Kendelse af 25-10-2021 - indlagt i TaxCons database den 15-12-2021

Journalnr. 21-0040197

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, da klageren har været skattepligtig inden for de seneste 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, og ikke er omfattet af undtagelsen for forskere i kildeskattelovens § 48 E, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er bosiddende i Sverige.

Den 13. maj 2019 indsendte [hospital2] ansøgning om beskatning af klageren efter forskerskatteordningen med påbegyndelse af ansættelse den 1. juni 2019.

Det fremgår af ansættelsesbrev af 25. februar 2019 fra [hospital2] til klageren, at han blev ansat som overlæge ved [region1] med tjeneste indtil videre ved [hospital2], [afdeling], [klinik]. Månedslønnen består af en grundløn på 62.748,75 kr. og en ej færdigforhandlet løn på samlet 9.012,08 kr., i alt 71.760,83 kr. Hertil kommer pension på i alt 13.548,39 kr. Det fremgår endvidere, at der er indstillet til forhandling af løntillæg, og at klageren vil modtage endelig lønaftale, når den er underskrevet.

I brev af 6. januar 2021 fra [hospital1] i Frankrig attesteres det, at klageren siden september 2017 har arbejdet i laboratoriet med forskningsprojekter.

Af brev af 9. marts 2021 fra [hospital3], [afdeling], fremgår:

"Jeg bekræfter hermed at [person1], 30.01.74 i begrænset omfang har været tilknyttet [hospital3] som timelønnet vikar. Konkret har [person1] dækket akutte kritiske neurofunktioner i følgende perioder:

18.05.2015 til 24.05.2015

06.07.2015 til 12.07.2015

26.06.2017 til 02.07.2017

25.06.2018 til 01.07.2018

Der har ikke været yderligere ansættelsesmæssig tilknytning mellem [person1] og [hospital3]."

Skattestyrelsens afgørelse

Af afgørelsen fremgår bl.a.:

"Bemærkninger til din rådgivers indsigelser:

Kildeskattelovens § 48E stk. 5 er indført efter ønske fra universiteterne.

Se evt. BEK nr. 216 af 01/03/2013 § 1 for en definition af universiteter og forskningsinstitutioner. [...]

Din rådgiver overser for det første, at KSL § 48E stk. 5 er en dispensation til personer omfattet af KSL § 48E stk. 4. Denne bestemmelse vedrører personer, der ansættes som forskere - det betyder at de skal have forskerkvalifikationer, og at de ansættes i et forskerjob.

Hvorvidt du har forskerkvalifikationer (ph.d.) ved jeg ikke, men der foreligger ikke oplysninger om, at du i din nuværende stilling er ansat i et forskerjob. Et universitetshospital er ikke en forskningsinstitution sådan som defineret i bekendtgørelsen, jeg har linket til ovenfor.

For det andet overser din rådgiver (eller ser bort fra) at det er en betingelse for at bruge undtagelsesbestemmelsen i KSL § 48E stk. 5, at personen har været begrænset skattepligtig (og det har du) ved ansættelse som gæsteunderviser eller lignende ved universiteter eller andre forskningsinstitutioner.

Der er ikke indikationer af, at du nu er ansat som forsker - hvilket er en betingelse for at kunne bruge KSL § 48E stk. 5. Hvis du havde været ansat som forsker, så skulle du søge Danmarks Frie forskningsfond i forhold til at få godkendt, at du har forskerkvalifikationer, og at du er ansat en forskerstilling. Det skulle ske senest 1 måned efter ansættelsens start. Se hertil Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.6.3.1 eller SKM2016.31.SKAT.

Du falder med andre ord fuldstændig uden for indholdet i KSL § 48E stk. 5. Du var ikke ansat som gæsteunderviser eller lignende, du var ikke ansat ved et universitet tidligere, og du er ikke ansat som forsker nu. Der er ikke en "bagatelgrænse" i forhold til at bedømme tidligere skattepligt.

(...)

Konklusion:

Du opfylder ikke betingelserne for beskatning under bruttoskatteordningen efter KSL §§ 48E-F, da du har været skattepligtig af lønindkomst inden for de seneste 10 år, uden at det har været omfattet af KSL §§ 48E-F."

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at han skal beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Til støtte for påstanden er i mail af 12. februar 2021 anført:

"The letter of [person2] of the 23rd of December 2020 was only a suggestion. The author of this letter sent out his definitive answer only the 10th February 2021.

[person2] refused my demand after one and half year unreasonably long waiting period explaining that I don't fulfil any of the criteria of KSL 48E stk. 5.

I appeal against as I am an acknowledged researcher (see attached documents) also it was a criteria from my side when accepting the position in [hospital2] that I can go on with my research. Also in [by1] I worked in [hospital3] taking part in medical education for specialist and I only worked 4 weeks total for the period of 4 years between 2015-2018 while I was employed full time in Sweden and only did locum work for the indicated periods going under my holidays in Sweden.

I have clearly explained also before starting that I need an answer from danish Skattestyrelsen before starting the job because in case of negative answer I do not accept the job. I was attracted to this position because my work was needed. Of course I trusted the system and believed that national institutions like [hospital2] wouldn't abuse of its position and wouldn't say something that is not true. I received written documents from [hospital2] that they will solve out the situation I just need to start and sooner than expected. I believed they will keep they words. Why didn't Skatestyrelsen delivered written definitive answer before the 1st of June 2019? I would have accepted the negative answer and wouldn't have started the job and that would have been the honest behaviour of [hospital2] and Skatestyrelsen. I am not lawyer but a doctor and my thought are for patients in first instance and as such the employers objectives would be to creat ideal working environment so that the doctor perform the best to its patients. I still managed to give my best to the patients despite very difficult conditions. Once the work done which actually was double work, you ask me to pay back my salary and you believe that this is normal? According to your ethic and standard maybe but not outside Denmark. You want highly qualified medical doctors with competences that you don't have in Denmark but without paying according the initial agreement ? Then you plan such action like you did against me and you believe that this is morally acceptable and ethical and you hide yourself behind well planed laws fabricated for the purpose to cheat people who trust and believe and give they best for the well being of the people of your country?

I have no words to your attitude!"

Klagerens tidligere repræsentant har i brev af 4. maj 2020 anført:

"Min klient blev ansat pr. 1. juni 2019 som overlæge ved [afdeling], [klinik], [hospital2], i tillid til hospitalets oplysninger om, at han ville blive beskattet efter forskerordningen.

Den 13. maj 2019 søgte [hospital2] som arbejdsgiver og på vegne af min klient Skattestyrelsen om adgang til at måtte udbetale løn med skattetræk efter forskerordningen, KSL §§ 48E-F. Skattestyrelsen kvitterede ved brev af 14. maj 2019 med oplysning om, at der var en længere sagsbehandlingstid og, at [hospital2] i tilfælde af afslag på ansøgningen hæftede sammen med den ansatte for A-skat, der manglede at blive betalt.

Min klient er udenlandsk statsborger med bopæl i Sverige, og for ham var det en helt afgørende forudsætning at blive registreret på forskerordningen i forbindelse med ansættelsen, hvilket var kendeligt for arbejdsgiveren, idet min klient meget tydeligt og i flere mails forud for ansættelsen havde understreget dette over for sin arbejdsgiver.

Skattestyrelsen traf i december 2019 en påtænkt afgørelse og efterfølgende en endelig afgørelse, hvor man meddelte afslag på registrering på forskerordningen under henvisning til KSL § 48E, stk. 3, hvorefter det er en betingelse for anvendelsen af ordningen, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig af lønindtægt til Danmark. Afgørelserne foreligger for mig udateret. Ved brev af 8. april 2020 har Skattestyrelsen bekræftet, at sagen er genåbnet og bliver realitetsbehandlet.

Skattestyrelsen begrunder sit afslag med, at min klient er registreret med lønindkomst fra [hospital3] ([hospital3]) i perioder i henholdsvis 2015 og 2018. Skattestyrelsen anfører, at selvom der er tale om kortere perioder, vil dette blive betragtet som en sammenhængende periode, og at selve det faktum, at man har "været skattepligtig af lønindtægt fra en dansk arbejdsgiver" medfører, at en person ikke kan blive beskattet under forskerordningen.

Nye oplysninger

Jeg kan bekræfte, at min klient i tre kortere perioder i 2015-18 har modtaget lønindtægt fra [hospital3]. Det drejer sig om følgende perioder:

-	2 uger i 2015
-	2 uger i 2017
-	1 uge i 2018

Jeg vedlægger dokumentation for de tidsbegrænsende ansættelser, hvor det fremgår, at min klient har været ansat for en uge ad gangen.

Jeg vedlægger endvidere en mailkorrespondance mellem undertegnede og [hospital3] fra februar/marts 2020, som bekræfter perioderne og, hvor det i øvrigt fremgår, at min klient i disse få, korte perioder fungerede som tilkaldevikar for to højt specialiserede, fastansatte neuroradiologer på neuroradiologisk afdeling på [hospital3]. Han afløste de to læger i disses fravær typisk i forbindelse med sommerferie, men det kunne f.eks. også være ved fravær pga. deltagelse i en konference.

[hospital3] har oplyst, at der ikke kun i Danmark, men i hele Europa er stor mangel på lægefaglig kompetence inden for interventionel neuroradiologi, som er det område, min klient er specialiseret indenfor og, hvor [hospital3] dækker vigtige, højt specialiserede landsdelsfunktioner. Det betyder, at rekruttering af fast personale inden for dette område er tæt på umulig. Når de faste læger har haft fravær pga. ferie, har [hospital3] således - i meget begrænset omfang - trukket på min klient som standby ressource således, at man fortsat har kunnet dække vigtige specialiserede funktioner ved akut opstået behov for operationer.

Min klient har således skullet stå standby og har derfor ikke nødvendigvis været i fuld 37 timers effektiv vagt hele ugen. I andre tilfælde, hvor der har været akutte operationer, har han omvendt haft mere end 37 timer på en uge. Under alle omstændigheder er han blevet lønnet for en uges arbejde, idet han var tvunget til at rejse fra sin bopæl i Sverige til [by1]. Det varierende antal timer pr. vikariat, herunder vagt uden tjenestested, fremgår af de vedlagte lønsedler.

Endvidere fremgår det, at vikariaterne typisk lå fordelt med en uge i forsommeren og en uge midt på sommeren, hvilket meget klart indikerer, at min klient udelukkende afløste ved ferie.

Med baggrund i den vedlagte dokumentation, herunder udtalelsen fra [hospital3] mener jeg, at det må stå klart, at der har været tale om sporadiske vikaransættelser af ganske kort varighed og på timebasis, hvor [hospital3] i begrænset omfang har kunnet trække på min klient som en form for "ad hoc ekspertise" med det formål at kunne dække vigtige specialiserede funktioner ved akut opstået behov for operationer ved de fastansatte neuroradiologers fravær.

Det har således stået klart fra starten af ansættelsen, at der ikke var tale om en fastansættelse men derimod om yderst korte vikariater, som sammenlagt i øvrigt har langt under 12 måneders varighed.

Det er derfor min opfattelse, at de pågældende vikariater er at betragte på lige fod med gæsteundervisning, som er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i KSL § 48E, stk. 5, hvorefter forskere kan registreres på forskerordningen, selvom de har været skattepligtige til Danmark inden for de seneste 10 år, hvis der er tale om en begrænset lønindkomst i forbindelse med ophold her i landet som gæsteunderviser (vikartjeneste) eller lignende på universiteter og lignende af under 12 måneders varighed samlet set.

På den baggrund mener jeg, at [hospital2]s anmodning om at måtte udbetale løn til min klient med skattetræk efter forskerordningen retteligt skal imødekommes."

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen fastholdes og har anført:

"Der er ikke en bagatelgrænse. Enten opfylder man reglerne, eller man gør ikke. Hvis man først begynder at indfortolke en bagatelgrænse - hvor går grænsen så næste gang?

Rådgiver har påberåbt sig regler, der alene gælder for forskere, der er godkendt jf. Kildeskatteloven § 48E stk. 4. [person1] er ikke godkendt forsker. Hverken da han arbejdede i Danmark i 2015 og 2018 eller nu.

Processen for at få godkendt at personen har forskerkvalifikationer, og at vedkommende er ansat i et forskerjob i Danmark, fremgår af Bekendtgørelse nr. 216 af 1. marts 2013, og af den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.6.3.1.

Skatteyder er ikke og har ikke været ansat af én af de forskningsinstitutioner, der har fået tildelt ret til selv at lave bedømmelsen, og han har ikke jf. KSL § 48E stk. 4 og DJV søgt Danmarks Frie Forskningsfond om godkendelse senest 1 måned efter ansættelsens start."

Klagerens bemærkninger efter møde med Skatteankestyrelsen

I mail af 10. september 2021 har klageren supplerende anført:

"Interventional neuroradiologists are rare, it is a problem to find doctor with real competences. I was accepted on the position of overlaege at [hospital2] December 2018. I was proposed to start summer 2019 and later [hospital2] asked to start earlier as they needed my work desperately.

Already [hospital2] at the beginning of the discussion in 2018 were informed that I am a registered doctor in Denmark as I did rarely locum work in [by1] during summer time. (see attachment from [by1]). It is important to specify that during those very limited time period- total 4 weeks of work from 2015-2018 in [by1] I was employed in Sweden and not in Denmark. The work was only locum on a university hospital position where I was also teaching specialist on clinical practice during my short stay and cases I operated are used also for clinical research purposes as I have done operation in [by1] which was first not only in Denmark but whole Scandinavia. I believe this can enter to the exception criteria to be taken into account.

Condition on my side to the position at [hospital2] was that I can go on with my medical research that I am doing in France (1 week/month) and also that I receive the researcher taxation scheme. I expressed very clearly that because of my research activity in France, my wife living in Sweden, extra housing costs, extra travels, extra living expenses in Denmark I couldn't afford the position if I don't get the researcher tax schema.

Despite the fact there was more than 6 months between my engagement on the position at [hospital2] and the starting date, [hospital2] and Skat didn't do the necessary to give me answer in time before June 2019 about forskerskatteordning. As I haven't received any answer spring 2019, I read about the conditions online and contacted myself both authorities Skat and [hospital2] and told that I read the law related to the conditions and I have asked Skat if I can I still get it despite I have done summer replacement work in [by1] since 2015. The answer I got on the phone was probably not but they expressly said they have to study the case before definitive answer can be given. I informed [hospital2] that I am worried as if I do not get the reduced tax schema, I can't take the job. I got the answer from [hospital2], they do the maksimum they can and surely I will get it. (see attached email from [hospital2]). I have emphasized again on the fact that I needed the answer before starting. They had still several months to deliver answer in time but they didn't. I received a letter from Rigshospital that they want me to start earlier and I shouldn't be worried the problem will be solved. I believed what [hospital2] said as a National Institute gave they words !

From June 2019 nearly weekly bases I was calling or writing to get answer but I was asked to wait patiently! I have started nightshifts very early despite not speaking properly danish and not being able to handle the software properly to the medical documentation as it was urgent to alleviate the colleagues form they burden! [person3] and the head of the radiology department at that time [person4] decided that I should work the day after nightwork which neither of the two danish colleagues [person3] and [person5] were obliged and never did. By the way according to European law, it is forbidden to make somebody push and work the day after nightshifts. I have been working considerably more than my colleagues and mostly doing cases that my colleagues were unable to perform. Despite my position as a chief doctor, I was abused constantly and illegally on the base that I have higher salary as I receive forskeordning and because I am doing actively research. I have received the first denial answer of Skat only beginning of 2020 on the basis that I have worked the pervious 10 years in Denmark. Indeed if this was so obvious how can you explain that this answer hasn't been given in time before the 3rd of June 2019 ? 7 months were more than enough to deliver answer even with long proceeding time. I appealed against the decision as the person taking decision admitted, he was not aware I am doing research.

[hospital2] denied any responsibility and played on the fact of ambivalent formulations of the email contents, which is devious. If [hospital2] had decency, they should have taken in charge the difference of value between the reduced tax schema and the normal for the period I worked there, but they denied any liability, not taking into consideration my good work, the fact I changed country and left my wife behind for the work, etc.

[person4] expressed during a meeting how much she and the department would like to keep me as I am a "great work force" and she asked me to accept the reduced salary which, of course, I have refused. I couldn't afford financially to stay on the position as I was losing considerable amount of money explained earlier. The day after I asked about the hospital responsibility in the forskeordning situation I have received a letter from hospital direction that they were not happy about my work. How comes this 180-degree sudden turn of the situation? Since that day I have been constantly and on a daily basis mobbed until the day I left [hospital2].

Despite promises I have never received any help to resolve the issue from [hospital2] on the contrary! The truth is that decision was voluntarily delayed to exploit me the maksimum and then refuse me once already settled in Denmark. I am not the first and probably not the last person receiving similar sneaky treatment related to forskeordning.

I am truly shocked of the mistreatment I have been subject in Denmark, the lack of honesty and the way it is possible to fit into legal conditions to make a roguish decision statutory. Where is morality in this story, may I ask for final question?"

Landsskatterettens afgørelse

Forskere og højtlønnede personer, der opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, kan vælge at blive beskattet efter reglerne i kildeskatteloven § 48 F.

For at blive omfattet af denne beskatning er det en betingelse, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskatteloven § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, jf. dog stk. 5, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Kildeskattelovens § 1 vedrører personer, der er fuldt skattepligtige, for eksempel på grund af bopæl her i landet.

Personer, der ikke er omfattet af § 1, er skattepligtige, hvis de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt.

Af brev af 9. marts 2021 fra [hospital3], [afdeling], fremgår, at klageren var tilknyttet hospitalet som timelønnet vikar nogle få uger i henholdsvis 2015, 2017 og 2018.

I disse perioder var klageren derfor begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. Han opfylder herefter ikke kravet om ikke at have været skattepligtig inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen på [hospital2] pr. 1. juni 2019, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162, fremsat den 28. marts 2008, vedrørende ændring af forskerskatteordningen i kildeskattelovens § 48 E fremgår af afsnittet "Gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."

Kildeskattelovens § 48 E indeholder således ikke mulighed for hverken dispensation eller et skøn. Det kan derfor ikke føre til et andet resultat, at klageren alene har været begrænset skattepligtig i nogle få uger inden for de seneste 10 år før ansættelsen pr. 1. juni 2019.

Personer, hvis kvalifikationer som forskere ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet er godkendt af en offentlig forskningsinstitution, og som skal udføre forskningsarbejde, anses for at opfylde betingelserne i stk. 3, nr. 1, selv om de pågældende inden for de seneste 10 år har været skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 1, af indkomst ved virksomhed af en samlet varighed på højst 12 måneder som gæsteundervisere og lignende på universiteter eller andre forskningsinstitutioner, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 4 og 5, 1. pkt.

Af ansættelsesbrevet fra [hospital2] fremgår det, at klageren er ansat som overlæge. Klageren blev således ikke ansat på [hospital2] til at udføre forskningsarbejde. Han er derfor ikke omfattet af kildeskattelovens § 48 E, stk. 4 og stk. 5, 1. pkt.

Klageren opfylder således ikke betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, for beskatning efter § 48 F.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.