Kendelse af 08-02-2021 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022

Journalnr. 21-0044464

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014	Afslag	Genoptagelse	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1] og branchekode 649900 Anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring i.a.n, blev stiftet den 25. juni 2010. Selskabets direktør og bestyrelsesformand, [person1], ejer 100 % af indskudskapitalen og 100 % af stemmerettighederne i selskabet. [person2] var registreret som direktør i selskabet fra 2010 til 2012. [person3] har været registreret som direktør i selskabet i perioderne fra den 1. oktober 2016 til den 10. juli 2018, den 2. oktober 2018 til den 23. maj 2019 samt den 5. maj 2021 til den 6. maj 2021. Der har ikke været registreret andre ansatte i selskabet.

Af ansættelseskontrakt mellem [person3] og selskabet, underskrevet af [person3] og [person1] den 28. december 2016, fremgår bl.a.:

”Direktørens ansættelsesforhold regnes, regnes som værende påbegyndt 01.08.2010, på hvilket tidspunkt, direktøren, tiltrådte som konsulent i selskabet.

(...)

Direktøren modtager en fast månedsløn på 60.000 kr. (...)”

Selskabet har ikke foretaget fradrag for honorar- eller lønudgifter til [person3] i selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2014. Selskabet har endvidere ikke foretaget lønindberetninger for [person3] for indkomståret 2014. Der er for 2014 alene foretaget lønindberetninger for selskabets daværende direktør, [person2], på 550.001 kr. i overensstemmelse med årsregnskabet for 2014.

Selskabets revisor har ved skrivelser af 13. februar 2018 anmodet om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 med henblik på fradrag for udgifter til porto, bankgebyrer, advokatudgifter samt værdireguleringer af andel af [virksomhed2] ApS.

Selskabets revisor har endvidere ved skrivelse af 25. april 2018 anmodet om fradrag for konsulenthonorar på 350.000 kr. for indkomståret 2015. Revisoren oplyste samtidig, at selskabet har bogført konsulenthonorar til [person3] på 716.983 kr. i 2014 og 350.000 kr. i 2016, men at der ved en fejl ikke er bogført konsulenthonorar på 350.000 kr. i 2015.

Af selskabets interne posteringsliste fremgår, at selskabet under kontonr. ”112. Konsulenthonorar” har bogført udbetalinger til [person3] på i alt 716.983 kr., der er fordelt med knap 60.000 kr. pr. måned i perioden fra den 31. januar til den 30. december 2014. Der er endvidere under kontonr. 112 bogført ”Reguleringer til regnskab for 2016” på 350.000 kr. Der er ikke bogført konsulenthonorar til [person3] i 2015.

I forslag til afgørelse af 27. juni 2019 foreslog Skattestyrelsen at nægte selskabet fradrag for konsulenthonorar til [person3] på 350.000 kr. for indkomståret 2015. Af forslaget fremgår endvidere:

”Skattestyrelsen har, jævnfør nedenstående, anset selskabets udbetalinger til [person3] i årene 2014 og 2016 som A-indkomstudbetalinger.

Af forslagets afsnit 5. Fradrag for lønudgifter til [person3], underafsnit 5.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse, fremgår:

”(...)

”Indledningsvis skal det bemærkes, at hverken [virksomhed1] ApS eller selskabets revisor har ønsket at

besvare Skattestyrelsens anmodninger om dokumentation for baggrunden for udbetaling af honorarer og løn til [person3].

Skattestyrelsen har således ikke modtaget dokumentation for ansættelsesforholdene mellem selskabet og [person3], herunder baggrunden for udbetaling af honorar og løn.

Der er dog fremsendt uddrag af en erklæring fra selskabets tidligere advokat [person4] om hvilke

arbejdsopgaver [person3] har udført i regnskabsåret 2015.

Det er, som tidligere anført, Skattestyrelsens opfattelse, at [person3] har og har haft en væsentlig

indflydelse på selskabets daglige ledelse.

Det er på det foreliggende grundlag Skattestyrelsens opfattelse, at [person3]s arbejdsopgaver, indflydelse på selskabet og omfanget af arbejdsopgaverne er et udtryk for, at [person3] reelt har haft en styrende indflydelse på selskabet, svarende til en direktørs indflydelse.

Den nærmere begrundelse herfor fremgår af ovennævnte punkt 4.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at udbetalingerne til [person3] må anses for udbetalinger omfattet af bestemmelserne i kildeskattelovens § 43, uanset om disse udbetalinger er sket månedligt eller en gang årligt, idet det ikke er selve udbetalingen som er afgørende for, hvorvidt der er tale om A-indkomst eller ej.

Der er anført følgende i kildeskattelovens § 43:

(...)

Direktører i selskaber anses, jævnfør praksis, for ansatte i relation til A-indkomst. Det gælder uanset, at den pågældende direktør ikke anses for at være i et tjenesteforhold efter ferieloven.

Som anført ovenfor har selskabets revisor anmodet om yderligere fradrag i indkomståret 2015 for honorarudbetalinger på i alt 350.000 kr. til [person3], som skulle være udbetalt til [person3].

Skattestyrelsen kan på det foreliggende grundlag ikke anerkende fradraget, idet selskabet ikke har dokumenteret udbetalingen, ligesom det ikke fremgår af selskabets bogføring, at selskabet har bogført yderligere en udbetaling til [person3].

Det skal endvidere bemærkes, at i tilfældet af at udbetalingen er foretaget i indkomståret 2016, er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet allerede har taget fradrag for denne lønudgift, idet der allerede er udgiftsført en udbetaling på kr. 350.000 kr.”

I afsnit 4. Beskatning efter ligningslovens § 16, underafsnit 4.1. De faktiske forhold, er der på baggrund af en redegørelse fra selskabets revisor beskrevet en lang række arbejdsopgaver, som [person3] har udført for selskabet i 2015. Af underafsnit 4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse fremgår endvidere:

”(...) I forbindelse med det daværende SKATs gennemgang af selskabets skatteansættelser for indkomstårene før 2015 har SKAT konstateret, at [person3] i vidt omfang har ageret som selskabets reelle ledelse, selvom [person3] i disse indkomstår ikke har været en del af selskabets officielle direktion. Af bilagene, som selskabets tidligere direktør [person2] har udleveret til det daværende

SKAT, fremgår det at [person3] dels har den direkte kontakt til selskabets bankforbindelse, dels også deltager i møder med selskabets officielle direktør og advokater, uden at selskabets eneanpartshaver er tilstede, og i forbindelse hermed kan ændre selskabets officielle direktørs arbejdsopgaver m.v. (...)

På samme måde kan det konstateres, at [person3] i indkomståret 2015 har udført væsentlige arbejdsopgaver for selskabet. Herunder arbejdsopgaver, som almindeligvis må anses for opgaver, som udføres af et selskabs direktion. Som eksempler på sådanne arbejdsopgaver, kan der nævnes:

• Deltagelse i generalforsamling (på trods af [person3] hverken er direktør eller aktionær i selskabet).

• Afholdelse af en række møder med selskabets revisorer og advokater.

• Gennemgang af selskabets årsrapport og revisionsprotokollat.”

Selskabets repræsentant anmodede efterfølgende om fristforlængelse for bemærkninger til forslaget og supplerende dokumentation frem til den 16. januar 2020.

Repræsentanten fremsatte den 16. januar 2020 indsigelse over forslaget, hvoraf fremgår:

”På mødet med Skattestyrelsen blev udleveret honoraraftale, hvorfor vi må fastholde anmodningen om fradraget for udbetaling af honorar til [person3] på 350.000 kr.”

Det er oplyst af Skattestyrelsen, at skrivelsen af 16. januar 2020 ikke var ledsaget af bilag.

Skattestyrelsen traf den 13. februar 2020 afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse af 27. juni 2019. Der er under afsnit 5.5. Skattestyrelsens endelig afgørelse tilføjet:

”Skattestyrelsen fastholder på det nu foreliggende grundlag fortsat ændringerne af selskabets skatteansættelse, idet hverken selskabet eller selskabets repræsentant har dokumenteret udgiftsafholdelsen, samt at lønudgiften til [person3] ikke efterfølgende er udgiftsført i indkomståret 2016. Der skal i forbindelse hermed henvises til bemærkningerne under punkt 5.4.”

Selskabets repræsentant påklagede den 11. maj 2020 Skattestyrelsens afgørelse af 13. februar 2020 til Landsskatteretten. I klagen fastholdes påstanden om fradrag for konsulenthonorar til [person3] på 350.000 kr. for indkomståret 2015. Klagen behandles i Skatteankestyrelsens sagsnummer [sag1].

Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 8. juni 2020 til Skatteankestyrelsen at:

”Det skal herefter bemærkes, at der, på det nu foreliggende grundlag, efter Skattestyrelsens opfattelse, kan anerkendes fradragsret for selskabets udgifter til honorar, i alt 350.000 kr. i indkomståret 2015.”

Klagen af 11. maj 2020 var ledsaget af kontoudskrifter fra selskabets konto i [finans1], hvoraf fremgår udbetalinger, benævnt ”[person3] KONSULENTHONORAR”, på i alt 717.509 kr. fordelt på 12 udbetalinger på månedsinterval fra den 30. januar til den 30. december 2015.

Genoptagelse af [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2014, 2015 og 2016

Skattestyrelsen har den 1. maj 2019 genoptaget [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 efter henholdsvis skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I forslag til afgørelse af 27. juni 2019 foreslog Skattestyrelsen at forhøje [person3]s skattepligtige indkomst med løn fra [virksomhed1] ApS på 716.983 kr. for indkomståret 2014 og 350.000 kr. for indkomståret 2016.

Dette forhold er behandlet i forslagets afsnit 2. Løn modtaget fra [virksomhed1] ApS. Underafsnit 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse er til og med sætningen ”Direktører i selskaber anses, jf. praksis, for ansatte i relation til A-indkomst (...)”, identisk med afsnit 5.4. i forslaget for [virksomhed1] ApS. Supplerende fremgår følgende:

”(...) Selskabets udbetalinger til [person3] kan, således efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke anses for betaling af honorar, men som udbetaling af løn.

Udbetalingerne i indkomstårene 2014 og 2016 på henholdsvis 716.983 kr. og 350.000 kr. er således A-indkomst.

(...)

Beskatningsretten tilfalder således Danmark, idet arbejdsgiveren ([virksomhed1] ApS) er hjemmehørende i Danmark, hvorfor [person3] skattepligtige indkomster for indkomstårene 2014 og 2016 forhøjes med henholdsvis 716.983 kr. og 350.000 kr.”

Skattestyrelsen traf den 13. februar 2020 afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse af 27. juni 2019. Af afsnit 2.5. i Skattestyrelsens endelige afgørelse fremgår:

”Beskatningen gennemføres i overensstemmelse med det under punkt 2.4. anførte, idet der ikke er modtaget nogen form for indsigelse fra [person3]s side.”

[virksomhed3] tiltrådte som repræsentant for [person3] primo april 2020. I forbindelse med aktindsigt i [person3]s sag ved Skattestyrelsen fik repræsentanten udleveret kopi af bl.a. forslag til afgørelse af 27. juni 2019 og afgørelse af 13. februar 2020.

Repræsentanten påklagede den 11. maj 2020 Skattestyrelsens afgørelse af 13. februar 2020 til Landsskatteretten. Alene Skattestyrelsens afgørelse af 13. februar 2020 var vedlagt som bilag til klagen.

Klagen behandles i Skatteankestyrelsens sagsnummer [sag2].

Repræsentanten bestrider, at [person3] skal beskattes af den udbetalte løn på 716.983 kr. i indkomståret 2014. Det gøres i den forbindelse gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt, idet Skattestyrelsen ikke har overholdt 3 måneders fristen i § 27, stk. 2, 2. pkt. Det gøres endvidere gældende, at Danmark ikke har beskatningsretten til den udbetalte løn på 716.983 kr., jf. kildeskattelovens § 1 og 2, idet [person3] var bosiddende i Portugal i 2014.

Ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014

Skattestyrelsen har den 29. april 2020 modtaget selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014. Af anmodningen, der ikke er ledsaget af bilag, fremgår følgende:

”På vegne af vores klient [virksomhed1] skal vi herved anmode om genoptagelse af indkomståret 2014, vedrørende fradrag for lønudgifter på 716.983 kr. til [person3], som Skattestyrelsen i afgørelse af 13. februar 2020, har anset at [person3] har modtaget fra [virksomhed1].”

I forslag til afgørelse af 28. januar 2021 foreslog Skattestyrelsen at nægte ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27.

Selskabets repræsentant fremsatte den 13. februar 2021 indsigelser til forslaget. Repræsentanten gjorde gældende, at Skattestyrelsen har begået myndighedsfejl ved at undlade at ændre selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014 med fradrag for lønudgifter på 716.983 kr. til [person3], og at der derfor er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 20. januar 2015 i sagsnr. 13-0186177, offentliggjort i SKM2015.647.LSR. Skrivelsen af 13. februar 2021 var ikke ledsaget af bilag.

Skattestyrelsen traf den 7. maj 2021 afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014 i overensstemmelse med forslag til afgørelse af 28. januar 2021.

Selskabets repræsentant påklagede den 25. maj 2021 Skattestyrelsens afgørelse til Landsskatteretten.

Repræsentanten fastholder det i skrivelsen af 13. februar 2021 anførte. Alene Skattestyrelsens afgørelse af 7. maj 2021 var vedlagt som bilag til klagen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har afslået selskabets anmodning om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

” (...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Selskabet skal, jævnfør bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring.

Anmodningen om genoptagelse skulle således som udgangspunkt havde været fremsendt senest den 1. maj 2018, idet der er tale om indkomståret 2014. Da der, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke er tale om en ændring, som er omfattet af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet ændringen ikke vedrører transaktioner mellem selskabets anpartshaver og selskabet, kan fristen ikke udskydes til den 1. maj 2020.

Der kan således udelukkende gennemføres en genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014, hvis anmodningen er omfattet af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27.

En genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014 kræver, jævnfør bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at genoptagelsesanmodningen er fremsendt til Skatteforvaltningen inden 6 måneder efter, at selskabet er kommet til kundskab om det forhold, der kan begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det er på det foreliggende grundlag Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet allerede i forbindelse med Skattestyrelsens fremsendelse den 27. juni 2019 af forslaget til ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 blev bekendt med Skattestyrelsens holdning til, hvorledes selskabets udbetalinger til [person3] skattemæssigt skulle behandles.

Selskabet har således ikke overholdt den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. anførte frist på 6 måneder. Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at [virksomhed3] A/S’ indsigelser, som er modtaget den 16. januar 2020, ikke ses, at indeholde oplysninger som kan begrunde en ændring af denne opfattelse, idet det yderligere lønfradrag ikke bemærkes i indsigelsen.

Skattestyrelsen kan således ikke anerkende, at selskabet først i forbindelse med en efterfølgende anmodning om aktindsigt er blevet bekendt med, at der ikke er anerkendt fradrag for de anførte udbetalinger til [person3].

Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at selskabet på trods af Skattestyrelsens anmodninger herom ikke har dokumenteret, at udbetalingerne til [person3] har en sådan erhvervsmæssig relation, at der skattemæssigt kan anerkendes fradragsret for udbetalingerne.

Der er således ikke tale om en myndighedsfejl, men at hverken selskabet eller dettes repræsentanter over for Skattestyrelsen har dokumenteret udbetalingernes erhvervsmæssige relationer, hvorfor Skattestyrelsen på dette grundlag ikke har anerkendt fradragsret for udbetalingerne.

På dette grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014 ikke kan genoptages i medfør af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet der ikke er tale om særlige omstændigheder, idet selskabet allerede den 27. juni 2019 var bekendt med Skattestyrelsens holdning til fradragsretten for udbetalingerne til [person3].

Det skal afslutningsvis bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, hvorvidt selskabet opfylder en eller flere af de øvrige genoptagelsesmuligheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, idet selskabet ikke opfylder den ovenfor anførte 6 måneders frist. ”

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen den 3. juni 2021 kommet med følgende bemærkninger:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Gennemgangen af den nu fremsendte klage til Skatteankestyrelsen har ikke givet anledning til en ændring af Skattestyrelsens hidtidige opfattelse.”

Skattestyrelsen har endvidere den 14. september 2021 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 16. juli 2021:

”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

(...)

Faktiske forhold

Skattestyrelsen har ikke imødekommet en anmodning ekstraordinær genoptagelse fra Klager vedrørende indkomståret 2014.

Forholdet der ligger til grund for Klagers ønske om genoptagelse af skatteansættelsen for 2014 er, at der ønskes et fradrag for konsulentudgifter på 716.983 kr.

Konsulentudgifterne vedrører løn til [person3], der er søn af selskabets ejer. Udgiften er ikke fradraget i selskabet / selvangivet såvel som, der ikke er sket indberetning af lønudgifter.

Selskabet ejes af [person1] ejes 100 %, som også har 100 % af stemmerettighederne.

[person3] var ikke anpartshaver i selskabet.

Der er forelagt en ansættelseskontrakt mellem [person3] og selskabet, denne er underskrevet af [person3] og [person1] den 28. december 2016. [person3] er blevet beskattet af beløbet som lønindkomst / personlig indkomst for 2014.

Genoptagelsesanmodning

Skattestyrelsen modtog den 29. april 2020 Klagers anmodning om genoptagelse, anmodningen var ikke vedlagt objektiv dokumentation eller andre skriftlige oplysninger, der tilstrækkeligt sandsynliggør, at Klager har afholdt de konsulentudgifter, der ønskes fradrag for.

I 1. instans er der truffet afgørelse og der er givet afslag på anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for selskabet. Afgørelsen dateret er den 7. maj 2021 og Klager har påklaget afslaget til Landsskatteretten den 25. maj 2021.

Skatteforvaltningslovens § 26, ordinær genoptagelse

Bestemmelserne i § 26, stk. 2 fordrer, at Selskabet senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring.

Anmodningen om genoptagelse vedlagt dokumentation skulle således havde været fremsendt senest den 1. maj 2018, idet der er tale om indkomståret 2014. Anmodningen om genoptagelse blev dog først fremsat efter fristen for ordinær genoptagelse var udløbet.

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en ønsket ændring, som har en karakter, der er omfattet af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Der lægges især vægt på, at [person3] ikke var anpartshaver og ikke havde bestemmende indflydelse i selskabet.

En genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014 kan derfor kun imødekommes, hvis anmodningen er omfattet af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinære genoptagelser.

Skatteforvaltningslovens § 27, ekstraordinær genoptagelse

Skatteforvaltningen tiltræder Skatteankestyrelsens gennemgang og begrundelser i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 og nr. 3 – 7. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at bestemmelserne hjemler adgang til at genoptage skatteansættelsen for 2014 ekstraordinært.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 om konsekvensændringer finder ikke anvendelse i denne sag, idet de faktiske forhold i sagen, ikke opfylder betingelserne for anvendelse af reglen. Der lægges her vægt på de faktiske ejer og sambeskatningsforhold.

Skattestyrelsen finder desuden ikke, at det kan gøres gældende, at der er begået myndighedsfejl ved, at Skattestyrelsen ikke genoptog skatteansættelsen for 2014 tidligere i sagsforløbet. (SKM 2018.496 BR)

Vi bemærker hertil, at der på intet tidspunkt er modtaget dokumentation for, at de omtalte konsulentudgifter i selskabet var omfattet af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk.1, litra a. En efterfølgende godkendelse af dokumenteret fradrag for løn i 2015, forandrer ikke sagen for 2014.

Selskabet blev opfordret til at indsende dokumentation for 2014 og set i lyset af manglende dokumentation, ville en evt. genoptagelse ikke have resulteret i en ændret skatteansættelse.

Vi finder heller ikke at, der er særlige omstændigheder til stede i sagen, således finder bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27. stk. 1, nr. 8 ikke anvendelse her.

Det bemærkes, at glemte fradrag eller en forkert skatteansættelse (SKM 2018.496 BR) ikke automatisk giver adgang til ekstraordinær genoptagelse.

Kundskabsreglen

Kundskabsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fordrer, at genoptagelsesanmodningen er fremsendt til Skatteforvaltningen inden 6 måneder efter, at selskabet er kommet til kundskab.

Der er altså en kundskabsfrist på 6 mdr. Selskabet anses ikke at have overholdt denne frist.

Klager anses at være kommet til kundskab om det påklagede forhold den 27. juni 2019, der er tidspunktet for Skattestyrelsens forslag til afgørelse for indkomstårene 2014-2016.

Klagers indsigelse mod forslaget, omfattede ikke indkomståret 2014 til trods for, at Skattestyrelsens forslag omtalte, at [person3] blev beskattet personligt af konsulenthonoraret som lønindkomst i henhold til kildeskattelovens § 43.

Datoen for hvornår Klagers repræsentant indtrådte i sagen, herunder datoen for imødekommelse af aktindsigten i sagen, ændrer ikke på det skattemæssige kundskabstidspunkt.

Det faktum, at Klagers repræsentant henviser til SKM 2015.647 LSR forandrer ikke sagen, idet der ikke anses at være sammenlignelige i forhold til denne sag.

Konklusion

Skattestyrelsen fastholder vores vurdering om, at fristen i kundskabsreglen er overskredet og at der i øvrigt ikke er hjemmel til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2014.”

Klagerens opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014 skal genoptages efter skatteforvaltningens § 26, stk. 2, jf. stk. 5, eller skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Selskabets repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

” SFL § 27, stk. 2:

”En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor”

[virksomhed1] ApS bliver først bekendt med, at der forelå en afgørelse for indkomståret 2014 ved Skattestyrelsens efterlevelse af vores anmodning om aktindsigt primo april 2020. Det er således vores opfattelse, at fristen i SFL § 27, stk. 2 skal løbe fra det tidspunkt, hvor [virksomhed1] ApS får kundskab om, at Skatteforvaltningen har anset, at [person3] skal beskattes af modtaget honorar som lønindkomst efter kildeskattelovens § 43.

Endvidere er det vores opfattelse, at Skatteforvaltningen er forpligtet til at genoptage [virksomhed1] ApS’ skatteansættelse for 2014, når Skatteforvaltningen har været bevidst om, at [virksomhed1] ApS ikke har taget fradrag for den pågældende lønudgift. Skattestyrelsen har således bevidst opretholdt en materiel urigtig ansættelse.

SFL § 27, stk. 1 nr. 8:

Det fremgår af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 8 (lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005), at bestemmelsen er en videreførelse af § 35. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i § 35 (indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003), jf. lovforslagets § 1, nr. 2, fremgår bl.a.:

“(...)

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

• Altså en konkret bedømmelse af forholdene

• Hvor der foreligger særlige omstændigheder

• Når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse

• Hvor det anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Af Den Juridiske Vejledning, som SKAT henviser til, fremgår følgende:

“Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiansættelser efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre ændring af en ansættelse. Det kan eksempelvis være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom.”

Selv om der hverken er tale om myndighedsfejl eller svig fra tredjemand, vil bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kunne medføre genoptagelse i andre situationer, der kan kvalificeres som “særlige omstændigheder”.

• Myndighedsfejl eller svig fra tredjemand.

• Andre situationer, der kan kvalificeres som ”særlige omstændigheder”.

Der er således ikke tale om, at man skal opfylde alle betingelserne, dog går et moment igen og igen ”Særlige omstændigheder”.

Særlige omstændigheder kan således, jf. lovforslagets § 1, nr. 2, være, hvor det anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, herunder at opnå en materiel korrekt ansættelse.

Skattestyrelsen er bekendt med, at [virksomhed1] ApS for indkomståret 2014 ikke har taget fradrag for udbetalt honorar til [person3]. Skattestyrelsen undlader altså bevidst ikke at ændre [virksomhed1] ApS’ skatteansættelse tilsvarende, hvilket må anses for en klar myndighedsfejl, som kan kvalificeres som ”særlige omstændigheder”.

Afslutningsvis skal vi gøre opmærksom på, at såfremt der foreligger særlige omstændigheder i SFL § 27 stk. 1 nr. 8, er der en tilsvarende undtagelse i SFL § 27, stk. 2, hvorfor Skattestyrelsen ikke alene kan henvise til 6-måneders-fristen i SFL § 27, stk. 2 uden at tage stilling til, om der foreligger særlige omstændigheder efter SFL § 27, stk. 2.

Vi skal her henvise til SKM2015.647LSR, som bringer endnu et moment ind i begrebet særlige omstændigheder efter SFL § 27, stk. 2.

Landsskatterettens bemærkninger:

”Henset til, at klageren på dette tidspunkt kunne have bedt om genoptagelse, ligesom SKAT kunne have vejledt klageren herom, samt at fejlen i ansættelsen af den skattepligtige indkomst forholdsvist nemt, i hvert faldt ved klagerens henvendelse til SKAT i 2006, kunne være konstateret ved et opslag på selvangivelsen for 2005, finder disse medlemmer ud fra en konkret vurdering, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er til stede. Der er herved også lagt vægt på, at der er tale om betydelige beløb, der må anses at have væsentlig betydning for klageren, ligesom det som følge af klagerens sygdomsforløb og bivirkningerne af ulykken og kontakten med myndighederne anses for urimeligt at fastholde ansættelserne. Af samme årsag bortses der fra fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 2, sidste punktum.”

I afgørelsen tages der stilling til SFL § 27, stk. 2, 6-måneders-fristen, som SKAT også har anset for sprunget.

”Af samme årsag bortses der fra fristen i SFL § 27, stk. 2.”

Vi skal således fastholde, at der foreligger særlige omstændigheder efter SFL § 27, stk. 1 nr. 8, da Skatteforvaltningen ”bevidst” har undladt at ændre selskabets skattepligtige indkomst, da de træffer afgørelse om, at [person3] skal beskattes af modtaget honorar som løn efter kildeskattelovens § 43. Denne manglende genoptagelse har medført en materiel urigtig ansættelse, som må anses for urimeligt at opretholde.

Vi skal således fastholde, at fristen i SFL § 27, stk. 2 ikke er sprunget, da vores anmodning indgives den 29. april 2020, altså inden udløbet af fristen i SFL § 27, stk. 2.”

Der har den 25. juni 2021 været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Sagsbehandleren udarbejdede efterfølgende et mødereferat, hvoraf fremgår følgende:

” (...)

Repræsentanten fastholder med henvisning til klagen af 25. maj 2021, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2.

Hun bemærkede indledningsvis, at det ikke bestrides, at selskabet har udbetalt løn til [person3] for indkomståret 2014 og at selskabet ikke har fratrukket lønudgifterne i indkomståret 2014.

Repræsentanten understregede, at det forhold, at selskabet ikke har fratrukket lønudgifterne i indkomståret 2014 skyldtes, at Skattestyrelsen (SKAT) anså udbetalinger fra selskabet til [person3] som maskeret udbytte som følge af den nære relation mellem selskabets eneanpartshaver, [person1] og [person3]. Skattestyrelsen havde derfor tidligere nægtet selskabet fradrag for lønudgifter til [person3]. Selskabet var derfor af den opfattelse, at fradrag for lønudgifter for indkomstårene 2014 og 2015 ligeledes ville blive nægtet med samme begrundelse.

Repræsentanten fremhævede til støtte for ekstraordinær genoptagelse, at Skattestyrelsen har begået myndighedsfejl ved at nægte selskabet fradrag for lønudgifterne for indkomståret 2014.

Repræsentanten lægger vægt på, at Skattestyrelsen har beskattet [person3] af lønudgifter fra [virksomhed1] ApS for indkomståret 2014 og at i et sådan tilfælde, hvor lønmodtageren beskattes af udbetalt løn, har arbejdsgiveren tilsvarende krav på fradrag for lønudgifterne. Hun lægger endvidere vægt på, at Skattestyrelsen var bekendt med, at selskabet ikke havde foretaget fradrag for lønudgifterne i 2014 og at dette skyldtes at Skattestyrelsen tidligere har anset lønudgifter fra selskabet til [person3] som maskeret udbytte.

Repræsentanten er derfor uforstående overfor, at Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014. Dette særligt i betragtning af at Skattestyrelsen ved udtalelse af 8. juni 2020 i sagsnr. [sag1] til Skatteankestyrelsen erkender, at selskabet er berettiget til fradrag for lønudgifter til [person3] for indkomståret 2015. Skattestyrelsen havde oprindeligt ved afgørelse af 13. februar 2020 nægtet selskabet fradrag for lønudgifterne.

Repræsentanten fremhævede dertil, at Skattestyrelsens afgørelser af 13. februar 2020 vedrørende henholdsvis [virksomhed1] ApS og [person3] samt Skattestyrelsens afgørelse af 7. maj 2021 om afslag på ekstraordinær genoptagelse er truffet af den samme sagsbehandler ved Skattestyrelsen.

Repræsentanten fremhævede endvidere, at anmodningen om genoptagelse af 29. april 2020 er fremsat indenfor 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet fristen skal regnes fra den 6. april 2020, hvor hun som nylig tiltrådt repræsentant for [person3] blev bekendt med, at han er blevet beskattet af løn fra [virksomhed1] ApS ved skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015. Frem til dette tidspunkt var hun kun repræsentant for selskabet, hvorfor hun ikke var bekendt med [person3]s skattemæssige forhold, hvilket hun gentagne gange gjorde Skattestyrelsen opmærksom på. Det var dermed først ved aktindsigten den 6. april 2020, at hun fik kendskab til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 27. juni 2019 og afgørelsen af 13. februar 2020 vedrørende [person3].

Repræsentanten oplyste samtidig, at end ikke [person3] selv havde kendskab til Skattestyrelsens ændringer af hans skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015. Dette skyldtes, at [person3] var/er bosiddende i Portugal, hvor arbejdet i øvrigt er udført, og at forslag til afgørelse af 27. juni 2019 samt afgørelsen af 13. februar 2020 blev sendt til hans tidligere adresse i Portugal med den konsekvens, at han modtog hverken forslag eller afgørelse.

Vedrørende Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 27. juni 2019 for [virksomhed1] ApS, som Skattestyrelsen henviser til i relation til 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, bemærkede repræsentanten supplerende, at spørgsmålet om fradrag for lønudgifter til [person3] fra [virksomhed1] ApS er i det forslag alene behandlet for så vidt angår indkomståret 2015.

Repræsentanten oplyste afslutningsvis, at hun har fremlagt materiale vedrørende kontraktforholdet mellem [virksomhed1] ApS og [person3] for Skattestyrelsen i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling i perioden 2019-2020 af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2014 til 2016.

Hun bemærkede derefter, at der er ikke fremkommet nyt materiale i sagen, der ønskes inddrages i sagen.

Det blev aftalt, at repræsentanten vil modtage en kopi af referatet af mødet dags dato.”

Selskabets repræsentant har supplerende den 2. juli 2021 fremsat følgende bemærkninger:

”På vegne af vores klient [virksomhed1] ApS skal vi hermed fremkomme med vores kommentarer til fremsendt mødereferat.

Følgende er anført:

”Skattestyrelsen havde derfor tidligere nægtet selskabet fradrag for lønudgifter til [person3]. Selskabet var derfor af den opfattelse, at fradrag for lønudgifter for indkomstårene 2014 og 2015 ligeledes ville blive nægtet med samme begrundelse.”

Dette blev fremført:

”Skattestyrelsen har for indkomståret 2015 nægtet fradrag for løn til [person3] hos [virksomhed1] ApS. Vedrørende indkomståret 2014 har Skattestyrelsen ikke behandlet løn til [person3] hos [virksomhed1] ApS, idet de tidligere har gjort gældende, at der var tale om maskeret udbytte til [person1] for 2014 og 2015”.

Skattestyrelsen har i skrivelse af 27. juni 2019 gjort gældende, at der ikke er fradragsret for udbetaling af løn til [person3] for indkomståret 2015.

Skattestyrelsens forslag af 27. juni 2019 [virksomhed1] ApS, side 32:

Som anført ovenfor har selskabets revisor anmodet om yderligere fradrag i indkomståret 2015 for honorarudbetalinger til [person3] på i alt 350.000 kr., som skulle være udbetalt til [person3].

Følgende er anført:

”Hun lægger endvidere vægt på, at Skattestyrelsen var bekendt med, at selskabet ikke havde foretaget fradrag for lønudgifterne i 2014 og at dette skyldtes at Skattestyrelsen tidligere har anset lønudgifter fra selskabet til [person3] som maskeret udbytte.”

Dette blev fremført:

”Hun lægger endvidere vægt på, at Skattestyrelsen var bekendt med, at selskabet ikke havde foretaget fradrag for lønudgifterne i 2014, og at dette skyldtes, at Skattestyrelsen tidligere har tilkendegivet, at disse lønudgifter fra selskabet til [person3] er maskeret udlodning til [person1], se skattestyrelsens afslag af 7. maj 2021.”

Følgende er anført:

”Repræsentanten oplyste samtidig, at end ikke [person3] selv havde kendskab til Skattestyrelsens ændringer af hans skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015. Dette skyldtes, at [person3] var/er bosiddende i Portugal, hvor arbejdet i øvrigt er udført, og at forslag til afgørelse af 27. juni 2019 samt afgørelsen af 13. februar 2020 blev sendt til hans tidligere adresse i Portugal med den konsekvens, at han modtog hverken forslag eller afgørelse.”

Dette blev fremført:

”Repræsentanten oplyste samtidig, at end ikke [person3] selv havde kendskab til Skattestyrelsens ændringer af hans skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015. Dette skyldtes, at [person3] er bosiddende i Portugal, hvor arbejdet i øvrigt er udført, og at forslag til afgørelse af 27. juni 2019 samt afgørelsen af 13. februar 2020 blev sendt til en forkert adresse i Portugal med den konsekvens, at han modtog hverken forslag eller afgørelse.”

Følgende blev der også henvist til:

Skattestyrelsens forslag af 27. juni 2019 [virksomhed1] ApS, side 31:

• Lønudbetalingerne er ifølge selskabets lønindberetninger til det daværende SKAT i modsat til revisors oplysninger i dennes skrivelse af den 25. april 2018 ikke sket til [person3], men til selskabets direktør [person2].

• Der er i regnskabsåret 2015 ikke bogført eller udgiftsført nogen form for løn eller honorar til [person3].

Skattestyrelsens forslag af 27. juni 2019 [virksomhed1] ApS, side 32:

• Som anført ovenfor har selskabets revisor anmodet om yderligere fradrag i indkomståret 2015 for honorarudbetalinger til [person3] på i alt 350.000 kr., som skulle være udbetalt til [person3].

• Skattestyrelsen kan på det foreliggende grundlag ikke anerkende fradraget, idet selskabet ikke har dokumenteret udbetalingen, ligesom det ikke fremgår af selskabets bogføring, at selskabet har bogført en yderligere udbetaling til [person3].

Skattestyrelsen har for indkomståret 2015 nægtet fradrag for løn til [person3] hos [virksomhed1] ApS. Vedrørende indkomståret 2014 har Skattestyrelsen ikke behandlet løn til [person3] hos [virksomhed1] ApS, men har tidligere tilkendegivet, at disse skulle beskattes hos [person1] som maskeret udlodning.

Primo april 2020 bliver vi repræsentant for [person3] og søger aktindsigt hos Skattestyrelsen den 6. april 2020. Her bliver vi bekendt med, at Skattestyrelsen har anset, at [person3] skal beskattes af modtaget løn fra [virksomhed1] ApS for indkomståret 2014: 716.983 kr. og indkomståret 2015: 350.000 kr., hvilket vi står uforstående over for, da selv samme sagsbehandler har nægtet fradrag for lønudgift hos [virksomhed1] ApS for indkomståret 2015 og tidligere har tilkendegivet, at [person1] skulle beskattes af maskeret udbytte for indkomstårene 2014 og 2015.

Skattestyrelsen har således hele tiden været af den opfattelse, at selskabet ikke kunne få fradrag for løn til [person3]. Hvordan kan Skattestyrelsen så nu beskatte [person3] ud fra modtaget løn fra [virksomhed1] ApS og forsat nægte selskabet fradragsret, herunder nægte genoptagelse af indkomståret 2014, med den begrundelse, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, når det er Skattestyrelsen som har ombestemt sig vedrørende beskatning af løn [person3] contra maskeret udbytte [person1]?

Påstand

Det er vores påstand, at fristen i SFL § 27, stk. 2 er overholdt.

Det er vores påstand, at fristen i SFL § 26, stk. 5 er overholdt.”

Selskabets repræsentant har desuden den 19. august 2021 i forbindelse med høring af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 16. juli 2021 bemærket følgende:

” (...)

SFL § 26, stk. 5:

”Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner”

Skattekontrollovens § 37, stk. 1, nr. 1

Ved følgende begreber i denne paragraf og i §§ 38-46 forstås:

”Bestemmende indflydelse: Herved forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. Af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. nr. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående,”

Skattekontrollovens § 37, stk. 1 nr. 5

”Nærtstående: Herved forstås i nr. 1 den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.”

Da [person3] er søn til [person1], er udbetaling af honorar til [person3] omfattet af SFL § 26, stk. 5.

Skatteforvaltningen har i deres afslag for nægtelse af genoptagelse ikke behandlet det materielle i sagen, men alene om der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 2, hvilket vi har påklaget.

Skatteankestyrelsens sagsbehandler har i sin indstilling fundet, at der ikke har været tilstrækkelig dokumentation for fradrag for udgifterne efter SL § 6, stk. 1 litra a, dette til trods for at Skattestyrelsen har beskattet [person3] af udbetalt løn fra [virksomhed1] ApS. Det er vores opfattelse, at Landsskatteretten alene skal tage stilling til, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 8 eller ej. Får vi medhold i ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1 nr. 8, er det Skattestyrelsen, som skal tage stilling til, om de kan godkende fradrag efter SL § 6, stk. 1 litra a eller ej. Fastholder Landsskatteretten indstillingen fra Skatteankestyrelsen, vil det dog være vores opfattelse, at der er fremlagt dokumentation for overførsler af de 716.983 kr. til [person3], hvilket hverken vi eller Skattestyrelsen har bestridt.

SFL § 27, stk. 8:

Det er korrekt, at det er ubestridt, at [virksomhed1] ApS har undladt at foretage fradrag for løn til [person3] ved selvangivelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014. Dette alene fordi [virksomhed1] ApS ikke ville risikere en overtrædelse af straffelovens § 289, idet

Skattestyrelsen tidligere har gjort [virksomhed1] ApS bekendt med, at de ikke ville godkende fradrag for løn til [person3], men anså udbetalingen som maskeret udbytte til [person1].

Der har således på ingen måde været tale om et glemt fradrag, men at revisor har indrettet sig efter Skattestyrelsens opfattelse.

Det er også korrekt, at det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen har begået en myndighedsfejl.

[virksomhed1] ApS har for indkomståret 2014 netop undladt at tage fradrag for en lønudgift til [person3] for ikke at få en overtrædelse af straffelovens § 289, og da Skattestyrelsen med henvisning til SFL § 27, stk. 5 vælger at beskatte [person3] af modtaget honorar fra [virksomhed1] ApS og derved fraviger deres tidligere opfattelse af maskeret udbytte til [person1], må der være tale om en myndighedsfejl, idet [virksomhed1] ApS i så fald ville have taget fradraget, hvilket de nu er afskåret fra grundet SFL § 26 og nægtelse af genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1 nr. 8. Det er således vores opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1 nr. 8, se nedenfor bemærkningerne til bestemmelsen.

SFL § 27, stk. 1 nr. 8:

“(...)

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

• Altså en konkret bedømmelse af forholdene

• Hvor der foreligger særlige omstændigheder

• Når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse

• Hvor det anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Af Den Juridiske Vejledning, som SKAT henviser til, fremgår følgende:

• Myndighedsfejl eller svig fra tredjemand.

• Andre situationer, der kan kvalificeres som ”særlige omstændigheder”.

Der er således ikke tale om, at man skal opfylde alle betingelserne, dog går et moment igen og igen, nemlig ”Særlige omstændigheder”.

Særlige omstændigheder kan således, jf. lovforslagets § 1, nr. 2, være, hvor det anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, herunder at opnå en materiel korrekt ansættelse.

Skattestyrelsen havde tidligere over for [virksomhed1] ApS udtalt, at udbetaling af løn til [person3] ikke ville blive godkendt, men skulle anses som maskeret udbytte til [person1], hvorfor [virksomhed1] ApS for indkomståret 2014 ikke har taget fradrag for udbetalt løn til [person3]. Efter udløbet af SFL § 26 skifter Skattestyrelsen mening og beskatter [person3] af udbetalt løn med henvisning til SFL § 27, stk. 5. Det er således Skattestyrelsen som i sagsbehandlingen skifter holdning til løn kontra maskeret udbytte, hvorfor der på intet tidspunkt har været tale om et glemt fradrag, men at [virksomhed1] ApS har indrettet sig efter Skattestyrelsens opfattelse. Det er således vores opfattelse, at der forligger særlige omstændigheder som beror på en myndighedsfejl.

SFL § 27, stk. 2:

Skattestyrelsen har i hele sagen nægtet selskabet fradrag for løn til [person3]. Primo april 2020 bliver vi repræsentant for [person3] og søger aktindsigt hos Skattestyrelsen den 6. april 2020. Her bliver vi bekendt med, at Skattestyrelsen har anset, at [person3] skal beskattes af modtaget løn fra [virksomhed1] ApS for indkomståret 2014: 716.983 kr. og indkomståret 2015:

350.000 kr., hvilket vi står uforstående over for, da selv samme sagsbehandler har nægtet fradrag for lønudgift hos [virksomhed1] ApS for indkomståret 2015 og tidligere har tilkendegivet, at [person1] skulle beskattes af maskeret udbytte for indkomstårene 2014 og 2015.

Det er korrekt, at der af side 32 fremgår en henvisning til kildeskattelovens § 43 vedrørende indkomståret 2015, dog har indkomståret 2014 på intet tidspunkt været behandlet som fremført af Skatteankenævnets sagsbehandler. Selskabet har således ikke som fremført af Skatteankenævnets sagsbehandler været bekendt med, at Skattestyrelsen ville beskatte [person3] af modtaget løn 716.983 kr. for indkomståret 2014. Yderligere skal det bemærkes at Skattestyrelsen til trods for deres henvisning til kildeskattelovens § 43 samtidig nægter selskabet fradrag for løn for indkomståret 2015, hvilket ikke giver mening. Idet der ikke er tale om en lønudgift, må dette være maskeret udbytte uden indeholdelse efter kildeskattelovens § 43. Det skal således gøres helt klart, at [virksomhed1] ApS den 27. juni 2019 ikke blev gjort bekendt med, at Skattestyrelsen ville beskatte [person3] af 716.983 kr. som A-indkomst i indkomståret 2014 som fremført af Skatteankenævnets sagsbehandler.

Vedrørende vores henvisning til SKM2015.647LSR og ikke som fremført i forslaget SKM2015.467.LSR har Skatteankestyrelsens sagsbehandler fuldstændig misforstået meningen med vores henvisning til denne afgørelse. Meningen med denne henvisning var, at såfremt Landsskatteretten skulle fastholde, at 6-måneders-fristen var påbegyndt ved fremsendelse af Skattestyrelsens forslag af 27. juni 2019, så fremgår i SFL § 27, stk. 2 som i SFL § 27, stk. 1 nr. 8 også begrebet ”særlige omstændigheder”, altså foreligger der særlige omstændigheder, kan der ses bort fra 6-månederes-fristen i SFL § 27, stk. 2.

SKM2015.647.LSR

Landsskatterettens bemærkninger

I afgørelsen tages der stilling til SFL § 27, stk. 2, 6-måneders-fristen, som SKAT også har anset for sprunget.

”Af samme årsag bortses der fra fristen i SFL § 27, stk. 2.”

Vi skal således fastholde, at der foreligger særlige omstændigheder efter SFL § 27, stk. 1 nr. 8, da [virksomhed1] ApS valgte ikke at foretage fradrag for løn til [person3], da der efter Skattestyrelsens opfattelse var tale om maskeret udbytte til [person1], hvorefter Skatteforvaltningen efter udløbet af SFL § 26 med henvisning til SFL § 27, stk. 5 beskatter [person3] af modtaget løn for indkomståret 2014. Den manglende genoptagelse har således medført en materiel urigtig ansættelse, som må anses for urimelig at opretholde, da Skattestyrelsen med deres ændrede holdning helt har afskåret [virksomhed1] ApS’ mulighed for genoptagelse efter SFL § 26.

Vi skal også fastholde, at fristen i SFL § 27, stk. 2 ikke er sprunget, da vores anmodning indgives den 29. april 2020, altså inden udløbet af fristen i SFL § 27, stk. 2, da vi først bliver bekendt med beskatning af løn til [person3] primo april 2020. Skatteankestyrelsens sagsbehandlers kommentar om, at der lægges vægt på,

”at selskabets repræsentant været i løbende kontakt med Skattestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen i samme periode, hvor der er fremsat anmodning om fristforlængelse vedrørende indsigelser til forslag af 27. juni 2019 og at repræsentanten i forbindelse har været opmærksom på spørgsmålet om samme type fradrag for det efterfølgende indkomstår.”

giver absolut ingen mening set i forhold til, hvornår vi som repræsentant for [virksomhed1] ApS bliver gjort bekendt med, at Skattestyrelsen har anset, at [person3] skal beskattes af 716.983 kr. for indkomståret 2014. Skattestyrelsen har i hele forløbet spurgt, om vi var repræsentant for [person3], hvilket vi hele tiden har gjort opmærksom på, at det var vi ikke. Vi blev først repræsentant for [person3] primo april 2020, hvor vi søgte aktindsigt på vegne af [person3].

Vores kontakt med Skattestyrelsen og fristforlængelse har således intet haft med [person3] og løn for indkomståret 2014 at gøre. Endvidere forstår vi ikke Skatteankestyrelsens sagsbehandlers henvisning til ”efterfølgende indkomstår”, idet forslag af 27. juni 2019 vedrører indkomståret 2015, og vi søger ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2014.

Vi skal således fastholde, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1 nr. 8, og at fristen i SFL § 27, stk. 2 ikke er sprunget.”

Selskabets repræsentant har endvidere den 15. september 2021 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 14. september 2021:

” (...)

SFL § 27, stk. 8:

Det er ubestridt, at [person3] for indkomståret 2014 har modtaget 716.983 kr.

Skattestyrelsen har over for selskabets revisor tidligere tilkendegivet, at de ikke vil godkende fradrag for en lønudgift i selskabet, men beløbet skulle anses som maskeret udbytte til [person1]. Der har således på intet tidspunkt været tale om et glemt fradrag, men at selskabet har indrettet sig efter Skattestyrelsens opfattelse.

Det er således Skattestyrelsen og ikke selskabet, som har ændret opfattelse af den skatteretlige behandling af det udbetalte beløb, idet Skattestyrelsen for indkomståret 2014 har beskattet [person3] af det udbetalte beløb som løn.

Dette bliver vi først bekendt med, da vi søger om aktindsigt for [person3] den 29. april 2020.

Selskabet har således på intet tidspunkt været bekendt med, at Skattestyrelsen har ændret mening om den skatteretlige behandling.

Alt tyder desværre også på, at Skattestyrelsen går to veje, der ikke skatteretligt hænger sammen.

Skattestyrelsen har anset, at udbetalt beløb til [person3] 716.983 kr. er løn fra [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen har i deres udtalelse som argumentation for nægtelse af genoptagelse efter SFL § 27, stk. 8, henset til, at [virksomhed1] ApS ikke har fremsendt dokumentation for, at der er tale om løn.

Hvis Skattestyrelsen ikke har modtaget dokumentation for, at der er tale om løn, hvordan kan Skattestyrelen så beskatte [person3] som løn?

Tilbage står vi så igen, hvis der er tale om løn, så skal [virksomhed1] ApS også have fradrag for en lønomkostning. Hvis der ikke er tale om løn, så skal [person3] ikke beskattes som løn.

Da det er Skattestyrelsen, som har valgt, at [person3] skal beskattes som løn, og vi først bliver bekendt med dette ved vores aktindsigt den 29. april 2020, er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen alene er skyld i, at [virksomhed1] ApS i 2014 ikke fratrak lønomkostningen til [person3], idet udmeldingen var maskeret udbytte til [person1], hvorfor Skattestyrelsen har begået en myndighedsfejl efter SFL § 27, stk. 8.

Vi skal således henstille til, at Landsskatteretten godkender genoptagelse efter SFL § 27, stk. 8 ud fra, at Skattestyrelen har begået en myndighedsfejl, hvorefter Skattestyrelsen så kan tage stilling til, om de godkender fradrag for en lønomkostning efter SL § 6, stk. 1 litra a, med klageadgang til Skatteankestyrelsen, så vores klients retssikkerhed bliver overholdt. Det skal her bemærkes, at Skattestyrelsen i deres afgørelse ikke har taget stilling til driftsomkostnings- begrebet men alene til fristen i SFL § 27, stk. 2.”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet er berettiget til at få skatteansættelsen for indkomståret 2014 genoptaget med henblik på at få ansættelsen nedsat med 716.983 kr., som er udbetalt til [person3], der er søn af selskabets ejer, [person1]. Skattestyrelsen har ved afgørelse af 13. februar 2020 forhøjet [person3]s indkomst for indkomståret 2014 med det omhandlede beløb som lønindkomst, som selskabet ikke har fratrukket.

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

For skattepligtige, der er omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven, udløber fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, først i det sjette år efter indkomstårets udløb for så vidt angår kontrollerede transaktioner, jf. § 26, stk. 5. Omfattet er blandt andet skattepligtige, der udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer, jf. skattekontrollovens § 37, nr. 1.

Den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder ikke anvendelse i nærværende sag. [person3] havde således ikke bestemmende indflydelse i selskabet, hvorfor han ikke er omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 37, nr. 1, idet selskabet var ejet 100 % af [person1]. Det forhold, at [person3] var den eneste ansatte i selskabet i 2014, og at han varetog arbejdsopgaver og var pålagt ansvar som en direktør, er i den relation uden betydning.

Sagen vedrører skatteansættelsen for indkomståret 2014. I medfør af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2, skulle en anmodning om genoptagelse på den skattepligtiges initiativ således være sendt til Skattestyrelsen (SKAT) senest den 1. maj 2018.

Selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014 blev modtaget af Skattestyrelsen den 29. april 2020, hvorfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er overskredet.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, og stk. 2. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er udtømmende.

Der foreligger ingen af de objektive grunde til genoptagelse som anført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Der kan således alene ske genoptagelse, såfremt der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Sådanne særlige omstændigheder fastslås ud fra en konkret vurdering. Det er klageren, der skal dokumentere eller sandsynliggøre, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder.

Ifølge bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8 (Lovforslag nr. 175, fremsat den 12. marts 2003), er bestemmelsens anvendelsesområde tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i § 35, stk. 1, nr. 1-7. Bestemmelsen finder bl.a. anvendelse, når en ansættelse er forkert som følge af fejl begået af skattemyndigheden, der enten er ansvarspådragende eller i øvrigt har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen finder endvidere anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. Bestemmelsen er tiltænkt et snævert anvendelsesområde og fortolkes indskrænkende. Der kan henvises til Højesterets dom af 21. februar 2017, offentliggjort i U.2017.1570.H, Højesterets dom af 21. marts 2019, offentliggjort i SKM2019.192.HR og Højesterets dom af 22. marts 2021, offentliggjort i SKM2021.161.HR.

Retten finder, at det forhold, at selskabet bevidst har undladt at foretage fradrag for lønnen til [person3] på 716.983 kr. for indkomståret 2014 må sidestilles med et glemt fradrag, som ifølge forarbejderne til den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, ikke udgør en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse.

Retten har herved lagt vægt på, at en skattepligtig ikke skal stilles bedre i de tilfælde, hvor den skattepligtige bevidst har undladt at foretage fradrag for kendte udgifter end i tilfælde, hvor den skattepligtige enten har misforstået skattelovgivningen og af den grund ikke medtaget fradraget eller blot har glemt at medtage et fradrag. Der kan henvises til Vestre Landsrets dom af 14. december 2006, offentliggjort i SKM2007.44.VLR, hvor den skattepligtige undlod at foretage fradrag for tab på debitorer løbende for indkomstårene 1991 til 1996, men i stedet foretog et samlet fradrag i 1997. Landsretten nægtede fradrag for tab på debitorer for indkomståret 1997, da situationen måtte sidestilles med glemte fradrag.

Det forhold, at årsagen til, at selskabet undlod at foretage fradrag for udgifterne på 716.983 kr. for indkomståret 2014 ifølge selskabet, var, at selskabet ville undgå en eventuel overtrædelse af straffelovens § 289, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatterettens afgørelse af 20. januar 2015, sagsnummer 13-0186177, offentliggjort i SKM2015.647.LSR, som selskabet påberåber sig, er efter rettens opfattelse ikke sammenlignelig med nærværende sag. I den sag, der vedrørte fradrag for indbetalinger på en ratepension på 60.000 kr. årligt, havde den skattepligtige rettidigt fremsat indsigelse over årsopgørelserne for 2006 til 2008, men indsigelsen var ikke tilstrækkelig konkretiseret. Dette var efter rettens opfattelse begrundet i hans sygdomsforløb efter en alvorlig arbejdsulykke og konsekvenserne heraf med hukommelses- og læsevanskeligheder. Retten fandt på den baggrund, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at situationen ikke blot kunne karakteriseres som glemte fradrag.

Det følger yderligere af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en anmodning om genoptagelse skal være fremsat senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, stk. 2. Fristen regnes således fra kundskabstidspunktet, der fortolkes snævert og indskrænkende. Der kan henvises til Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Det er rettens vurdering, at 6-måneders fristen senest skal regnes fra den 27. juni 2019, hvor selskabet modtog Skattestyrelsens forslag til ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014.

Retten har herved lagt vægt på, at det af Skattestyrelsens forslag fremgår, at Skattestyrelsen anser beløbet på 716.983 kr. som skattepligtig lønindkomst for [person3] fra [virksomhed1] ApS i indkomståret 2014, og at det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person3] i vidt omfang har ageret som selskabets reelle ledelse i 2014. Det er endvidere tillagt vægt, at Skattestyrelsen modtog oplysningerne om [person3]s arbejdsopgaver og ansvar i årene 2014 til 2016 fra selskabets revisor under sagsbehandlingen i perioden fra 2018 til 2019. Selskabet må således allerede på dette tidspunkt have vidst, at de 716.983 kr., der blev udbetalt til [person3] i 2014, reelt var løn uanset, at det blev bogført som konsulenthonorar.

Anmodningen om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014 med henblik på fradrag for lønudgifter på 716.983 kr. til [person3] er først modtaget af Skattestyrelsen den 29. april 2020, hvorfor 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overskredet.

Retten finder det i øvrigt ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde, at fravigelse af 6-måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.

Retten finder herefter, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014.