|
|
Kendelse af 10-02-2021 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022
Journalnr. 21-0039405
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Lempelsesberettiget indkomst med fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 | 0 kr. | 933.193 kr. | 202.469 kr. |
Lempelsesberettiget indkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 | 943.040 kr. | 0 kr. | 740.571 kr. |
Lempelsesberettiget indkomst med credit lempelse efter ligningslovens § 33 | 363.787 kr. | 530.999 kr. | 363.787 kr. |
Lempelse for betalt skat i udlandet efter ligningslovens § 33 | 65.355 kr. | 96.164 kr. | 65.882 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren har siden 1998 været tilmeldt på adressen [adresse1] i [by1].
Klageren arbejder som pilot ombord på fly i international trafik med base i [by2] i Spanien og fra 1. februar 2015 tillige som basechef, for hvilket han modtager et fast vederlag for per måned. Klageren har siden februar 2015 modtaget sin løn fra [virksomhed1].
[virksomhed1]. søger for flypersonale i Spanien til [virksomhed2] i følge redegørelse af 23. februar 2015 fra revisionsfirmaet [virksomhed3] i Norge vedrørende beskatningen af danske piloter i Spanien. Af redegørelsen fremgår det, at de spanske myndigheder anser [virksomhed4], som ligeledes sørger for flypersonale til i Spanien til [virksomhed2], for den reelle arbejdsgiver, hvorfor den pågældende pilot hos [virksomhed4] er skattepligtig til Spanien.
Klageren har oplyst, at flyene fra basen i [by2] flyver under et irsk Air Operator Certificate (AOC) udstedt til [virksomhed5] Limited, samt at de fly, som han har arbejdet ombord på, er registreret i Irland.
Klageren har på møde med Skattestyrelsen forklaret, at arbejdstiden er fordelt mellem kontordage og arbejdet som pilot. De primære ruter er indenrigsflyvninger samt flyvninger til europæiske storbyer.
Klageren har selvangivet lønindtægt fra Spanien med 527.389 kr. for perioden 1. januar 2017 – 20. maj 2017 med lempelse efter ligningslovens § 33 for betalt spansk skat af denne indkomst med 96.164 kr., og lønindtægt fra Spanien med 933.193 kr. for perioden 21. maj 2017 – 31. december 2017 med fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.
Skattestyrelsen har ansat indkomsten optjent i perioden 1. januar 2017 – 20. maj 2017 til 530.999 kr. og indkomst optjent i perioden fra den 21. maj 2017 – 31. december 2017 til 943.041 kr. Disse ændringer er ikke påklaget.
Skattestyrelsen har desuden fundet, at klageren opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioden fra den 21. maj 2017 – 7. januar 2018, som selvangivet, men har ændret det selvangivne fra fuld lempelse til halv lempelse.
Klageren har i den periode, hvor betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er til stede, modtaget 202.469 kr. i løn som basechef og 740.572 kr. i løn som pilot, i alt 943.041 kr.
Der er fremlagt et bindende svar fra det spanske generaldirektorat for skatter og afgifter, dateret den 14. februar 2017 vedrørende beskatningen af en pilot med skattemæssig bopæl i Danmark. Spørgeren er en enhed hjemmehørende i Spanien, hvis selskabsformål er at administrere og forvalte de menneskelige ressourcer for den norske gruppe, som den tilhører. Den danske pilot skal gøre tjeneste ombord på fly med afgang og ankomst i Spanien, som opereres af et norsk flyselskab, som tilhører samme gruppe. Af svaret fremgår, at hvis det norske flyselskab er den reelle arbejdsgiver, og dette selskab ikke har et fast forretningssted i Spanien beskattes piloten alene af den del af indkomsten, som er optjent indenfor spansk territorium.
Om [virksomhed]
Af [...com] (2021) fremgår, at [virksomhed]s assetselskaber er organiseret i en gruppe datterselskaber med base i [by3] i Irland. [virksomhed6] Ltd. (tidligere [virksomhed7] Ltd.) er moderselskabet. Flylejeaftaler og flyejerskab er overført til asset-gruppen.
Om flydriften fremgår, at gruppens kommercielle flyselskabsaktiviteter er organiseret i moderselskabet [virksomhed2] ([virksomhed2]) med base på [by4] i Norge. De helt ejede datterselskaber [virksomhed5] Ltd. ([virksomhed5]) baseret i [by3], irland, [virksomhed8] ([virksomhed8]) baseret i [by5], Storbritannien, og [virksomhed9] AS ([virksomhed9]) baseret på [by4], Norge, har hver et AOC (Air Operator’s Certificate) på deres respektive placeringer. [virksomhed]s kommercielle flyselskabsaktiviteter opereres gennem 23 baser globalt med følgende geografiske placeringer: Norge, Sverige, Danmark, Finland, Storbritannien, Spanien, Thailand, USA og Italien.
Om personale og ydelser fremgår, at [virksomhed]-koncernens flyvende personale, crew support og administrative funktioner er organiseret i People and Services, der yder sine tjenester på tværs af koncernen.
Klageren har fremlagt brev fra [virksomhed], Pilot Services, HR-afdelingen, af 16. januar 2018, hvor af det fremgår, at klagerens ansøgning om (forlængelse af) orlov fra sin stilling som kaptajn i [virksomhed10] ApS fra og med 17. december 2017 til og med den 16. december 2019 er godkendt med henvisning til, at han i ovennævnte periode tjenestegør som basechef ved lufthavnen i [by2] under kontrakt med [virksomhed1].
Skattestyrelsens afgørelse
Lønindkomst, hvori der kan indrømmes fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, er nedsat fra 933.193 kr. til 0 kr., mens lønindkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, er forhøjet fra 0 kr. til 943.040 kr.
Lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, er nedsat fra 96.164 kr. til 65.355 kr.
Som begrundelse er anført følgende:
”
(...)
2.Indkomstopgørelsen
2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Efter globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 er al indkomst skattepligtig her til landet, uanset om den hidrører her fra landet eller ej. Derfor skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.
Vi vurderer, at din reelle arbejdsgiver er flyselskabet [virksomhed2]. Dette er begrundet i, at de traditionelle arbejdsgiverbeføjelser ligger hos dette selskab, og at dette selskab leverer det nødvendige materiel. Vi mener på den baggrund, at din arbejdsgiver er hjemmehørende i Norge, og at dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 mellem de nordiske lande, derfor finder anvendelse.
Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 mellem de nordiske lande, artikel 15. stk. 4 litra a, at løn for arbejde optjent om bord på luftfartøjer beskattes i den kontraherende stat, hvor lønmodtageren er hjemmehørende.
Din indkomst er derfor skattepligtig til Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 mellem de nordiske lande, artikel 15, stk. 4 litra a og statsskattelovens § 4.
(...)
3.Lempelse efter ligningslovens § 33 A
(...)
3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Som nævnt under punkt 2.4. anser vi [virksomhed2] for at være din reelle arbejdsgiver, selvom du lønnes af et spansk foretagende.
Det er efter dobbeltbeskatningsoverenskomst af 25. juni 1997 mellem de nordiske lande udgangspunktet, at Danmark har beskatningsretten til hele din indkomst, da du er hjemmehørende i Danmark og, din arbejdsgiver er hjemmehørende i et nordisk land.
Efter ligningslovens § 33 A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode.
Lempelse efter § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne.
Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A.
Du har indsendt kontoudskrift fra dit MasterCard, arbejdsplaner og en kalenderopgørelse over de kalenderdage, hvor du har opholdt dig i henholdsvis Danmark og udlandet, herunder opgørelse over rejsedage hvor du rejser ind og ud af Danmark.
Du har angivet følgende oplysninger i dit brev indsendt den 22. januar 2020:
Paragraf 33A startede 21. Maj 2017 og sluttede 7. januar 2018.
Du har efter mødet den 3. december 2020 indsendt yderligere materiale i form af blandt andet kvittering for ferieophold på Gran Canaria, samt boardingpasses for rejser mellem [by6] og [by2]
Vi har på baggrund af det efterfølgende indsendte materiale opdateret den, af os udarbejdede kalenderopgørelse som indeholder en sammentælling af de kalenderdage, hvor du har opholdt dig i henholdsvis Danmark og udlandet. Se bilag 2. På det foreliggende grundlag er det vores opfattelse, at du for perioden fra den 21. maj 2017 til den 7. januar 2018 overholder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.
Vi træffer derfor afgørelse om, at godkende lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 (halv lempelse) for din indkomst for perioden fra den 21. maj 2017 til den 31. december 2017 i alt 943.040 kr.
4.Lempelse efter ligningslovens § 33 (credit)
(...)
4.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Som nævnt under punkt 2.4. anser vi [virksomhed2] for at være din reelle arbejdsgiver, selvom du lønnes af et spansk foretagende.
Det er efter dobbeltbeskatningsoverenskomst af 25. juni 1997 mellem de nordiske lande udgangspunktet, at Danmark har beskatningsretten til hele din indkomst, da du er hjemmehørende i Danmark og, din arbejdsgiver er hjemmehørende i et nordisk land.
Efter ligningslovens § 33 kan du dog få lempelse for faktisk betalt skat i et andet land, såfremt skatten er opkrævet af indkomst fra kilder i det pågældende land (arbejdslandet).
Der kan derfor efter vores vurdering – kun gives lempelse efter ligningslovens § 33 for skat betalt af den del af indkomsten, som kan henføres til personligt arbejde på landjord i Spanien og i det spanske luftrum.
Der skal således foretages en opdeling af din indkomst. Da der ikke foreligger en nøjagtig opgørelse, må der foretages en skønnet opgørelse over det tidsforbrug, det gennemsnitligt tager at komme fra lufthavnen, og ud af spansk luftrum.
I mangel af andre holdepunkter må opgørelsen bero på et umiddelbart skøn. Det er vores opfattelse, at dette tidsforbrug passende kan sættes til 30 minutter. Da der er tale om en gennemsnitsbetragtning, vil der naturligvis være ture med både længere og kortere flyvetid i spansk luftrum.
Du har indsendt materiale til brug for opgørelsen af din lempelse. Du har indsendt din arbejdsplaner og lønsedler. Vi har ud fra de indsendte arbejdsplaner opgjort din samlede arbejdstid for perioden 1. januar til 20. maj 2017. Herudover har vi opgjort fordelingen af din arbejdstid mellem arbejdstid til beskatning i Spanien og arbejdstid til beskatning i Danmark.
I bilag 3 kan du se opgørelsen af din arbejdstid for perioden fra den 1. januar til 20. maj 2017. I nedenstående tabel kan din samlede arbejdstid samt fordelingen mellem arbejdstid til beskatning i Danmark og Spanien ses.
Fordeling af arbejdstid i perioden 1. januar til 20. maj 2017 | I minutter | I % |
Arbejdstid i alt | 36.113 | 100,00 % |
Arbejdstid til beskatning i Danmark | 11.371 | 31,49 % |
Arbejdstid til beskatning i Spanien | 24.742 | 68,51 % |
Din indkomst for perioden 1. januar til 20. maj 2017 kan derfor fordeles således:
Din samlede indkomst i perioden | 530.999 kr. |
Andelen af din samlede indkomst, til beskatning i Danmark. | 165.211 kr. |
Andelen af din samlede indkomst, til beskatning i Spanien | 363.787 kr. |
Din betalte spanske skat for perioden 1. januar til 20. maj 2017 kan derfor fordeles således:
Din samlede spanske skat i perioden | 96.164 kr. |
Andelen af din samlede skat, uden lempelse efter ligningslovens § 33 | 30.809 kr. |
Andelen af din samlede skat, med lempelse efter ligningslovens § 33 | 65.355 kr. |
På bagrund af ovenstående træffer vi afgørelse om, at lempelse for betalt skat til Spanien for indkomståret 2017 sættes ned med 30.809 kr. fra 96.164 kr. til 65.355 kr.”
Skattestyrelsen har i deres høringssvar til klagen indstillet, at der indrømmes fuld lempelse af lønnen optjent som basechef i den periode, hvor betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er til stede.
Der er anført følgende:
”Vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A
(...)
Vi har i vores afgørelse af den 8. februar 2021 ikke skelnet mellem arbejdet som pilot, og arbejdet som basechef. For så vidt angår lønnen for arbejdet som basechef, er det vores opfattelse, at denne ikke falder ind under bestemmelsen i artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af den
26. marts 1993 mellem Danmark og Irland.
Danmark har ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien. Derfor omfattes løn for arbejdet som basechef ifølge globalindkomstprincippet Danmark. Det er derfor vores opfattelse, at der kan indrømmes fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 for denne del af indkomsten, der vedrører arbejdet som basechef i Spanien.
Det fremgår af den indsendte ansættelseskontrakt samt de indsendte lønsedler, at klager har modtaget 3.700 EUR om måneden for arbejdet som basechef. Sammensætning af indkomsten for perioden fra den 21. maj til den 31. december 2017 kan ses nedenfor. Ved omregningen fra euro til danske kroner er kursen på udbetalingsdagen ifølge Nationalbankens Statistikbank anvendt.
Indkomst i perioden fra den 21. maj til den 31. december 2017
Indkomst for arbejde som pilot | 99.537,48 EUR | 740.571,33 DKK |
Indkomst for arbejde som basechef | 27.212,90 EUR | 202.469,29 DKK |
Indkomst i alt | 126.750,38 EUR | 943.040,62 DKK |
Det er derfor vores opfattelse, at klager er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 (fuld lempelse) for en indkomst på i alt 202.469 kr. Derudover er klager berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 (halv lempelse) for en indkomst på i alt 740.571 kr.”
Skattestyrelsen har fastholdt deres afgørelse for så vidt angår lempelse efter ligningslovens § 33, blandt andet med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 14. maj 2020, sagsnr. 16-1582205 og Landsskatterettens afgørelse af 23. juni 2020, sagsnr. 16-1671455, samt til Ombudsmandens redegørelse af den 9. marts 2021, sagsnr. 20/03801, vedrørende delvis dobbeltbeskatning af pilot for arbejde udført i Spanien.
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der indrømmes lempelse for spansk skat i medfør af credit-reglen i ligningslovens § 33 med indeholdt spansk skat på i alt 96.164 kr. af løn optjent i perioden fra 1. januar til 20. maj 2017, samt at der indrømmes nedslag af beregnet dansk skat i medfør af nedslagsreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, om fuldt nedslag i skatten af lønindkomsten på 943.040 kr. optjent i perioden fra 21. maj til 31. december 2017.
Som begrundelse er anført følgende:
”Anbringender:
Til støtte for påstanden gøres gældende,
| 1) | at klienten i hele indkomståret er omfattet af non-resident beskatning i Spanien for arbejde udført som basechef og pilot for [virksomhed1], |
| 2) | at hele lønnen er skattepligtig i Spanien, da lønnen anses som optjent hos spansk arbejdsgiver, der driver luftfartsvirksomhed i Spanien, |
| 3) | at Spanien har gennemført beskatning af hele lønindkomsten, da indkomstkilden er i Spanien |
| 4) | at skattepligten i Spanien ikke retter sig mod opholdssted eller arbejdssted, men mod indkomstkilden, |
| 5) | at beskatning sker ved arbejdsgiverens indeholdelse af skat ved lønanvisning |
| 6) | at Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien, |
| 7) | at lønnen derfor ikke er beskyttet mod dobbeltbeskatning, |
| 8) | at Spanien ikke er aftalepart i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, |
| 9) | at den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst derfor ikke finder anvendelse ved regulering af dobbeltbeskatning, afledt af at Spanien påligner indkomstskat, |
| 10) | at dobbeltbeskatningskonflikten mellem Danmark og Spanien må løses efter intern dansk ret, |
| 11) | at bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 3, om halvt nedslag ikke finder anvendelse, da dobbeltbeskatning af lønnen i forhold til Spanien ikke er overenskomstreguleret |
| 12) | at dansk skat af indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A dermed nedsættes efter bestemmelsens stk. 1 om fuldt nedslag, |
| 13) | at ligningslovens § 33 indrømmer creditlempelse for skat betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder der, |
| 14) | at ligningsloven § 33 ikke fordeler beskatningsret mellem to stater, men indrømmer lempelse i Danmark for dobbeltbeskatning af indkomstkilder i udlandet |
| 15) | at opholdssted og arbejdssted i mangel af en aftalepart ikke giver mening ved afgrænsning af nedslaget i skatten efter ligningslovens § 33, stk. 1, |
| 16) | at ligningslovens § 33, stk. 2 præciserer, at begrænsning af nedslaget i dansk skat for indeholdt udenlandsk skat af udenlandske kilder forudsætter en aftale om fordeling af beskatningsretten, |
| 17) | at Skattestyrelsens opdeling af lempelsesberettiget indkomst efter arbejdstid og opholdssted i mangel af aftale med Spanien ikke har støtte i ligningsloven § 33 om opgørelse af udenlandsk indkomst, |
| 18) | at Skatteministeren i bemærkningerne til lovforslag L199 2019/20 til lovforslagets § 2, nr. 1 og nr. 3, om ændring af kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt og kildeskattelovens § 7, stk. 1 har tilkendegivet, at anvendelse af daglønnen er den normale opgørelsesmetode ved fordeling af arbejde i henholdsvis Danmark og andre lande, |
| 19) | at daglønnen ifølge bemærkninger til lovforslaget L199 2019/20 opgøres ved at månedslønnen divideres med antallet af månedens arbejdsdage, |
| 20) | at klienten opholder sig i Spanien på alle arbejdsdage, og ikke opholder sig i Danmark på arbejdsdage, |
| 21) | at hele månedslønnen dermed efter den normale opgørelsesmetode er optjent i udlandet, |
| 22) | at Skattestyrelsens opgørelsesmetode om opdeling efter arbejdstimer ikke er på linje med ministerens tilkendegivelser om opgørelsesmetode efter daglønnen som fordeling af beskatningsretten for arbejde i Danmark og andre lande, |
| 23) | at der ikke er påvist en praksis om opdeling efter arbejdstimer mellem Danmark og andre lande, |
| 24) | at løn for arbejde om bord på fly ifølge domspraksis ikke afgøres efter opholdssted eller flyets placering i luftrummet, men bedømmes med udgangspunkt i funktionen som pilot, |
| 25) | at bedømmelsen af funktionen i klientens tilfælde tager udgangspunkt i ansættelsesforholdet hos en spansk hvervgiver og retter sig mod afvikling af selskabets flytrafik fra basen i Spanien. |
Sagsfremstilling
Denne sag drejer sig om beskatningsretten til indkomst optjent som basechef og pilot ved arbejdsophold i Spanien og om nedslag for beregnet dansk skat i medfør af ligningslovens § 33 A og ligningslovens § 33.
Klienten er uddannet som pilot, og klienten har i en årrække været beskæftiget som pilot hos såvel danske som udenlandske luftfartsselskaber.
Klienten bestrider i 2017 to funktioner, dels funktionen som basechef i [by2] og dels pilot i trafik (både mellem spanske destinationer og i international trafik).
Klienten er beskæftiget som luftkaptajn på [virksomhed]s flybase i [by2].
Klienten er ansat hos [virksomhed1], der driver luftfartsvirksomhed i Spanien.
Ad. Nedslag af skat i medfør af ligningslovens § 33 A
Skattestyrelsen har i afgørelsen afvist selvangivet nedslag efter bestemmelsen i ligningslovens § 33A, stk. 1 om fuldt nedslag i skatten af indkomst optjent i udlandet, og har i stedet beregnet nedslag efter bestemmelsens stk. 3 om halvt nedslag.
Dette kan ikke tiltrædes, da der ikke er indgået dobbeltbeskatningsaftale med Spanien og fordeling af beskatningsretten til lønnen optjent i Spanien. Sigtet med bestemmelsen i ligningslovens § 33A er netop at ophæve dobbeltbeskatning i tilfælde, hvor der er ikke indgået aftale. Bestemmelsen fastslår uden forbehold, at nedslaget udgør 100 %, når opholdsvilkårene er opfyldt. Vilkårene er opfyldt fra 21/5 2017 og året ud, og dermed kan skatten af lønnen i denne periode nedsættes fuldt ud.
Jeg bemærker, at lønnen tillige er undergivet beskatning i Spanien, og jeg kan oplyse, at det spanske Finanssekretariat – Generaldirektoratet for skatter og afgifter den 31. januar 2017 har afgivet svar på bindende forespørgsel om indeholdelse af kildeskat i Spanien (bilag 2). Nederst på side tre i det bindende svar bekræfter den spanske myndighed, at arbejdsgiveren, uanset om det måtte være det norske flyselskab, [virksomhed], er ansvarlig for at indeholde den endelige kildeskat ved anvisning af lønnen. Oversættelsen anvender formuleringen ”behørig fradrag”.
Pligten til at svare indkomstskat ved indeholdelse er således fastslået overfor den spanske arbejdsgiver. Arbejdsgiveren er spansk og driver flyvirksomhed i Spanien. Beskatningsretten til klientens løn fra [virksomhed1] er derfor ikke reguleret af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, da arbejdsgiveren, og dermed indkomstkilden, er spansk.
Ligningslovens § 33 anvender begrebet kildeland, og ikke arbejdsland ved afgrænsning af lempelsesberettiget indkomst. Dette hænger sammen med, at bestemmelsen i ligningslovens § 33 tilsigter lempelse for dobbeltbeskatning, der kan opstå i forbindelse med beskatning her i landet af indkomst, der tillige beskattes i udlandet. Reglen anvendes netop i tilfælde, hvor der ikke er indgået aftale om fordeling af beskatningsretten til en given indkomst. Reglen fordeler således ikke beskatningsretten til indkomster mellem lande, men lemper blot for dobbeltbeskatning af indkomster, der tillige beskattes i fremmed stat.
Danmark har ikke givet afkald på beskatningsretten til løn. Spanien har heller ikke afgivet beskatningsretten til lønnen, men beskatter efter spansk ret, uden hensyntagen til klientens opholdssted eller arbejdssted, idet lønnen er optjent ved arbejdsgiverens driftssted i Spanien i forbindelse med afvikling af international trafik. Ingen af landene anvender opholds- eller arbejdssted som grundlag for opdeling af beskatningsretten til lønnen eller beskatningsgrundlaget, når lønnen optjenes om bord på fly i international trafik, der afvikles fra et fast forretningssted i Spanien. Jeg henviser til vedlagte bindende svar afgivet af den spanske skattemyndighed.
Spanien afskæres dermed ikke fra at beskatte danske piloter, beskæftiget for udenlandske luftfartsselskaber, når spansk ret indeholder hjemmel til at gennemføre beskatning. Spansk beskatning er ikke reguleret af dobbeltbeskatningsaftale med Danmark, og dermed har Skattestyrelsens henvisning til arbejdssted i eller udenfor Spanien ikke støtte i en overenskomst eller skatteaftale, heller ikke den fællesnordiske overenskomst.
Ifølge den fællesnordiske overenskomst er lønmodtagerens bopælsland tillagt beskatningsretten til løn, der optjenes ved arbejde om bord på fly, der drives af nordiske luftfartsselskaber. Det vil sige, at Norge som kildeland er afskåret fra at beskatte løn optjent om bord på norske fly, uagtet at arbejdet udføres for og om bord på fly, der anvendes af en norsk virksomhed. Løn optjent ved arbejde om bord på norske fly kan således alene beskattes i Danmark, og ikke i Norge, når lønmodtageren er bosiddende i Danmark. Norge har respekteret den fællesnordiske overenskomst, og har ikke beskattet min klients lønindkomst. Der er således ingen dobbeltbeskatningskonflikt om lønindkomsten mellem Danmark og Norge.
Den nordiske overenskomst bringes imidlertid ikke i anvendelse, som Skattestyrelsen forudsætter, da klientens arbejdsgiver er hjemmehørende i Spanien og ikke i Norge.
Jeg bemærker, at den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke afskærer Spanien fra at beskatte efter intern lovgivning, idet Spanien ikke er aftalepart, jf. overenskomstens artikel 1. Dobbeltbeskatningskonflikten mellem Spanien og Danmark, skal således løses efter intern ret i Danmark.
Skattestyrelsens henvisning til begrebet arbejdsland bygger på en forudsætning om, at der foreligger af aftale mellem Danmark og Spanien om fordeling af beskatningsretten til lønnen. Dette er ikke tilfældet. Anvendelse af arbejdsstedet som kriterium for fordeling af beskatningsretten til løn forudsætter en aftale mellem de to stater. Begrebet anvendes i dobbeltbeskatningsaftaler, ikke i ligningslovens § 33, stk. 1, og i § 33A, stk. 1. Der er intet belæg for Skattestyrelsens tilkendegivelse om, at nedslag i beskatning efter ligningslovens § 33 er begrænset til skatten af den del af lønnen, ”der er optjent ved arbejde udført i Spanien og indenfor spansk territorium”, når Ligningslovens § 33 ikke anvender begreber som bopælsland og arbejds-/eller opholdsland som kriterium for nedslagsberegningen.
Der er heller intet belæg for at henføre nedslag efter ligningslovens § 33 A til bestemmelsens stk. 3 om halvt nedslag, da Spanien ikke efter en overenskomst med Danmark har pligt til at give afkald på beskatning af klientens løn optjent hos [virksomhed1].
Jeg henviser til vedlagte kopi af SKATs skematiske oversigt over skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A af 24. august 2015 (bilag 3), hvoraf fremgår, at i tilfælde hvor Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med arbejdslandet, indrømmes fuld skattenedsættelse.
Non-resident beskatning retter sig mod bruttoindkomsten i Spanien. Den indeholdte kildeskat er dermed udtryk for en endelig beskatning af den anviste løn, hvorfor arbejdsgiveren rettede henvendelse til Generaldirektoratet i [by2], jf. sagens bilag 2.
Klientens arbejdsfunktion er knyttet til afvikling af flyvninger, såvel indenrigs- og som udenrigsflyvninger fra [virksomhed]s base i [by2]. Funktionen udøves således i Spanien, og derfor pålægger skattemyndigheden i Spanien klienten skattepligt i Spanien.
Anvendelse af funktionelle kriterier ved bedømmelsen af beskatningsret anvendes tillige i dansk ret.
I SKM.2006.483.HR tiltrådte Højesteret Skatteministeriets påstand og procedure, og indkomsten skulle således ikke opdeles mellem forskellige arbejdslande. Sagen vedrørte forståelsen af kildeskattelovens § 2, stk. 2, om begrænset skattepligt af arbejde om bord på danske fly.
Skatteministeriet har i proceduren ved Østre Landsret, jf. domsreferatet i SKM2006.483.HR, redegjort for baggrunden for vedtagelsen af den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, videreført i den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 2, om beskatning af flyvende personel om bord på danske fly:
”Skatteministeriet har til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende, at skattepligten i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfatter vederlag til et besætningsmedlem både for tjenesteopgaver, der udføres om bord på flyet, og for tjenester og opgaver, der udføres på landjorden (eller om bord på fly, der ikke har hjemsted i Danmark), men som udføres i tilknytning til besætningsmedlemmets primære tjenesteopgaver om bord på fly med hjemsted i Danmark.
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er i udlandet hjemmehørende personer skattepligtige her til landet, for så vidt de oppebærer indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Virksomhed udført her i landet omfatter også arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet. Bestemmelsen omfatter således enhver lønindtægt for ”arbejde udført om bord på et luftfartøj”. Efter ordlyden er det for skattepligten af vederlaget alene afgørende, om der er tale om vederlag, der knytter sig til arbejde udført på et fly med hjemsted i Danmark. Det er derimod uden selvstændig betydning, om arbejdet har tilknytning til dansk territorium. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fik sin nuværendeordlyd ved lov nr. 1021 af 19. december 1992.
Det gøres gældende, at de i forarbejderne anførte momenter taler til støtte for den her anlagte fortolkning af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a:
Hvad angår bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, bemærkes, at denne bestemmelse indebærer, at vederlag for arbejde udført om bord på skibe med hjemsted her i landet er skattepligtigt her til landet. Bestemmelsens formulering svarer mutatis mutandis til bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om begrænset skattepligt for vederlag for arbejde udført om bord på luftfartøjer.
Af forarbejderne fremgår, at det vederlag for ”arbejde udført ombord” på skibe med hjemsted her i landet, der efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, ville være omfattet af den begrænsede skattepligt, præcist svarede til det vederlag, der hidtil var blevet beskattet efter sømandsskatteloven.
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, kan altså ikke fortolkes således, at skattepligten kun vedrører vederlag, der kan henføres til anvendt tid om bord på det pågældende skib. Der er derimod klart tale om en funktionel afgrænsning af vederlaget.
Skatteministeriet har endvidere henvist til, at den foreslåede beskatning vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster.
Kommentarerne til modelkonventionens art. 15, stk. 3 viser, at der skal lægges vægt på, om der er tale om vederlag til ansatte, der efter opgavernes karakter typisk udøver tjeneste om bord (”vederlag til besætninger”), eller om der er tale om vederlag til personer, der efter opgavernes karakter typisk udøver tjeneste på land.
Denne fortolkning er også i overensstemmelse med teorien, jf. blandt andet Klaus Vogel om Double Taxation Conventions, 3.udgave, side 917.” (mine fremhævninger)
Højesteret tiltrådte Skatteministeriets synspunkt om funktionel afgrænsning af vederlaget, og fordelingen blev accepteret af Tyskland, således at Tyskland anerkendte, at overenskomsten tillagde Danmark den udelukkende beskatningsret til indkomsten, i overensstemmelse med Ministeriets procedure om, at beskatningen vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster.
Skattestyrelsens afvisning af bestemmelsens stk. 1 indebærer, at nedslagsreglen bliver illusorisk, da dobbeltbeskatning ikke kan afværges. Ved anvendelse af stk. 3 beskattes indkomsten forsat i to lande, idet kildelandet – Spanien ikke afstår fra beskatning af lønnen. Bestemmelsens stk. 3 forudsætter netop at kildelandet ikke beskatter. Skattestyrelsens fortolkning af reglen, og indrømmelse af halv skat, er i strid med ordlyden og formålet med bestemmelse, og det er åbenbart for enhver, at dobbeltbeskatning af lønnen dermed ikke afværges, idet forhandling mellem landene ikke er mulig.
Jeg anmoder derfor om, at Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at der indrømmes fuldt nedslag i skatten efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 af løn optjent i perioden fra 21/5 til 31/12 2017.
Ligningslovens § 33
Skattestyrelsen har pligt til at respektere andre staters skattelovgivning, og indrømme fradrag for skat, der er betalt ved direkte påligning eller ved indeholdelse af indkomst fra spanske kilder.
Dette er præciseret i CIR 72 af 17. april 1996.
Skattestyrelsens afgørelse er i strid med lovens ordlyd og formål samt anvisningerne i CIR 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, og medfører reelt dobbeltbeskatning.
Formålet med ligningslovens § 33 er netop at sikre undgåelse af dobbeltbeskatning i tilfælde, hvor Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst. Retstilstanden har været kendt i mere end i 20 år, jf. CIR 72 fra 1996, og Skattestyrelsen har pligt til at efterleve cirkulærets anvisninger.
Dette er ikke sket.
Lempelse med betalt spansk skat kan indrømmes i medfør af ligningslovens § 33. Bestemmelsens ordlyd henviser til, at der kan indrømmes lempelse for både pålignet og indeholdt skat. Bestemmelsen lyder som følger:
Stk. 1. Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.
Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.
Jeg bemærker, at klienten med den trufne afgørelse er udsat for faktisk dobbeltbeskatning af lønnen optjent i perioden fra 1/1 – 20/5 2017, idet der alene er indrømmet fradrag for spansk skat med 65.355 kr., uden mulighed for at søge spansk skat tilbage.
Skatteministen oplyser i bemærkningerne til lovforslag L199 i 2019/20 til lovforslagets § 2, nr. 1 og til nr. 3, om ændring af kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt og kildeskattelovens § 7, stk. 1, at den normale opgørelsesmetode ved fordeling af løn ved arbejde mellem Danmark og andre lande anvender daglønnen som kriterium for fordelingen. Lovforslaget med bemærkninger til § 2, nr. 1 og nr. 3, er vedlagt som bilag 4. Denne fordelingsmetode anvendes derfor også ved beskatning efter særreglen om skat af løn ved ophold Danmark og udlandet i marts til juni 2020.
Timelønnen og arbejdstider kan ikke anvendes.
Ved anvendelse af den normale opgørelsesmetode vil hele den spanske skat på 96.164 kr. kunne modregnes i dansk skat.
Jeg henviser til, at klienten ikke har opholdt sig i Danmark på arbejdsdage, og efter Skatteministerens tilkendegivelse om den normale opgørelsesmetode for lønnen efter arbejdsdage, skal hele lønnen for perioden fra 1/120/5 2017 på 503.999 anses som spansk løn. Ingen del kan anses som optjent i Danmark. Den normale fordelingsmetode indebærer derfor, at der efter ligningslovens § 33 skal indrømmes credit lempelse for spansk af daglønnen løn optjent på arbejdsdage i Spanien.
Jeg henviser til, at daglønnen efter ministerens anvisninger opgøres som månedslønnen divideret med arbejdsdage i måneden, og fordeling mellem Danmark og fremmed stat fordeles efter arbejdsdage i Danmark og fremmed stat. Da klienten opholder sig i Spanien på alle arbejdsdage, og da klienten ikke har udført arbejde i Danmark, henføres hele lønnen optjent fra 1/1 til 20/5 2017 til Spanien.
Skattestyrelsens timeløns-fordeling må afvises som værende uden støtte i lov eller praksis, og jeg anmoder om, at indeholdt og pålignet spansk skat på 96.164 kr. fradrages i dansk skat i medfør af ligningslovens § 33, stk. 1, jf. bestemmelsens ordlyd og Skatteministerens tilkendegivelser om, at fordeling af lønnen mellem Danmark og andre lande.”
Landsskatterettens afgørelse
Lempelse efter ligningslovens § 33 A
Skattestyrelsen har godkendt halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for løn optjent i perioden, hvor betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er til stede.
Spørgsmålet for Landsskatteretten er, hvorvidt det er med rette, at der ikke er godkendt fuld lempelse af hele indkomsten optjent i perioden med henvisning til, at Danmark er tillagt beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande, artikel 15, stk. 4, litra a.
Klageren er i 2017 fuldt skattepligtig til Danmark grundet bopæl, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.
Det følger herefter af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.
Ligningslovens § 33 A er indsat ved lov nr. 649 af 19. december 1975, § 1, nr. 2. Ifølge forarbejderne (lovforslag nr. 97 af 26. november 1975) har reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 3, til hensigt at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret.
Det fremgår videre, at lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A ikke fandt anvendelse for lønindkomst hidrørende fra tjeneste om bord på dansk, norsk eller svensk luftfartøj. Som begrundelse var henvist til den i international skatteret almindeligt gældende regel om, at lønindkomst af den omhandlede art beskattes i det land, hvor virksomhedens faktiske ledelse har sit sæde.
Ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 blev alle fuldt skattepligtige personer omfattet af bestemmelsen, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 73 af 23. november 1994.
Det fremgår ikke af klagerens ansættelseskontrakt med [virksomhed1], hvem klagerens tjenesteydelser skal leveres til. Det er i redegørelsen fra [virksomhed3] anført, at [virksomhed1]. leverer kabinepersonale til [virksomhed2], som er [virksomhed]s moderselskab, hjemmehørende i Norge. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at klageren arbejder ombord på [virksomhed2]s fly.
Danmark er som bopælsland tillagt beskatningsretten til løn optjent ombord på ”luftfartøj”, jf. artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande. ”Luftfartøj” forstås som luftfartøjer, der indgår i luftfartsvirksomhed hos ”en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat”, jf. overenskomstens artikel 8, stk. 1.
Det er derfor med rette, at klageren alene er indrømmet halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for den del af lønindkomsten, som er optjent som pilot og opgjort til 740.572 kr., mens klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for den del, som er optjent som basechef, opgjort til 202.469 kr.
Højesteretsdom af 20. juni 2006, offentliggjort som SKM2006.483.HR, vedrører rækkevidden af dansk beskatningsret af vederlag optjent ombord på fly med hjemsted i Danmark efter intern ret, jf. dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra a, for begrænset skattepligtige personer. Dommen kan ikke begrunde, at der bortset fra Danmarks beskatningsret til lønnen optjent som pilot ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande.
Landsskatteretten bemærker, at resultatet ville være det samme, såfremt klageren blev anset for at levere tjenesteydelser til [virksomhed]s irske datterselskab, [virksomhed5] Limited, idet den virkelig ledelse af datterselskabet, det vil sige de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i sin helhed, findes at ske i moderselskabet [virksomhed2] i Norge. Danmark vil som bopælsland være tillagt beskatningsretten til lønindkomsten i medfør af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland, idet Irland ikke kan beskatte lønindkomsten, når den virkelige ledelse af foretagendet, som anvender fly i international trafik, har sit sæde i Norge. Det følger modsætningsvist af artikel 15, stk. 3.
Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt i overensstemmelse med Skattestyrelsens høringssvar til klagesagen.
Lempelse efter ligningslovens § 33
Det er ubestridt, at klageren i 2017 i den periode, hvor han ikke opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A har tjent 530.999 kr., og at der heraf er indeholdt 96.164 kr. i spansk skat.
Spørgsmålet for Landsskatteretten er, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen alene har godkendt lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for den del af lønindkomsten, som er optjent på spansk jord og i spansk luftrum, eller der skal indrømmes lempelse af hele indkomsten.
Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.
Det er kun skat betalt til kildelandet, der er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 33. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 325 af 14. december 1959. Forarbejderne indeholder ikke nogen nærmere uddybning af, hvad der skal forstås ved udtrykket ”kilder der”.
Landsskatteretten har i en ikke-offentliggjort afgørelse af 5. maj 2020, sagsnr. 18-0001313, fundet at kildelandet skal anses for arbejdslandet, hvorfor Danmark som bopælsland ikke skal indrømme lempelse for skat, som er opkrævet i et andet land for arbejde udført i et tredjeland. I sagen arbejdede klageren som pilot ombord på fly i international trafik og med base i Spanien. Klageren var derfor alene berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for den del af den udenlandske lønindkomst, der var optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.
Skattestyrelsens afgørelse er i overensstemmelse hermed.
Skattestyrelsen har skønnet, at 68,51 % af arbejdet, opgjort i antal minutter, er sket indenfor spansk territorium. Repræsentanten gør gældende, at fordelingen ikke skal ske efter antal minutter, men i antal dage med henvisning til bemærkningerne til lov om ændring af kildeskatteloven, 2019/1 LSF 199, § 2, nr. 1 og 3, og gør samtidig gældende, at klageren ikke har haft arbejdsdage i Danmark. Af bemærkningerne til lovforslagets § 2, fremgår som nr. 3 følgende:
”Den skattepligtige indkomst for den angivne periode, hvor personen opholder sig her i landet, opgøres ved at beregne den gennemsnitlige lønindkomst pr. arbejdsdag for de måneder, personen opholder sig i Danmark i den angivne periode, gange antal opholdsdage i Danmark i den angivne periode, der normalt er arbejdsdage. Det bemærkes som anført nedenfor, at den begrænsede skattepligt af lønindkomst m.v. beregnes skematisk uafhængigt af, om personen har arbejdet under opholdet i Danmark. Opgørelsesmetoden svarer til de almindelige regler for fordeling af lønindkomst på arbejde i hhv. Danmark og andre lande, hvor lønindkomsten også opgøres i forhold til antal arbejdsdage.”
Landsskatteretten bemærker, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, grundet bopæl, hvorfor han er skattepligtig til Danmark af hele sin indkomst, jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, i modsætning til begrænset skattepligtige personer omfattet af kildeskattelovens § 2.
Videre bemærkes, at flybesætningernes begrænset skattepligt til Danmark ikke opgøres i forhold til antal arbejdsdage, jf. Højesterets dom af 20. juni 2006, offentliggjort i SKM2006.483.HR, hvor vederlag for arbejde ombord på fly med hjemsted i Danmark og vederlag for arbejde med tilknytning til arbejdet som pilot blev anset for omfattet af den begrænset skattepligt, jf. den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra a, uanset hvor flyet var og arbejdet var udført. Kildeskattelovens § 2 er senere omskrevet ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, § 5, men den hidtidige fortolkning er fastholdt, jf. forarbejderne til loven.
Den lempelsesberettiget indkomst kan herefter beregnes til 68,51 % af lønindkomsten, svarende til 363.787 kr. Størrelsen af den spanske skat på 96.164 kr., der kan fradrages i den danske skat, udgør herefter 65.355 kr.
Landsskatteretten ændrer således størrelsen af lempelsen fra 65.355 kr. til 65.882 kr.
Den selvangivne betalte skat nedsættes herefter med 30.282 kr. fra 96.164 kr. til 65.882 kr.
Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.