsessum opgjort efter +/- 15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, hvilket medfører, at der foreligger særlige omstændigheder. Tilstedeværelse af særlige omstændigheder bevirker, at ejendommene ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/-15 %.

Med henblik på at finde ejendommens værdi blev Vurderingsstyrelsen anmodet om udtalelse om handelsværdi af ejendommen på overdragelsestidspunktet.

Vurderingsstyrelsen har 17. februar 2021 udtalt følgende i forhold til ejendommene:

Vurderingsstyrelsen har modtaget anmodning fra Skattestyrelsen om udtalelse om handelsværdien på ejendommen [adresse1], [by1], ejendomsnr. [...] pr. den 11. december 2017.

Vurderingsstyrelsen mener handelsværdien pr. 11. december 2017 er kr. 4.050.000.

Vurderingsstyrelsens udtalelse vedlægges.

Skattestyrelsen betragter denne værdi 4.050.000 kr., som værdien af gaven givet til [person2], hvoraf du har givet halvdelen.

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Vi vurderer derfor, at der kan fratrækkes tinglysningsafgift på 2.778 kr. i gaveafgiften. Dette er beregnet ud fra følgende:

Gavebeløb på 1.323.800 kr./overdragelsessummen på 2.025.000 kr. * variabel tinglysningsafgift på 4.250 = tinglysningsafgift på 2.778 kr., der kan fratrækkes i gaveafgiften.

Gaveafgiften beregnes herefter til 186.357 kr. Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor.”

Skattestyrelsen har i udtalelse af 20. juli 2021 til klagen anført:

”Der er ikke nye faktiske oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Dog vil vi påpege, at Skattestyrelsens begrundelse for ansættelsen af gaveafgiften ikke er, at ejendommen er overdraget "væsentligt under dens handelsværdi", som anført i klagen.

Vi henviser til afsnittet ’Begrundelse’ i afgørelsen, hvor Skattestyrelsen vurderer, at ejendommen ikke kan overdrages indenfor +/- 15 % af seneste offentlige vurdering, idet vi finder, at der foreligger særlige omstændigheder, der gør, at handelsværdien af ejendommen skal benyttes som skatte- og afgiftsmæssig værdi.

Holdepunkterne for særlige omstændigheder kan opsummeres således:

•	ejendommen er kort tid inden overdragelsen til [person2] for 1.402.400 kr. købt af dig og din ægtefælle i almindelig fri handel for 3.145.000 kr.
•	ejendommen er i 2016 og 2017 renoveret for 646.809 kr., hvilket ikke er afspejlet i den offentlige vurdering.
•	I december 2017, ved [person2]s overtagelse af ejendommen er der lavet ny realkreditbelåning i ejendommen. Der er tinglyst et lån på 2.269.000 kr., hvilket betyder, at realkreditinstituttet har kreditvurderet ejendommen til mindst 2.836.250 kr.

Vestre Landsret har afgjort en lignende sag i SKM 2021.345.VLR, som er rettens afgørelse på den af Skattestyrelsen påklagede afgørelse i SKM 2019.281.LSR. Retten udtalte:

Landsretten finder på den baggrund, at 15 %'s reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Spørgsmålet er herefter, om der foreligger en fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet, hvis der ikke foreligger retlige og faktiske ændringer af ejendommen. Det påhviler de sagsøgte at godtgøre en sådan praksis, og landsretten finder, at der ikke ved den fremlagte administrative praksis sammenholdt med ministersvarene, er godtgjort en sådan bindende administrativ praksis.

Skattestyrelsen fastholder derfor afgørelsen i sin helhed.”

Skattestyrelsen har i udtalelse af 9. februar 2023 anført:

”Klagers rådgiver har fremsendt supplerende skrivelse efter afholdelse af syn og skøn over ejendommen [adresse1] [by1].

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed, idet vi vurderer, at syn og skøn ikke indeholder oplysninger, der gør, at Vurderingsstyrelsens udtalelse om handelsværdien er forkert.

Vores vurdering skyldes, at:

•	Vurderingsstyrelsen har udtalt at handelsværdien pr. 11. december 2017 er 4.050.000 kr., hvor der er henset til et usikkerhedsskøn
•	Syn og skønsvurderingen når frem til en værdi på 3.900.000 kr. +/- 150.000 kr., altså en pis mellem 3.750.000 kr. og 4.050.000 kr.

Efter vores opfattelse er Vurderingsstyrelsens ansættelse af handelsværdien således meget præcis.

Vi har telefonisk drøftet sagen med Vurderingsstyrelsen, som finder at den skønnede handelspris på 4.050.000 kr. er et forsigtigt bud på en handelspris henset til, at ejendommen er erhvervet for 3.145.000 kr. 23. december 2015. Ejendommen videresælges 11. december 2017. Den gennemsnitlige prisstigning i området har ifølge Vurderingsstyrelsen været 26,92 % i denne periode, hvilket giver en værdi på 3.992.000 kr., og henset til at ejendommen er renoveret for 705.495 kr. (køkken, bad og altan) i ejerperioden, ansætter Vurderingsstyrelsen handelsværdien til 4.050.000 kr.

Henvisning til pengeinstituttets vurdering af ejendommens belåningsværdi på 3.800.000 kr. finder vi ikke relevant, da der dels vil være tale om en konservativ anslået værdi som vil kunne indbringes ved tvangssalg, dels at syn og skøn fremkommer med en anden værdi.”

Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 21. april 2023 anført:

”I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra den 13. april 2023 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Klagepunkt	Skattestyrelses afgørelse	Klagers opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Indkomståret 2017
Værdi af ejendom overdraget til datter (halvdelen)	2.025.000 kr.	701.200 kr.	1.950.000 kr.	2.025.000 kr.

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er delvis enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som mener at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor at 15 %-reglen ikke kan finde anvendelse.

Vi er ikke enig med Skatteankestyrelsens vurdering af handelsværdien på overdragelsestidspunktet. Skattestyrelsen fastholder at værdien af ejendommen skal fastsættes med afsæt i Vurderingsstyrelsens skøn på 4.050.000 kr., således at klagers ejerandel udgør halvdelen, 2.025.000 kr.

Det er vores opfattelse, at skønserklæringen bekræfter, at det i afgørelsen foretagne skøn over handelsværdien er retvisende hvorfor afgørelsen skal stadfæstes

Faktiske forhold

Klager og hans ægtefælle, købte den 23. december 2015 en ejendom beliggende [adresse1], [by1]. Ejendommen overtages den 1. februar 2016 for 3.145.000 kr.

Klager og hans ægtefælle afholder i 2016 og 2017 udgifter til renovering af lejligheden på i alt 636.809 kr. Udgifterne dækker over blandt andet istandsættelse af lejligheden med nyt køkken, nyt bad, ny altan og afslibning og behandling af trægulve i lejligheden.

Den offentlige ejendomsvurdering for ejendommen udgjorde 1.650.000 kr. den 11.december 2017, hvor klager overdrager sin ejerandel på 50 % af ejendommen til sin datter.

Ejendommen overdrages ifølge købsaftalen den. 11. december 2017 for 1.402.500 kr. med overtagelse den 31. oktober 2017.

Det fremgår af tinglyst skøde i forbindelse med familieoverdragelsen er den kontante købesum er opgjort til 1.402.400 kr.

Klagers datter optager i december 2017 i øvrigt et realkreditlån i ejendommen på 2.269.000 kr.

Skattestyrelsen beder Vurderingsstyrelsen om udtalelse af ejendommens handelsværdi den 11. december 2017.

Vurderingsstyrelsen mener at handelsværdien pr. 11. december 2017 var 4.050.000 kr. Der er taget afsæt i billede-materiale indsendt af sagsbehandler fra Skattestyrelsen, hvor det har kunne konstateres at ejendommen er i flot stand, bl.a. nyere køkken og nyere bad.

Der er i Vurderingsstyrelsens prisfastsættelsen af ejendommen taget hensyn til ejendommens beliggenhed, ejendommens stand og handlede ejendomme i 2017 indenfor postnummeret, ligesom der er henset til et usikkerhedsskøn.

Ifølge Vurderingsstyrelsen har den generelle prisudvikling for perioden, i det pågældende område, været 26,92 %

Den 28. september 2022 blev der foretaget syn og skøn af ejendommen. I skønerklæringen er handelsværdien fastsat til 3.900.000 kr. med en usikkerhed på +/- 150.000 kr.

Ifølge skønserklæringen har den generelle prisudvikling for perioden, i det pågældende område, været 27,07 %

Retsgrundlag, +/- 15 %

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Klager har fremlagt en købsaftale hvor købesummen er opgjort til i alt 1.402.500 kr. Det skal bemærkes, at aftalen ikke er underskrevet.

Af tinglyst skøde i forbindelse med familieoverdragelsen er den kontante købesum opgjort til 1.402.400 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den tinglyste købesum skal lægges til grund for den kontante købssum.

Efter cirkulærets pkt. 6, 3. afsnit, bør værdiansættelsen ændres, hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 % over eller under kontantejendomsværdien, således at den holdes inden for denne ramme. Dette medmindre parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå er nævnt en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.

Klager overdragede ejendommen for en købspris der ligger under -15 % af den offentlige ejendomsvurdering og klager har ikke fremlagt oplysninger der begrunder en lavere værdiansættelse, end -15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager, allerede af denne grund ikke kan anvende parternes handelspris på 1.402.400 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse er der tale om en afgiftspligtig gave givet af klager og klagers ægtefælle til datter.

Særlige omstændigheder

Det følger af praksis, at værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit kan tilsidesættes hvis der foreligger særlige omstændigheder. Dette fremgår blandt andet af SKM2016.279.HR, hvor Højesteret fandt at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder, hvorfor skattemyndighederne ikke var berettiget til at acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen.

Skattestyrelsen finder, at der foreligger særlige omstændigheder ved klagers overdragelse af ejendommen.

Den konstaterede handelspris kort tid inden klagers overdragelse til sin datter, renoveringen af lejligheden for 646.809 kr., samt at realkreditinstituttet har kreditvurderet ejendommen til mindst 2.836.250 kr. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at dette er udtryk for, at parternes værdiansættelse ikke har afspejlet den reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen finder herefter, at der foreligger særlige omstændigheder ved familieoverdragelsen, således, at den aftalte handelspris kan tilsidesættes. Der er bl.a. lagt vægt på den betydelige reduktion i handelsprisen sammenholdt med den tidsmæssige nærhed mellem overdragelserne, samt at klager ikke har sandsynliggjort, at overdragelsesprisen svarer til den reelle markedsværdi for ejendommen. Der henvises her til SKM2016.279.HR samt SKM2022.497.VLR.

Handelsværdi

Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.

Skønsmanden har vurderet lejligheden til 3.900.000 +/- 150.000 kr.

Skønsmandens vurdering af ejendommens pris ligger derfor inden for Vurderingsstyrelsens ansættelse af handelsværdi på 4.050.000 kr., hvorfor det fastholdes, at Vurderingsstyrelsens vurdering er retvisende og virkelighedsnær.

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen fastholder, at ejendommen er overdraget til under handelsprisen, og grundet de særlige omstændigheder er berettiget til at ansætte gavens værdi skønsmæssigt, jf. boafgiftsloven § 26, stk. 3.

Skattestyrelsen fastholder på baggrund af Vurderingsstyrelsens vurdering, at handelsværdien af ejendommen på dagældende tidspunkt har været 4.050.000 kr., således at overdragelsessummen er 2.025.000 kr.

Der er ikke under klagesagen fremkommet oplysninger der gør, at vi finder grundlag for at nedsætte den i afgørelsen fastsatte værdi på 4.050.000 kr.

Gavegiver og gavemodtager skal, hvis told- og skatteforvaltningen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af værdien af en gave, inden 4 uger fra dateringen af underretningen om skønsmæssig ansættelse underrette told- og skatteforvaltningen, hvis ansættelsen er for lav, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 4.

Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen.

Afgiften påhviler modtageren, men giveren hæfter solidarisk med modtageren for betaling, jf. boafgiftslovens § 30, stk. 1.

Skattestyrelsen fastholder, på baggrund af ovenstående, at afgørelsen stadfæstes.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at ejendommen overdraget fra klageren til hans datter kan værdiansættes til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at den af Vurderingsstyrelsens fastsatte værdi af hele ejendommen på 4.050.000 kr. er for høj.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Vi skal hermed på vegne af [person3] påklage den af Skattestyrelsen afsagte afgørelse af den 19. maj 2021 vedrørende skønsmæssig ansættelse af gaveafgift for den gave, Skattestyrelsen vurderer, han har givet til sin datter, [person2] i forbindelse med salget af lejligheden på [adresse1], i 2017, jf. bilag 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt forældrene [person1] og [person3] har ydet en gave til deres datter [person2] i forbindelse med overdragelsen af lejligheden beliggende [adresse1], [by1].

Det er Skattestyrelsens overordnede opfattelse, at lejligheden er overdraget væsentligt under dens handelsværdi, hvorved forældrene har givet en gave til deres datter, der er anmeldelsespligtig. Gaveafgiften skal ifølge Skattestyrelsen ansættes til 186.357 kr. for hver af forældrene (den samlede gaveafgift udgør således ifølge Skattestyrelsen 372.714 kr.).

Heroverfor er det vores overordnede opfattelse, at der ikke er ydet en gave til datteren i forbindelse med salget af lejligheden til hende, idet overdragelsesprisen er fastsat i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulærets +/- 15 %-regel.

Det bemærkes, at der er truffet lignende afgørelser vedrørende gaveafgift for [person1] og [person2]. Herudover har Skattestyrelsen den 3. marts 2021 truffet afgørelse vedrørende [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2017, i hvilken forbindelse Skattestyrelsen har konstateret, at der er realiseret en skattepligtig avance på 228.391 kr. ved salget af lejligheden i 2017. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen den 1. juni 2021 (SANSTs sagsnr. [sag1]).

[...]

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person3] ikke har ydet en gave til sin datter [person2] i forbindelse med salget af lejligheden beliggende [adresse1], [by1], hvorfor der ikke er grundlag for at opkræve gaveafgift med 186.357 kr.

SAGSFREMSTILLING

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 19. maj 2021, jf. bilag 1.

Videre henvises der til sagsfremstillingen indeholdt i klagen til Skatteankestyrelsen i sagen for [person1]. Klagen fremlægges som bilag 2.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er ydet en gave i forbindelse med overdragelsen af lejligheden på [adresse1], til datteren [person2], hvorfor der heller ikke er grundlag for skønsmæssigt at fastsætte en gaveafgift.

Skattestyrelsen har i afgørelsen af den 19. maj 2021 henvist til, at gaven er ydet i forbindelse med, at [person3] overdrager sin ejerandel (50 %) af lejligheden på [adresse1], til datteren [person2]. Ifølge Skattestyrelsen er lejligheden overdraget til datteren "væsentligt under dens handelsværd.”.

Det gøres heroverfor gældende, at lejligheden er overdraget til datteren efter de gældende regler i værdiansættelsescirkulæret, hvorefter parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor+/- 15 % af den senest offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

På salgstidspunktet var den offentlige ejendomsvurdering for lejligheden fastsat til 1.650.000 kr., jf. kopi af den offentlige ejendomsvurdering pr. 1.10.2019, der fremlægges som bilag 3. Med udgangspunkt i værdiansættelsescirkulæret blev overdragelsesprisen herefter fastsat til 1.650.000 kr. minus 15 % svarende til 1.402.500 kr.

Eftersom parterne har handlet inden for cirkulærets angivne retningslinjer, er der ikke grundlag for at ændre overdragelsesprisen til 4.050.000 kr. og herefter beregne gaveafgiften ud fra dette beløb. Videre bemærkes, at der efter vores opfattelse heller ikke foreligger "særlige omstændigheder", der kan begrunde en tilsidesættelse af den aftalte overdragelsespris. Der skal i den forbindelse henvises til afsnit 1.1 i klagen fremlagt som bilag 2.”

I klagen fremlagt som bilag 2 har klagerens repræsentant anført:

”SAGSFREMSTILLING

Ved slutseddel dateret den 23. december 2015 købte [person1] og [person3] lejligheden beliggende [adresse1], [by1], for en købspris på 3.145.000 kr., jf. købsaftale, der fremlægges som bilag 2. Straks efter overtagelsen blev lejligheden lejet ud til datteren [person2].

Der er tale om en treværelseslejlighed på ca. 85 m2 fordelt på 77 m2 beboelse og et pulterrum på 8 m2 på loftet. Kopi af salgsopstilling udarbejdet af ejendomsmæglerfirmaet ”Storbyhjem” i forbindelse med salget af lejligheden i 2015 fremlægges som bilag 3.

Lejligheden var nymalet og nyrenoveret ved overtagelsen i februar 2016. Bl.a. var der et velfungerende lyst HTH-køkken, ligesom der også var et stort, lyst badeværelse med separat bruseafsnit.

Kort tid efter overtagelsen besluttede ejerforeningen imidlertid, at gassen i ejendommen skulle nedlægges, da rørene var tærede og utætte og derfor farlige for hele ejendommen. For [person1] og [person3] betød det, at man i køkkenet måtte udskifte det relativt dyre gaskomfur af mærket SMEG til et nyt elkomfur, ligesom gasinstallationerne måtte nedtages og nye elinstallationer føres frem.

I sommeren 2016 blev der etableret en mindre altan på 6 m2 på gårdsiden af lejligheden. Altanen kostede i alt 127.538 kr., jf. kontoudskrift fra [finans1], der fremlægges som bilag 4, og hvor udgiften til altanen er markeret med overstregningstusch.

Herudover har der i perioden fra 2016-2017 været udgifter til afslibning og behandling af trægulve i lejligheden, ligesom der også har været udgifter til nyt køkken og renovering af badeværelset samt generel istandsættelse af lejligheden, herunder oppudsning af en ”New Yorker-væg” i stuen. Videre er en ”meget flot spansk hvælving” blevet fjernet, ligesom en uoriginal dør fra gangen til stuen blev afblændet. Som bilag 5 fremlægges billeder fra lejligheden, der viser arbejdet med de nævnte ændringer.

Selve rumfordelingen i lejligheden er der ikke ændret på. Formålet med det udførte arbejde har været at reetablere lejligheden til den oprindelige arkitektur. Som bilag 6 fremlægges billeder af lejligheden taget den 13. februar 2021 i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen.

Ved slutseddel dateret den 11. december 2017 blev ejerligheden solgt til datteren [person2] for en købspris på 1.402.400 kr. Kopi af skøde fremlægges som bilag 7. Overtagelsesdagen blev aftalt til den 31. oktober 2017.

På salgstidspunktet var den offentlige ejendomsvurdering for lejligheden fastsat til 1.650.000 kr., jf. kopi af den offentlige ejendomsvurdering pr. 1.10.2019, der fremlægges som bilag 8. Med udgangspunkt i værdiansættelsescirkulæret blev overdragelsesprisen herefter fastsat til 1.650.000 kr. ÷ 15 % svarende til 1.402.500 kr.

Skattestyrelsen var imidlertid af den opfattelse, at prisforskellen mellem overdragelsessummen til datteren [person2] og lejlighedens handelsværdi var alt for stor, hvorfor Skattestyrelsen rettede henvendelse til Vurderingsstyrelsen med henblik på at få lejligheden vurderet. Som bilag 9 fremlægges kopi af Vurderingsstyrelsens udtalelse af den 17. februar 2021, hvoraf det fremgår, at Vurderingsstyrelsen skønner handelsværdien af lejligheden pr. 11. december 2017 til 4.050.000 kr. Under deloverskriften ”Begrundelse” er følgende anført: ”Der er i prisfastsættelsen af lejligheden taget hensyn til lejlighedens beliggenhed, lejlighedens stand og handlede ejendomme i 2017 indenfor postnummeret, ligesom der er henset til et usikkerhedsskøn.” I udtalelsen er det videre anført, at lejligheden ikke er besigtiget grundet Corona-restriktioner, men at der er modtaget billedmateriale af lejligheden.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person1] i forbindelse med salget af lejligheden beliggende [adresse1], [by1], i 2017 til datteren [person2] har været berettiget til at anvende 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982, og at der dermed ikke er grundlag for at tilsidesætte den anvendte overdragelsespris på 1.402.500 kr., der indebærer, at der er realiseret et fremførselsberettiget tab på 2.448.155 kr.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det helt overordnet gældende, at såfremt lejligheden skal overdrages til handelsværdien som antaget af Skattestyrelsen, da kan den af Vurderingsstyrelsen foretagne vurdering af lejligheden til 4.050.000 kr. ikke uden videre lægges til grund, da den er for høj pr. 11. december 2017.

1. Retsgrundlaget

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra a, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Hovedreglen i cirkulærets pkt. 2 er, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

I cirkulærets pkt. 6 findes en undtagelse til værdien i handel og vandel, idet parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor plus/minus 15 % af den senest offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår videre, at:

”Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.”

I Den juridiske vejledning 2021, afsnit C.A.6.2 under afsnittet med overskriften ”Værdiansættelsen af gaven” fremgår bl.a. følgende:

”En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Se § 27 i BAL

Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.

Parterne kan anvende skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.”

1.1 Nærmere om ”særlige omstændigheder”

Højesteret har i SKM 2016.279 H fastslået, at der skal foreligge særlige omstændigheder, såfremt en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen skal kunne tilsidesættes af skattemyndighederne.

Sagen for Højesteret omhandlede værdiansættelsen af to ejendomme i et dødsbo, hvor Højesteret afviste, at der gælder et retskrav på anvendelse af +/÷15 %-reglen, idet retten fandt, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter +/÷15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret anførte desuden, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afveg mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skulle lægges til grund af skattemyndighederne. Det blev endvidere lagt til grund, at ejendommene var værdiansat højere ved realkreditbelåningen, og at erhververen af ejendommene, arving A, havde givet et arveafkald, hvorved arving B blev kompenseret for den lave værdiansættelse af ejendommene i boopgørelsen. Retten fandt herefter, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at SKATs anmodning om vurdering af ejendommene skulle imødekommes.

Med dommen er det således fastslået, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter +/÷15 %-reglen skal kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. Det vil bero på en konkret vurdering i den enkelte sag, om der foreligger sådanne særlige omstændigheder.

Med højesteretsdommen blev der ikke taget stilling til, hvad der gælder for gaver, herunder om der i gavetilfælde foreligger en fast administrativ praksis, så der her i videre omfang kan støttes ret på +/÷15 %-reglen. Dette har efterfølgende givet anledning til spørgsmål til Skatteministeren vedrørende konsekvenserne af SKM 2016.279 H. Den 22. februar 2018 har Folketingets Skatteudvalg således stillet skatteministeren følgende spørgsmål (spørgsmål nr. 262):

”Hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke ”overfortolker” undtagelsen om ”særlige omstændigheder” i Højesterets dom fra 2016 vedrørende værdiansættelsescirkulæret, så retskravet udhules administrativt, og hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke overfører Højesterets dom, som vedrører dødsboer, til gaveoverdragelser?”

Efter en kort gennemgang af SKM 2016.279 H bemærkede skatteministeren følgende:

”Højesteret har ikke taget specifikt stilling til, hvad der gælder for gaver, herunder om der i gavetilfælde foreligger en fast administrativ praksis, så der her i videre omfang kan støttes ret på +/-15 pct.-reglen.

Der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med +/-15 pct.- reglen i værdiansættelsescirkulæret. Det hensyn mener jeg også fortsat er varetaget med reglerne i cirkulæret, der i forbindelse med de nye ejendomsvurderinger og indførelsen af et forsigtighedsprincip vil blive ændret til +/-20 pct. Skatteministeriet står for udarbejdelsen af ændringscirkulæret, som vil blive sendt i høring inden udstedelsen.

Jeg er dog samtidig opmærksom på, at Højesterets dom har givet anledning til usikkerhed om, hvornår en værdiansættelse foretaget efter +/-15 pct.-reglen kan tilsidesættes af SKAT. Jeg vil derfor bede SKAT om at udarbejde et styresignal, der klargør reglerne, herunder hvornår der foreligger særlige omstændigheder. I overensstemmelse med proceduren i retssikkerhedspakke II vil styresignalet blive sendt i ekstern høring, og i det omfang høringen giver anledning til politiske spørgsmål, skal jeg orienteres om styresignalet med henblik på drøftelse, inden det udsendes.”

Den 21. oktober 2020 har Folketingets Skatteudvalg som spørgsmål nr. 30 (alm. del) stillet yderligere følgende spørgsmål til skatteministeren:

”Vil ministeren bekræfte, at den seneste udsættelse af ejerboligvurderingerne til medio 2021 betyder, at ejendomsvurderingerne fra 2012 kan danne grundlag for kommende generationsskifter, indtil de nye ejendomsvurderinger foreligger?”

Hertil svarede skatteministeren følgende:

”Det kan bekræftes, at de videreførte ejendomsvurderinger fra 2012 som udgangspunkt kan danne grundlag for generationsskifter, indtil de nye ejendomsvurderinger foreligger. Det følger af pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning sammenholdt med Højesterets dom i SKM2016.279.HR, at boets eller parternes værdiansættelse skal lægges til grund ved beregningen af bo-eller gaveafgiften, hvis værdien omregnet til kontantværdi er højst 15 pct. højere eller lavere end den seneste offentlige ejendomsværdi, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det vil ikke i sig selv være en ”særlig omstændighed”, at ejendomsvurderingerne fra 2011/2012 har været videreført. Den videreførte 2012-vurdering eller en senere omvurdering vil således –medmindre der foreligger særlige omstændigheder – kunne danne grundlag for værdiansættelsen ved generationsskifte, indtil den nye ejendomsvurdering foreligger.”

Fra praksis på gaveafgiftsområdet efter afsigelsen af Højesterets kendelse af den 8. marts 2016 skal der bl.a. henvises til SKM 2018.551 LSR.

I denne sag var købesummen i en gaveaftale af 17. december 2015 ansat til 32.300.000 kr., der udgjorde den offentlige ejendomsvurdering for 2014 (38.000.000 kr.) ÷ 15 %. Ejendommen blev overtaget af gavemodtagerne den 18. december 2015. Klageren erhvervede ved købsaftale, underskrevet af ham som køber den 11. september 2015 og I/S H1 som sælger den 16. september 2015, den omhandlede ejendom af I/S H1 med den 15. december 2015 som overtagelsesdato. Ifølge købsaftalen udgjorde den kontantomregnede overdragelsessum 61.750.000 kr. I henhold til årsregnskabet for Ejendommen adresse Y1 for regnskabsåret 15. december 2015 til 18. december 2015 udgjorde årets resultat for ejendommen minus 29.966.838 kr. Klagerens personlige formueopgørelse og skattemæssig opgørelse for 2015 udviste ligeledes tab på ejendommen adresse Y1 på 29.982.160 kr., som fuldt ud blev modregnet i ejendomsavance ved salg af ejendommen beliggende adresse Y3, by Y1 i samme år. Avancen ved salget udgjorde 122.855.975 kr.

Uanset den tætte tidsmæssige sammenhæng mellem købet af ejendommen for kontant ca. 61 mio. kr. den 16. september 2015 og gaveoverdragelsen den 17.december 2015 kunne man anvende den senest offentliggjorte ejendomsvurdering minus 15 %, som var fra 2014, og dermed gaveoverdrage ejendommen for 32,3 mio. kr. Landsskatteretten fandt desuden, at det var uden betydning for muligheden for at anvende den senest offentliggjorte ejendomsvurdering minus 15 %, at udarbejdelsen af nye ejendomsvurderinger har været suspenderet.

I SKM 2019.281 LSR overdrog skatteyderen den 10. maj 2014 den omhandlede ejendom til sine fem børn til den seneste offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 % (1.900.000 kr. ÷ 15 % = 1.615.000 kr.). Allerede den 21. maj 2014 videresolgte børnene ejendommen til kommunen for 5.000.000 kr.

Landsskatteretten fastslog, at en familieoverdragelse af ejendommen i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret kunne ske til den senest offentliggjorte vurdering minus 15 %, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens begrundelse:

”Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulærets angivne retningslinjer.

Det forhold, at ejendommen, kort tid efter børnenes erhvervelse, blev solgt til kommunen til en væsentlig højere værdi end den seneste ejendomsvurdering fratrukket 15 %, finder Landsskatteretten ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR, hvor værdiansættelsen kunne ske efter 15 %-reglen, selv om parterne var vidende om en højere handelsværdi. Det er således uden betydning, hvorvidt parterne på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen den 10. maj 2014, var vidende om kommunens tilbud på køb af ejendommen til 5.000.000 kr.”

Også i Landsskatterettens afgørelse af den 22. marts 2021, j.nr. 20-0051920 fastslog Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte parternes værdiansættelse af en lejlighed, selvom der forelå oplysninger om en højere handelsværdi. Den omhandlede lejlighed blev købt af klagerens forældre den 28. juni 2016 for 2.599.000 kr. med overtagelse den 1. august 2016.

Den 24. september 2018 solgte forældrene lejligheden til klageren for 1.380.000 kr. med overtagelse den 1. november 2018. Den offentlige ejendomsværdi for lejligheden var på det tidspunkt 1.200.000 kr., hvorfor overdragelsen skete til den offentlige ejendomsværdi plus 15 %.

Forældrene optog i forbindelse med købet af lejligheden i 2016 et kreditforeningslån. Ved salget af lejligheden blev restgælden på 1.750.924,93 kr. indfriet.

Klageren optog i forbindelse med købet af lejligheden i 2018 et kreditforeningslån, og lånet blev udbetalt den 1. november 2018, og den 31. december 2018 udgjorde restgælden 1.807.000 kr.

Skattestyrelsen henviste til, at da der kun kan optages kreditforeningslån for 80 % af ejerlejlighedens værdi, måtte kreditforeningen have vurderet handelsværdien til mindst 2.258.750 kr., hvilket væsentligt oversteg overdragelsesprisen på 1.350.000 kr. Som følge heraf var det Skattestyrelsens opfattelse, at optagelse af realkreditlånet var en særlig omstændighed, der kunne begrunde, at Skattestyrelsen ændrede værdiansættelsen, idet optagelse af lånet indeholdt en vurdering af ejendommen og ejendommens handelsværdi derfor var kendt, jf. princippet i Højesterets kendelse refereret i SKM2016.279.HR.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig i denne vurdering, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens afgørelse:

”Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for cirkulærets angivne retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det forhold, at ejendommens handelsværdi var kendt forud for familieoverdragelsen, er efter Landsskatterettens opfattelse ikke en særlig omstændighed. Landsskatteretten finder desuden ikke, at det forhold, at klageren i forbindelse med overdragelsen optog et realkreditlån på et højere beløb end overdragelsessummen, udgør sådanne særlige omstændigheder. Der er herved henset til SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR, hvor parternes værdiansættelse ikke blev tilsidesat, selv om der forelå oplysninger om en højere handelsværdi.”

Fra den seneste retspraksis på området skal der henvises til Højesterets kendelse af den 26. april 2021, der vedrørte værdiansættelsen af en ejendom i et dødsbo, men som også er interessant i denne sammenhæng, idet Højesteret ved afgørelsen af sagen fremkom med en række generelle bemærkninger om anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret.

Skattestyrelsen havde i den omhandlede sag anmodet skifteretten om udmeldelse af en sagkyndig til at vurdere den omhandlede udlejningsejendom, idet boets værdiansættelse af ejendommen ifølge Skattestyrelsen ikke svarede til handelsværdien. Skattestyrelsen henviste i den forbindelse til salgsstatistik for det relevante område og beregninger af afkastprocenten for ejendommen.

Både skifteretten og Østre Landsret imødekom Skattestyrelsens anmodning. Østre Landsret henviste bl.a. til, at ”... der foreligger sådanne særlige omstændigheder, hvorefter skattemyndighedernes anmodning om sagkyndig vurdering bør tages til følge.”

Højesteret var imidlertid ikke enig i denne vurdering og fastslog, at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Fra Højesterets præmisser skal følgende uddrag fremhæves:

”Værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Det forhold, at ejendomsvurderingen er blevet videreført uændret siden 2011/2012, kan i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen. At en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, kan således ikke i sig selv udgøre særlige omstændigheder, der kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

Højesteret finder under hensyn hertil, at hverken de oplysninger, som Skattestyrelsen har fremlagt om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område i den omhandlede periode, eller oplysningerne om beregnet afkastprocent for ejendommen beliggende ... 12, udgør sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen og dermed udmelding af sagkyndig vurdering. Både den fremlagte prisstatistik og den beregnede afkastprocent er reelt udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området – hvilket det offentlige som nævnt må bære risikoen for – og der er ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende denne ejendom, som kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering”

Med Højesterets kendelse er det nu slået fast, at en fravigelse af 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret som udgangspunkt må kræve, at der foreligger konkrete forhold ved den specifikke ejendom. Den generelle prisudvikling m.v. udgør derimod ikke en "særlig omstændighed".

2. Den konkrete sag

Det gøres helt overordnet gældende, at [person1] har været berettiget til at overdrage lejligheden på [adresse1], til datteren [person2] til 1.402.400 kr. svarende til den offentlige ejendomsvurdering på kr. 1.650.000 ÷ 15 %, jf. pkt. 6 i værdiansættelsescirkulæret, der bl.a. fastslår, at: ”Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.”

Det gøres videre helt overordnet gældende, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, som nævnt i værdiansættelsescirkulærets pkt. 8, der kan begrunde, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 ikke finder anvendelse.

Skattestyrelsen har i afgørelsen af den 3. marts 2021 bl.a. henvist til, at overdragelsen er sket til en værdi, der er langt under den kendte handelsværdi, og at hensigten ved erhvervelsen af lejligheden var at videreoverdrage den til datteren. På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. SKM 2016.279 H.

Indledningsvis bemærkes, at Højesterets dom af den 8. marts 2016 – SKM2016.279 H – vedrørte værdiansættelsen af to ejendomme i et dødsbo, og som anført af skatteministeren ved besvarelsen af spørgsmål 262 har Højesteret ikke med denne dom taget stilling til, hvad der gælder for gaver.

Videre bemærkes, at det klart fremgår af praksis, at parternes værdiansættelse ikke skal tilsidesættes, uanset at markedsværdien for en ejendom må antages at være højere end den senest offentlige vurdering, jf. eksempelvis de ovenfor refererede afgørelser i SKM 2018.551 LSR, SKM 2019.281 LSR samt i Landsskatterettens afgørelse af den 22. marts 2021, j.nr. 20-0051920, der alle relaterer sig til gaveoverdragelser.

Med den seneste kendelse fra Højesteret af 26. april 2021 er det klart fastslået, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, hvilket også gælder, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. At en ejendom som følge af generelle prisstigninger må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, kan således ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed.

Den subjektive hensigt med erhvervelsen af lejligheden ses heller ikke at være et moment, der kan medføre, at der dermed foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde, at +/÷ 15 % reglen dermed ikke kan anvendes. I den forbindelse bemærkes videre, at på erhvervelsestidspunktet var der ikke fra forældrenes side taget stilling til, hvorvidt datteren senere skulle overtage lejligheden. Dette er således alene Skattestyrelsens formodning.

Skattestyrelsen har videre henvist til, at der er foretaget væsentlige forbedringer af lejligheden siden købet af lejligheden i december 2015. Der er i den forbindelse henvist til, at lejligheden er i flot stand med nyere køkken og bad. Hertil bemærkes, at lejligheden allerede ved købet i december 2015 var i meget fin stand, jf. salgsopstillingen fremlagt som bilag 3.

Det gøres gældende, at det håndværksmæssige arbejde, der er udført i lejligheden i perioden efter købet af lejligheden i december 2015, ikke har medført væsentlige ændringer, der kan medføre, at +/÷ 15 %-reglen ikke kan anvendes. Det gøres således gældende, at etablering af en altan på 6 m2 ikke kan bevirke, at der dermed er tale om ”bygningsforandringer” som angivet i værdiansættelsescirkulærets pkt. 8. Heller ikke renovering af køkken og bad samt omlægning fra gas til el kan bevirke, at der foreligger bygningsforandringer. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke er foretaget nogen ændringer af rumfordelingen i lejligheden siden købet i december 2015.

Den af Skattestyrelsen indhentede vurdering af lejlighedens handelsværdi fra Vurderingsstyrelsen er reelt udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for lejligheder i dette område af [by1], men som anført af Højesteret er det ikke skatteyder, men derimod det offentlige, der må bære risikoen for en for lav ejendomsvurdering.

Sammenfattende gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at ændre den mellem parterne aftalte overdragelsespris, der er fastsat i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulærets regler. Der foreligger ikke sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen.

Såfremt det mod forventning fastholdes, at lejligheden skal overdrages til handelsværdien til datteren, og at parterne således ikke kan støtte ret på +/÷ 15 %-reglen, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at handelsværdien af lejligheden ikke var 4.050.000 kr. pr. 11. december 2017 som fastslået af Vurderingsstyrelsen, men derimod var lavere.

Til støtte herfor skal der henvises til Skattestyrelsens eget sagsnotat, hvor der under datoen 8. februar 2021 henvises til en mail fra [person4] fra Vurderingsstyrelsen, hvori der anføres følgende:

”Jeg kan udtale mig om at det generelle prisniveau jf. finansdanmarks boligstatistik indenfor postnummeret [by1] er steget med ca. 25 % fra ejendommen er handlet i fri handel december 2017 til 4. kvartal 2017. -Hun må mene december 2015 ! Efter udsøgninger på boliga over handlede lejligheder på [adresse1] i 2017 ses der at være handlet 5 lejligheder til kvm-priser mellem kr. 35.714- 44.231. Gennemsnitlig kvm-pris for disse 5 handlede lejligheder er kr. 41.525.”

Kopi af sagsnotatet fremlægges som bilag 10.

Såfremt den højeste m2-pris på kr. 44.321 anvendes for [adresse1], vil handelsprisen for 85 m2 være 3,75 mio. kr. og for det tinglyste areal på 77 m2 3,4 mio. kr.

Som det videre fremgår af udtalelsen fra [person4] fra Vurderingsstyrelsen, er det generelle prisniveau steget med 25 % i perioden december 2015 til oktober 2017. Med andre ord kan prisstigningen alene tilskrives den generelle prisudvikling – uafhængig af den vedligeholdelse/forbedring der er foretaget for den enkelte lejlighed.

Til støtte for, at den af Vurderingsstyrelsen skønnede værdi på 4.050.000 kr. er for høj, skal der videre henvises til, at lejligheden to år senere – i 2019 – blev vurderet til en lavere værdi. Henset til prisudviklingen på ejerlejligheder i [by1], der har været kraftigt stigende gennem de seneste år, gøres det gældende, at værdien af lejligheden ikke kan have været højere i 2017.

Såfremt Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at lejligheden skulle have været overdraget til handelsværdien i 2017, skal vi anmode om, at der gives tilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse til udgifterne i forbindelse med afholdelse af et syn og skøn i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3. Det er således vores opfattelse, at der er behov for en sagkyndig vurdering af handelsværdien af lejligheden, herunder en besigtigelse af lejligheden, hvilket alene kan tilvejebringes via et syn og skøn. Det er således vores opfattelse, at Vurderingsstyrelsens fastsættelse af lejlighedens værdi pr. 11. december 2017 ikke er korrekt, idet denne er for høj sammenlignet med værdien af lejligheden to år senere. Videre fremgår det klart af Vurderingsstyrelsens udtalelse af den 17. februar 2021, at lejligheden ikke er besigtiget forud for fastsættelsen af værdien heraf. Det er i den forbindelse vores opfattelse, at fastsættelse af handelsværdien af en lejlighed forudsætter en besigtigelse heraf.”

Repræsentanten har den 16. august 2021 til Skattestyrelsens udtalelse af 20. juli 2021 anført:

”Jeg skal hermed venligst bekræfte modtagelsen af Skatteankestyrelsens brev af den 23. juli 2021 bilagt Skattestyrelsens udtalelse af den 20. juli 2021. Udtalelsen giver anledning til følgende bemærkninger:

Skattestyrelsen har i udtalelsen henvist til, at der foreligger "særlige omstændigheder" i sagen, der kan begrunde, at +/- 15 %-reglen ikke kan anvendes, men at lejligheden derimod skal overdrages til handelsværdien.

Der er i den forbindelse henvist til forældrenes oprindelige anskaffelsespris for lejligheden (3.145.000 kr.), udgifter til renovering af lejligheden (646.809 kr.) samt datterens realkreditbelåning af lejligheden.

Efter vores opfattelse kan ovennævnte forhold ikke karakteriseres som "særlige omstændigheder", som nævnt i værdiansættelsescirkulærets pkt. 8, der kan begrunde, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 ikke finder anvendelse.

Det fremgår klart af Højesterets kendelse af den 26. april 2021, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, hvilket også gælder, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. At en ejendom som følge af generelle prisstigninger må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, kan således ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed.

De udgifter, der er anvendt til renovering af lejligheden, kan ikke betegnes som forbedringer, men er derimod almindeligt vedligehold og skyldes hovedsageligt, at det efter overtagelsen af lejligheden blev nødvendigt at skifte fra gas til el pga. utætheder og deraf følgende fare. Endvidere var der et ønske fra [person1]s side om at føre adgangsforhold og indretning af lejligheden tilbage til det oprindelige. I den forbindelse er der ikke foretaget nogen ændringer af rumfordelingen i lejligheden, der allerede ved købet i december 2015 fremstod i meget pæn stand.

Det er videre vores opfattelse, at etablering af en altan på 6 m2 ikke kan bevirke, at der dermed er tale om "bygningsforandringer" som angivet i værdiansættelsescirkulærets pkt. 8.

At den offentlige ejendomsvurdering har været for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for lejligheder i dette område af [by1], skal ikke komme skatteyder til last på nuværende tidspunkt, hvilket også kommer til udtryk i Højesterets kendelse af den 26. april 2021, som Skattestyrelsen imidlertid har valgt ikke at kommentere på.”

Repræsentanten har den 9. december 2022 anført:

”Ovennævnte sager har som bekendt været berostillet hos Skatteankestyrelsen med henblik på gennemførelse af syn og skøn. Det kan oplyses, at syn og skøn nu er afsluttet.

[...]

Sagerne ([sag2] - [person1], [sag3] - [person2] og 21-0049774 - [person3]) drejer sig om, hvorvidt forældrene [person1] og [person3] har ydet en gave til deres datter [person2] i forbindelse med overdragelsen af lejligheden beliggende [adresse1], [by1].

Det er Skattestyrelsens overordnede opfattelse, at lejligheden er overdraget væsentligt under dens handelsværdi, hvorved forældrene har givet en gave til deres datter, der er anmeldelsespligtig. Gaveafgiften skal ifølge Skattestyrelsen ansættes til 186.357 kr. for hver af forældrene (den samlede gaveafgift udgør således ifølge Skattestyrelsen 372.714 kr.).

Heroverfor er det vores overordnede opfattelse, at der ikke er ydet en gave til datteren i forbindelse med salget af lejligheden til hende, idet overdragelsesprisen er fastsat i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulærets +/- 15 %-regel.

[...]

Ved klager af den 9. juni 2021 nedlagde vi på vegne af [person1], [person2] og [person3] påstand om, at [person1] og [person3] ikke har ydet en gave til deres datter [person2] i forbindelse med salget af lejligheden beliggende [adresse1], [by1], hvorfor der ikke er grundlag for at opkræve gaveafgift med 2 x 186.357 kr. (samlet 372.714 kr.)

Ved begæring af den 22. marts 2022 anmodede [virksomhed1] [by1] Byret om isoleret bevisoptagelse, jf. bilag 11 (bilageringen fortsættes fra sag [sag1] ([...]). Der vil derfor mangle bilag 4-10 i de tre gaveafgiftssager). Der blev efterfølgende opnået enighed om skønstemaet. Kopi af det endelige skønstema med bilag 1-7 og A vedlægges som bilag 12.

Den 13. juli 2022 udmeldte [by1] Byret ejendomsmægler MDE [person5] som skønsmand i sagen.

Skønsmanden indkaldte herefter til skønsforretning den 16. september 2022.

Skønsmanden fremkom med sin besvarelse af skønstemaet ved skønserklæring af den 28. september 2022, jf. bilag 13.

Skønserklæringen gav anledning til, at rekvirenterne ønskede at stille afklarende spørgsmål til skønsmanden. Rekvisitus var dog ikke indstillet på at acceptere de supplerende spørgsmål stillet, og [by1] Byret afsagde kendelse den 5. december 2022, hvorefter rekvirenternes anmodning om supplerende syn og skøn blev afslået. Skønssagen blev herefter afsluttet ved [by1] Byret.

Formålet med afholdelse af et syn og skøn i nærværende sag har som bekendt været at få en beskrivelse og vurdering af lejligheden beliggende [adresse1], [by1], der ejedes af [person1] og [person3] frem til den 11. december 2017, hvor de overdrog lejligheden til deres datter [person2], der fortsat ejer og bebor lejligheden i dag.

Skønsmanden blev derfor dels anmodet om at beskrive lejligheden - som den måtte formodes at have fremstået ved salget i december 2017 - dels at beskrive området, hvor lejligheden er beliggende. I forlængelse heraf blev skønsmanden anmodet om at fremkomme med sin vurdering af markedsværdien af lejligheden pr. 11. december 2017. Hertil svarede skønsmanden følgende, jf. besvarelsen af spørgsmål 3:

"Det er min vurdering at ejendommen, pr. 11. december 2017 har en markedsværdi på 3.900.000kr. Svarende til 45.882kr./m2"

Ved spørgsmål 6 blev skønsmanden anmodet om at oplyse, hvorvidt den foretagne vurdering af markedsværdien var forbundet med usikkerhed, hvilket skønsmanden besvarede bekræftende, jf. følgende uddrag fra besvarelsen af spørgsmål 6:

"Ja den nævnte vurdering er forbundet med en mindre usikkerhed. Dette skyldes, at det ikke er muligt at besigtige de lejligheder, der er brugt som referencer, hvorfor prissammenligningen alene kan drages udfra et enkelt forsidebillede, som er tilgængelig på [...dk]. Samt de oplyste nøgletal for lejlighederne. (feks. kvadratmeter, årgang, antal værelser, salgspris) Det vurderes, at denne usikkerhed kan opgøres til +/-- 150. 000 kr."

Skønsmanden blev tillige anmodet om at oplyse, hvilken metode han havde anvendt ved fastlæggelsen af markedsværdien af lejligheden (spørgsmål 4). Hertil oplyste skønsmanden, at han havde foretaget søgning i arkivet på [...dk], og i den forbindelse havde søgt på lejligheder udbudt til salg i postnummer [by1] i perioden fra 1. november 2017 til 1. februar 2018. Søgningen havde været begrænset til 3-værelses lejligheder i størrelsen 75-95 m2. Endvidere var specielle lejligheder som f.eks. taglejligheder, projektlejligheder m.v. fravalgt som reference. Videre havde skønsmanden også via [...dk] foretaget en søgning på lejligheder udbudt til salg i [adresse1] i perioden fra 1. april 2017 til 1. april 2018. Sammenfattende konstaterede skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 4, at:

"Værdien af ejendommen er herefter sat i forhold til salgspriserne på disse referenceejendomme, hvor der reguleres for forskelle i størrelse, stand og beliggenhed."

Ved spørgsmål 5 blev skønsmanden anmodet om at oplyse, hvorvidt han ved vurderingen af markedsværdien havde inddraget sammenlignelige lejligheder i området. Dette spørgsmål blev besvaret bekræftende af skønsmanden, der henviste til følgende 5 lejligheder:

1. [adresse7], [by1]

¤79 m2, 3 værelser

¤Salgspris: 3.595.000 kr. (Sidst set på nettet d. 21. nov. 2017)

2. [adresse8], [by1]

¤79 m2, 3 værelser

¤Salgspris: 4.020.000 kr.

3. [adresse9], [by1]

¤82 m2, 3 værelser

¤Salgspris: 3.920.000 kr. (Sidst set på nettet d. 27. nov. 2017)

4. [adresse10], [by1]

¤85 m2, 3 værelser

¤Salgspris: 3.500.000 kr. (Sidst set på nettet d. 24. jan. 2018)

5. [adresse11], [by1]

¤90 m2, 4 værelser

¤Salgspris: 3.900.000 kr. (Sidst set på nettet d. 3. maj 2017)

Sammenfatning

Som anført i klagen til Skatteankestyrelsen af den 1. juni 2021 er det i første række vores overordnede opfattelse, at [person1] i forbindelse med salget af lejligheden beliggende [adresse1], [by1], i 2017 til datteren [person2] har været berettiget til at anvende 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982, og at der dermed ikke er grundlag for at tilsidesætte den anvendte overdragelsespris på 1.402.500 kr., der indebærer, at der er realiseret et fremførselsberettiget tab på 2.448.155 kr.

I anden række er det vores overordnede opfattelse, at såfremt lejligheden skal overdrages til handelsværdien som antaget af Skattestyrelsen, da kan den af Vurderingsstyrelsen foretagne vurdering af lejligheden til 4.050.000 kr. ikke lægges til grund, da den er for høj pr. 11. december 2017.

På baggrund af den afgivne skønserklæring gøres det gældende, at skønsmandens skønnede markedsværdi af lejligheden på 3,9 mio. kr. understøtter, at den af Skattestyrelsen skønnede handelsværdi på 4.050.000 kr. ikke kan fastholdes.

Dette synspunkt understøttes yderligere af, at [finans1] pr. 11. oktober 2017 vurderede lejligheden til 3,8 mio. kr., jf. kopi af e-mail fra [finans1] til [person2], der fremlægges som bilag 14. Ikke engang to år senere - i oktober 2019 - hvor priserne ellers var steget i perioden, vurderede [finans1], at lejligheden havde en værdi på 4.050.000 kr., idet banken på det tidspunkt fastsatte værdien til 4.000.000 kr.

Under hensyntagen til, at skønsmanden opererer med en usikkerhed på +/- 150.000 kr., jf. besvarelsen af spørgsmål 6, gøres det gældende, at en retvisende markedsværdi pr. 11. december 2017 passende kan fastsættes til 3,8 mio. kr., idet man herved dels fastsætter en værdi, der ligger inden for skønsmandens vurdering af markedsværdien i intervallet 3.750.000 kr.-4.050.000 kr., dels tager højde for [finans1]s vurdering pr. 11. oktober 2017 på 3,8 mio. kr.”

Repræsentanten har den 20. februar 2023 til Skattestyrelsens udtalelse af 9. februar 2023 anført:

”Skatteankestyrelsen har ved breve af den 9. februar 2023 fremsendt Skattestyrelsens udtalelser i ovennævnte sager. Udtalelserne giver anledning til følgende bemærkninger:

På trods af, at der har været udmeldt syn og skøn i nærværende sag, og skønsmanden har vurderet lejligheden til 3,9 mio. kr., fastholder Skattestyrelsen, at værdien skal fastsættes i overensstemmelse med Vurderingsstyrelsens oprindelige, skønnede handelspris på 4.050.000 kr.

Hertil bemærkes, at der netop blev udmeldt syn og skøn i sagen med henblik på at få en fagkyndig persons vurdering af værdien af lejligheden pr. 11. december 2017. Det er derfor vores opfattelse, at der ikke kan lægges vægt på Vurderingsstyrelsens skønsmæssige værdiansættelse, der er fastsat uden en besigtigelse af lejligheden og nærområdet. Det bemærkes videre, at de forhold, der fremhæves i Skattestyrelsens udtalelse, side 1, 5. afsnit – erhvervelsespris, gennemsnitlig prisstigning i området, udgifter til renovering m.v. – også er forhold, der er indgået ved skønsmandens værdiansættelse af lejligheden.

Set i lyset af skønsmandens værdiansættelse af lejligheden til 3,9 mio. kr. pr. 11. december 2017, kan Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse på 4.050.000 kr. ikke karakteriseres som ”...et forsigtigt bud på en handelspris.” Tværtimod ligger denne vurdering jo i den absolut øverste ende, når henses til den af skønsmanden oplyste margin.

Videre bemærkes, at den af [finans1] foretagne værdiansættelse af lejligheden (3,8 mio. kr.) ligger indenfor den margin, som skønsmanden opererer med ved værdiansættelsen af lejligheden, hvorfor den ikke kan tilsidesættes som værende ”ikke relevant” som fastslået af Skattestyrelsen.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at ved afgørelsen af, hvilken værdi lejligheden beliggende [adresse1], havde pr. 11. december 2017, bør den indhentede skønserklæring tillægges afgørende betydning, hvilket betyder, at handelsværdien i hvert fald ikke bør overstige den af skønsmanden foretagne værdiansættelse på 3,9 mio. kr.”

Repræsentanten har den 30. marts 2023 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse anført:

”Efter en nærmere gennemgang af de relevante bestemmelser i boafgiftsloven samt værdiansættelsescirkulæret, herunder pkt. 6 vedrørende muligheden for at handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering, henvises der i forslaget til, at parterne har handlet til en værdi, der ligger uden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %, jf. side 24, 2. sidste afsnit, hvor der anføres følgende:

”Ejendommen blev ved overdragelsen fra klageren og hendes ægtefælle til datteren handlet til en værdi, der ligger uden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.”

Det er ikke korrekt, at [adresse1], [by1], i december 2017 blev handlet til en værdi, der ligger uden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %. Som anført i forslaget var den offentlige ejendomsvurdering på overdragelsestidspunktet kr. 1.650.000. Overdragelsesprisen blev fastsat til kr. 1.402.500, jf. købsaftalen, der fremlægges som bilag 15. Dermed handlede parterne inden for 15 %-grænsen (1.650.000 kr. x 0,85 = 1.402.500 kr.).

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger ”særlige omstændigheder”, er det fortsat vores opfattelse, at dette ikke er tilfældet, jf. vores tidligere fremsendte indlæg herom. Som anført i Højesterets kendelse af den 26. april 2021 er det ikke skatteyder, men derimod det offentlige, der må bære risikoen for en for lav ejendomsvurdering, hvilket også gælder, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. At en lejlighed, som i nærværende sag, er steget i værdi som følge af generelle prisstigninger på boligmarkedet, uden at den seneste offentlige vurdering er fulgt med, kan således ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed.

Såfremt det fastholdes, at lejligheden skal overdrages til handelsværdien til datteren, og at parterne således ikke kan støtte ret på +/÷ 15 %-reglen, gøres det gældende, at værdien maksimalt bør fastsættes til 3.750.000 kr. (3.900.000 kr. – 150.000 kr.), idet man herved tager højde for den usikkerhed (+/- 150.000 kr.) ved fastsættelsen af handelsværdien, som skønsmanden selv anfører i skønsrapporten.”

Repræsentanten har den 3. maj 2023 til Skattestyrelsens erklæringssvar anført:

”Det er fortsat vores overordnede opfattelse, at parterne er berettigede til at anvende +/- 15 %-reglen, hvorfor der ikke er adgang til at korrigere parternes værdiansættelse under henvisning til, at der foreligger ”særlige omstændigheder”. Der henvises i den forbindelse til vores tidligere fremsendte indlæg herom.

Såfremt overdragelsesprisen skal fastsættes til handelsværdien pr. 11. december 2017, må der efter vores opfattelse tages udgangspunkt i skønsmandens vurdering af lejlighedens værdi – og ikke Vurderingsstyrelsens skøn, der ligger i den absolut højeste ende af skønsmandens vurdering (3.900.000 kr. + 150.000 kr.).

Vælger man således at følge Vurderingsstyrelsens ansættelse af handelsværdien, er der ikke foretaget en forsigtig vurdering af handelsværdien, og der er ikke henset til et usikkerhedsskøn. Der har netop været udmeldt syn og skøn i sagen med henblik på at fastsætte handelsværdien af lejligheden pr. 11. december 2017 efter en besigtigelse af lejligheden. Vurderingsstyrelsen har tidligere oplyst, at deres vurdering udelukkende er baseret på lejlighedens beliggenhed, stand og andre handlede ejendomme inden for postnummeret i 2017, men uden en besigtigelse af den omhandlede lejlighed grundet Corona-restriktioner.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at ejendommen overdraget fra klageren og hans ægtefælle til deres datter kan værdiansættes til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 % og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. På retsmødet forklarede klageren, at de afholdte renoveringsudgifter også indeholdt udgifter til etableringen af altanen.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt ejendommen overdraget fra klageren til hans datter kan værdiansættes til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 % eller om der foreligger særlige omstændigheder, der gør, at 15 %-reglen ikke kan finde anvendelse.

Kan 15 %-reglen ikke finde anvendelse skal Landsskatteretten tage stilling til ejendommens handels-værdi på overdragelsestidspunktet.

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22 således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Efter cirkulærets pkt. 6, 3. afsnit, bør værdiansættelsen ændres, hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 % over eller under kontantejendomsværdien, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå er nævnt en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. I sagen indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og ejendommene var i forbindelse med optagelse af realkreditlånene blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 %-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke var udtryk for den reelle handelsværdi.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret vedrørende værdiansættelsen af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr. havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5.000.000 kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

I SKM2022.497.VLR fandt landsretten med henvisning til den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkredit-belåningerne og overdragelsen af ejendommene, at der forelå særlige omstændigheder.

Klageren og hans ægtefælle købte den 23. december 2015, i lige sameje, ejendommen beliggende [adresse1], [by1], for 3.145.000 kr.

I årene 2016 og 2017 blev der afholdt udgifter på i alt 646.809 kr. til renovering af ejendommen.

Ifølge skøde af 11. december 2017 overdrog klageren sin ejerandel på 50 % af ejendommen til sin datter. Ejendommen blev overdraget for i alt 1.402.400 kr. svarende til 701.200 kr. for halvdelen.

På overdragelsestidspunktet var den offentlige ejendomsvurdering for ejendommen 1.650.000 kr.

I december 2017 optog klagerens datter et realkreditlån i ejendommen på 2.269.000 kr.

Vurderingsstyrelsen vurderede den 17. februar 2021 handelsværdien af ejendommen til 4.050.000 kr. på overdragelsestidspunktet den 11. december 2017.

Den 28. september 2022 blev der foretaget syn og skøn af ejendommen, hvor syn- og skønsmanden vurderede handelsværdien af ejendommen til 3.900.000 kr. pr. 11. december 2017.

Ejendommen blev ved overdragelsen fra klageren og hans ægtefælle til datteren handlet til 1.402.400 kr., jf. skødet af 11. december 2017, hvilket er en afvigelse på 100 kr. uden for den offentlige ejendomsvurdering - 15 %, der udgjorde 1.650.000 kr.

I værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 3, er det anført, at ”Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, (...)”.

Skattemyndighederne skal efter praksis imidlertid ikke acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Henset til, at klageren og hans ægtefælle, i almindelig fri handel, købte ejendommen til en handelsværdi på 3.145.000 kr. ca. to år før overdragelsen til datteren, og herefter foretog renovering af ejendommen for i alt 646.809 kr. i 2016 og 2017, herunder afholdt udgifter til opsætning af altan, sammenholdt med, at der ved overdragelsen til datteren i december 2017 blev optaget et realkreditlån på 2.269.000 kr. svarende til, at realkreditinstituttet vurderede ejendommen til minimum 2.836.250 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering ikke kan anvendes.

Da der ikke findes at være mangler ved skønserklæringen og dennes tilblivelse, finder Landsskatteretten herefter, at handelsværdien ved overdragelsen i december 2017 udgjorde 3.900.000 kr. svarende til syn- og skønsmandens vurdering af handelsværdien, og at det er denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende værdiansættelsen af halvdelen af den overdraget ejendom fra 2.025.000 kr. til 1.950.000 kr.