|
|
Kendelse af 01-02-2023 - indlagt i TaxCons database den 24-02-2023
Journalnr. 21-0037145
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Afgørelsen er ugyldig | - | Ja | Nej |
Skattepligtig kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta i K/S [virksomhed1] | 1.845.076 kr. | 0 kr. | 1.845.076 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren var i det påklagede indkomstår deltager i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Kommanditselskabet er i CVR registreret med opstartsdato den 9. oktober 2002 og ophørsdato den 20. oktober 2020.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse og årsregnskabet for indkomståret 2002 for K/S [virksomhed1], at klagerens ejerandel oprindeligt var (12,5 andele ud af 100) 12,5 % af kommanditselskabet. Ved K/S [virksomhed1]s overtagelse af 5 ejerandele fra en udtrædende kommanditist i 2009 steg klagerens ejerandel til (12,5 andele ud af 95) 13,16 %.
Det fremgår af CVR, at kommanditselskabets formål var at eje og drive virksomhed ved udlejning af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], [...], UK. Erhvervelsen af ejendommen var blandt andet finansieret ved et lån på 2.550.000 GBP fra 1. prioritetslångiver [virksomhed2] Limited (senere navn: [virksomhed3] Limited) indgået den 20. december 2002.
Af låneaftalens særlige betingelser fremgår:
”
| 1.1. | Until a judgement has been made in the Danish Court (High Court or Supreme Court) from which no appeal is possible confirming full tax deductibility for interest expense on loans based on non-recourse terms the Trustee shall have and be entitled to pursue all rights and claims pursuant to the Security Documents against all or any assets belonging to any individual member of K/S [virksomhed1]; |
| 1.2. | Following the issue of the judgement of the Danish Court referred to in clause 1.1 confirming full tax deductibility for interest expenses but subject to the provisions of clause 1.3 the Trustee's rights and claims pursuant to the terms of the Security Documents will be limited to the assets from time to time belonging to K/S [virksomhed1] and save as stated in clause 1.3 the Trustee will not be entitled to any claim against any individual member of K/S [virksomhed1]; |
| 1.3. | To the extent that as a result of any fraudulent aet or omission on the part of any individual who may from time to time be a member of K/S [virksomhed1] the Trustee shall have and shall be entitled to pursue all rights and claims pursuant to the terms of the Security Documents against the assets of such member of K/S [virksomhed1].” |
Fordringen ejet af [virksomhed2] Limited blev den 15. oktober 2015 overdraget til [virksomhed4].
Det fremgår af brev af 22. juni 2017 fra fordringshaver [virksomhed4] til K/S [virksomhed1], at K/S [virksomhed1] den 20. juni 2016 skulle have betalt renter på 21.665 GBP. Renterne var ikke blevet betalt, hvorved K/S [virksomhed1] ifølge fordringshaver havde misligholdt lånet. Følgende fremgår af brevet:
“3. Demand
3.1 The Lender makes demand for payment of £2,467,483.67in respect of your obligations under the Facility Agreement.
(...)
3.3 lf payment is not made immediately the Lender reserves the right to exercise all or any of its rights and remedies including but not limited to the right to appoint a fixed charge receiver over the Property.”
Af brev af 26. juni 2017 fra [virksomhed5] Ltd. til K/S [virksomhed1] fremgår følgende om udpegning af LPA receiver (Law of Property Act receiver) for kommanditselskabets ejendom i England:
“This letter is to formally advise you that my fellow Director, [person1], and I were appointed Receivers under the terms of your mortgage and the Law of Property Act 1925 by [virksomhed4] over the above property on 22 June 2017. I attach a copy of our Instrument of Appointment for your information.
The Receivers are now in control of all aspects of this property. You no longer have the right to receive any rents, if applicable (both current and in arrears at the date of appointment) and ether benefits flowing from the property.”
Af årsrapport for 2017 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende af ledelsesberetningen:
”Usædvanlige forhold
Selskabets lejer, finansiering og fortsatte drift
Selskabets lejer, [virksomhed6] Ltd., gik i 2016 i betalingsstandsning og fraflyttede lejemålet. Der er ikke i 2017 fundet en ny lejer.
Lejers betalingsstandsning og fraflytning har medført, at 1. prioritetsgælden ikke er serviceret fuldt ud efter betalingsstandsningen. Således har 1. prioritetslångiver meddelt, at gælden og tilskrevne renter er forfaldne på anfordring og ejendommen taget i receivership med henblik på salg.
Ejendommen er solgt efter statusdagen til en værdi der ligger væsentligt under restgælden. Pga. at selskabet ikke hæfter for gælden udover med ejendommen er ejendommen indregnet til værdien på restgælden.
Der har ikke herudover i regnskabsåret 2017 været usædvanlige forhold, der har påvirket indregningen eller målingen.”
Af note 2 til årsrapporten for 2017 for K/S [virksomhed1] fremgår, at posten investeringsejendomme er medtaget til en værdi på 16.498.915 kr. i balancen.
Af årsrapport for 2018 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende af ledelsesberetningen:
”Væsentligste aktivitet
Virksomhedens formål har bestået i at eje og udleje ejendommen beliggende [adresse1], [by1], [...], England.
Selskabets ejendom er solgt primo året. Således er selskabet uden egentlig aktivitet på statusdagen.”
I balancen i årsrapporten for 2018 for K/S [virksomhed1] er aktivposten investeringsejendomme opgjort til 0 kr. I note 1 til årsrapporten fremgår følgende opgørelse:
2018 | 2017 | |||
1 | Investeringsejendomme | |||
Kostpris primo | 40.031.037 | 40.031.037 | ||
Årets afgang | -40.031.037 | 0 | ||
Kostpris pr. 31.12.2018 | 0 | 40.031.037 | ||
(...) | (...) | (...) | ||
Regnskabsmæssig værdi pr. 31.12.2018 | 0 | 16.498.915 | ||
” |
I balancen i årsrapporten for 2018 for K/S [virksomhed1] er passivposten kreditinstitutter opgjort til 0 kr. I note 4 til årsrapporten fremgår følgende opgørelse:
2018 | 2017 | |||
4 | Kreditinstitutter | |||
Nominel restgæld, England £ 0 | 0 | 16.645.648 | ||
Låneomkostninger til amortisering | 0 | -146.733 | ||
Amortiseret kostpris pr. 31.12.2018 | 0 | 16.498.915 | ||
” |
I forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling sendte sagsbehandleren den 26. maj 2020 et brev til K/S [virksomhed1]s administrator [virksomhed7]. Af brevet fremgår, at Skattestyrelsen anser lånet for indgået på non-recourse vilkår. I svaret af 3. juni 2020 fra [virksomhed7] bestrides dette ikke.
Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 14. januar 2021 og traf afgørelse i overensstemmelse hermed den 8. marts 2021.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset kursgevinsten ved indfrielse af gæld i fremmed valuta for skattepligtig for klageren. Skattestyrelsen har opgjort den skattepligtige kursgevinst for klageren til 1.845.076 kr. på baggrund af klagerens ejerandel af K/S [virksomhed1] på 10,53 %.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
”1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Du har for 2018 oplyst udenlandsk virksomhedsindkomst med -154.963 kr.
Ifølge standardskattebilaget for K/S [virksomhed1] er det skattemæssige resultat af virksomheden for 2018 opgjort til -7.082.724 kr. Indkomsten fordeles sådan: underskud af virksomhed 8.262.758 kr. og renteindtægter 1.180.034 kr. Fradragskontoen er negativ, hvorfor der i indkomsten alene kan fradrages underskud af driften svarende til den positive nettoindtægt.
Du har ikke sendt oplysninger om din selvangivne virksomhedsindkomst, men ud fra standardskattebilaget for K/S [virksomhed1] for 2018 er indkomsten opgjort til 0 kr. som følge af negativ fradragskonto.
Vi har ud fra de foreliggende oplysninger beregnet, at du vedrørende K/S [virksomhed1] har oplyst underskud af virksomhed med -155.288 kr. og nettorenter med 155.288 kr. Beløbet er beregnet sådan:
Rubrik | Rubrik 460 | Rubrik 461 |
Din andel af resultat vedrørende K/S [virksomhed8] | 325 kr. | -325 kr. |
Oplyst udenlandsk virksomhedsindkomst | -154.963 kr. | 154.963 kr. |
Beregnet indkomst vedrørende K/S [virksomhed1] | -155.288 kr. | 155.288 kr. |
Indkomsten vedrørende K/S [virksomhed1] er i overensstemmelse med standardskattebilaget omregnet fra 1 anpart.
Kommanditselskabets ejendomme er i 2017 taget i receivership og solgt i 2018. Salgssummen på ejendommen er oplyst til 430.000 £.
Kursgevinstlovens § 20 anfører, at gevinst og tab på gæld, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§21-23.
Du har tilbagebetalt et lavere beløb end det beløb du har modtaget ved stiftelse af 1. prioritetsgælden. Der er derved opstået en kursgevinst.
Da gælden er i fremmed valuta, er du skattepligtig af kursgevinsten på den gæld du er frigjort for. Der henvises til kursgevinstlovens § 23.
I skattebilaget for 2018 er gevinsten på den frigjorte gæld i fremmed valuta ikke medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Det fremgår af årsrapporten 2017, at restgælden ultimo udgjorde 1.989.179 £ svarende til 16.498.915 kr.
Ud fra oplysningerne i låneaftalen har Skattestyrelsen lagt til grund at 1. prioritetslånet er optaget på non-recource vilkår allerede ved lånets etablering. Non-recourse vilkåret betyder, at långiver ikke har sikkerhed i andet end det aktiv som långiver har ydet lån til.
Det særlige vilkår i punkt 1.1 i aftalen er afklaret i SKM2005.450.VLR hvor Landsretten i denne sag bl.a udtalte:
”Det forhold at prioritetslånet er ydet på non-recourse vilkår, giver ikke grundlag for at anses kommanditselskabets hæftelse i øvrigt for hypotetisk. Landsretten fandt herefter, at der ikke var grundlag for at statuere, at der alene forelå et midlertidigt formelt ejerskab, hvorfor kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen måtte tillægges skattemæssig virkning. Kommanditisternes fradragskonto jf. TS-CIR 1990-1 kunne opgøres med kommanditanpartens resthæftelse.”
Det vil sige at, dansk ret har taget stilling til den skattemæssige behandling af non-recourse vilkåret, som har betyder, at lånet ikke er ganske hypotetisk og anerkendes skattemæssigt.
Selskabets ejendom blev solgt i 2018. Ejendommens salgspris kunne ikke afdække størstedelen af gælden til 1. prioritetslångiver, som er blevet eftergivet.
Da gælden er i fremmed valuta, er du skattepligtig af kursgevinsten på den frigjorte del med hjemmel i kursgevinstlovens § 23, se SKM2019.627.HR.
Det bemærkes, at såfremt det viser sig, at lånet ikke er optaget på non-recourse vil der alligevel skulle ske beskatning af kurgevinst på gældseftergivelsen af gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, se SKM2020.64.LSR.
I SKM2020.64.LSR anførte Landsskatteretten, at kommanditisten kunne støtte ret på Den juridiske vejledning, hvorfor kommanditisten ikke skulle beskattes af gældseftergivelsen i fremmed valuta, medmindre kommanditisten ikke havde indbetalt sin fulde hæftelse. Efter Landsskatterettens opfattelse var lånet ikke optaget på non-recourse vilkår.
Afgørelsen er anket af Skatteministeriet. Det er spørgsmålet om hvorvidt skatteyderen kunne lægge vægt på Den juridiske vejledning, som er indbragt for domstolene. Det gøres gældende af Skatteministeriet, at investorerne i SKM2020.64.LSR skal beskattes af hele deres respektive andele af kursgevinsten af frigjort gæld i fremmed valuta, uden hensyntagen til, i hvilket omfang de har indbetalt deres hæftelse til kommanditselskabet.
Opgørelse af kursgevinst
Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved optagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3
Gældseftergivelsen udgør 1.559.179 £ svarende til restgælden ultimo 2017 på 1.989.179 £ reduceret med salgssummen på 430.000 £.
Da gælden er blevet eftergivet, er din indfrielseskurs 0.
Da lånet er optaget på non-recouse vilkår, jævnfør indsendt låneaftale og oplysninger i årsrapporter, anses restgælden over for 1. prioritetslångiver at være eftergivet af långiver [virksomhed4] efter delvis indfrielse af lånet.
Ifølge det indsendte lånedokument, anses lånet for optaget den 20. december 2002 til kurs 11,4000.
Kommanditselskabet har i 2009 overtaget 5/100 andele fra en udtrædende kommanditist. Ved opslag på cvr.dk kan det konstateres, at der den 2. november 2009 er sket ændringer i ejerkredsen. Vi anser datoen som udtryk for tidspunktet, hvor kommanditselskabet og dermed de tilbageværende kommanditister overtager andele fra den udtrædende kommanditist. Kursen på britiske pund den 2. november 2009 er 8,2391.
Din andel af kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta vedrørende non-recourse lånet kan beregnes sådan:
Gæld efter afdrag | 1.559.179 £ | ||||||||||
GBP | Fordeling | Kurs | DKK | ||||||||
Oprindelig andel | 95/100 | 1.559.179 | 1.481.220 | 11,4000 | 16.885.908 | ||||||
Overtagne andele | 5/100 | 1.559.179 | 77.959 | 8,2391 | 642.312 | ||||||
Beregnet kursgevinst | 1.559.179 | 17.528.220 | |||||||||
Din andel heraf udgør | 12,5/95 | 2.306.345 | |||||||||
Beskatningstidspunktet
Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).
Ifølge det sendte er kommanditselskabets ejendom solgt i 2018, hvorefter gevinsten på den frigjorte gæld som er optaget på non-recourse vilkår kan opgøres.
Da lånet er optaget på non-recouse vilkår anses restgælden over for 1. prioritetslångiver at være eftergivet af långiver [virksomhed4] efter delvis indfrielse af lånet.
Beskatningsåret er dermed 2018.
Fradragskonto og saldo til modregning
(...)
Skattestyrelsens endelige bemærkninger og begrundelse
[virksomhed9] ApS har på dine vegne sendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag. I er ikke enige i den foreslåede forhøjelse for 2018 og anfører, at skattestyrelsens forhøjelse maksimalt kan udgøre et beløb svarende til den nettosalgspris, som ejendommen har indbragt.
Det er endvidere jeres opfattelse, at Skattestyrelsen er pligtige til at følge Den juridiske vejledning, som i afsnit C.B.1.4.3.3. anfører, at en kommanditist som opnår gældseftergivelse alene kan beskattes af et beløb maksimeret til sin resthæftelse og henviser til SKM2020.64.LSR.
I efterspørger i jeres bemærkninger en opstilling af hvad ejendommen netto er solgt for i 2018. Vi må der henvises til årsrapporten og skattebilaget for kommanditselskabet alternativt kommanditselskabets administrator, da salgsprisen på ejendommen ikke har været en del af Skattestyrelsens behandling.
Administrator har oplyst en salgssum for ejendommen på 430.000 £. Kursgevinst af valutakursudsving som følge af den delvise indfrielse af 1. prioritetslånet ved salget af ejendommen, er i skattebilaget oplyst til 1.277.569 kr. Skattestyrelsen har ikke haft bemærkninger til denne opgørelse og forholdet har derfor ikke været yderligere behandlet. Den ligningsmæssige behandling i nærværende sag for indkomståret 2018 omhandler den tilbageværende gæld, som kommanditselskabet har efter salget af ejendommen.
Gevinst på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst, medmindre gevinsten er omfattet af kursgevinstlovens § 22 eller § 24 A. Det fremgår af kursgevinstlovens § 23.
Dine bemærkninger giver ikke anledning til at træffe en anden afgørelse. Skattestyrelsens afgørelse er derfor i overensstemmelse med forslaget.
Vi anser kommanditselskabets lån for ydet på non-recourse vilkår. Dette henset til de særlige lånevilkår i låneaftalens punkt 1.1 og at dansk ret har taget stilling den skattemæssige behandling af renter på lån med non-recourse vilkår med SKM2005.450.VLR. Herudover fremgår det af ledelsesberetningen i kommanditselskabets årsrapport for 2017, at selskabet ikke hæfter for gælden ud over ejendommen.
I SKM2021.59.BR fastsætter Byretten, at klager har realiseret skattepligtige kursgevinster svarende til frigørelsen på et lån i fremmed valuta med begrænset hæftelse som følge af non recourse-vilkår.
Det særlige vilkår i låneaftalens punkt 1.1. i nærværende sag er indgået på ligelydende vilkår som i SKM2021.59.BR.
Når der sker indfrielse på grund af non-recourse vilkåret, hvor hele eller dele af gælden bortfalder, opnår du en kursgevinst for den gæld, du frigøres for. Gælden er optaget i fremmed valuta og derfor omfattet af kursgevinstlovens § 23.
Kommanditselskabets frigørelse for gælden kan ikke anses som en eftergivelse af gæld i kursgevinstlovens § 21's forstand, idet non recourse-vilkåret var indeholdt i de oprindelige låneaftaler. Uanset om lånet er optaget på non-recourse vilkår eller full-recourse skal kursgevinsten behandles efter kursgevinstlovens § 23 fordi lånet er optaget i fremmed valuta. Se eventuelt SKM2020.64.LSR hvor Landsskatteretten udtalte, at der var tale om en singulær gældseftergivelse, der ikke skulle bedømmes efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, men efter § 23, der specifikt angik kursgevinst på gæld i fremmed valuta, hvorefter hele kursgevinsten var skattepligtig.
Vi fastholder, at du er skattepligtig af kursgevinst ved frigørelse af gæld i fremmed valuta med 1.845.076 kr. jævnfør kursgevinstlovens § 23 og SKM2019.627.HR.
Vi finder ikke, at SKM2020.64.LSR finder anvendelse i forhold til, at du kan støtte ret på Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3. Det skyldes, at eftergivelsen af gælden, som er behandlet i SKM2020.64.LSR er optaget på full-recourse vilkår og at frigørelsen af gælden i K/S [virksomhed1] er optaget på non-recourse vilkår. Behandlingen af beskatningen af din frigørelse af gæld i fremmed valuta er derfor sammenlignelig med SKM2019.627.HR.
Se også Byretsdommene SKM2020.131.BR (anket) og SKM2020.159.BR omhandler kursgevinster på gæld i fremmed valuta vedrørende lån optaget på non-recourse vilkår som afgjort i overensstemmelse med SKM2019.627.HR. Begge domme er truffet efter SKM2020.64.LSR. Resume af dommene ses nedenfor.
(...)
Vedrørende beregningen af kursgevinsten henvises der til side 16 Opgørelse af kursgevinst.
Opsummering af ovenstående ændringer for 2018 vedrørende dine andele i K/S [virksomhed1]:
12,5/95 andel | |
Skattepligtig kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta | 2.306.345 kr. |
Modregning af fremførte uudnyttede underskud fra tidligere år, jævnfør standardskattebilaget 2018 | -173.041 kr. |
Yderligere godkendt fradrag for underskud opstået i 2018 ((8.262.758 kr. * 13,16 %) – oplyst 155.288 kr.) | -932.091 kr. |
Din indkomst forhøjer vi med | 1.201.213 kr. |
” |
I forbindelse med klagesagen har Skattestyrelsen udtalt følgende:
”Klagerens repræsentant anser i sin primære påstand, at kursgevinsten skal henføres til indkomståret 2017 som ifølge denne er forældet. Han henviser til Landsskatteretsafgørelserne 17-0285366 og 17-0992589 som understøtter påstanden om, at kursgevinsten skal henføres til det år, hvor lånet opsiges og der etableres et nyt låneforhold.
Som dokumentation er vedlagt kopi af skrivelse fra [virksomhed4] dateret 22. juni 2017 og kopi af indgået aftale om salg af kommanditselskabets ejendom dateret 26. juni 2017.
Førstnævnte brev har ikke tidligere indgået i Skattestyrelsens behandling. Af brevet fremgår det, at långiver stiller krav om betaling af gælden som følge af misligeholdelsesbestemmelserne i den indgåede låneaftale. Skattestyrelsen anser ikke det forhold, at lånet kaldes og ejendommen tages i receivership, for at der er optaget et nyt lån i kursgevinstlovens forstand. Ændringerne sker som et led i den allerede indgåede låneaftale.
Skattestyrelsen finder ikke de anførte afgørelser kan finde anvendelse i nærværende sag i forhold til tidspunktet for beskatning af frigjort gæld jævnfør kursgevinstlovens § 23.
I sagen 17-0285366 anså Landsskatteretten, at der i 2011/2012 var indfriet gæld og stiftet et nyt lån i kursgevinstlovens forstand. I afgørelsen er det oplyst, at kommanditselskabet i 2011 blev opkrævet breakage costs jævnfør vilkår i låneaftalen og at der i 2012 i forbindelse med ”indfrielsen” er opgjort og indregnet kursgevinst. Der er ikke herudover oplysninger eller dokumentation for, at der er indfriet og oprettet et nyt lån. Lånet var som i nærværende sag optaget på non-recourse vilkår. Afgørelsen er truffet med dissens, hvor to retsmedlemmer, herunder retsformanden lægger til grund, at der er indfriet og stiftet et nyt lån. Der er ikke nærmere begrundelse vedrørende dette. Et retsmedlem finder, at der er tale om samme lån med samme sikkerhed, hvor alene rentesatsen er ændret som følge af misligholdelse.
I sagen 17-0992589 træffer Landsskatteretten afgørelse om, at et lån anses for indfriet og et nyt stiftet i 2012, da der indtræder væsentlige ændringer i det eksisterende låneforhold herunder sikkerheden.
Landsskatterettens afgørelser er ikke offentliggjort som Skattestyrelsens anerkendte praksis og der er afsagt domme med højere præjudikatværdi, som fastsætter at det forhold, at en ejendom tages under administration / i receivership som følge af misligholdelse af lån, ikke i sig selv medfører, at der er indfriet gæld og indgået aftale om nyt lån i kursgevinstlovens forstand.
Vi henviser til SKM2021.59.BR. Sagen omhandler tre kommanditister som har realiseret skattepligtige kursgevinster på et lån i fremmed valuta med begrænset hæftelse (non-recourse vilkår).
Retten fandt, at det først var ved långivers salg af kommanditselskabets ejendom, at det kunne gøres op, hvor stor en del af gælden, der ikke blev indfriet med salgssummen, og dermed hvor stor en gæld kommanditisterne blev frigjort for som følge af låneaftalens non-recourse vilkår. Først på dette tidspunkt blev kommanditisternes kursgevinst realiseret.
I nærværende sag tages ejendommen i recievership i 2017 og sælges i 2018. Først når ejendommen sælges kan kursgevinsten af den frigjorte gæld opgøres. Vi fastholder, at beskatningstidspunktet er i 2018.
Vi skal bemærke, at 2017 ikke er forældet. Den ordinære frist for at Skattestyrelsen kan varsle en ændring udløb 1. maj 2021 jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. En ændring af 2017 vil herefter være betinget af, at én af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 – 8 er opfyldt og at fristen jævnfør stk. 2 ikke er udløbet. Såfremt Landsskatteretten mod forventning kommer frem til at beskatningstidspunktet er i 2017, vil Skattestyrelsen kunne beskatte kursgevinsten i 2017 jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, da den ordinære frist for genoptagelse af 2017 på tidspunktet for afgørelsen ikke er udløbet. Der henvises til SKM2018.203.HR, SKM2011.533.HR og SKM2008.421.BR.
Sekundært har repræsentanten anført, at forhøjelsen alene kan udgøre den nettoværdi ejendommen havde på salgstidspunktet. Uddybende fremgår det i klagen, at der alene kan ske beskatning af en kursgevinst svarende til den værdi der svarer til ejendommens nettosalgspris.
Påstanden er uklar for Skattestyrelsen. Ved salget af ejendommen opgøres der kursgevinst /tab ved afdrag (indfrielse). Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse har dette ikke været under behandling og vi har ikke haft bemærkninger til kommanditselskabets opgørelse af kursgevinst ved delvis indfrielse.
Tertiært gør repræsentanten gældende, at kursgevinsten maksimalt kan udgøre et beløb svarende til resthæftelsen pr. 26. juni 2017 og henviser til SKM2020.64.LSR og den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3.
Skattestyrelsen har i afgørelsen afvist anvendelsen af SKM2020.64.LSR, da forholdet i nærværende sag omhandler frigørelse af gæld optaget på non-recourse vilkår. Der er fra repræsentanten ikke modtaget nye oplysninger, som ændrer Skattestyrelsens opfattelse.
Retten i [by2] har ved dom af 10. maj 2021 fastsat at klagerne som er kommanditister ved kommanditselskabets salg af sin ejendom fik en kursgevinst svarende til forskellen mellem restgælden og det opnåede salgsprovenu som følge af non-recourse vilkår. Retten finder, at kommanditisternes resthæftelse ikke er bestemmende for i hvilket omfang kursgevinsten skal beskattes og henviser blandt andet til at kursgevinsten som følge af non-recourse vilkår er opnået uafhængigt af resthæftelsens størrelse. Herudover fastsætter retten, at kommanditisterne med henvisning den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3., ikke har ret til beskatning af et andet grundlag end hvad der fremgår af kursgevinstlovens § 23. Dommen er i overensstemmelse med SKM2019.627.HR for så vidt angår opgørelsen af kursgevinst ved frigørelse af gæld i fremmed valuta optaget på non-recourse vilkår.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat primær påstand om, at kursgevinsten skal henføres til indkomståret 2017, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, da fristen efter skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet. Sekundært fremsætter repræsentanten påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens indkomst alene skal udgøre nettoværdien af ejendommen på salgstidspunktet i 2018, og mere subsidiært gøres det gældende, at klagerens skattepligtige kursgevinst maksimalt skal udgøre resthæftelsen pr. 26. juni 2017, hvor lånet blev opsagt ved udpegelse af receivers på ejendommen.
Repræsentanten gør til støtte herfor følgende anbringender gældende:
”Landsskatteretten har i 2 kendelser om samme forhold, nemlig de ikke offentliggjorte Journal nr. 17-0992589 og Journal nr. 17-0285366 (der vedhæftes), der begge understøtter sagsøgers primære påstand om at kursgevinsten, eller her størstedelen af den, skal henføres til det år hvor lånet opsiges, hvilket jf. vedhæftede skrivelse fra [virksomhed4] DAS sker den
22. juni 2017, og hvor der således etableres et nyt gældsforhold, idet der fremsættes krav om indbetaling samme dag er en væsentlig forkortelse af afviklingen og umiddelbart efter, sætter banken ejendommen i receivership jf. vedhæftede skrivelse fra [virksomhed5] Ltd. af 26. juni 2017, (lånet opsiges og kommanditselskabet har herefter INGEN indflydelse på hverken drift eller salg af ejendommen).
Alene derfor bør sagsøger få medhold i sin primære påstand.
Efter Landsskatterettens vurdering i de anførte sager, vil opsigelsen og ændringen i lånet pr. 26.06.2017 medføre at kursgevinsten i første omgang skal opgøres i 2017, med udgangspunkt i kursværdien for kreditor, og efterfølgende i 2018 skal der ske en kursregulering når man kender det endelig provenu for kreditor
I 17-0992589 udtaler Landsskatteretten:
Det fremgår af klagesagens faktum, at det oprindelige 1. prioritetslån udløb til endelig indfrielse den 18. april 2012. Det fremgår endvidere, at tillægsaftalen indgået mellem [virksomhed3] og K/S [virksomhed1] i august 2012 indeholder en ny DPO/hovedstol på 8.500.000 euro modsat et tidligere udestående på9.642.525 euro, hvis betaling af fordringen skete inden den 31. december 2012. Følgelig indeholder tillægsaftalen også en ny indfrielsesdato - den 31. december 2012 - modsat den oprindelige indfrielsesdato den 18. april 2012. Det fremgår dog af tillægsaftalen, at dette vilkår allerede var aftalt mellem parterne på en tidligere dato. Endelig indeholder tillægsaftalen nye vilkår for fordringshavers mulighed for dækning affordringen i form af non-recourse vilkåret.
Det landsskatterettens vurdering, at tillægsaftalen fra august 2012 medfører, at lånet undergår så væsentlige ændringer, at der etableres en ny låneaftale, og at den oprindelige låneaftale fra 29. marts 2007 må anses for indfriet på dette tidspunkt.
Der hersker ingen tvivl om at lånet i denne situation ændres, både såvel angår hovedstol som løbetid og i tilsvarende tilfælde har Skattestyrelsen i Journal nr. 17-0285366 udtalt at være enig i at der er tale om væsentlige ændringer i lånevilkårene.
Efter de gældende regler om periodisering jf. Juridisk Vejledning C.C.2.5.3 der siger
Retserhvevelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.
Og henviser til Højesteret der flere gange har bekræftet at der gælder et retserhvervelsesprincip, må det kunne slås fast, at når långiver opsiger lånet til indfrielse pr. 26.06.2017, er det i 2017 der skal opgøres og indtægtsføres en kursgevinst.
Det er således sagsøgers opfattelse at kursgevinsten opgøres og beskattes på tidspunktet for lånets opsigelse og i det år hvor låneforholdene ændres drastisk, altså i 2017.
Det er endvidere sagsøgernes opfattelse at der i 2018 alene kan ske beskatning af en kursgevinst, svarende til den værdi der svarer til ejendommens salgssum med fradrag af omkostningerne ved salget jf. Landsskatteretten Journal nr. 17-0285366.
Måtte Skatteankestyrelsen mod forventning og modsat Landsskatteretten, komme til den konklusion at kursgevinsten kan henføres til året EFTER opsigelsen og ændringen af lånet, er det sagsøgers opfattelse at der, jf. Juridisk Vejledning C.B.1.4.3.3, maksimalt kan ske beskatning af et beløb svarende til resthæftelsen pr. 26.06.2017.
Vi er opmærksomme på SKM2020.64.LSR (anket af Skatteministeriet) og det er vores opfattelse at Skattestyrelsen, indtil der foreligger en dom for det pågældende år der siger noget andet, er pligtige at følge den Juridiske Vejledning afsnit C.B.1.4.3.3, der i 2018 og 2019 havde følgende ordlyd:
Særligt om gældsreduktion i K/S'er
Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet.
Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL §21 eller KGL §23.
Ved vurderingen af, hvorvidt en gældsreduktion i et K/S vil medføre en skattepligtig kursgevinst skal det vurderes, hvorvidt gældsreduktionen er omfattet af andre regler i KGL. F.eks. vil en gældsreduktion i kraft af et vilkår om nonrecourse ikke være omfattet af KGL §21, men skulle betragtes som en indfrielse af gæld til en lav kurs og der kan derfor være skattepligt efter KGL §23.
Da K/S'et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne. Se TfS 1998,157 og TfS 1998, 158 LSR.
Kommanditisterne kan også være eftergivet en gæld i forbindelse med tilbagesalg af anparterne til K/S'et, hvis betalingen til kommanditisterne overstiger afståelsessum for deltagernes medejendomsret til K/S'ets aktiver. Se TfS 1999, 261 HRD. Ligeledes kan der være tale om gældseftergivelse, hvis K/S'et, eller den kreditor, der har overtaget fordringerne, ikke opkræver resthæftelsen på anparterne. Det skal være godtgjort, at kreditor har opgivet kravet på resthæftelsen. Se TfS 1997,228.
Når henses til at kommanditisternes samlede resthæftelse pr. 31.12.2016 udgjorde DKK 5.594.989, med fradrag af indbetalinger i 2017 på DKK 45.400, har Skattestyrelsen, alene i henhold til deres egen Juridiske Vejledning, der jf. LSR er udtryk for gældende praksis, forhøjet kommanditisterne med DKK 11.972.500 for meget.
Foreslået kursgevinst 10,53 % | 1.845.076 |
Omregnet til hele K/S | 17.522.089 |
Resthæftelse 26.06.2017 | 5.549.589 |
For meget forhøjet, samlet | 11.972.500 |
I afgørelsen fra Landsskatteretten – SKM2020.64.LSR – lagde Landsskatteretten da heller ikke Skattestyrelsens argument om, at Skattestyrelsen ikke havde fulgt Den juridiske vejledning i praksis, nogen videre vægt. Landsskatteretten konstaterede blot, at Den juridiske vejledning måtte antages at være udtryk for gældende praksis, og da udsagnet ikke var i åbenbar strid med kursgevinstlovens § 23, kunne skatteyderen støtte ret på udsagnet i Den juridiske vejledning.
Således vil skatteyder, uanset Skattestyrelsen måtte få medhold i sin anke, kunne støtte ret på Den juridiske vejledning, der var gældende for pågældende år og således vil en eventuel ændring af denne praksis alene have virkning fremadrettet.”
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagesagen:
”Skattestyrelsen anfører at man ikke anser det forhold, at lånet kaldes og ejendommen tages i receivership, for at der er optaget et nyt lån i kursgevinstlovens forstand og at ændringerne sker som led i den allerede indgåede låneaftale.
Det må bero på en misforståelse og alene det at lånet er opsagt, gør at kursgevinsten skal henføres til 2017. Vi skal her henvise til Den juridiske vejledning C.C.2.5.3.2.1 om Retserhvervelsesprincippet, der også jf. Højesteret i SKM2003.389 HR fastslår at beskatningen sker når skatteyder erhverver endelig ret til indtægten.
Når et lån er opsagt, forfalder det til betaling og da skatteyder IKKE hæfter personligt for lånet, er det således på opsigelsestidspunktet. En udskydelse af rets erhvervelsestidspunktet kan alene ske såfremt der er gjort indsigelse mod kravet, hvilket der ikke er i nærværende sag.
Skulle Skattestyrelsen fastholde at receivership og salgstidpunktet skulle have betydning, må vi henvise til Den juridiske vejledning C.C.2.5.3.2.1 respektive C.H.2.1.7, hvor der ikke er tvivl om at skæringen rent skattemæssigt er underskriftdagen og IKKE overtagelsesdagen.
Skattestyrelsen anfører at der er afsagt domme med højere præjudikatværdi og henviser til SKM2021.59.BR, hvor vi er vidende om at sagen er anket til Landsretten og først der vil der efter vores opfattelse være højere præjudikatværdi for afgørelsen.
Receivership er således reelt sagen uvedkommende og ligeledes er salget af ejendommen, reelt alene et forhold for kreditor om hvor stort tab kreditor må lide.
Det forhold at lånet opsiges til øjeblikkelig indfrielse (og ikke først ved salget af ejendommen) gør at rets erhvervelsestidspunktet for den pågældende kursgevinst er på opsigelsestidspunktet i 2017 og således forældet.
Salgstidspunktet og salgsprisen har alene indflydelse på kreditors tabsopgørelse.
Skattestyrelsen anfører, med henvisning til Skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 2 at forældelse ikke er indtrådt og at man kan foretage forhøjelser i 2017 efter denne regel.
Det mener vi ikke er korrekt, idet denne regel alene gælder for følgevirkninger af en skatteansættelse for et andet indkomstår og ikke når Skattestyrelsen har opgjort og beskattet i forkert indkomstår.
Skattestyrelsen anfører at vores sekundære påstand er uklar, og vi skal her blot anføre at påstanden går på at hvis noget skal henføres til indkomståret 2018, kan det alene være salgssummen på ejendommen der så kan beskattes som kursgevinst.
Omkring vores tertiære påstand, anfører Skattestyrelsen at forholdet omhandler frigørelse af gæld optaget på non-recource vilkår og finder ikke der er fremsat nye oplysninger, samtidig med man igen henviser til en Byretsafgørelse og til SKM2019.627.HR
Umiddelbart siger SKM2019.627.HR citat" Højesteret tilføjede, at selv hvis bedømmelsen blev foretaget i forhold til et lån med non recourse-vilkår i danske kroner, ændrede dette ikke bedømmelse" og Højesteret ser således ingen forskel på om det er non-recource lån eller ej.
Det er fortsat vor opfattelse at Landsskatteretten afgørelse, med reference til den gældende Juridiske Vejledning, må være praksis på dette område, indtil Skattestyrelsen får en afgørelse på området i samme eller højere instans.
Vi skal igen henvise til tidligere fremførte sag hvor Landsskatteretten blot konstaterede, at Den juridiske vejledning måtte antages at være udtryk for gældende praksis, og da udsagnet ikke var i åbenbar strid med kursgevinstlovens § 23. kunne skatteyderen støtte ret på udsagnet i Den juridiske vejledning.
Vi skal derfor foreslå at sagen, enten korrigeres i overensstemmelse hermed, eller sættes i bero til Skattestyrelsens påklage er blevet behandlet i retssystemet og/eller SKM2021.59.BR er afgjort i Landsretten.”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår formalitetsindsigelse om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig grundet forældelse og dernæst en stillingtagen til opgørelsen af den skattepligtige kursgevinst, såfremt afgørelsen anses for gyldig.
Ændringerne for fradragskontoen og virksomhedsordningen for indkomstårene 2018-2019 i afgørelsen er ikke påklaget, og Landsskatteretten har ikke taget stilling til Skattestyrelsens opgørelse af fradragskonto og virksomhedsordningen for klageren.
Formalitetsindsigelse, herunder afhændelsen af ejendommen
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, pkt. 1 og 2, at varsel om ændring af skatteansættelsen skal ske senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal ske senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Repræsentanten har gjort gældende, at det oprindelige lån til [virksomhed4] undergik så store forandringer ved indsættelsen af en LPA receiver, at der er tale om et nyt lån i 2017, hvorfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er sprunget. Repræsentanten har til støtte herfor henvist til to ikke-offentliggjorte afgørelser fra Landsskatteretten hhv. afgørelse af 5. december 2019, sagsnummer 17-0992589, og afgørelse af 14. oktober 2020, sagsnummer 17-0285366.
Landsskatteretten bemærker, at de faktiske oplysninger i nærværende sag ikke er sammenlignelige med de af repræsentanten refererede afgørelser. Der er i nærværende klagesag ikke tale om indgåelse af et nyt lån, men alene kreditors anvendelse af et misligholdelsesinstrument hjemlet i engelsk lovgivning.
Der er ikke fremlagt andre låneaftaler indgået med 1. prioritetslångiver end den oprindelige aftale indgået den 20. december 2002. Ejendommen blev afhændet i indkomståret 2018. Landsskatteretten finder derfor, at kursgevinsten ved frigørelse for restgælden i fremmed valuta for K/S [virksomhed1] skal opgøres i dette indkomstår. Landsskatteretten henviser til byrettens dom af 23. december 2020, offentliggjort i SKM2021.59.BR.
Skattestyrelsen fremsendte den 14. januar 2021 forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2018. Skattestyrelsen traf afgørelse den 8. marts 2021.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at Skattestyrelsens afgørelse er gyldig jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Skattepligtig kursgevinst ved indfrielse af gæld i fremmed valuta
Kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, fastslår, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.
Det fremgår af lovens § 20, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.
Efter lovens § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.
For frigørelse for gæld på non-recourse vilkår blev dette fastslået ved Højesterets dom af 11. november 2019, offentliggjort som SKM2019.627.HR.
Landsskatteretten finder, at lånet hos 1. prioritetslångiver blev indgået på non-recourse vilkår. Der er her lagt vægt på ordlyden i de særlige betingelser i låneaftalen af 20. december 2002, kommanditselskabets regnskabsmæssige opgørelse i balancen i årsrapporten 2018 og ledelsesberetningen i årsrapporten 2017 for K/S [virksomhed1], hvoraf det fremgår, at lånet hos 1. prioritetslångiver var et non-recourse lån. Parterne er i øvrigt enige om, at der er tale om non-recourse lån.
Repræsentanten har gjort gældende, at kursgevinsten maksimalt kan opgøres til den ikke-indbetalte hæftelse og henviser i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2020, offentliggjort i SKM2020.64. LSR.
Landsskatteretten bemærker, at den refererede afgørelse fra Landsskatteretten angik et lån, som ikke indeholdt non-recourse vilkår – modsat nærværende klagesag. Allerede fordi der i nærværende sag ikke foreligger en gældseftergivelse, men derimod frigørelse fra gæld på grund af non-recourse vilkår, finder Landsskatteretten, at det er udelukket, at klageren kan støtte ret på det anførte i Den juridiske vejledning. Landsskatteretten bemærker endvidere, at Østre Landsret har fastslået, at størrelsen af resthæftelsen ikke har betydning for, om der er en skattepligtig kursgevinst på frigørelse fra kommanditselskabets gæld efter kursgevinstloven. Østre Landsret fastslog også, at kommanditisten ikke kunne støtte ret på det anførte i Den juridiske vejledning om, at der kun foreligger kursgevinst ved en gældseftergivelse i det omfang, en kommanditist ikke har indbetalt sin resthæftelse. Der henvises til Østre Landsrets dom af 8. oktober 2021, offentliggjort i SKM2021.586.ØLR. Østre Landsret ændrede dermed Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.64.LSR. for så vidt angår om skatteyderen kunne støtte ret på Den juridiske vejledning.
Gevinst og tab på gæld opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26. Gevinsten henholdsvis tabet opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. § 26, stk. 3. Det følger af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst eller tab medtages i det indkomstår, hvor tab eller gevinst realiseres.
K/S [virksomhed1] blev ved afhændelse af ejendommen i indkomståret 2018 frigjort fra restgælden på 1. prioritetslånet hos [virksomhed4] i fremmed valuta ifølge Skattestyrelsen opgjort til 1.559.179 GBP. Repræsentanten har ikke bestridt opgørelsen fra Skattestyrelsen. Det følger af Højesterets dom af 11. november 2019, offentliggjort i SKM2019.627.HR, at klageren som kommanditist herved har opnået en gevinst omfattet af kursgevinstloven ved frigørelsen fra restgælden.
Da K/S [virksomhed1] blev frigjort fra at betale restgælden, finder Landsskatteretten herefter, at hele kursgevinsten er skattepligtig i medfør af kursgevinstlovens § 23.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om, at kursgevinsten på 1.845.076 kr. for klageren er skattepligtig.