Kendelse af 17-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 07-06-2023

Journalnr. 21-0038610

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2019
Skønsmæssig ansættelse af manglende indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor	74.440 kr.	0 kr.	74.440 kr.
Skønsmæssig ansættelse af manglende indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	470.836 kr.	0 kr.	470.836 kr.
Indkomståret 2020
Skønsmæssig ansættelse af manglende indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor	137.973 kr.	0 kr.	137.973 kr.
Skønsmæssig ansættelse af manglende indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	872.682 kr.	0 kr.	872.682 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, er stiftet den 9. juli 2013 af [person1], der også er direktør og eneanpartshaver i selskabet. Selskabet er registreret under branchekoden 493920 "Turistkørsel og anden landpassagertransport". Selskabets formål er "at udøve virksomhed med Sygetransport og Service samt aktiviteter i tilknytning hertil".

Selskabet er arbejdsgiverregistreret fra den 1. december 2013. I perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020 har selskabet været registreret med følgende antal ansatte i Det Centrale Virksomhedsregister:

Periode	Antal ansatte	Antal årsværk
1. kvartal 2019	5-9	2-4
2. kvartal 2019	5-9	5-9
3. kvartal 2019	5-9	5-9
Oktober 2019	6	4
November 2019	5	4
December 2019	5	5
Januar 2020	7	7
Februar 2020	7	6
Marts 2020	6	6
April 2020	5	5
Maj 2020	5	4
Juni 2020	6	5
Juli 2020	7	6
August 2020	7	6
September 2020	10	8
Oktober 2020	11	8
November 2020	13	9
December 2020	13	11

Selskabet har indberettet 1.233.975 kr. i A-indkomst i 2019 og 1.920.328 kr. i 2020. Derudover har selskabet angivet AM-bidrag og A-skat med henholdsvis 98.710 kr. og 290.755 kr. i 2019 og 153.626 kr. og 497.534 kr. i 2020.

Skattestyrelsen har anmodet om selskabets regnskabsmateriale, herunder bogføring, bilag i forbindelse med underleverandører (fakturaer, samhandelsaftaler, timesedler, betalingsdokumentation m.v.), samt bankkontoudtog.

Skattestyrelsen har modtaget oversigt over selskabets bogføringskonto 1315 "Fremmed assistance kørsel" samt saldobalancer for 2019 og 2020. Derudover er der ikke fremlagt materiale i sagen.

Ifølge selskabets saldobalancer omsatte selskabet for 4.094.969 kr. i 2019 og for 7.063.133 kr. i 2020.

Selskabet har selvangivet overskud af virksomhed på 306.770 kr. i 2019. Af selskabets saldobalance fremgår det, at resultatet før renter og afskrivninger for 2020 udgør 473.904 kr.

Selskabet har fratrukket udgifter til fremmed assistance kørsel (underleverandører) i både 2019 og 2020. Af kontospecifikationerne på konto 1315 fremgår følgende:

2019
Konto 1315: Fremmed assistance kørsel
Dato	Bilag	Tekst	Beløb
30-01-2019	35	[virksomhed2] dec.	48.568,75 kr.
01-02-2019	44	[virksomhed3]	66.230,00 kr.
11-03-2019	88	[virksomhed4]	82.012,50 kr.
09-04-2019	137	[virksomhed4]	74.752,50 kr.
08-05-2019	174	[virksomhed4]	99.375,00 kr.
29-05-2019	181	[virksomhed4]	99.637,50 kr.
08-07-2019	243	[...30]	95.525,00 kr.
25-07-2019	258	[virksomhed5]	97.162,50 kr.
02-09-2019	301	[virksomhed5]	63.150,00 kr.
02-10-2019	336	[virksomhed3] A/S	562,50 kr.
02-10-2019	337	[virksomhed6]	45.320,00 kr.
04-11-2019	379	[virksomhed7]	1.560,88 kr.
04-11-2019	381	FREMMED VOGNMAND	- 9.375,00 kr.
22-11-2019	397	[virksomhed5]	109.625,00 kr.
25-11-2019	399	FAKTURA 1	- 13.200,00 kr.
26-11-2019	401	OVF [virksomhed8] APS	280,83 kr.
19-12-2019	424	[virksomhed5]	115.457,50 kr.
31-12-2019	9132	regulering af skattekonto	- 46.140,63 kr.
I alt			930.504,83 kr.

2020
Konto 1315: Fremmed assistance kørsel
Dato	Bilag	Tekst	Beløb
30-01-2020	465	[virksomhed9]	82.175,00 kr.
25-02-2020	621	[virksomhed9]	112.150,00 kr.
30-03-2020	585	[virksomhed10] IVS * Kørsel assistance	50.338,00 kr.
07-04-2020	583	[virksomhed11] ApS	42.250,00 kr.
07-04-2020	584	[virksomhed11] ApS	20.750,00 kr.
20-04-2020	576	[virksomhed12]	97.125,00 kr.
29-04-2020	710	limo taxakørsel mart	3.654,00 kr.
25-05-2020	554	[virksomhed12]	118.317,50 kr.
09-06-2020	742	[virksomhed10]	63.700,00 kr.
10-06-2020	744	[virksomhed11]	59.000,00 kr.
25-06-2020	530	[virksomhed12]	98.175,00 kr.
02-07-2020	761	limotaxa	43.216,00 kr.
20-07-2020	504	[virksomhed10] IVS * Kørsel assistance	31.300,00 kr.
10-08-2020	488	[virksomhed10] IVS * Kørsel assistance	59.898,00 kr.
10-08-2020	788	[person2]	97.623,75 kr.
19-08-2020	801	[virksomhed13]	11.687,50 kr.
03-09-2020	821	limotaxa kørsel juli	37.245,00 kr.
07-09-2020	834	[virksomhed10]	69.800,00 kr.
24-09-2020	852	[person2]	124.837,50 kr.
05-10-2020	880	[virksomhed13]	15.825,00 kr.
07-10-2020	881	[virksomhed14]	9.403,00 kr.
08-10-2020	479	[virksomhed10] IVS * Kørsel assistance	60.120,00 kr.
03-11-2020	926	[virksomhed10]	59.890,00 kr.
20-11-2020	933	limotaxa kørsel okt,	27.450,00 kr.
20-11-2020	940	[virksomhed15]	120.825,00 kr.
07-12-2020	977	[virksomhed10]	63.200,00 kr.
08-12-2020	978	Fejlet overførsel	- 63.200,00 kr.
08-12-2020	979	[virksomhed10]	63.200,00 kr.
16-12-2020	991	[...]	112.700,00 kr.
30-12-2020	1003	[virksomhed13]	17.637,00 kr.
30-12-2020	1004	[virksomhed13]	14.375,00 kr.
I alt			1.724.667,25 kr.

Ifølge selskabets repræsentant er samtlige udgifter betalt via elektroniske overførsler til underleverandørernes bankkonti. Der er ikke fremlagt materiale til dokumentation herfor.

Flere af de underleverandører, der fremgår af selskabets konto 1315, er kendt for at medvirke til hvidvask. Følgende forhold gør sig gældende for tre af disse underleverandører:

[virksomhed4] ApS - CVR-nr. [...2] (efterfølgende benævnt [virksomhed4])

[virksomhed4] blev stiftet den 3. september 2014 og har været registreret med branchekoden 532000 Andre post- og kurertjenester og bibranchekoderne 433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed, 811000 Kombinerede serviceydelser og 467310 Engroshandel med træ, trælast og byggematerialer. [virksomhed4]' formål er ifølge Det Centrale Virksomhedsregister "at drive virksomhed indenfor post og kurertjenester, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed". [virksomhed4] har ikke været registreret med ansatte i 2019 og 2020. [virksomhed4] er opløst efter konkurs den 13. december 2022.

[virksomhed5] ApS - CVR-nr. [...3] (efterfølgende benævnt [virksomhed5])

[virksomhed5] blev stiftet den 8. september 2015 og har været registreret med branchekoden 821000 Kombinerede administrationsydelser og bibranchekoderne 811000 Kombinerede serviceydelser og 466300 Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed. [virksomhed5]'s formål er ifølge Det Centrale Virksomhedsregister "at drive administrationsvirksomhed". [virksomhed5] har ikke været registreret med ansatte i 2019 og 2020. [virksomhed5] er opløst efter konkurs den 18. juli 2022.

[virksomhed9] ApS - CVR-nr. [...4] (efterfølgende benævnt [virksomhed9])

[virksomhed9] blev stiftet den 1. oktober 2019 og har været registreret med branchekoden 811000 Kombinerede serviceydelser. [virksomhed9]' formål er ifølge Det Centrale Virksomhedsregister "at drive konsulentvirksomhed, personalerekruttering, servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed". [virksomhed9] har ikke været registreret med ansatte i 2019 og 2020. [virksomhed9] er opløst efter konkurs den 16. juli 2021.

Skattestyrelsen har oplyst, at [by1] Byret i sommeren 2020 har dømt tre personer for at medvirke til hvidvask. Den ene af de dømte har forklaret, at [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed9] var stråmandsselskaber, som udstedte fiktive fakturaer, og at selskabernes eneste aktivitet var at flytte penge til udlandet.

Skattestyrelsen har i afgørelse af 26. marts 2021 nægtet selskabet skattemæssigt fradrag for udgifter til de nævnte underleverandører for indkomstårene 2019 og 2020 med henholdsvis 930.505 kr. og 1.724.667 kr. Samtidig har Skattestyrelsen godkendt fradrag for samme beløb, idet udgifterne anses at være fradragsberettigede lønudgifter, som selskabet har udbetalt i forbindelse med sort arbejde. Da Skattestyrelsen nægter fradrag og godkender fradrag for det samme beløb, har afgørelsen ikke resulteret i en beløbsmæssig ændring af selskabets resultat.

Skattestyrelsens afgørelse

Som konsekvens af, at Skattestyrelsen har anset selskabets udgifter til underleverandører som rettelig værende udgifter til løn, har Skattestyrelsen forhøjet selskabets AM-bidrag og A-skat for indkomstårene 2019 og 2020 med i alt 1.555.931 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har skattestyrelsen anført følgende (uddrag):

"...

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsens har i henhold til sagsfremstillingens punkt 1 ikke godkendt skattemæssigt fradrag for underleverandører for indkomstårene 2019 og 2020 således:

2019	930.505 kr.
2020	1.724.667 kr.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at de af ovenstående underleverandører af fremmed assistance foretagne betalinger er sket med henblik på tilbagebetaling til selskabet, til brug for aflønning af "sort" ansatte uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og am-bidrag.

Da selskabet i forvejen har haft ansatte, har I været klar over, at der skal indeholdes A-skat og am-bidrag af lønudbetaling. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte skatter, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og virksomheden ikke kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag.

Der er tale om arbejde inden for persontransport og lønnen anses med rimelig klarhed at falde ind under definitionerne i kildeskattelovens § 43 stk. 1 og 2, idet der efter Skattestyrelsens vurdering er tale om betaling for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har været arbejdsgiver for hele perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2020, og har udbetalt løn til en ukendt kreds af medarbejdere omfattet af kildeskattelovens § 43 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1 uden indeholdelse af A-skat og am-bidrag efter kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Opgørelse af A-skat og am-bidrag

Skattestyrelsen har lagt fakturabeløbene fra ikke godkendte underleverandører til grund, for beregning af yderligere manglende A-skat og am-bidrag.

2019
Fratrukket fremmed assistance/kørsel	930.505 kr.
Beregningsgrundlag, A-skat og am-bidrag	930.505 kr.
Beregnet am-bidrag	930.505 kr.	* 8 %	74.440 kr.
	930.505 kr.
	-74.440 kr.
Beregnet A-skat 55 %	856.065 kr.	* 55 %	470.836 kr.
Efterbetaling A-skat og am-bidrag i alt i 2019			545.276 kr.

2020
Fratrukket fremmed assistance/kørsel	1.724.667 kr.
Beregningsgrundlag, A-skat og am-bidrag	1.724.667 kr.
Beregnet am-bidrag	1.724.667 kr.	* 8 %	137.973 kr.
	1.724.667 kr.
	-137.973 kr.
Beregnet A-skat 55 %	1.586.694 kr.	* 55 %	872.682 kr.
Efterbetaling A-skat og am-bidrag i alt i 2020			1.010.655 kr.

Skattestyrelsen efteropkræver således i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 følgende:

Indkomstår	2019	2020	I alt
Forhøjelse am-bidrag	74.440 kr.	137.973 kr.	212.413 kr.
Forhøjelse A-skat	470.836 kr.	872.682 kr.	1.343.518 kr.
Forhøjelse am-bidrag og A-skat	545.276 kr.	1.010.655 kr.	1.555.931 kr.

Beløbet 1.555.931 kr. afkræves selskabet i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2.

..."

Skattestyrelsen er kommet med følgende bemærkninger i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen:

"...

Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen ikke alene har lagt politiets efterforskning til grund, som advokaten oplyser.

Skattestyrelsen har ikke modtaget de anmodede bilag eller underbilag som timesedler/arbejdssedler.

..."

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet hæfter for AM-bidrag og A-skat i overensstemmelse med de beløb, som selskabet har angivet.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:

"...

1 . Indledende bemærkninger

På vegne af [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], [adresse1], [by2], skal jeg hermed klage over Skattestyrelsens afgørelse af 26. marts 2021, hvorefter Skattestyrelsen ikke har anerkendt [virksomhed1] am-bidrag samt lønsumsafgift for indkomstårene 2019 og 2020. [virksomhed1] ApS, er herefter benævnt som ("Selskabet").

Som resultat heraf skal Selskabet betale kr. 1.555.931 mere i am-bidrag og A-skat. Hertil skal Selskabet kr. 138.242 mere i lønsumsafgift. Skattestyrelsens afgørelsen er vedlagt som bilag 1.

Ovennævnte ændring af Selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag og lønsumsafgift skyldes, at Skattestyrelsen ikke anerkender Selskabets udgifter til underleverandører.

Det er på nuværende tidspunkt, min vurdering, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at Selskabets udgifter til underleverandører er fiktive som Skattestyrelsen har gjort gældende i afgørelsen af 26. marts 2021.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at Skattestyrelsen har lagt politiets kontroloplysninger til grund, hvoraf det fremgår, at der udstedt fakturaer til Selskabet fra blandt andet [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS, [virksomhed9] ApS. Henset til, at det på nuværende tidspunkt er politiets opfattelse, at de virksomheder som fakturaerne er udstedt til, har været vidende om at der er tale om fiktive fakturaer, som udelukkende er blevet udarbejdet og udstedte til brug for skatte- og afgiftssvig - er det ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at Selskabet ikke har fået leveret en ydelse i overensstemmelse med de udstedte fakturaer.

Skattestyrelsens påstande i afgørelsen er i det store hele udokumenterede. Det gælder specifikt det forhold, at Skattestyrelsen uden videre lægger til grund, at Selskabet ikke har modtaget en ydelse i overensstemmelse med de udstedte fakturaer. Skattestyrelsen har således lagt politiets efterforskning til grund i de både verserende og afsluttede straffesager.

Hvad angår den afsluttede straffesag vedrørende [virksomhed4] ApS, herunder en af de dømte som har forklaret, at [virksomhed4] ApS var et stråmandsselskab, der udstedte falske eller fiktive bemærkes, at Skattestyrelsen ikke ubetinget kan lægge den, dømtes forklaring til grund i nærværende sag.

Skattestyrelsens forslag er udtryk for en meget skærpet bevisbyrderegel, som ikke finder anvendelse i sagen, som den foreligger. Det kræver som udgangspunkt at der skal være modstridende oplysninger eller så væsentlige oplysninger som taler imod Selskabets tidligere skatteansættelse, at bevisbyrden kan skærpes. De omstændigheder som taler for skærpelse, skal kunne tilskrives Selskabet direkte. Dette gælder særligt i de tilfælde, hvor Skattestyrelsen henviser til partsforklaringer under retssager. Partsforklaringer kan ikke danne grundlag for Selskabets beskatning, idet forklaringer under en retssag typisk er påvirket af forskellige forhold og en forklaring vil typisk være afgivet under vilkår og forudsætninger som ikke kan tilskrives Selskabet.

Dertil kommer at Selskabet som minimum bør have mulighed for at forklare sig for retten, såfremt forklaringen skal have betydning for Selskabet. Eftersom Selskabet ikke har været en del af sagen, har Selskabet ikke haft lejlighed til at udtale sig under retssagen. Som følge heraf, herunder det forhold at Selskabet ikke er bekendt med udtalelserne, kan de ikke komme Selskabet til last og danne grundlag for en skærpelse af bevisbyrden. Det skal ligeledes bemærkes, at det er en forudsætning for at selskaberne kan svindle, at de overfor omverdenen fremstår som reelle og seriøse selskaber og ofte består driften af en fiktiv del og en reel del.

Dertil kommer at sagerne som Skattestyrelsen henviser til er meget konkret begrundende og dommenes præmisser afviger fra faktum i indeværende sag. Det er derfor vores klare opfattelse, at der i nærværende sag ikke er omstændigheder der begrunder en skærpelse af bevisbyrden og Selskabet gør derfor gældende, at Selskabet har løftet sin bevisbyrde. Konsekvensen heraf er rettelig, at bevisbyrden overgår til Skattemyndigheden.

På baggrund af ovenstående, gøres det gældende, at Skattestyrelsen er forpligtet til at anerkende Selskabets udgifter til assistance i forbindelse med Selskabets udførelse af arbejder.

Til støtte herfor anføres, at der er tale om lovmæssige fakturaer udstedt for reelt udført arbejde, hvilket fremgår af faktorerne samt de dertilhørende underliggende bilag. Fakturaerne og de underliggende bilag anses som udgangspunkt for at være tilstrækkeligt bevis for, at arbejdet reelt er udført og at der ikke er tale om fiktive fakturaer. Skattestyrelsen bør derfor godkende fakturaernes indhold.

Hvad angår Selskabets manglende fremsendelse af visse samarbejdsaftaler bemærkes, at Selskabet ikke er forpligtet til at underskrive samarbejdsaftaler med alle underleverandører - især når Selskabet kun skal bruge underleverandøren lejlighedsvist. Det vil således ikke være i Selskabets kommercielle interesse at indgå samarbejdsaftaler med alle underleverandører.

Det skal samtidig bemærkes, at Selskabet forud for indgåelsen af et samarbejde med en underleverandør, foretog en kontrol af underleverandøren. Undersøgelsen af underleverandøren omfatter følgende risikobegrænsende tiltag:

-	gennemgang af offentlige tilgængelige oplysninger om virksomheder,
-	gennemgang af offentlige tilgængelige oplysninger om selskabets ledelse,
-	gennemgang af offentlige tilgængelige oplysninger om selskabets kapitalejere,
-	kontrollering af at virksomheden status i CVR-registret er normal,
-	kontrollering af, at virksomheden er momsregistret.

Efter ovennævnte kontrol, indgik Selskabet et samarbejde med underleverandøren.

Jeg bemærker, at Selskabet til dagligt gør sit ypperste for at levere kvalitetsarbejde til Selskabets kunder, hvorfor Selskabet stillede store krav til sine underleverandører. Når disse underleverandører ikke levede op til Selskabets krav, blev underleverandørerne udskiftet, for derved at bibeholde kontrakterne med Selskabets kunder. Det er således en del af Selskabets strategi at bruge forskellige underleverandører på markedet.

Det gøres gældende, at Selskabet ved at fremsende selskabets regnskabs- og bogføringsmateriale har løftet bevisbyrden for, at Selskabet har fået leveret en ydelse i overensstemmelse med de udstedte fakturaer. Det skal i den forbindelse særligt bemærkes, at Selskabet alene skal sandsynliggøre, at ydelsen er leveret jf. SKM2004.162HR analogt. Det bemærkes samtidig, at Selskabet har løftet bevisbyrden i sådan en høj grad, at dette må anses for at være atypisk. Konsekvensen af, at en skatteyder løfter sin bevisbyrde, er rettelig, at bevisbyrden overgår til Skattemyndigheden.

Skattestyrelsens afgørelse er derfor udtryk for, at Selskabet ikke har muligheder for at dokumenterer, at Selskabet reelt modtog en ydelse i forbindelse med de betalinger af fakturaerne. Særligt når der henses til den omstændighed, at Skattestyrelsen henviser til politiets efterforskning. Enhver afgørelse med henvisning hertil må kræve klare og sikre beviser fra Skattestyrelsen side og dette er i sagens natur ikke muligt. Derfor er Skattestyrelsens afgørelse materielt forkert.

Hvad angår domstolsafgørelserne som Skattestyrelsen henviser til bemærkes, at disse sager er meget konkret begrundende og dommenes præmisser afviger fra faktum i indeværende sag. Afgørelserne som Skattestyrelsen henviser til, referer til sager hvor der er skærpet bevisbyrde. Det er således min vurdering, at der i nærværende sag ikke er omstændigheder der begrunder en skærpet bevisbyrde, idet en sådan skærpet bevisbyrde forudsætter at Selskabet gør forhold gældende som må betragtes for usædvanlige. Dette er imidlertid ikke tilfældet, hvorfor Skattestyrelsen afgørelse går videre end hvad loven og praksis tilsiger.

2. Retspraksis

Der er en række domme, som har betydning for vurderingen af, hvorvidt der skal ske fradrag for moms. Det fremgår eksempelvis af EU Domstolens sag 152/02Terra Baubedarf-Handel GmbH, præmis 34, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af fakturaen eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Af præmis 35 fremgår det, at denne fortolkning er i overensstemmelse med fast retspraksis, hvorefter fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17 ff. udgør en integreret del af momsordningen, der som udgangspunkt ikke kan begrænses. Af præmis 36 fremgår det at denne fortolkning også er i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet, som ifølge retspraksis er sikret, når den fradragsordning, der er indført ved sjette direktivs afsnit XI, giver de mellemliggende led i distributionskæden adgang til i grundlaget for deres eget afgiftstilsvar at fradrage de beløb, de hver især har betalt deres leverandør som moms af den pågældende transaktion.

I EU domstolens sag 712/17 EN.SA Srl fremgår det, at såfremt en transaktion som vedrører erhvervelse af en vare eller tjenesteydelse er fiktiv, kan den ikke have nogen sammenhæng med en afgiftspligtig afgiftspålagte transaktioner i senere omsætningsled. Følgelig opstår der ingen fradragsret, når den faktiske gennemførelse af leveringen af godet eller tjenesteydelsen ikke har fundet sted (dom af 27.6.2018, SGI og Valériane, C-459/17 og C-460/17, EU:C:2018:501, præmis 36).

I EU domstolens sag 285/11, Bonik fremgår det af præmis 28, at spørgsmålet, om den forfaldne moms af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende varer er blevet indbetalt eller ej til statskassen, er uden betydning for den afgiftspligtige persons ret til at fradrage den betalte indgående moms (jf. dom af 12.1.2006, forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen m.fl., Sml. I, s. 483, præmis 54, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 49, samt dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 40). I præmis 31 fremgår det, at det i den konkrete sag er nødvendigt at undersøge, om disse leveringer faktisk har fundet sted, og om de pågældende varer er blevet anvendt af selskabet i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner. Ved undersøgelsen lægges der vægt på om selskabet er i besiddelse af fakturaen eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument jf. herved bl.a. EU-Domstolens sag 152/02Terra Baubedarf-Handel GmbH præmis 35.

I Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2009.325ØLR er det fastslået at køberen af ydelserne skal løfte bevisbyrden for, at ydelserne er købt, betalt og leveret, som det er anført på fakturaen. Det fremgår tilsvarende af dommen, at fakturaer som udgangspunkt udgør et tilstrækkeligt grundlag for at løfte bevisbyrden.

Skatteministeriet udtalte følgende under sagen:

Det er sagsøgeren, der har bevisbyrden. Bevisbyrden skærpes betydeligt, hvis der er forhold, der taler imod. I denne sag er der så betydelige omstændigheder, der taler imod, at sagsøgeren har en skærpet bevisbyrde. Denne er ikke løftet efter bevisførelsen. Der er fremlagt fakturaer fra Byg. Fakturaer vil som regel være tilstrækkeligt grundlag. Der er dog usædvanlige forhold, som gør, at de ikke kan anses som dokumentation for fradragsberettigede udgifter. [min understregning]

Skatteministeriet udtalte yderligere:

Også efter momsloven har sagsøger bevisbyrden i samme omfang som ovenfor beskrevet. Det særlige ved moms er, at der stilles et særligt dokumentationskrav. Der henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Der skal altså fakturaer på bordet. [min understregning]

Det kan således lægges til grund, at fakturaer udgør et tilstrækkeligt dokumentationsgrundlag, medmindre der er betydelige omstændigheder som taler imod fakturaerne. I Østre Landsrets dom var der dog afgivet modstridende forklaringer, hvorfor der i sagens natur var grundlag for at stille krav om yderligere bevis. Dertil kommer, at der var tale om ret så usædvanlige forhold vedrørende fakturaerne og at der var der tale om en "stråmandsdirektør" i sagen, hvorfor kravet til bevis naturligt skærpes.

3. Skattestyrelsens afgørelse

Selskabet ser Skattestyrelsens afgørelse i lyset af den senere tids sager om moms- og skattesvig. Selskabet er dog ikke enig i, at Selskabet har medvirket hertil, ligesom det er Selskabets opfattelse, at en lang række forhold, som Skattestyrelsen har lagt til grund, ikke kan komme Selskabet til last.

Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at ændre Skattestyrelsens forslag, idet Selskabet ikke kan drages til ansvar for.

Skattestyrelsen har lagt vægt på en række forhold, som efter min opfattelse ikke kan komme Selskabet til last i en sådan grad, at det berettiger til det af Skattestyrelsen fortaget ændring. Dette skyldes at Skattestyrelsen udelukkende har lagt vægt på forhold som er relateret til Selskabets underleverandører.

Skattestyrelsen har anført, at Selskabet ikke har dokumenteret at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra de virksomheder, der er anført som fakturaudsteder. Som følge heraf har Skattestyrelsen lagt til grund, at flere underleverandører er tomme stråmandsselskaber, som ikke har haft de tekniske, økonomiske eller menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. Skattestyrelsen har ikke fremlagt dokumentation herfor. Skattestyrelsen har ingen kritikpunkter af Selskabet herunder af Selskabets egne skatteforhold. Kritikken er således rettet mod andre selskaber, hvorefter Selskabet tilskrives selskabernes forhold uberettiget

4.Skattestyrelsens argumentation

Skattestyrelsens afgørelse er som udgangspunkt bygget på nedenstående fire punkter:
· De anvendte underleverandører er kendt af både Skattestyrelsen og politiet for kædesvig,
· Underleverandørerne har ikke overholdt deres forpligtelser om angivelse af moms og skat, herunder at underleverandørerne i deres årsrapporter har angivet, at der ikke har været aktivitet i deres selskaber,
· Mangelfulde fakturaer,
· Mistanke om fakturaernes realitet.

Ovennævnte punkter behandles særskilt nedenfor.

Ad - De anvendte underleverandører er kendt af både Skattestyrelsen og politiet for kædesvig:

Det er tidligere anført, at Selskabet inden der etableres indgåelse af samarbejde med underleverandøren, blev de undersøgt nærmere, jf. gennemgang under pkt. 1 ovenfor. I den forbindelse indhentede Selskabet et udskrift fra CVR-registret og momsregistreret, hvoraf underleverandøren blev undersøgt om de var momsregistreret, og at underleverandørens status i CVR-registreret var "normal" - altså at underleverandøren ikke f.eks. var under tvangsopløsning og/eller konkursbehandling.

Ovennævnte procedure blev foretaget i forbindelse med Selskabets spontane bestillinger af underleverandøren og i det tilfælde hvor Selskabet indgik en samarbejdsaftale med underleverandøren.

Selskabet kunne ikke på baggrund af oplysninger indhentet fra hverken CVR-registreret eller andre offentlige tilgængelige oplysninger konstatere, at underleverandørerne på tidspunkt hvor bestillingen og/eller indgåelse af samarbejdsaftalerne var mistænkt for kædesvig. Oplysninger om kædesvig er ikke offentligt tilgængelige og det er alene skattemyndighederne og politiet som har adgang til disse oplysninger. Såfremt skattemyndigheden havde gjort Selskabet bekendt med oplysningerne, og Selskabet på trods af dette kendskab ikke iagttog sin undersøgelsespligt, kunne det danne grundlag for den afgørelse Skattestyrelsen er kommet frem til. Selskabet. Såfremt disse informationer var offentligt tilgængelige, ville Selskabet ikke havde indgået en samarbejdsaftale og/eller bestilt de omtalte ydelser fra dem.

At politiet under en politimæssig efterforskning mistænker visse underleverandører for kædesvig, er derfor Selskabet uvedkommende, idet underleverandøren på tidspunktet for bestillingen og/eller samarbejdsaftalens indgåelse ikke var mistænkt for kædesvig. Såfremt underleverandøren var mistænkt for kædesvig, kunne Selskabet, herunder Selskabets ledelse ikke vide det jf. afsnittet umiddelbart ovenfor. Hertil bemærkes, at der var intet i de offentlige tilgængelige registre der indikerede, at underleverandørerne ikke overholdt deres skattemæssige forpligtelser.

At underleverandørerne er mistænkt for kædesvig, har således ikke relevans for nærværende sag, idet underleverandørerne har leveret ydelserne i overensstemmelse med de udstedte fakturaer og Selskabet, herunder Selskabets ledelse har udført deres undersøgelsespligt forud for enhver bestilling og/eller indgåelse af en samarbejdsaftale.

Under hele Selskabets samarbejdsperiode med underleverandørerne har der ikke været forhold der har givet anledning til mistanke om kædesvig. Skattestyrelsen har således ikke dokumenteret, at der var noget der gav anledning til mistanke under Selskabets samarbejdsperiode med underleverandørerne.

Ad - Underleverandørerne har ikke overholdt deres forpligtelser om angivelse og afregning overfor SKAT:

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, at underleverandørerne ikke har overholdt deres forpligtelser over SKAT.

At underleverandørerne ikke har angivet A-skat, am-bidrag eller moms kan således ikke komme Selskabet til last. Selskabet og underleverandørerne har blot haft et forretningsforhold, vedrørende levering af en ydelse og har eller ikke andet foretagende eller samarbejde i øvrigt. Det er derfor Selskabet uvedkommende om, hvorvidt underleverandørerne overholder deres skattemæssige forpligtelser.

Ad - Manglende udlevering af fakturaer:

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Selskabets manglende udlevering af købsfakturaerne er et udtryk for, at Selskabet ikke har fået leveret arbejder. Henset til, at Skattestyrelsen har varslet, at deres opfattelse på nuværende tidspunkt, at Selskabet har muligvis overtrådt nogle af straffelovens bestemmelser, har Selskabet valgt ikke at udlevere Selskabets materiale, hvilket er i overensstemmelse med Selskabets rettighed i retssikkerhedslovens § 10. Det kan derfor ikke skattemæssigt kan komme Selskabet til last, at Selskabet benytter sin rettighed i retssikkerhedslovens § 10.

Det bemærkes, at Selskabet har siden Selskabets stiftelse haft en revisor tilknyttet til at hjælpe Selskabet med udarbejdelse af diverse indberetninger, årsrapporter og bogføring.

Der skal i den forbindelse bemærkes, at Selskabets ledelse gør gældende, at samtlige af Selskabets fakturaer lever op til alle krav, herunder kravene i momsbekendtgørelsen. Det forhold, at Selskabet uddelegerer denne opgave til sin professionelle rådgivere, illustrerer, at Selskabet ville være sikker på, at tingene bliver gjort ordentligt og i overensstemmelse med gældende regler.

Der er ikke oplysninger i sagen, som viser at Selskabet kunne eller burde have ageret på anden vis. Skattestyrelsen har heller ikke redegjort for eller dokumenteret, hvordan et Selskab generelt set, burde agere i en situation som i indeværende sag.

Ad - mistanke om fakturaernes realitet

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, at visse af Selskabets underleverandører er mistænkt for moms- og skattesvig. Der henvises til Selskabets undersøgelse af underleverandørerne ved bestilling og/eller indgåelse af samarbejdsaftalen.

Jeg bemærker indledningsvist, at der blot er tale om en mistanke rettet mod - ikke Selskabet - men Selskabets underleverandører. Når der er tale om en mistanke er det ikke dokumenteret, at underleverandørerne har udført den ulovlige gerning. Det bemærkes i den forbindelse at mistanken ikke er rettet mod Selskabet. Allerede af den grund må Skattestyrelsens afgørelse anses for at være yderst mangelfuld. Dertil kommer, at der skal foreligge konkret og håndgribelig dokumentation før der bør træffes en afgørelse af så indgribende karakter, idet Selskabet ved Skattestyrelsens afgørelse drages til Selskabet til ansvar for en gerning som først og fremmest er mistænkt udført af 3. mand. Et sådant ansvar må nødvendigvis kunne dokumenteres udover enhver rimelig tvivl. Dette er imidlertid ikke tilfældet i indeværende sag.

Som tidligere anført, er Selskabets betalinger af fakturaerne sket ved elektronisk overførsel til underleverandørens bankkonto. Hvad underleverandørerne efter modtagelsen af penge gør med de modtagene penge, er ikke noget som kan og/eller skal kontrolleres af Selskabet, herunder Selskabets ledelse. Der er ganske enkelt ikke hjemmel til at underlægge Selskabet en så vidtgående forpligtelse, rent selskabsretligt.

Det skal bemærkes, at Selskabet imod normen, rent faktisk undersøgte underleverandørerne forud for indgåelsen af samarbejdsaftaler, jf. pkt. 1, da Selskabets kunder blev betegnet som "kræsne". Det er således et forhold som Skattestyrelsen ikke har taget i betragtning, hvilket ligeledes illustrerer, at Skattestyrelsens afgørelse er mangelfuld.

På baggrund af ovennævnte, anmoder Selskabet, at Skattestyrelsen ikke ændrer i Selskabets A-skat, arbejdsmarkedsbidrag samt lønsumsafgift. Selskabet, herunder Selskabets ledelse har været i god tro ved bestilling af arbejdet og etablering af forretningsforbindelse med underleverandørerne. Selskabet har ikke medarbejdere som kan udføre den type arbejde, ligesom Selskabet - i modsætning til hvad man ellers kan forvente - driver en seriøs forretning.

..."

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige AM-bidrag og A-skat med i alt 1.555.931 kr. for indkomstårene 2019 og 2020.

Retsgrundlag

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Bidraget udgør 8 % af grundlaget. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

I SKM2017.117.ØLR fandt Østre Landsret, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at sagsøgeren havde anvendt underleverandører. Landsretten fandt, at sagsøgeren måtte have haft lønnet personale udover det selvangivne til at udføre det arbejde, der ubestridt var udført. Da sagsøgeren ikke havde godtgjort, at sagsøgeren ikke havde udvist forsømmelighed, fandt landsretten, at sagsøgeren var ansvarlig over for det offentlige for manglende betaling af A-skat og AM-bidrag for dette personale. Samme forhold forelå i SKM2021.394.BR, hvor byretten lagde til grund, at sagsøgeren havde haft yderligere ansatte end det oplyste til at udføre arbejdet. Skattemyndighederne kunne derfor foretage en skønsmæssig ansættelse, og retten fandt, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Retten fandt, at sagsøgeren havde handlet forsømmeligt.

Landsskatterettens bemærkninger

Landsskatteretten har i selskabets sag med sagsnr. [sag1] vedrørende selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019 og 2020 truffet afgørelse om, at der i selskabets indkomstopgørelse for 2019 og 2020 ikke kan godkendes skattemæssigt fradrag for udgifter til fremmed assistance/underleverandører, men at der i stedet kan godkendes et skønsmæssigt fradrag på i alt 2.655.172 kr. svarende til underleverandørudgifterne, idet det anses, at selskabet har afholdt udgifterne til aflønning af sort arbejdskraft.

Som en konsekvens af afgørelsen i skattesagen tiltræder Landsskatteretten derfor Skattestyrelsens vurdering af, at selskabet har haft udgifter til lønninger udover det af selskabet angivne.

Idet selskabet har haft registreret personale ansat, og på denne baggrund har været klar over, at der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag, har der ikke foreligget uklarhed om selskabets indeholdelsespligt. Selskabet har derfor handlet forsømmeligt og hæfter følgelig for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Retten finder således, at selskabet hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i henhold til beløbene på konto 1315 i 2019 og 2020.

Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i AM-bidrag. Retten finder dermed, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets A-skat og AM-bidrag i indkomstårene 2019 og 2020 og tiltræder Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelse.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.